ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΠΑΤΡΩΝ ΤΜΗΜΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΣΤΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΕΠΙΧ/ΣΕΩΝ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΣΤΟ ΜΑΘΗΜΑ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον συντελεστή χρόνου (time driven ABC) Διαφορές Κοστολογικών συστημάτων, Εφαρμογή στις ΜΜΕ και επ/σεις Υψηλής Τεχνολογίας Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον
Επιβλέπων Καθηγητής: ΜΠΕΛΛΑΣ ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ Εισηγητής: ΤΣΙΚΟΛΑΤΑΣ ΑΛΕΞΑΝΔΡΟΣ ΑΜ 132 ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΠΑΤΡΩΝ ΙΟΥΝΙΟΣ 2009 Περιεχόμενα Εισαγωγή 2 Κύριες διαφορές της ΑΒC με την παραδοσιακή κοστολόγηση.4 Οργανωσιακές διαστάσεις της ABC..6 Οδηγός Κόστους Δραστηριότητας (Cost Driver)..7 Βήματα εφαρμογής ABC...9 Πεδίο εφαρμογής του συστήματος της ABC και προϋποθέσεις της 10 Η ABC στις Μικρομεσαίες επιχειρήσεις (ΜΜΕ) 12 Η ABC στις επιχειρήσεις Υψηλής Τεχνολογίας..14 Time Driven ABC 15 Βιβλιογραφία 20 Σκοπός της εργασίας Ο βασικός σκοπός της εργασίας αυτής είναι να παρουσιάσει τη θεωρητική θεμελίωση, τα δομικά στοιχεία και τη χρησιμότητα της κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), καθώς και το πώς διαμορφώνεται ένα τέτοιο σύστημα σε μια μικρομεσαία επιχείρηση, εφαρμόζωντας την εξέλιξη της μεθόδου, που λαμβάνει ως συντελεστικό στοιχείο τον παράγοντα χρόνο (Time Driven ABC) Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 1 -
Η επιτυχημένη επιχείρηση του μέλλοντος θα είναι εκείνη, οι δραστηριότητες της οποίας θα εκμηδενίζουν κάθε σπατάλη πόρων και θα προσθέτουν στο τελικό προϊόν περισσότερη αξία από ότι κόστος. Εισαγωγή Μετά την πάροδο περίπου μισού αιώνα εφαρμογής των κλασσικών συστημάτων κοστολόγησης, οι ανάγκες παραγωγής και προώθησης πληροφοριών είναι τέτοιες που τα συστήματα αυτά αδυνατούν να καλύψουν. Το κόστος των γενικών βιομηχανικών εξόδων είναι πλέον ιδιαίτερα σημαντικό και ένας επιμερισμός του με βάση τις ώρες άμεσης εργασίας ή τις ώρες λειτουργίας των μηχανών δεν προσεγγίζει αποτελεσματικά το ποσοστό συμμετοχής των εξόδων αυτών στο κόστος των προϊόντων. Η μεθοδολογία Activity Based Costing (Κοστολόγηση ανά δραστηριότητα), μέτρησης κόστους και απόδοσης της επιχείρησης, είναι βασισμένη στις δραστηριότητες τις οποίες χρησιμοποιεί η εταιρία για να παράγει τα προϊόντα και τις υπηρεσίες της. Η ABC διαφέρει από τις παραδοσιακές τεχνικές που χρησιμοποιεί η λογιστική γιατί υπολογίζει όλα τα πάγια και άμεσα (direct) έξοδα σαν μεταβλητά (variable), ο επιμερισμός δηλαδή των διαφόρων εξόδων γίνεται ανάλογα με τον όγκο και την αξία της παραγγελίας του πελάτη, τον απαιτούμενο χρόνο παραγωγής, κλπ. Χρειάζεται να αναφερθεί πως δε λειτουργεί ανταγωνιστικά με τα παραδοσιακά συστήματα κόστους (το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης και το σύστημα της κοστολόγησης κατά παραγγελία), αλλά συμπληρωματικά και συνεργατικά, αφού το σύστημα ABC αναπτύχθηκε, εξελίχθηκε και χρησιμοποιείται Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 2 -
για να καλύψει πληροφοριακές ανάγκες που είναι αναγκαίες για τη λήψη ορθολογικών επιχειρηματικών αποφάσεων σε ένα περιβάλλον που κυριαρχείται από ένα διαρκώς εντεινόμενο ανταγωνισμό σε εθνικό και διεθνές επίπεδο και όχι για να καλύψει τις κοστολογικές ανάγκες της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής. Για το λόγο αυτό, το καθαρό κόστος για υλικά, για εργατικά και άλλα άμεσα έξοδα εκχωρούνται στα προϊόντα, ενώ όλα τα άλλα έξοδα ομαδοποιούνται ως έμμεσα και κατανέμονται στα προϊόντα, συνήθως με βάση κάποιο μέτρο του όγκου παραγωγής. Έτσι οι managers των επιχειρήσεων είναι εξοπλισμένοι με εργαλεία ποσοτικής μέτρησης και οδεύουν με πιο βέβαια βήματα στη λήψη στρατηγικών επιχειρηματικών αποφάσεων. Ο Robert Kaplan υπήρξε πρωτοπόρος στην έρευνα για το A.B.C (από το 1987), ενώ ο συνάδελφός του Robin Cooper ήταν ο πρώτος που το αντιμετώπισε σαν ένα σύστημα σχεδιασμού και ελέγχου. Και οι δύο είναι καθηγητές στο Πανεπιστήμιο του Harvard. Τέλος, ο πρώτος που μελέτησε τις δυνατότητες εφαρμογής του A.B.C. στον τομέα της παροχής υπηρεσιών είναι ο καθηγητής W.Rotch. Η εταιρία Hewlett Packard (ΗΡ) ανέπτυξε αρχικά το λογιστικό σύστημα που έκανε χρήση των παραγόντων κόστους (Cost Driver Accounting, CDA) στο παράρτημα Roseville Network στην Καλιφόρνια. Εξαπλώθηκε γρήγορα και πρόθυμα σε όλο τον οργανισμό και έως το 1990, πάνω από τις μισές εγκαταστάσεις της ΗΡ είχαν υιοθετήσει το CDA. Σήμερα, ευρύτατη χρήση του A.B.C. γίνεται στις Η.Π.Α., στη Μ. Βρετανία και στη Γερμανία. Λιγότερες εφαρμογές έχουν γίνει στην Αυστραλία, Ολλανδία, Γαλλία, και στην Ισπανία. Στην Ελλάδα έχει υιοθετηθεί μέχρι σήμερα από λίγες επιχειρήσεις (Ο.Τ.Ε., Αθηναϊκή Ζυθοποιία). Η αιτία της σχετικά πρόσφατης αποδοχής της μεθόδου οφείλεται επίσης και στην μετατόπιση του βάρους κοστολόγησης, με μια μείωση στα άμεσα κόστη και μια αύξηση στα έμμεσα, ιδιαίτερα σε ότι αφορά τις επενδύσεις σε τεχνολογία, κόστη πωλήσεων και μάρκετινγκ. Παράλληλα, η παραγωγική διαδικασία έγινε αρκετά πολύπλοκη και η ίδια γραμμή παραγωγής μπορεί να παράγει πολλά προϊόντα. Απαντά σε καίρια ερωτήματα της επιχείρησης όπως: Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 3 -
Ποιοί πελάτες και ποιά τμήματα της αγοράς αποφέρουν κέρδος; Ποιά προϊόντα ή ποιές ομάδες προϊόντων είναι πιο κερδοφόρες; Ποιά κανάλια διανομής και πωλήσεων αποφέρουν περισσότερο κέρδος; Τι ποσοστό της καθημερινής εργασίας δεν αποφέρει κανένα κέρδος; Ποιές εργασίες προσθέτουν αξία στους πελάτες και στην επιχείρηση και ποιές μπορούν να παραληφθούν χωρίς αρνητικό αντίκτυπο στη λειτουργία της επιχείρησης; Σύμφωνα με τους Richard B. Troxel και Milan Weber Jr. η ανάπτυξη της ABC έχει περάσει από τρεις φάσεις : 1η φάση : Κατά τη διάρκεια της φάσης αυτής, αναπτύχθηκαν διάφορα συστήματα κοστολόγησης, τα οποία απασχολούσαν ένα μεγάλο αριθμό βάσεων επιμερισμού των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων. Ο όρος με βάση της δραστηριότητες δεν χρησιμοποιείτο για τα συστήματα αυτά τα οποία θεωρούνταν πιο περιπλοκές και εξελιγμένες εκδοχές των παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης. Τα συστήματα αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τους συνήθεις χρηματοοικονομικούς σκοπούς και δεν ήταν προσανατολισμένα στην υποστήριξη των στρατηγικών σκοπών των επιχειρήσεων. Αυτά τα συστήματα χρησιμοποιήθηκαν πολύ λίγο στις ΗΠΑ και πιο πολύ στην Ευρώπη, ιδιαίτερα δε στη Γερμανία. 2η φάση : Κατά τη διάρκεια της φάσης αυτής τα χαρακτηριστικά της ABC αναγνωρίστηκαν όπως και οι διαφορές τους από τις παραδοσιακές μεθόδους κοστολόγησης. Παρόλα αυτά καμία συγκεκριμένη δομή δεν ορίστηκε για τα ABC συστήματα. 3η φάση : Στην Τρίτη φάση ανάπτυξης, οι στόχοι του συστήματος ABC και οι προσεγγίσεις στην ανάπτυξη κάθε συστήματος έχουν αναγνωριστεί. Οι διαφορές ανάμεσα στα παραδοσιακά συστήματα και στα ABC είναι στη φάση αυτή περισσότερο κατανοητές κα σαφείς. Η μεγαλύτερη αλλαγή όσον αφορά τη μετακίνηση από τη δεύτερη φάση στην τρίτη είναι η αναγνώριση ότι τα συστήματα ABC παρέχουν στρατηγικά πλεονεκτήματα και κατά συνέπεια θα έπρεπε να Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 4 -
χρησιμοποιηθούν σαν εργαλείο για λήψη αποφάσεων παρά σαν μια αντικατάσταση των υπαρχόντων συστημάτων κοστολόγησης. Κύριες διαφορές της ΑΒC με την παραδοσιακή κοστολόγηση. Η κοστολόγηση ανά δραστηριότητα (ABC) διαφέρει σε αρκετά σημεία από την παραδοσιακή κοστολόγηση. Σε ένα σύστημα ABC γίνεται παραδοχή ότι για ένα φορέα κόστους (προϊόν, υπηρεσία) αναλώνονται δραστηριότητες, ενώ σε ένα σύστημα παραδοσιακής κοστολόγησης, γίνεται η παραδοχή ότι για τους φορείς κόστους αναλώνονται παραγωγικοί πόροι. Είναι αυτονόητο όμως ότι κάποιος δεν μπορεί να διοικήσει τα είδη κόστους, όπως μπορεί να διοικήσει αυτό που πραγματοποιείται με την ανάλωση αυτών των πόρων δηλαδή τις δραστηριότητες. Τα συστήματα της παραδοσιακής κοστολόγησης χρησιμοποιούν μια διαδικασία δύο σταδίων για υπηρεσίες στον καταλογισμό των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων στους φορείς κόστους. Τα γενικά αυτά βιομηχανικά έξοδα, συγκεντρώνονται πρώτα στις θέσεις ή κέντρα ή δεξαμενές κόστους και στη συνέχεια το κόστος αυτό των θέσεων καταλογίζεται στα προϊόντα της παραγωγικής διαδικασίας. Κατ επέκταση τα πλεονεκτήματά της βρίσκονται στο γεγονός ότι παρέχει πολύτιμη βοήθεια αφού επιτρέπει στην διοίκηση να διεκπεραιώσει διάφορες σημαντικές λειτουργίες όπως: Να εντοπίσει τις διάφορες υψηλές λειτουργικές δαπάνες ανά μονάδα προϊόντος και να βρει τρόπους να μειωθούν. Να μετρήσει με μεγαλύτερη ακρίβεια την κερδοφορία της εταιρίας σε σχέση με τις κλασσικές μεθόδους της λογιστικής. Να προσδιορίσει εάν κάποιο προϊόν ή υπηρεσία συνεχίζει να έχει λόγους ύπαρξης ή πρέπει να αντικατασταθεί με καινούργια προϊόντα και υπηρεσίες. Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 5 -
Να αποφασίσει αν είναι συμφέρουσα η εσωτερική ανάπτυξη προϊόντων και υπηρεσιών (in-house) ή είναι προτιμότερο να ανατεθούν σε εξωτερικούς συνεργάτες (outsourcing). Από την άλλη πλευρά, τα μειονεκτήματα της μεθόδου αυτής είναι: Δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος κεφαλαίου (capital cost) Δεν συνυπολογίζει τον κίνδυνο επένδυσης (investment risk) Παρουσιάζει έντονη κλίση προς τη μείωση του κόστους χωρίς να λαμβάνει υπόψη θέματα όπως τα ενδιαφέροντα των εργαζομένων και οι επιθυμίες των πελατών Ο ακριβής προσδιορισμός μιας διαδικασίας μπορεί να χρειάζεται μεγάλο όγκο πληροφοριών. Η εφαρμογή του μοντέλου της ABC μπορεί να γίνει πολύπλοκη και δύσκολη προς διαχείριση Δεν εξαλείφεται τελείως η χρησιμοποίηση αυθαίρετων κριτηρίων ή βάσεων κατανομής του έμμεσου κόστους στα προϊόντα ή τις υπηρεσίες Η μέθοδος ABC έχει υψηλό κόστος εφαρμογής για την επιχείρηση, καθώς συνδέεται με την δημιουργία μεγάλου αριθμού κέντρων κόστους αντίστοιχων των δημιουργούμενων δραστηριοτήτων και μεγάλου αριθμού κριτηρίων καταλογισμού του κόστους των επιμέρους δραστηριοτήτων. Η μεθοδολογία ABC επιτρέπει την πρόσβαση σε πληροφορίες οι οποίες μέχρι σήμερα ήταν κρυμμένες στο παραδοσιακό μοντέλο της λογιστικής. Δεν υποκαθιστά το λογιστικό σύστημα που ήδη χρησιμοποιείται και έχει παγιωθεί σε μια επιχείρηση. Αντίθετα, λειτουργεί περισσότερο ως μια ασφαλιστική δικλείδα ελέγχου στο ότι το οικονομικό αποτέλεσμα που έχει προσδιοριστεί με τις παραδοσιακές λογιστικές μεθόδους είναι σωστό. Οργανωσιακές διαστάσεις της ABC Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 6 -
Οι δραστηριότητες μιας τυπικής επιχείρησης περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, σχεδιασμό, τιμολόγηση, εξυπηρέτηση πελατών, βελτίωση προϊόντων, καθώς και πληροφόρηση, εξυπηρέτηση πελατών, κλπ. Έτσι, το επίκεντρο έχει μετατοπιστεί από το πώς κατανέμεται το κόστος, στο γιατί η επιχείρηση ξοδεύει χρήματα. Με τη λογική αυτή μπορούμε να διακρίνουμε τις εξής δραστηριότητες: επιπέδου μονάδας, επιπέδου παρτίδας, υποστήριξης προϊόντων, υποστήριξης πελατών, και συντήρησης των εγκαταστάσεων. Οι δραστηριότητες επιπέδου μονάδας είναι εκείνες που πρέπει να εκτελεσθούν για κάθε μονάδα προϊόντος ή υπηρεσίας. Ο αριθμός αυτού του είδους των δραστηριοτήτων είναι ανάλογος του όγκου της παραγωγής και των πωλήσεων. Μερικά παραδείγματα είναι το άνοιγμα οπών σε αντικείμενα ή η επιθεώρηση των κομματιών ένα προς ένα. Τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης βασίζονται αποκλειστικά σε μοναδιαίους παράγοντες δημιουργίας κόστους, όπως είναι οι ανθρωποώρες ή οι ώρες λειτουργίας των μηχανών. Αυτό στην κοστολόγηση ABC δεν υφίσταται. Οι δραστηριότητες επιπέδου παρτίδας είναι εκείνες που πρέπει να γίνουν για κάθε παρτίδα ή για την προετοιμασία της εκτελούμενης εργασίας. Περιλαμβάνουν το setup μιας μηχανής για ένα καινούργιο κύκλο παραγωγής, την αγορά υλικών, και την διεκπεραίωση παραγγελιών. Οι πόροι που απαιτούνται για μια δραστηριότητα επιπέδου παρτίδας είναι ανεξάρτητοι από τον αριθμό των κομματιών της παρτίδας. Με τη μέθοδο ABC μετράται και κατανέμεται το κόστος στα διάφορα προϊόντα, στους πελάτες και στις υπηρεσίες που προκαλούν τις δραστηριότητες. Οι δραστηριότητες υποστήριξης προϊόντων ανιχνεύονται εύκολα στα προϊόντα, τις υπηρεσίες και τους πελάτες για τους οποίους εκτελούνται αλλά η ποσότητα των πόρων που χρησιμοποιούνται στις δραστηριότητες αυτές, είναι εξ Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 7 -
ορισμού, ανεξάρτητη του όγκου της παραγωγής και των πωλήσεων και του μεγέθους των παρτίδων και των παραγγελιών. Αφορά ετήσιο service προϊόντων ή τηλεφωνική βοήθεια και άλλα. Τέλος, δραστηριότητες, όπως η ανάπτυξη προϊόντων και η διαφήμιση, μπορούν να ταξινομηθούν ως δραστηριότητες υποστήριξης της φίρμας της εταιρείας ή της γραμμής παραγωγής. Τα έξοδα της γραμμής παραγωγής, των εγκαταστάσεων, και των καναλιών διανομής μπορούν να εκχωρηθούν απευθείας στις γραμμές παραγωγής, τις εγκαταστάσεις και τα κανάλια αλλά δεν θα πρέπει να κατανέμονται στα προϊόντα, τις υπηρεσίες ή τους πελάτες που εμπλέκονται σε αυτές. Οδηγός Κόστους Δραστηριότητας (Cost Driver) Ο cost driver ορίζει τι προκαλεί την δραστηριότητα και πόσο ξοδεύουμε για αυτήν. Χρειάζεται να επισημάνουμε ότι η απόφαση αυτή δεν είναι πάντα εύκολη καθώς η σωστή επιλογή του cost driver ορίζει και την αποτελεσματικότητα ή όχι της μεθόδου ABC. Οι οδηγοί κόστους των δραστηριοτήτων είναι το θεμελιώδες συστατικό των συστημάτων ABC, αλλά επίσης το πιο δαπανηρό. Σε μια επιχείρηση με μεγάλο αριθμό προϊόντων και μεγάλο πελατολόγιο, μεγάλος θα είναι και ο αριθμός των cost drivers που θα υπάρξουν αλλά στην πράξη χρησιμοποιούνται μόνο γύρω στους 40 από αυτούς. Για καλύτερη κατανόηση ακολουθεί πίνακας τυπικών περιπτώσεων δραστηριοτήτων και οδηγού κόστους: Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 8 -
Η επιλογή ενός οδηγού κόστους εξαρτάται από την ακρίβεια που επιθυμούμε στην εκτίμηση του κόστους σε συνδυασμό με το κόστος της μέτρησης. Για δραστηριότητες που προκαλούνται από το ίδιο γεγονός, όπως προετοιμασία παραγγελιών παραγωγής, σχεδιασμός παραγωγικών κύκλων, επιθεωρήσεις αρχικών κομματιών και μεταφορά υλικών, μπορεί να χρησιμοποιηθεί ο ίδιος οδηγός κόστους, όπως ο αριθμός των κύκλων παραγωγής ή των παραγόμενων ειδών. Έτσι λοιπόν, αν κάποιες δραστηριότητες παρουσιάζονται να έχουν κοινό οδηγό κόστους, τότε συγκεντρώνονται σε δεξαμενές κόστους (Cost Pools) και με τον τρόπο αυτόν επιτυγχάνεται ο καλύτερος συσχετισμός με τις υπηρεσίες και τελικά οι υπηρεσίες κοστολογούνται και τιμολογούνται ανάλογα με τα επίπεδα ζήτησης που παρουσιάζουν. Συνήθως οι οδηγοί κόστους ταξινομούνται σε τρεις κύριες κατηγορίες: 1. Οδηγοί συναλλαγών 2. Οδηγοί διάρκειας Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 9 -
3. Οδηγοί έντασης ή απευθείας χρέωσης Οι οδηγοί συναλλαγών, μετρούν πόσο συχνά εκτελείται η δραστηριότητα. Οι οδηγοί αυτοί μπορούν να χρησιμοποιηθούν όταν όλα τα δυνατά αποτελέσματα έχουν τις ίδιες βασικές απαιτήσεις από την δραστηριότητα. Για παράδειγμα, η διεκπεραίωση μιας παραγγελίας απαιτεί τον ίδιο χρόνο και την ίδια προσπάθεια ανεξάρτητα από το είδος των υλικών που αγοράζονται για το προϊόν. Οι οδηγοί συναλλαγών είναι οι λιγότερο δαπανηροί αλλά ταυτόχρονα μπορούν να αποδειχθούν οι λιγότερο ακριβείς, καθώς υποθέτουν ότι απαιτείται η ίδια ποσότητα πόρων κάθε φορά που εκτελείται μια δραστηριότητα. Για παράδειγμα, ο παράγοντας του αριθμού των setup των μηχανών, υποθέτει ότι όλα τα setups απαιτούν τον ίδιο χρόνο για να γίνουν. Στην πραγματικότητα όμως δεν είναι έτσι. Οι οδηγοί διάρκειας εκφράζουν το χρόνο που απαιτείται για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας. Για παράδειγμα, σε διάφορα προϊόντα, ο χρόνος προετοιμασίας κυμαίνεται από 1 λεπτό σε 10 ώρες. Η χρήση ενός οδηγού συναλλαγών, όπως ο αριθμός των προετοιμασιών, θα υπερτιμούσε τους πόρους που χρησιμοποιούνται στην προετοιμασία των απλών προϊόντων ενώ θα υποτιμούσε τους πόρους των σύνθετων προϊόντων. Αποφεύγονται φαινόμενα υπο-κοστολόγησης ή υπερκοστολόγησης. Υπο-κοστολόγηση προϊόντος συμβαίνει όταν σε ένα προϊόν ή υπηρεσία καταλογίζεται ένα χαμηλότερο ποσό ΓΒΕ από εκείνο το οποίο θα πρέπει πράγματι να καταλογιστεί. Υπερ-κοστολόγηση συμβαίνει όταν σε ένα προϊόν ή υπηρεσία καταλογίζεται υψηλότερο ποσό ΓΒΕ από εκείνο το οποίο πράγματι θα έπρεπε να καταλογισθεί. Οι οδηγοί διάρκειας, είναι πιο ακριβείς από τους παράγοντες συναλλαγών, αλλά η εφαρμογή τους κοστίζει περισσότερο καθώς το μοντέλο απαιτεί υπολογισμούς χρόνου κάθε φορά που εκτελείται μια δραστηριότητα. Οι οδηγοί έντασης χρεώνουν άμεσα τα αντικείμενα κοστολόγησης για τους πόρους που χρησιμοποιεί κάθε δραστηριότητα. Αυτό γιατί, ένα ιδιαίτερα πολύπλοκο προϊόν μπορεί να απαιτεί ειδική προετοιμασία, εξειδικευμένο προσωπικό, ειδικές μετρήσεις ακριβείας και εξοπλισμό ελέγχου κάθε φορά που μια μηχανή πρόκειται να Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 10 -
τεθεί σε λειτουργία, πράγμα το οποίο δεν αντανακλάται στις άλλες κατηγορίες οδηγών. Οι οδηγοί έντασης είναι οι περισσότερο ακριβείς από όλους, αλλά και οι πιο δαπανηροί στην εφαρμογή τους. Βήματα εφαρμογής ABC Για την σωστή και ακριβή εφαρμογή της Κοστολόγησης ανά Δραστηριότητα, μια επιχείρηση είναι υποχρεωμένη να ακολουθήσει τα παρακάτω βήματα: 1. Καταγραφή, προσδιορισμός και ανάλυση των δραστηριοτήτων που μπορεί να χρησιμοποιήσει ένα προϊόν κατά την παραγωγή του. Δημιουργία διακριτών «κέντρων δραστηριοτήτων». 2. Συλλογή των στοιχείων κόστους και απόδοση καταμερισμός αυτών στις δραστηριότητες. Προσδιορισμός του κόστους κάθε δραστηριότητας που αναπτύσσεται κατά τη διαδικασία παραγωγής του προϊόντος ή της υπηρεσίας 3. Προσδιορισμός και επιλογή των κριτηρίων που θα χρησιμοποιηθούν για τον καταλογισμό του κόστους κάθε δραστηριότητας στο προϊόν 4. Προσδιορισμός του συντελεστή επιβάρυνσης του κόστους του προϊόντος ανά μονάδα χρησιμοποιούμενης στην παραγωγή δραστηριότητας. Κατανομή ποσοστού (χρήση συντελεστή επιβάρυνσης) από τις κατηγορίες των ΓΒΕ στα διάφορα κέντρα δραστηριότητας της επιχείρησης, που έχουν ήδη προσδιοριστεί Πεδίο εφαρμογής του συστήματος της ABC και προϋποθέσεις της. Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα είναι ένα σύστημα κοστολόγησης ιδιαίτερα αποτελεσματικό σε επιχειρήσεις όπου πολλά διαφορετικά προϊόντα παράγονται στο ίδιο τμήμα ή σε διαφορετικά τμήματα. Τα προϊόντα που Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 11 -
παράγονται στο εκάστοτε τμήμα μπορεί να είναι απλά ή σύνθετα (πιο πολύπλοκα). Τα σύνθετα προϊόντα χρειάζονται μεγαλύτερη υποστήριξη από κάποια τμήματα. Ωστόσο, αν η ίδια ποσότητα άμεσης εργασίας κατανέμεται τόσο στα απλά, όσο και στα πολύπλοκα προϊόντα, τότε με την παραδοσιακή κοστολόγηση, θα κατανεμηθεί και η ίδια ποσότητα έμμεσου κόστους και στα δύο είδη των προϊόντων παρά τις διαφορές που έχουν. Με βάση την ABC, στα πολύπλοκα προϊόντα κατανέμονται μεγαλύτερες ποσότητες έμμεσου κόστους, γεγονός το οποίο θα επηρεάσει τις αποφάσεις τιμολόγησης και άλλα παρεμφερή θέματα. Με τον τρόπο αυτό, οι διοικούντες επικεντρώνουν την προσοχή τους στη διοίκηση των δραστηριοτήτων που προκαλούν το έμμεσο κόστος, αντί να προσπαθούν να μειώσουν τα έμμεσα έξοδα που έχουν κατανεμηθεί, μειώνοντας το κόστος άμεσης εργασίας. Γενικά, οι επιχειρήσεις που μπορούν να ωφεληθούν από την ABC είναι πιθανό να έχουν κάποιο ή κάποια από τα παρακάτω χαρακτηριστικά: Αυξημένο έμμεσο κόστος, Μεγάλο εύρος διαφορετικών λειτουργικών δραστηριοτήτων, Πολλά και διαφορετικά προϊόντα, Μεγάλες μεταβολές στον αριθμό των μονάδων παραγωγής και πολυδάπανες επανεκκινήσεις μηχανών (set-up), Προηγμένη τεχνολογία ηλεκτρονικών υπολογιστών. H ABC μπορεί επίσης να εφαρμοστεί και στον τομέα των υπηρεσιών, καθώς η παροχή μιας υπηρεσίας, όπως και ενός προϊόντος, συχνά απαιτεί τη δημιουργία έμμεσου κόστους, το οποίο δεν σχετίζεται με τον όγκο παραγωγής. Η σύνδεση του άμεσου κόστους με τις υπηρεσίες, βάσει των οδηγών κόστους κάθε δραστηριότητας, παράλληλα με την χρήση της ABC, θα διευκολύνει την κοστολόγηση κάθε υπηρεσίας με ακριβή τρόπο. Πρέπει να περιλαμβάνει: προσδιορισμός των δραστηριοτήτων ή των οδηγών κόστους, υπολογισμός ενός συντελεστή έμμεσου κόστους για κάθε δραστηριότητα, Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 12 -
κατανομή του έμμεσου κόστους, πολλαπλασιάζοντας το συντελεστή του ανά οδηγό κόστους για κάθε δραστηριότητα με τον όγκο των δραστηριοτήτων. Για να εφαρμοστεί το νέο κοστολογικό σύστημα, θα πρέπει να υπάρξει μια ομάδα σχεδιασμού που ν αποτελείται κυρίως από άτομα της ίδιας της επιχείρησης, σε συνεργασία με ανθρώπους εκτός εταιρείας που γνωρίζουν το συγκεκριμένο αντικείμενο, η οποία θα υλοποιεί ένα δομημένο σχέδιο εφαρμογής της ABC προκειμένου να βοηθήσει στην επιτυχία της πειραματικής μελέτης. Το σχέδιο εφαρμογής αποτελείται από 7 βήματα ή φάσεις, τα οποία παρουσιάζονται παρακάτω: Σεμινάριο πάνω στην ABC: Το σεμινάριο που διεξάγεται στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης αποτελείται από μια σύντομη διάλεξη για την ABC στα μέλη της διοίκησης. Στόχοι του σεμιναρίου είναι να εισάγει τη διοίκηση της επιχείρησης στις έννοιες και τα οφέλη που προκύπτουν και να συζητήσει τα χαρακτηριστικά της και τις απαιτήσεις που οφείλουν να έχουν τα μέλη της ομάδας σχεδιασμού. Σεμινάριο σχεδίου: Το σεμινάριο σχεδίου έχει ως βασικό στόχο να εκπαιδεύσει την ομάδα υλοποίησης της ABC σχετικά με τις έννοιες της, έτσι ώστε να εξασφαλιστεί ότι η ομάδα υλοποίησης γνωρίζει τις επιπτώσεις και τις συνέπειες που θα προκύψουν από τις αποφάσεις που θα ληφθούν από την ομάδα σχεδιασμού. Συλλογή στοιχείων και δεδομένων Συνεδριάσεις προόδου Σεμινάριο στην ανώτερη Διοίκηση: Το συγκεκριμένο σεμινάριο αφορά την ανώτερη Διοίκηση της επιχείρησης επεξηγώντας την ABC με περισσότερες λεπτομέρειες απ αυτές που δίνονταν στο πρώτο σεμινάριο. Αυτό βοηθάει στη μεγαλύτερου βαθμού κατανόηση και «δόμηση» της ABC, προετοιμάζοντας τη διοίκηση για τ αποτελέσματα του προγράμματος, και προτείνοντας τρόπους δράσης προκειμένου τ αποτελέσματα αυτά να είναι διαθέσιμα. Το σεμινάριο δίνει στην ομάδα σχεδίου τη δυνατότητα να περιγράψει το τελικό σχέδιο της ABC και να εξηγήσει τον τρόπο που τ αποτελέσματα θα διατεθούν. Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 13 -
Συγκέντρωση για την παρουσίαση των αποτελεσμάτων: Όταν το σύστημα της ABC είναι διαθέσιμο, μια συγκεκριμένη ομάδα διευθυντών και ειδικών επιστημονικών συνεργατών, συγκεντρώνεται προκειμένου να αναλύσει τα αποτελέσματα που προέκυψαν. Το τελικό σχέδιο του συστήματος της ABC εξηγείται στους διευθυντές των τμημάτων, οι οποίοι τώρα είναι σε θέση να συγκρίνουν το προηγούμενο παραδοσιακό σύστημα που χρησιμοποιούσαν με το νέο. Συνεδριάσεις επεξήγησης: Οι συνεδριάσεις επεξήγησης πραγματοποιούνται μετά από τη συγκέντρωση για την παρουσίαση των αποτελεσμάτων. Αυτές οι συνεδριάσεις εστιάζουν στον τρόπο με τον οποίο σχετίζονται τόσο τα προϊόντα που στηρίζονται στο κόστος ανά δραστηριότητα όσο και οι ενέργειες που βασίζονται στα προϊόντα αυτά και πρέπει να ληφθούν υπόψη. Επίσης, ερευνούν τις ενέργειες που πρέπει να πραγματοποιηθούν, λαμβάνοντας υπόψη το κόστος των προϊόντων με βάση την ABC, συμπεριλαμβανομένης της εύρεσης τρόπων προκειμένου να βελτιωθεί η διαδικασία παραγωγής και να μειωθεί το κόστος. Η επιχείρηση, λοιπόν, που θέλει να εφαρμόσει την ABC, οφείλει να είναι πλήρως οργανωμένη και να διαθέτει τα κατάλληλα άτομα που θα τη βοηθήσουν αποτελεσματικά στην υλοποίησή της. Η εν λόγω εφαρμογή προσφέρει στα στελέχη της επιχείρησης μια αξιόπιστη ένδειξη του μακροχρόνιου μεταβλητού κόστους των προϊόντων, ή ακόμη και των υπηρεσιών, πληροφορία που είναι ιδιαίτερα σημαντική για τη λήψη ορθολογικών επιχειρηματικών αποφάσεων σε στρατηγικό επίπεδο. Η ABC στις Μικρομεσαίες επιχειρήσεις (ΜΜΕ) Το οικονομικό και επιχειρηματικό περιβάλλον μετά τον Β Παγκόσμιο Πόλεμο άλλαξε ραγδαία προς το πολυπλοκότερο, αυξάνοντας σημαντικά τις απαιτήσεις από τα λογιστικά συστήματα κοστολόγησης Η διεθνοποίηση του συστήματος και η επέκταση των επιχειρήσεων αύξησε τόσο τον όγκο όσο και την ποιότητα των μεταβλητών που καθορίζουν το κόστος. Οι αποστάσεις μίκρυναν χάρη Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 14 -
στον εκσυγχρονισμό των μεταφορικών μέσων, των τηλεπικοινωνιών και των πληροφοριακών συστημάτων, ο κανόνας του χρυσού και οι σταθερές συναλλαγματικές ισοτιμίες καταργήθηκαν, εμφανίστηκαν πολυεθνικές επιχειρήσεις με παγκόσμια επιχειρηματική παρουσία και ραγδαία τεχνολογική εξέλιξη στον τομέα των υλικών-πρώτων υλών, πληροφοριακά συστήματα αυξήσανε σε υπερβολικό βαθμό τη μεταβλητότητα και της διακυμάνσεις του κόστους παραγωγής. Επίσης αναγνωρίστηκαν για πρώτη φορά κόστη και υποδιαιρέσεις του κόστους (που υπήρχαν ως τότε αλλά δεν παρακολουθούνταν), όπως τα κόστη έρευνας και ανάπτυξης, τα κόστη πρωτοτύπων, τα κόστη εκπαίδευσης προσωπικού κ.α. Εντέλει, η ταχεία ανάπτυξη της οικονομικής δραστηριότητας και της πολυπλοκότητάς της, ανέδειξαν την ανάγκη προσδιορισμού νέων μεθόδων κοστολόγησης, τόσο σε τμήματα, όσο και στο σύνολο του επιχειρηματικού οργανισμού, προκειμένου να αντιμετωπισθούν οι απαιτήσεις των σύγχρονων επιχειρηματικών αναγκών. Καθώς ο ανταγωνισμός στις αγορές αυξάνεται και τα περιθώρια κέρδους όλο και μικραίνουν, γίνεται όλο και πιο επιτακτική η ανάγκη για έλεγχο και μείωση του κόστους ή τουλάχιστον σταθεροποίησής του. Για να γίνει αυτό η επιχείρηση θα πρέπει να διαθέτει τις απαραίτητες πληροφορίες έτσι ώστε να κατανοήσει ποιους παράγοντες μπορεί να επηρεάσει. Οι ακριβείς και ενδελεχείς πληροφορίες που σχετίζονται με το κόστος αποτελούν το κλειδί για την επιβίωση, ανάπτυξη και ικανότητα της επιχείρησης να πραγματοποιεί κέρδη στο εξαιρετικά ανταγωνιστικό περιβάλλον. Ο έλεγχος όμως και η μείωση του κόστους δεν θα πρέπει να είναι παροδικά και πρόσκαιρα, αλλά θα πρέπει να επιτευχθούν έπειτα από την αναγνώριση των αιτίων του κοστολογικού προβλήματος. Ένα σύστημα ABC μπορεί να γίνει το μέσο, ώστε να επισημανθούν οι αιτίες του προβλήματος, χωρίς όμως αυτό να σημαίνει ότι θα αντικαταστήσει τις υπάρχουσες μεθόδους διαχείρισης κόστους. Γνωρίζοντας ακόμη το κατά προσέγγιση κόστος των ποικίλων υπηρεσιών που προσφέρονται στον πελάτη μπορεί να οδηγήσει τις στρατηγικές μάρκετινγκ μπροστά σε ένα κερδοφόρο μείγμα υπηρεσιών και όγκων. Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 15 -
Η σημαντικότητα του ρόλου των μικρομεσαίων επιχειρήσεων έχει τονιστεί σε μια εθνική οικονομία, αλλά και παγκοσμίως, με γνώμονα τη συνολική αξία των προϊόντων που παράγουν αλλά και τις δυνατότητες απασχόλησης που προσφέρουν. Τα κυριότερα χαρακτηριστικά των μικρομεσαίων επιχειρήσεων είναι η ευελιξία και η τάση νεωτερισμού τους λόγω του περιορισμένου μεγέθους και της περιπλοκότητας των δομών τους. Χάρη σ αυτή την ευελιξία, υπάρχει η δυνατότητα να βελτιωθεί η απόδοση των μικρομεσαίων επιχειρήσεων (ΜΜΕ) και να γίνουν περισσότερο ανταγωνιστικές. Αν και η χρησιμοποίηση της ABC είναι ευρέως γνωστή, στις ΜΜΕ δεν συμβαίνει αυτό. Η αντίληψη της κοστοβόρας διαδικασίας και ότι πρέπει να αλλάξει ριζικά το παρόν τηρούμενο σύστημα, εμπόδιζε τις επιχειρήσεις στην τήρηση αυτού του συστήματος. Προκειμένου να κερδίσει η ABC την αποδοχή που της αξίζει, με σκοπό να υιοθετηθεί από όλο και περισσότερες μικρομεσαίες επιχειρήσεις, πρέπει να γίνει κατανοητό ότι πρόκειται για απλό και πολύτιμο επιχειρησιακό εργαλείο, αφού έχει τη δυνατότητα να βελτιώνει την οικονομική απόδοση κάθε επιχείρησης. Ο συνδυασμός οικονομικών, τεχνικών αλλά και έμψυχων στοιχείων με το γενικότερο περιβάλλον της επιχείρησης και των στρατηγικών που ακολουθεί καθεμία επιχείρηση καθιστά το σύστημα ABC ικανό να αποτελέσει ισχυρή θεωρητική βάση. Λόγω όμως της ολοένα και μεγαλύτερης έμφασης που δίνεται από τις εταιρείες στον πελάτη και των τεχνολογικών καινοτομιών για την απόκτηση ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος, τα έξοδα διάθεσης και τεχνολογικής υποστήριξης αυξάνονται συνεχώς. Πολλά διευθυντικά στελέχη επιδιώκουν να εντοπίσουν προϊόντα που έχουν μεγαλύτερες απαιτήσεις σε δραστηριότητες διάθεσης, διανομής κ.τ.λ. και να καθορίσουν τον τρόπο με τον οποίο θα ενσωματώσουν τους διαφορετικούς ρυθμούς κατανάλωσης των προϊόντων στη διαδικασία προσδιορισμού του κόστους των δραστηριοτήτων Η ABC στις επιχειρήσεις Υψηλής Τεχνολογίας Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 16 -
Ο κλάδος των Υψηλών Τεχνολογιών και ιδιαίτερα αυτός των Τηλεπικοινωνιών, είναι ένας κλάδος που έχει γνωρίσει μεγάλη ανάπτυξη κατά τη διάρκεια των τελευταίων ετών. Παρόλα αυτά υπάρχουν αρκετές παράμετροι οι οποίες καθιστούν την κοστολόγηση των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών εξαιρετικά ιδιαίτερη. Είναι γνωστό ότι για να προχωρήσει η κοστολόγηση αλλά και η τιμολόγηση μιας υπηρεσίας λαμβάνεται υπόψη ένα σύνολο παραμέτρων. Καταρχήν, θα πρέπει να σημειωθεί το υψηλό σταθερό κόστος της υποδομής. Για την παροχή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, ο εκάστοτε πάροχος είναι απαραίτητο να διαθέτει μια υποδομή που συγκαταλέγεται στα σταθερά κόστη της επιχείρησης. Η κάθε εταιρία παρουσιάζει αρκετά υψηλά λειτουργικά κόστη, στα οποία προστίθεται επιπλέον και το κόστος για το δίκτυο πρόσβασης, ανάλογα και με το ποσοστό ιδιόκτητου δικτύου που διαθέτει η κάθε εταιρία αλλά και με τα πάγια που είναι αναγκασμένη να πληρώνει σε άλλους οργανισμούς στην περίπτωση που δεν διαθέτει ιδιόκτητο δίκτυο. Οι οικονομίες κλίμακας είναι ένα ακόμα στοιχείο που επηρεάζει τις Τηλεπικοινωνίες. Είναι γνωστό ότι κάποιες υπηρεσίες συμφέρει να παρέχονται μόνο αν υπάρχει ένα συγκεκριμένο όριο συνδρομητών που επιθυμεί να τις χρησιμοποιεί. Αν το συγκεκριμένο αυτό όριο δεν πληρείται τότε δεν είναι αποδοτικό για τον εκάστοτε πάροχο να τις διαθέτει. Είναι προφανές ότι αν μια εταιρία Τηλεπικοινωνιών επιθυμεί να λειτουργεί σωστά υποχρεούται να παρέχει τις ίδιες υπηρεσίες με τις υπόλοιπες εταιρίες στα πλαίσια του ανταγωνισμού που υπάρχει και επιπλέον είναι απαραίτητο να μπορεί να παρέχει την κάθε υπηρεσία ανεξαρτήτως πλήθους χρηστών. Το παραπάνω είναι μια ακόμη τροχοπέδη για την κοστολόγηση και τιμολόγηση των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, καθώς θα πρέπει να ληφθεί υπόψη μια σειρά νέων παραμέτρων. Επιπλέον, ο τηλεπικοινωνιακός πάροχος υποχρεούται να διαθέτει ένα συγκεκριμένο πακέτο υπηρεσιών, όπως αυτό καθορίζεται από τους αρμόδιους φορείς σε συγκεκριμένα τιμολόγια. Το πρόβλημα της κοστολόγησης και της Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 17 -
τιμολόγησης των υπηρεσιών αυτών γίνεται ακόμα εντονότερο καθώς οι υπηρεσίες που παρέχονται έχουν κάποιο κόστος, αλλά η τιμολόγηση πρέπει να κυμανθεί σε συγκεκριμένα επίπεδα. Τέλος, μια από τις πιο ουσιαστικές παραμέτρους που πρέπει να ληφθούν υπόψη είναι η αναγκαιότητα διατήρησης κοινών τιμολογίων ανεξάρτητα από τη γεωγραφική περιοχή που βρίσκεται ο κάθε συνδρομητής. Είναι προφανές ότι το κόστος παροχής μιας υπηρεσίας δεν είναι το ίδιο σε όλες τις γεωγραφικές περιοχές αλλά εξαρτάται από τη δικτυακή υποδομή που υπάρχει και από τις γεωφυσικές συνθήκες της εκάστοτε περιοχής. Σε κάποιες περιπτώσεις η εξυπηρέτηση κάποιων συνδρομητών μπορεί να συνεπάγεται ένα σύνολο εργασιών που φυσικά έχουν ένα κόστος. Το πρόβλημα είναι ότι το κόστος αυτό πρέπει να ενσωματωθεί στο σύνολο των συνδρομητών, ώστε η τιμολόγηση να είναι ομοιόμορφη για όλους. Time Driven ABC Ωστόσο το παραδοσιακό μοντέλο της ABC παρουσιάζει και αυτό με το δικό του τρόπο αρκετές δυσκολίες για τους οργανισμούς λόγω του υψηλού κόστους επίβλεψης του προσωπικού και καταγραφής των κινήσεών τους, καθώς και της ακαμψίας που παρουσιάζει το μοντέλο για την διατήρηση και βελτίωσή του. Η Time Driven ABC, απαιτεί τις εκτιμήσεις δύο μόνο παραμέτρων: α) το κόστος μονάδας για την ικανότητα χωρητικότητας στην κάθε δραστηριότητα που λαμβάνει μέρος και β) το χρόνο που απαιτείται για να εκτελεστεί μια συναλλαγή ή μια δραστηριότητα. Τα πλεονεκτήματά της έγκεινται στο ότι: Μπορεί να υπολογιστεί και να εγκατασταθεί γρήγορα. Ενημερώνεται εύκολα για να απεικονίσει τις αλλαγές στις διαδικασίες, την ποικιλία παραγγελιών και τις δαπάνες των πόρων. Είναι στοιχείο που τροφοδοτείται εύκολα από τα συστήματα ERP και CRM. Μπορεί να χειριστεί εύκολα για να επεξεργαστεί τα εκατομμύρια των συναλλαγών παραδίδοντας γρήγορα αποτελέσματα σε πραγματικό χρόνο. Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 18 -
Ενσωματώνει την ικανότητα των πόρων και δίνει έμφαση στην αχρησιμοποίητη ικανότητα των πόρων για τη διοικητική δράση. Εκμεταλλεύεται τις χρονικές εξισώσεις που ενσωματώνουν την παραλλαγή στις διαταγές και τη συμπεριφορά πελατών χωρίς επέκταση της πρότυπης πολυπλοκότητας. Αντιλαμβανόμαστε τη σημασία του προτύπου ISO με το οποίο πρέπει να είναι πιστοποιημένες οι εταιρίες που θέλουν να έχουν καλά οργανωμένα γραφεία για σύνταξη εκθέσεων κόστους. Στη προσπάθειά μας να επισημάνουμε την σπουδαιότητα της ABC, επιχειρήσαμε εφαρμογή της σε προσωπική εταιρία κινητής τηλεφωνίας και συγκεκριμένα στη λειτουργία του πιστωτικού ελέγχου, προκειμένου να προσδιοριστεί το κόστος του ελέγχου με βάση τις πωλήσεις σε συγκεκριμένους πελάτες. Σε πρώτη φάση αναζητήσαμε τους πόρους και τις δραστηριότητες στις οποίες κατανέμονται οι πόροι αυτοί: Πόροι Δραστηριότητες % χρόνου Έξοδα Προσωπικού 100.000 Έκδοση τιμολογίων 30 Κόστη ιδιοκτησίας 25.000 Τηλεφωνήματα για είσπραξη τιμολογίων 100 Τηλεφωνικά κόστη 15.000 Έκδοση πιστωτικών 400 Τακτοποίηση σημειωμάτων 50 Έλεγχος διαδικασίας 20 Σύνολο 140.000 600 Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 19 -
Τα έξοδα προσωπικού περιλαμβάνουν τις σταθερές ακαθάριστες αμοιβές του Διευθυντή και των πέντε υπαλλήλων για το μήνα Μάιο/2009. Τα κόστη ιδιοκτησίας αφορούν μόνο το τμήμα λογιστηρίου όπου γίνονται οι άνωθεν δραστηριότητες, με βάση τα τετραγωνικά μέτρα που καταλαμβάνει. Η εταιρία έχει τηλεφωνικό σύστημα καταγραφής κλήσεων και για το λόγο αυτό γνωρίζουμε τα ακριβή τηλεφωνικά κόστη και τον αριθμό των κλήσεων. Κάθε εργαζόμενος δουλεύει 8 ώρες την ημέρα και απασχολεί το 100% του χρόνου του, επομένως και στους έξι συνολικά αντιστοιχεί το 600%. Το ποσοστό αυτό του χρόνου θα αποτελέσει παρακάτω τον συντελεστή επιμερισμού (time driven) συγκεκριμένου πόρου σε συγκεκριμένη δραστηριότητα. Σε δεύτερη φάση, επιμερίζουμε το συνολικό κόστος των πόρων στις διάφορες δραστηριότητες. Τα τηλεφωνικά κόστη δεν επιβαρύνουν την έκδοση τιμολογίων καθώς και την τακτοποίηση των διαφόρων σημειωμάτων στους φακέλους τους (αρχειοθέτηση), αφού η δραστηριότητά τους αυτή, δεν απορρόφησε τέτοιου είδους πόρους. Έτσι βρίσκουμε: Δραστηριότητες % time Αριθμός τηλ/των Υπολογισμοί Κόστος Έκδοση τιμολογίων 30 125.000x30/600 6.250 Τηλεφωνήματα για είσπραξη τιμολογίων 100 5.625 Έκδοση πιστωτικών 400 1.875 Τακτοποίηση σημειωμάτων Έλεγχος διαδικασίας 20 125.000x100/600 15.000x5.625/7.500 Σύνολο 125.000x400/600 15.000x5.625/7.500 Σύνολο 20.833 11.250 32.083 83.333 3.750 87.083 50 125.000x50/600 10.417 125.000x20/600 4.167 Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 20 -
Σύνολο 600 7.500 140.000 Η αξία των 125.000 αποτελεί το συνολικό κόστος των πόρων, ήτοι 140.000, μειωμένο κατά 15.000, ήτοι τα τηλεφωνικά κόστη. Σε τρίτη φάση, επιμερίζουμε τα κόστη των δραστηριοτήτων που μόλις βρήκαμε, στους πελάτες και τα προϊόντα. Το ποιο σημαντικό και καθοριστικής σημασίας για την αποτελεσματικότητα της μεθόδου ABC σε αυτή τη φάση, είναι ο προσδιορισμός του κατάλληλου cost driver. Επομένως για να επιμερίσουμε το κόστος της δραστηριότητας Τηλεφωνήματα πρέπει να προσδιορίσουμε για ποιο λόγο έγιναν αυτά τα τηλεφωνήματα. Η απόφαση αυτή δεν είναι πάντα εύκολη. Χρειάζεται να βρεθεί ποια είναι η κατάλληλη σχέση ανάμεσα στους πελάτες και το συγκεκριμένο κόστος. Από τη στιγμή που εξετάζουμε το κόστος παροχής πίστωσης των πελατών, ο πιο κατάλληλος οδηγός κόστους δραστηριότητας είναι τα Καθυστερημένα τιμολόγια. Για το λόγο αυτό δηλαδή τους τηλεφωνούμε, για να τους υπενθυμίσουμε ή να απαιτήσουμε τα απλήρωτα τιμολόγια. Η πληροφορία αυτή είναι εύκολο να βρεθεί, εξετάζοντας τους φακέλους αρχειοθέτησης της εταιρίας. Εάν λαμβάναμε ως οδηγό κόστους τον αριθμό των απλήρωτων τιμολογίων προϋποθέταμε ότι το κάθε τηλεφώνημα επιβαρύνεται ανάλογα με τον αριθμό των καθυστερημένων τιμολογίων. Εάν πάλι λαμβάναμε ως οδηγό κόστους το πόσες φορές ένας πελάτης έχει αφήσει απλήρωτα τιμολόγια, θα προϋποθέταμε ότι σε κάθε υπερήμερο πελάτη τηλεφωνούμε τις ίδιες φορές προκειμένου να απαιτήσουμε ή να υπενθυμίσουμε την πληρωμή των τιμολογίων. Εκτός αυτών των δυσκολιών, προκύπτει πως είναι δύσκολη η εύρεση αυτών των πληροφοριών. Έπειτα από έλεγχο βρέθηκε ότι τα καθυστερημένα τιμολόγια των τριών πρώτων πελατών με τον μεγαλύτερα τζίρο, είναι τα εξής: Πελάτης Καθυστερημένα Τιμολόγια Υπολογισμοί Κόστος Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 21 -
Α 200 32.083x200/700 9.167 Β 500 32.083x500/700 22.916 Γ 0 32.083x0/700 0 Σύνολο 700 32.083 Oι παραδοσιακές μέθοδοι κοστολόγησης θα επιμέριζαν τα 32.083 σε κάθε πελάτη ισομερώς (32.083/3=10.694). Χρησιμοποιώντας τη μεθοδολογία ABC ο πελάτης Β θα πρέπει να επιβαρυνθεί με μεγαλύτερο μέρος του κόστους καθώς καθυστερεί τακτικά στις πληρωμές και ο πελάτης Γ που εξοφλεί κανονικά τα τιμολόγια δε θα πρέπει να επιβαρυνθεί με κόστος. Ο επιμερισμός του κόστους με τη μεθοδολογία ABC αντανακλά καλύτερα την πραγματικότητα και οδηγεί τη διοίκηση της επιχείρησης στο να ερευνήσει γιατί ο πελάτης Β είναι τόσο δαπανηρός καθώς και να λάβει τα κατάλληλα μέτρα. Στην προσπάθειά μας να επιμερίσουμε τα Κόστη έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων (87.023 ) θα πρέπει να λάβουμε ως οδηγό κόστους τον αριθμό των τιμολογίων για τα επιστρεφόμενα προϊόντα. Αυτή είναι και μια πληροφορία εύκολα ανευρέσιμη. Επίσης υφίσταται και πραγματική σχέση μεταξύ επιστροφών προϊόντων και πελατών. Έτσι, μετά από την εύρεση του αριθμού των επιστρεφόμενων τιμολογίων, έχουμε: Επιστρεφόμενα Τιμολόγια Υπολογισμοί Κόστος Πελάτης Α Προϊόν 1 Προϊόν 2 700 20 87.023x700/2.400 87.023x20/2.400 25.381 725 Πελάτης Β Προϊόν 1 Προϊόν 2 1.600 50 87.023x1.600/2.400 87.023x50/2.400 58.015 1.813 Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 22 -
Πελάτης Γ Προϊόν 1 Προϊόν 2 0 30 87.023x0/2.400 87.023x30/2.400 0 1.089 Σύνολα 2.400 87.023 Συνοψίζοντας, σημειώνεται ότι η κοστολόγηση μιας υπηρεσίας είναι γενικά μια απαιτητική διαδικασία, ή οποία όμως, ειδικά στις Τηλεπικοινωνίες, παρουσιάζει αρκετές ιδιαιτερότητες. Γι αυτό και μελετάται σε αυτό το επίπεδο, έτσι ώστε τελικά να γίνει ο κατάλληλος συνδυασμός των μεθόδων κοστολόγησης και να υπάρχει ένα όσο το δυνατόν σωστότερο, ομοιόμορφο και δίκαιο αποτέλεσμα με την επιλογή του κατάλληλου οδηγού κόστους. ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ Ελληνική 1. Βαρβάκης Κωνσταντίνος, Θεωρία του κόστους, το κόστος και οι επιχειρηματικές αποφάσεις, Εκδόσεις Παπαζήση Α.Ε.Β.Ε., 2001 2. Βαρβάκης Κωνσταντίνος, Κοστολόγηση των λειτουργιών, των δραστηριοτήτων, των προϊόντων και των υπηρεσιών, Εκδόσεις Παπαζήση Α.Ε.Β.Ε., 2002 3. Βενιέρης Γεώργιος, Λογιστική Κόστους, Εκδόσεις Σμπίλιας, 1986 4. Πάγγειος Ιωάννης, Θεωρία Κόστους 1 και 2, Εκδόσεις Σταμούλη, 1993 Ξενόγλωσση 1. Kaplan Introduction to Activity Based Costing, Teaching Note 9-197-076, Harvard Business School, 1997 Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 23 -
2. Kaplan R.S. and Steven R. Anderson, Time-Driven Activity-Based Costing, November 2003 Σημειώσεις 1. Μπέλλας Αθανάσιος, Σημειώσεις στο μάθημα Λογιστική Κόστους, MBA Πατρών, 2009 2. Δημητράς Αυγουστίνος, Σημειώσεις στο μάθημα Διοικητική Λογιστική, Πανεπιστήμιο Αιγαίου, Χίος, 2006 3. Μουστακής Βασίλης, Σημειώσεις στο μάθημα Κοστολόγηση Δραστηριοτήτων, Πολυτεχνείο Κρήτης, Χανιά, 2002 Internet 1. www.wikipedia.org 2. www.taxheaven.gr 3. www.centenia.com 4. www.acagroup.com 5. www.google.com Τσικολάτας Α. (2009) Μέθοδος Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC), με τον - 24 -