ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ, ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ - ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ

Transcript

1 ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ, ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ - ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΟΝΟΜΑ: ΜΑΡΙΕΤΑ Δ. ΓΕΡΑΣΙΜΑΤΟΥ ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: Ν.ΜΠΑΡΜΠΑΣ ΘΕΜΑ: ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΣΤΑ ΠΛΑΙΣΙΑ ΤΗΣ ΕΕ.

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ σελ.7 Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ σελ.11 ΜΕΡΟΣ Α ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΤΟ ΠΡΩΤΟΓΕΝΕΣ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΚΑΙ Η ΕΚΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΕΘΝΙΚΩΝ ΝΟΜΟΘΕΣΙΩΝ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ. σελ.14 1.Οι κοινοτικές ρυθμίσεις της εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας σε επίπεδο Συνθηκών. σελ.14 2.Εναρμόνιση, προσέγγιση ή ενοποίηση των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. σελ.19 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΤΟ ΠΑΡΑΓΩΓΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ. 1. Η πρώτη περίοδος μέχρι το 1990 και οι πρώτες προσπάθειες για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας. σελ.22 σελ Η δεύτερη περίοδος από το 1990 μέχρι σήμερα- Η έντονη νομοθετική δραστηριότητα της Κοινότητας στον τομέα αυτό. σελ.25 α) Τα πορίσματα της έρευνας της Επιτροπής Ruding. σελ.25 β) Οι καθοριστικές για την εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας, Οδηγίες του Συμβουλίου της ΕΕ. σελ.28 Ι. Η Οδηγία 90/434/ΕΟΚ της 23 ης Ιουλίου 1990 αναφορικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγή μετοχών μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών- μελών. σελ.28 2

3 ΙΙ. Η Οδηγία 90/435/ΕΟΚ Κοινό φορολογικό καθεστώς για τα εισοδήματα των μητρικών και θυγατρικών τους εταιριών, που εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη-μέλη. σελ.32 ΙΙΙ. Η Σύμβαση 90/436/ΕΟΚ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διόρθωσης κερδών ή ζημιών συνδεδεμένων επιχειρήσεων, που εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη-μέλη. σελ.35 IV. Η οδηγία 2003/48 αναφορικά με την φορολόγηση των εισοδημάτων από αποταμιεύσεις υπό μορφή τόκων στην Κοινότητα. σελ.39 V. Η Οδηγία 2003/49 του Συμβουλίου για ένα κοινό σύστημα φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε διαφορετικά κράτη-μέλη. σελ.42 VI. Η Οδηγία 2003/123/ΕΚ και η τροποποίηση της αρχικής Οδηγίας «μητρικές θυγατρικές». σελ.44 VIΙ. Η Οδηγία 2005/19/ΕΚ και η τροποποίηση της αρχικής Οδηγίας 90/434/ΕΟΚ «συγχωνεύσεις, διασπάσεις». σελ Περαιτέρω προσπάθειες για την εναρμόνιση των φόρων εισοδήματος στα πλαίσια της ΕΕ. σελ.49 Ι. Κώδικας Δεοντολογίας για τη φορολογία επιχειρήσεων σελ.50 ΙΙ. Σύσταση της Επιτροπή περί του τρόπου φορολογίας των μικρομεσαίων επιχειρήσεων σελ.52 ΙΙΙ. Η Σύσταση της Επιτροπής σχετικά με τη φορολογία ορισμένων εισοδημάτων τα οποία αποκτούν σε κράτος μέλος πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος σελ.52 3

4 ΙV. Δράσεις για μια εσωτερική αγορά χωρίς φορολογικά εμπόδια στις επιχειρήσεις. σελ.53 V. Δράσεις για μία κοινή ενοποιημένη φορολογική βάση για το φόρο εταιριών σελ.55 VI. Πρωτοβουλίες και δράσεις αναφορικά με την διευθέτηση του ζητήματος των τιμών συναλλαγών (transfer pricing) μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. σελ.56 Α. Κώδικας Συμπεριφοράς για την αποτελεσματική εφαρμογή της Σύμβασης Διαιτησίας σελ.57 Β. Κώδικας Δεοντολογίας για την τεκμηρίωση των τιμών συναλλαγών σελ.57 Γ. Συμφωνίες Προκαθορισμένων Τιμών σελ.58 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ Η ΣΥΜΒΟΛΗ ΤΗΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΤΟΥ ΔΕΚ ΣΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΣΕ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΕΠΙΠΕΔΟ ΚΑΙ ΣΤΗ ΔΙΑΜΟΡΦΩΣΗ ΤΩΝ ΒΑΣΙΚΩΝ ΑΡΧΩΝ, ΠΟΥ ΑΠΟΡΡΕΟΥΝ ΑΠΟ ΤΟ ΠΡΩΤΟΓΕΝΕΣ ΚΑΙ ΠΑΡΑΓΩΓΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ. σελ.59 1) Ο καθοριστικός ρόλος της νομολογίας του ΔΕΚ στη διαμόρφωση των γενικών αρχών, όπως αυτές απορρέουν από το πρωτογενές και παράγωγο κοινοτικό δίκαιο. 2) Η απαγόρευση των διακρίσεων υπό το πρίσμα της νομολογίας του ΔΕΚ. σελ.59 σελ.62 α) Η απαγόρευση των διακρίσεων με βάση την ιθαγένεια σελ.62 β) Η απαγόρευση των διακρίσεων με βάση τη φορολογική κατοικία σελ.65 γ) Η απαγόρευση των διακρίσεων με βάση τον τόπο σύναψης ή εκτέλεσης μιας σύμβασης σελ.67 δ) Λόγοι, που δικαιολογούν τη διάκριση ή τον περιορισμό σελ.68 ε) Η απαγόρευση των κρατικών ενισχύσεων σελ.73 4

5 3) Η αρχή της επικουρικότητας σελ.76 4) Η αρχή της αναλογικότητας σελ.78 ΜΕΡΟΣ Β ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΚΑΘΥΣΤΕΡΗΣΗΣ ΤΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΤΩΝ ΚΡΑΤΩΝ ΜΕΛΩΝ σελ.80 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α Οι αιτίες της καθυστερήσεως αυτής σελ.80 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΗ ΑΝΑΦΟΡΑ ΕΙΔΙΚΩΤΕΡΩΝ ΖΗΤΗΜΑΤΩΝ, ΠΟΥ ΠΑΡΕΜΠΟΔΙΖΟΥΝ ΤΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ. σελ.83 1) Η φορολογική μεταχείριση των ζημιών σε διασυνοριακό επίπεδο. 2) Η σχέση των διμερών συμβάσεων και του κοινοτικού δικαίου. α) Διαταραχθείσα η σχέση μεταξύ των εννόμων τάξεων του κοινοτικού δικαίου και του σελ.83 σελ.90 συμβατικού διεθνούς φορολογικού. σελ.91 β) Λύσεις, που προτάθηκαν στο παρελθόν για την εναρμόνιση του διεθνούς φορολογικού δικαίου με το κοινοτικό. σελ.96 3) Ζητήματα σε σχέση με την Οδηγία «συγχωνεύσεις- διασπάσεις» σελ.99 Α. Περιπτώσεις μη κατάργησης της διπλής φορολογίας σελ.100 Β. Η μη περίληψη των ελληνικών προσωπικών εταιριών στο νέο κατάλογο των εταιριών σελ.103 4) Νομολογιακές περιπτώσεις αναφορικά με φορολογικές διακρίσεις με βάση το κριτήριο της έδρας και της κατοικίας και η εντεύθεν παραβίαση των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών. σελ.104 5) Η αντίστροφη διακριτική μεταχείριση σελ.112 6) Αδυναμίες της υπ αριθμ. 2003/48/ΕΚ Οδηγίας για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, 5

6 κατοίκων διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με το κράτος της κατάθεσης. 7) Η Οδηγία 2003/49/ΕΚ για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των διανεμόμενων τόκων και των δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων διαφορετικών κρατών μελών. 8) Προβληματισμοί και ζητήματα αναφορικά με πτυχές των κρατικών ενισχύσεων. α) Σκέψεις επί του ζητήματος της υιοθέτηση του κριτηρίου της φύσης και οικονομίας του συστήματος. β) Ζητήματα σχετικά με την αντίθεση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας των κρατών μελών προς το κοινοτικό δίκαιο κατά την διαδικασία ανάκτησης των χορηγηθέντων ενισχύσεων, κριθέντων ασυμβίβαστων με την κοινή αγορά. σελ.116 σελ.118 σελ.119 σελ.120 σελ.123 ΕΠΙΛΟΓΟΣ σελ.127 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ σελ.129 6

7 Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΜΕΡΟΣ Α ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΤΟ ΠΡΩΤΟΓΕΝΕΣ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΚΑΙ Η ΕΚΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΕΘΝΙΚΩΝ ΝΟΜΟΘΕΣΙΩΝ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ. 1. Οι κοινοτικές ρυθμίσεις της εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας σε επίπεδο Συνθηκών. 2. Εναρμόνιση, προσέγγιση ή ενοποίηση των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΤΟ ΠΑΡΑΓΩΓΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ. 1. Η πρώτη περίοδος μέχρι το 1990 και οι πρώτες προσπάθειες για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας. 2. Η δεύτερη περίοδος από το 1990 μέχρι σήμερα- Η έντονη νομοθετική δραστηριότητα της Κοινότητας στον τομέα αυτό. α) Τα πορίσματα της έρευνας της Επιτροπής Ruding. β) Οι καθοριστικές για την εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας, Οδηγίες του Συμβουλίου της ΕΕ. Ι. Η Οδηγία 90/434/ΕΟΚ της 23 ης Ιουλίου 1990 αναφορικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγή μετοχών μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών- μελών. ΙΙ. Η Οδηγία 90/435/ΕΟΚ Κοινό φορολογικό καθεστώς για τα εισοδήματα των μητρικών και θυγατρικών τους εταιριών, που εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη-μέλη. 7

8 ΙΙΙ. Η Σύμβαση 90/436/ΕΟΚ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διόρθωσης κερδών ή ζημιών συνδεδεμένων επιχειρήσεων, που εδρεύουν σε διαφορετικά κράτη-μέλη. IV. Η οδηγία 2003/48 αναφορικά με την φορολόγηση των εισοδημάτων από αποταμιεύσεις υπό μορφή τόκων στην Κοινότητα. V. Η Οδηγία 2003/49 του Συμβουλίου για ένα κοινό σύστημα φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε διαφορετικά κράτη-μέλη. VI. Η Οδηγία 2003/123/ΕΚ και η τροποποίηση της αρχικής Οδηγίας «μητρικές θυγατρικές». VIΙ. Η Οδηγία 2005/19/ΕΚ και η τροποποίηση της αρχικής Οδηγίας 90/434/ΕΟΚ «συγχωνεύσεις, διασπάσεις». 3. Περαιτέρω προσπάθειες για την εναρμόνιση των φόρων εισοδήματος στα πλαίσια της ΕΕ. Ι. Κώδικας Δεοντολογίας για τη φορολογία επιχειρήσεων ΙΙ. Σύσταση της Επιτροπή περί του τρόπου φορολογίας των μικρομεσαίων επιχειρήσεων ΙΙΙ. Η Σύσταση της Επιτροπής σχετικά με τη φορολογία ορισμένων εισοδημάτων τα οποία αποκτούν σε κράτος μέλος πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος ΙV. Δράσεις για μια εσωτερική αγορά χωρίς φορολογικά εμπόδια στις επιχειρήσεις V. Δράσεις για μία κοινή ενοποιημένη φορολογική βάση για το φόρο εταιριών. VI. Πρωτοβουλίες και δράσεις αναφορικά με την διευθέτηση του ζητήματος των τιμών συναλλαγών (transfer pricing) μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων Α. Κώδικας Συμπεριφοράς για την αποτελεσματική εφαρμογή της Σύμβασης Διαιτησίας Β. Κώδικας Δεοντολογίας για την τεκμηρίωση των τιμών συναλλαγών Γ. Συμφωνίες Προκαθορισμένων Τιμών ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ Η ΣΥΜΒΟΛΗ ΤΗΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΤΟΥ ΔΕΚ ΣΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗΣ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΣΕ 8

9 ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΕΠΙΠΕΔΟ ΚΑΙ ΣΤΗ ΔΙΑΜΟΡΦΩΣΗ ΤΩΝ ΒΑΣΙΚΩΝ ΑΡΧΩΝ, ΠΟΥ ΑΠΟΡΡΕΟΥΝ ΑΠΟ ΤΟ ΠΡΩΤΟΓΕΝΕΣ ΚΑΙ ΠΑΡΑΓΩΓΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ. 1) Ο καθοριστικός ρόλος της νομολογίας του ΔΕΚ στη διαμόρφωση των γενικών αρχών, όπως αυτές απορρέουν από το πρωτογενές και παράγωγο κοινοτικό δίκαιο. 2) Η απαγόρευση των διακρίσεων υπό το πρίσμα της νομολογίας του ΔΕΚ. α) Η απαγόρευση των διακρίσεων με βάση την ιθαγένεια β) Η απαγόρευση των διακρίσεων με βάση τη φορολογική κατοικία γ) Η απαγόρευση των διακρίσεων με βάση τον τόπο σύναψης ή εκτέλεσης μιας σύμβασης. δ) Λόγοι, που δικαιολογούν τη διάκριση ή τον περιορισμό ε) Η απαγόρευση των κρατικών ενισχύσεων 3) Η αρχή της επικουρικότητας 4) Η αρχή της αναλογικότητας ΜΕΡΟΣ Β ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΚΑΘΥΣΤΕΡΗΣΗΣ ΤΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΤΩΝ ΚΡΑΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α Οι αιτίες της καθυστερήσεως αυτής ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΗ ΑΝΑΦΟΡΑ ΕΙΔΙΚΩΤΕΡΩΝ ΖΗΤΗΜΑΤΩΝ, ΠΟΥ ΠΑΡΕΜΠΟΔΙΖΟΥΝ ΤΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ. 1) Η φορολογική μεταχείριση των ζημιών σε διασυνοριακό επίπεδο α) Ζημίες στο πλαίσιο εταιρίας β) Ζημίες στο πλαίσιο ομίλου εταιριών 2) Η σχέση των διμερών συμβάσεων και του κοινοτικού δικαίου α) Διαταραχθείσα η σχέση μεταξύ των εννόμων τάξεων του κοινοτικού δικαίου και του συμβατικού διεθνούς φορολογικού. 9

10 β) Λύσεις, που προτάθηκαν στο παρελθόν για την εναρμόνιση του διεθνούς φορολογικού δικαίου με το κοινοτικό. 3) Ζητήματα σε σχέση με την Οδηγία «συγχωνεύσεις- διασπάσεις» Α. Περιπτώσεις μη κατάργησης της διπλής φορολογίας α) Κατά την εισφορά ενεργητικού β) Κατά την ανταλλαγή μετοχών Β. Η μη περίληψη των ελληνικών προσωπικών εταιριών στο νέο κατάλογο των εταιριών. 4) Νομολογιακές περιπτώσεις αναφορικά με φορολογικές διακρίσεις με βάση το κριτήριο της έδρας και της κατοικίας και η εντεύθεν παραβίαση των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών. 5) Η αντίστροφη διακριτική μεταχείριση 6) Αδυναμίες της υπ αριθμ. 2003/48/ΕΚ Οδηγίας για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, κατοίκων διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με το κράτος της κατάθεσης. 7) Η Οδηγία 2003/49/ΕΚ για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των διανεμόμενων τόκων και των δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων διαφορετικών κρατών μελών. 8) Προβληματισμοί και ζητήματα αναφορικά με πτυχές των κρατικών ενισχύσεων. α) Σκέψεις επί του ζητήματος της υιοθέτηση του κριτηρίου της φύσης και οικονομίας του συστήματος. β) Ζητήματα σχετικά με την αντίθεση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας των κρατών μελών προς το κοινοτικό δίκαιο κατά την διαδικασία ανάκτησης των χορηγηθέντων ενισχύσεων, κριθέντων ασυμβίβαστων με την κοινή αγορά ΕΠΙΛΟΓΟΣ 10

11 Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ως είναι παγκοίνως γνωστό ένα από τα εξαιρετικά σημαντικά στοιχεία της ολοκλήρωσης και της επιτυχίας της λειτουργίας της Ενιαίας Αγοράς στα πλαίσια της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όπως τούτο προκύπτει και από την Ενιαία Ευρωπαϊκή Πράξη, είναι και η φορολογική αντιμετώπιση με ενιαίο τρόπο από τα κράτη μέλη της επιχειρηματικής δραστηριότητας, που αναπτύσσεται στο σύνολο της γεωγραφικής της έκτασης, λαμβανομένης, άλλωστε, υπόψη και της βαρύτητας, που προσδίδεται από το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο, την Ευρωπαϊκή Επιτροπή και τις εθνικές κυβερνήσεις στην επιχειρηματική δράση και την οικονομική ανάπτυξη, που αυτή συνεπάγεται στα πλαίσια της αναπτύξεως της Ενιαίας Αγοράς. Η προμνησθείσα ενιαία φορολογική αντιμετώπιση μπορεί να υλοποιηθεί μέσω της εναρμονίσεως των εθνικών φορολογικών συστημάτων προς ένα ενιαίο φορολογικό σύστημα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι, όπως έγινε και από πολύ νωρίς αντιληπτό, η λειτουργία της Ενιαίας Αγοράς, ως ο κυριότερος στόχος της ΕΟΚ και μετέπειτα της ΕΕ, δεν μπορεί να επιτευχθεί με εθνικές φορολογικές πολιτικές των κρατών μελών, που έχουν αντίθετες κατευθύνσεις. Άλλωστε, η προσέγγιση της οικονομικής πολιτικής των κρατών μελών και αυτονοήτως η επίτευξη της Ενιαίας Αγοράς δεν είναι δυνατή χωρίς την εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων, καθόσον, σήμερα τουλάχιστον η φορολογία συνιστά ίσως το πιο σημαντικό μέσο άσκησης της οικονομικής πολιτικής. Βέβαια, πρέπει να σημειωθεί ότι η εναρμόνιση των φόρων δεν αναφέρεται ρητά στα άρθρα 2, 3 και 4 της ΣΕΚ ως ένας από τους σκοπούς και τομείς δράσης της ΕΕ, όπως συμβαίνει με την κατάργηση των δασμών, η οποία προβλέπεται ρητά στο άρθρο 3 στοιχ. Α της ΣΕΚ. Η απουσία της αναφοράς αυτής οφείλεται στο γεγονός ότι, κατά την αφετηρία της Οικονομικής Κοινότητας μία από τις πρώτες επιδιώξεις ήταν και η κατάργηση των δασμών, η οποία δεν θα εμπόδιζε τη λειτουργία της Ενιαίας Αγοράς. Επομένως, ήταν αυτονόητο το γεγονός της ρητής αναγραφής της κατάργησης των δασμών από τις πρώτες συνθήκες και κατά συνέπεια θα πρέπει να εντάσσεται στις ιστορικές ρυθμίσεις. Περαιτέρω, η ΣΕΚ περιέλαβε ως αναγκαίο συμπλήρωμα και συνέπεια της κατάργησης των δασμών, ρητές διατάξεις, οι οποίες αποτελούν τις βασικές φορολογικές διατάξεις της ΣΕΚ, που συμπεριλαμβάνονται στο κεφάλαιο 2 (άρθρα 90 93) με τίτλο «φορολογικές διατάξεις» του κεφαλαίου VI της Συνθήκης με θέμα «Κοινοί κανόνες για τον ανταγωνισμό, τη φορολογία και την 11

12 προσέγγιση των νομοθεσιών» 1, και οι οποίες απαγορεύουν στα κράτη μέλη να προκαλούν διακρίσεις στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές με τους έμμεσους φόρους και τα υποχρεώνουν να προσαρμόζουν τους φόρους αυτούς κατά τέτοιο τρόπο, έτσι ώστε να μην διαταράσσεται η απρόσκοπτη λειτουργία αρχικά της κοινής και στη συνέχεια της εσωτερικής αγοράς. Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι οι ως άνω φορολογικές ρυθμίσεις αφορούν αποκλειστικά και μόνο τους έμμεσους φόρους και σε καμία περίπτωση τους άμεσους, δεδομένου ότι η εναρμόνιση των έμμεσων φόρων ενόψει του γεγονότος ότι ενσωματώνονται στις τιμές και μετακυλίονται στην κατανάλωση, αποτελεί το πιο ενδεδειγμένο μέσο για την επίτευξη υγιούς ανταγωνισμού και της ολοκλήρωσης της Ενιαίας Αγοράς, ενόψει του γεγονότος ότι είναι καταλληλότεροι να επηρεάσουν άμεσα την θεμελιώδη αρχή της ΣΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι, όπως προέκυψε και από τη νομολογία των δικαιοδοτικών οργάνων της Κοινότητας, και οι άμεσοι φόροι είναι δυνατόν να παρεμποδίσουν την απρόσκοπτη λειτουργία των θεμελιωδών ελευθεριών, ήτοι της ελεύθερης κυκλοφορίας προσώπων και κεφαλαίων και της ελεύθερης εγκατάστασης προσώπων και νομικών προσώπων, καθώς και να επηρεάσουν σημαντικά τους όρους του ανόθευτου ανταγωνισμού στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές και να συντελέσουν στην παρεμπόδιση της διασυνοριακής συνεργασίας των κρατών μελών και στην ανάπτυξη των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων «μέσης ή υψηλής κινητικότητας» 2.Την ανωτέρω περιγραφείσα σημασία των ρυθμίσεων της άμεσης φορολογίας έχουν αντιληφθεί από πολύ νωρίς τα ίδια τα κράτη, τα οποία έχουν αναγάγει την πολιτικής τους στην άμεση φορολογία ως το κυριότερο εργαλείο, με το οποίο αναπτύσσουν την οικονομική και κοινωνικής τους πολιτική. Είναι, λοιπόν, εύλογο ότι η ανάπτυξη των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων με τους όρους του ανόθευτου ανταγωνισμού στα πλαίσια της ΕΕ, η ελεύθερη μεταφορά κεφαλαίων και η απρόσκοπτη μετακίνηση και εγκατάσταση επιχειρηματιών και των επιχειρηματικών τους δραστηριοτήτων αποτελούν σημαντική προϋπόθεση για την πλήρη ανάπτυξη και λειτουργία της ενιαίας αγοράς, η οποία με τη σειρά της είναι η βασικότερη επιδίωξη 1 Η ένταξη τους στο τμήμα αυτό της Συνθήκης τονίζει ότι η εναρμόνιση των νομοθεσιών αποτελεί μέσο για την επίτευξη υγιούς ανταγωνισμού. 2 Μέση ή υψηλή κινητικότητα εμφανίζουν εκείνες οι επιχειρηματικές δραστηριότητες, των οποίων το αντικείμενο και το γεωγραφικό πλαίσιο της οικονομικής τους δράσης μεταβάλλονται εύκολα και δεν δεσμεύονται από τον αρχικό τόπο έναρξης της συγκεκριμένης επιχειρηματικής οικονομικής δράσης. 12

13 και στόχος της ίδιας της ύπαρξης της ΕΕ. Σε αυτά τα πλαίσια η εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών περί άμεσης φορολογίας θα πρέπει να εκλαμβάνεται ως μία από τις βασικότερες προϋποθέσεις για την επίτευξη όλων των παραπάνω στόχων. Η θέσπιση και η εφαρμογή ενός εναρμονισμένου και κατά το δυνατόν ολοκληρωμένου συστήματος φορολόγησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας σε όλο το γεωγραφικό χώρο της ΕΕ είναι σημαντική για την εφαρμογή των ανωτέρω αρχών, που διέπουν την ευρωπαϊκή επιχειρηματική δράση και θα αποτελέσει το μηχανισμό που θα επιτρέψει στην ΕΕ να αναπτύξει πλήρως τον ενιαίο οικονομικό χώρο που επιδιώκει, χωρίς στρεβλώσεις και εμπόδια που θέτουν σε αμφισβήτηση την αποτελεσματικότητα των επιμέρους πολιτικών της, που άπτονται της ενιαίας αγοράς, όπως την κοινωνική πολιτική. Συνεπώς καθίσταται φανερό ότι μια απλή προσπάθεια προσέγγισης όλων των σχετικών ρυθμίσεων δεν θα αντιμετώπιζε αποτελεσματικά το όλο θέμα, διότι η πολυπλοκότητα των επίμαχων εθνικών ρυθμίσεων και η ιδιαιτερότητα αυτών δεν θα μπορούσαν να αντιμετωπιστούν από μία διαδικασία προσέγγισης. Μία τέτοια διαδικασία θα ήταν εκ των πραγμάτων υπερβολικά χαλαρή και συγχρόνως θα επέτρεπε την ανάπτυξη ιδιαιτέρων και εξαιρετικών φορολογικών ρυθμίσεων, καθώς δεν θα υπήρχε ένα αυστηρά προκαθορισμένο πλαίσιο, του οποίου τα όρια θα ήταν δυνατόν να ελεγχθούν. Εκ των ηγουμένως εκτεθέντων συνάγεται ότι η σημασία της εναρμόνισης των άμεσων φόρων είναι ιδιαιτέρως μεγάλη και τίθεται επιτακτικά το αίτημα για την υλοποίησή της, διότι η κοινή ευρωπαϊκή πορεία των χωρών μελών και η ανάπτυξη του ενιαίου ευρωπαϊκού χώρου και της ενιαίας αγοράς εξαρτάται άμεσα από παραμέτρους, που επηρεάζονται σε μεγάλο βαθμό από την εναρμόνιση ταύτη. Συνακολούθως και ενόψει της ως άνω σημασίας της εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας, η παρούσα εργασία έχει ως αντικείμενο στο πρώτο μέρος της τις ρυθμίσεις του πρωτότυπου και παράγωγου κοινοτικού δικαίου αναφορικά με την εναρμόνιση αυτή και στο δεύτερο μέρος της κάποια σημαντικά ζητήματα σε σχέση με τους άμεσους φόρους, τα οποία θέτουν εμπόδια και προβλήματα στη λειτουργία των κανόνων της εσωτερικής αγοράς. 13

14 ΜΕΡΟΣ Α ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΤΟ ΠΡΩΤΟΓΕΝΕΣ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΤΩΝ ΑΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ ΚΑΙ Η ΕΚΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗΣ ΤΩΝ ΕΘΝΙΚΩΝ ΝΟΜΟΘΕΣΙΩΝ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ. 1. Οι κοινοτικές ρυθμίσεις της εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας σε επίπεδο Συνθηκών. Όπως προαναφέρθηκε στο σύνολο των διατάξεων της ΣΕΚ δεν υπάρχει καμία αναφορά είτε πρόβλεψη στο θέμα της εναρμόνισης των άμεσων φόρων, σε αντίθεση με την εναρμόνιση των έμμεσων, η οποία προβλέπεται ρητά και κατά το δυνατόν λεπτομερώς στο άρθρο 93 της ΣΕΚ., ενόψει του γεγονότος ότι, ως προεξετέθη, η εναρμόνιση των έμμεσων φόρων όπως και η κατάργηση των τελωνειακών δασμών ήταν απόλυτη και αναγκαία προτεραιότητα λόγω της άμεσης επίδρασής τους στην ελεύθερη διακίνηση εντός της Ε.Ε. των προϊόντων, καθώς και στις τιμές αυτών, και της σημασίας που είχε αυτή η διακίνηση για τα πρώτα βήματα της λειτουργίας της κοινής και μετέπειτα ενιαίας αγοράς. Συνεπώς, είναι ιδιαίτερης σημασίας η αναζήτηση και η εξεύρεση εκείνων των διατάξεων της ΣΕΚ και γενικότερα των Συνθηκών, επί των οποίων στηρίζεται η εναρμόνιση των άμεσων φόρων στα πλαίσια της ΕΕ και οι οποίες αποτελούν το νομικό θεμέλιο της. Το νομικό θεμέλιο, λοιπόν, για την εναρμόνιση των άμεσων φόρων σε επίπεδο ΣΕΚ το παρέχει η ρύθμιση του άρθρου 94 ΣΕΚ, με τίτλο «Η προσέγγιση των νομοθεσιών». Συγκεκριμένα το άρθρο αυτό επιτρέπει την έκδοση οδηγιών από το Συμβούλιο, μετά από πρόταση της Επιτροπής και διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο για την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Από την ανωτέρω διάταξη συνάγεται σαφώς ότι δεν υπάρχει συγκεκριμένη νομική βάση για την έκδοση οδηγιών για την άμεση φορολογία, αλλά υπάρχει αρμοδιότητα για κοινοτική δράση στο βαθμό που υπάρχει άμεσος σύνδεσμος με τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Ουσιαστικά το άρθρο 94 τυγχάνει εφαρμογής στο πεδίο της εναρμόνισης των άμεσων φόρων, διότι αποτελεί τη γενική βάση για την 14

15 προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών εντός της ΕΕ και επομένως και για την προσέγγιση των φορολογικών ρυθμίσεων περί άμεσης φορολογίας. Τα βασικότερα χαρακτηριστικά του κανονιστικού περιεχομένου της ρύθμισης αυτής είναι ότι οι σχετικές Οδηγίες εκδίδονται από το Συμβούλιο, μετά όμως από πρόταση της Επιτροπής και διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή και επιπλέον ότι το Συμβούλιο αποφασίζει ομόφωνα. Η ευρύτητα του διαλόγου που αναπτύσσεται κατά το στάδιο της προετοιμασίας της υπό έγκριση Οδηγίας, με τη συμμετοχή όλων των ως άνω οργάνων της ΕΕ και η ομοφωνία που απαιτείται για την τελική απόφαση έκδοσης της σχετικής Οδηγίας από το Συμβούλιο, συνιστούν τους καθοριστικούς παράγοντες που προσδιορίζουν την ευρύτατη αποδοχή που θα πρέπει να τυγχάνουν οι όποιες ρυθμίσεις για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας και συνεπάγονται το γεγονός ότι αυτές οι φορολογικές ρυθμίσεις θεωρούνται τόσο σπουδαίες για την εγκαθίδρυση και λειτουργία της κοινής (ενιαίας) αγοράς, ώστε να απαιτείται η σύμφωνη γνώμη όλων των εθνικών κυβερνήσεων των κρατών-μελών. Η προμνησθείσα διαδικασία οδηγεί στο συμπέρασμα ότι στην ρύθμιση αυτή ενυπάρχει και το νομικό θεμέλιο για την ενοποίηση των φορολογικών ρυθμίσεων περί άμεσης φορολογίας στο απώτερο μέλλον και για συγκεκριμένες βέβαια φορολογικές περιπτώσεις, που θα αφορούν κυρίως την ωρίμανση της εσωτερικής αγοράς. Δεδομένου ότι τα θέματα άμεσης φορολογίας μπορούν εύκολα να συνδεθούν με τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η αδράνεια του κοινοτικού νομοθέτη στον τομέα αυτό δεν οφείλεται τόσο στην έλλειψη ρητής νομικής βάσης όσο στην αδυναμία επίτευξης ομοφωνίας στο Συμβούλιο, καθώς οι εθνικές κυβερνήσεις, όπως θα αναλυθεί και κατωτέρω, δεν είναι πότε πρόθυμες να παραχωρήσουν τη φορολογική τους εξουσία στα κοινοτικά όργανα. Ωστόσο, αρνούμενες να παραχωρήσουν αποκλειστική φορολογική αρμοδιότητα στην κοινότητα, όπως θα αναφερθεί κατωτέρω, και επιμένοντας στην αρχή της ομοφωνίας τα κράτη δεν διαφυλάσσουν την εθνική κυριαρχία τους., δεδομένου ότι η αδράνεια του κοινοτικού νομοθέτη οδηγεί σε ενίσχυση του ρόλου της κοινοτικής δικαστικής εξουσίας και τα κράτη μέλη αναγκάζονται τελικά να περιορίσουν τη φορολογική τους εξουσία προκειμένου να συμμορφωθούν προς τις καταδικαστικές αποφάσεις του ΔΕΚ. 15

16 Περαιτέρω, αναφορικά με τη διάταξη του άρθρου 95 παρ. 1 ΣΕΚ, κατά την οποία το Συμβούλιο μπορεί σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 251 ΣΕΚ 3, να εκδίδει όλα εκείνα τα μέτρα, που αφορούν την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών- μελών, που έχουν ως αντικείμενο την εγκαθίδρυση και λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι η διάταξη αυτή δεν αποτελεί νομικό θεμέλιο για την εναρμόνιση των άμεσων φόρων, καθόσον η παρ. 2 του ιδίου άρθρου καθιερώνει ρητή εξαίρεση από την διαδικασία του άρθρου 1, ορίζοντας ότι η παρ. 1 του άρθρου 95 ΣΕΚ δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές διατάξεις. Αυτή η εξαίρεση επιβεβαιώνει τον κανόνα της ομοφωνίας για τα ζητήματα της εναρμόνισης των άμεσων φόρων και ενισχύει την άποψη ότι η εναρμόνιση αυτή αποτελεί μία από τις πιο βασικές προϋποθέσεις και παραμέτρους της λειτουργίας της ενιαίας αγοράς. Οπότε σε αυτή ακριβώς της σημαντική θέση της εναρμόνισης των άμεσων φόρων οφείλεται και η επιλογής της αυστηρής διαδικασίας του άρθρου 93 ΣΕΚ και ο αποκλεισμός της διαδικασίας του άρθρου 95 ΣΕΚ. Προσθέτως, ένα ζήτημα το οποίο τίθεται είναι αν και κατά ποιό τρόπο εφαρμόζεται και στις φορολογικές διατάξεις το άρθρο 96 ΣΕΚ, στο οποίο προβλέπεται ότι η Επιτροπή διαβουλεύεται με τα ενδιαφερόμενα κράτη-μέλη, των οποίων οι εθνικές διατάξεις νοθεύουν τους όρους του ανταγωνισμού εντός της κοινής αγοράς και επομένως προκαλούν στρεβλώσεις, που πρέπει να εξαλειφθούν και στην περίπτωση κατά την οποία οι διαβουλεύσεις δεν οδηγήσουν στο επιθυμητό αποτέλεσμα της εξάλειψης των στρεβλώσεων, το Συμβούλιο εκδίδει, μετά από πρόταση της Επιτροπής, τις αναγκαίες Οδηγίες με ειδική πλειοψηφία. Η ρύθμιση αυτή είναι φανερό ότι έχει αμυντικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι προσπαθεί να αμβλύνει τις διαφορές μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών και δεν προβλέπει την ανάληψη πρωτοβουλίας για την εναρμόνιση ή την προσέγγιση των διατάξεων αυτών σε ενιαίο πλαίσιο και με ολοκληρωμένη μορφή. Το ζήτημα, το οποίο τίθεται είναι αν η διάταξη αυτή μπορεί να εφαρμοστεί και στις στρεβλώσεις που προκαλούν στον υγιή ανταγωνισμό οι διαφορές μεταξύ εθνικών φορολογικών διατάξεων, κυρίως στον τομέα άμεσης φορολόγησης των επιχειρήσεων. Ως προς το ζήτημα αυτό, πρέπει να δεχθούμε ότι η ανωτέρω διάταξη τυγχάνει εφαρμογής και επί άμεσης φορολογίας, 3 Με βάση τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο αυτό, το Συμβούλιο εκδίδει πράξεις με ειδική πλειοψηφία και αφού λάβει υπόψη του τη γνώμη του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, στο οποίο έχει ήδη υποβάλλει πρόταση η Επιτροπή. 16

17 αλλά σε καμία περίπτωση δεν πρέπει να θεωρηθεί ότι η διάταξη αυτή προβλέπει την εναρμόνιση ή την ενοποίηση της άμεσης φορολογίας στην ΕΕ, δεδομένου ότι το άρθρο αυτό έχει καθαρά επικουρικό ρόλο, λαμβανομένου υπόψη και του γεγονότος ότι το νομικό θεμέλιο για την εναρμόνιση των άμεσων φόρων το προσφέρει η ρύθμιση του άρθρου 94 ΣΕΚ 4. Πέρα από τις ανωτέρω διατάξεις, έχει κριθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και τη θεωρία του Ευρωπαϊκού Δικαίου ότι και οι ακόλουθες διατάξεις της ΣυνθΕΕ, οι οποίες θα αναλυθούν και στα επόμενα κεφάλαια της παρούσης, επηρεάζουν ευθέως ή εμμέσως τον τομέα της άμεσης φορολογίας: - Το άρθρο 2, δυνάμει του οποίου καθιερώνεται η αρχή της κοινής αγοράς. - Το άρθρο 12, δια του οποίου απαγορεύονται οι διακρίσεις που θεμελιώνονται στην εθνικότητα. - Τα άρθρα 28, 39, 43, 49 και 56, που καθιερώνουν την ελεύθερη διακίνηση αγαθών, μετακίνηση εργαζομένων, εγκατάσταση και προσφορά υπηρεσιών. - Το άρθρο 87, το οποίο καθιστά αντίθετες προς την κοινή αγορά τις κρατικές ενισχύσεις. - Τα άρθρα 90 και 91, κατά τα οποία απαγορεύεται η επιβολή οιασδήποτε φύσεως εσωτερικού φόρου σε προϊόντα άλλων κρατών μελών διαφορετικού ή μεγαλύτερου από τους επιβαλλόμενους τοιούτους στα εσωτερικά προϊόντα. - Το άρθρο 293, το οποίο προβλέπει δράση για την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας. Βέβαια στα πλαίσια αυτής της διατάξεως πρέπει να υπογραμμισθεί ότι κατά το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο, η αποφυγή της διπλής φορολογίας δεν επιδιώκεται με μέσα του κοινοτικού δικαίου, αλλά εξακολουθεί να αντιμετωπίζεται από τα κράτη μέλη με τη σύναψη διεθνών συμβάσεων και το προμνησθέν άρθρο επιβεβαιώνει ότι τα κράτη-μέλη διατηρούν την εξουσία τους να συνάπτουν φορολογικές συμβάσεις, όπως τούτο θα αναλυθεί και κατωτέρω. - Επιπλέον, καθώς το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο δεν προβλέπει αποκλειστική αρμοδιότητα της Κοινότητας στον τομέα της άμεσης φορολογίας, αλλά αντιθέτως υφίσταται συντρέχουσα αρμοδιότητα, η άσκηση της οφείλει να σέβεται την αρχή της 4 Η ρύθμιση του άρθρου 94 ΣΕΚ περιλαμβάνεται πανομοιότυπη στο άρθρο ΙΙΙ -173 της υπό κύρωση, από όλα τα κράτη-μέλη της ΕΕ, Ευρωπαϊκής Συνταγματικής Συνθήκης, με τη διαφοροποίηση ότι η ρύθμιση αυτή αναφέρεται σε ευρωπαϊκό νόμο-πλαίσιο του Συμβουλίου, που αντικαθιστά τις Οδηγίες του άρθρου 94 ΣΕΚ. 17

18 επικουρικότητας 5. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 ΣΕΚ, ως τούτη θα αναλυθεί και κατωτέρω, η Κοινότητα δρα «μόνο αν και στο βαθμό που οι στόχοι της προβλεπόμενης δράσης είναι αδύνατο να επιτευχθούν επαρκώς από τα κράτη-μέλη, και δύνανται συνεπώς, λόγω των διαστάσεων ή των αποτελεσμάτων της προβλεπόμενης δράσης, να επιτευχθούν καλύτερα σε κοινοτικό επίπεδο». Στα θέματα της άμεσης φορολογίας, συνεπώς, συνάγεται από την αρχή της επικουρικότητας ότι το ζήτημα της κατανομής της αρμοδιοτήτων πρέπει να λυθεί συγκρίνοντας σε κάθε περίπτωση την αποτελεσματικότητα των μέτρων, που λαμβάνονται με την αποτελεσματικότητα των μέτρων που μπορούν να ληφθούν σε κοινοτικό επίπεδο. Όπως προαναφέρθηκε και θα εκτεθεί και κατωτέρω, τα κράτη μέλη παραμένουν κυρίαρχα να ρυθμίζουν τα σχετικά ζητήματα είτε με εσωτερικά μέτρα είτε με διεθνείς συμβάσεις με τον περιορισμό να μην παραβιάζουν το πρωτογενές και παράγωγο κοινοτικό δίκαιο. Ο περιορισμός αυτός απορρέει τόσο από την υπεροχή του κοινοτικού δικαίου όσο και από την υποχρέωση πίστης, η οποία αποτυπώνεται στο άρθρο 10 ΣΕΚ και συνίσταται στην αποχή τους από ενέργειες που θα έθεταν εν αμφιβόλω την τήρηση του κοινοτικού δικαίου. Οι διαπιστώσεις αυτές ισχύουν, σύμφωνα και με την πάγια νομολογία του ΔΕΚ, τόσο στις σχέσεις μεταξύ κρατώνμελών όσο και στις σχέσεις κρατών- μελών και τρίτων χωρών. Ακόμη, όμως, και η τήρηση της αρχής της επικουρικότητας καθεαυτή δεν εμποδίζει τη λήψη κοινοτικών μέτρων στην άμεση φορολογία, καθώς σε πολλές περιπτώσεις, όπως θα αναλυθεί και κατωτέρω, συμπεριλαμβανομένης της προσπάθειας εξάλειψης της διπλής φορολογίας, η δράση των κρατών-μελών δεν αρκεί για να εξαλειφθούν τα φορολογικά εμπόδια στην εσωτερική αγορά και απαιτείται δράση σε κοινοτικό επίπεδο. Εύλογο είναι ότι αρκετά ζητήματα και προβληματισμού, που απορρέουν από τις προμνησθείσες διατάξεις θα αναλυθούν και στα αντίστοιχα κεφάλαια της παρούσης εργασίας. 5 Η αρχή της επικουρικότητας διατυπώθηκε για πρώτη φορά ως γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ το 1992 (άρθρο 3Β ΣΕΚ). Η αρχή της επικουρικότητας είχε αρχικά θεσπιστεί μόνο στον τομέα του περιβάλλοντος με την Ενιαία Ευρωπαϊκή Πράξη. 18

19 2.Εναρμόνιση, προσέγγιση ή ενοποίηση των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών, η οποία ως όρος χρησιμοποιείται παράλληλα με τον όρο προσέγγιση στην ίδια τη Συνθήκη, χωρίς καμία πρόθεση διαφοροποίησης, προβλέπει την τροποποίηση και την προσέγγιση των ρυθμίσεων τους, μέσω μιας προκαθορισμένης διαδικασίας, με σκοπό την προσαρμογή τους στον στόχο της ΕΕ, που είναι η επίτευξη και η λειτουργία της ενιαίας αγοράς. Επομένως, η εναρμόνιση είναι, ως προεξετέθη, το μέσο για την δημιουργία της ενιαίας αγοράς και δεν αποτελεί αυτοσκοπό. Ειδικότερα, η εναρμόνιση των φορολογικών ρυθμίσεων, η οποία και συνεπάγεται περιορισμό της εθνικής φορολογικής εξουσίας, θα πρέπει σύμφωνα με το άρθρο 93 ΣΕΚ, όπως αυτό αναμορφώθηκε από την Ενιαία Ευρωπαϊκή Πράξη, να προχωρά μόνο στο βαθμό, που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της ενιαίας αγοράς. Περαιτέρω, η προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών-μελών, οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην λειτουργία της ενιαίας αγοράς, αναφέρεται, ως προανεφέρθη, στο άρθρο 94 ΣΕΚ. Ο συγκεκριμένος όρος επιλέγεται με σκοπό να περιγράψει και να ρυθμίσει το γενικότερο θέμα της προσέγγισης των εθνικών νομοθεσιών, ενώ η εναρμόνιση αναφέρεται στο άρθρο 93 ΣΕΚ και ρυθμίζει το ειδικότερο θέμα της εναρμόνισης των εθνικών φορολογικών διατάξεων περί εμμέσων φόρων. Συνεπώς, η εννοιολογική διαφορά των δύο όρων είναι πολύ μικρή έως ανύπαρκτη, ενώ και οι δύο όροι αντιδιαστέλλονται προς τον όρο ενοποίηση. Αναφορικά με τον όρο ενοποίηση των εθνικών νομοθεσιών στα πλαίσια της ΕΕ, σημειώνεται ότι ο όρος αυτός αποσκοπεί στο συντονισμό των ρυθμίσεων και στην ύπαρξη όσο το δυνατόν περισσότερων κοινών διατάξεων, οι οποίες προβλέπονται και θεσπίζονται με συγκεκριμένη διαδικασία, από νομοθετικό όργανο κατ εξοχήν υπερεθνικό και στα πλαίσια πάντα της λειτουργίας και των αρμοδιοτήτων των συγκεκριμένων θεσμών-οργάνων της ΕΕ. Συγκεκριμένα, η ενοποίηση θα αποτελούσε εκείνο το πλέγμα διατάξεων, που θα συνιστούσε ένα ελάχιστο κοινό σύστημα φορολογίας για όλα τα κράτη- μέλη, με συγκεκριμένο υποκείμενο φόρου, κοινή φορολογητέα βάση, κοινούς συντελεστές και όσο το δυνατόν περισσότερο κοινές απαλλαγές και εξαιρέσεις, οι οποίες και αυτές θα 19

20 θεσπίζονται με τρόπο ενιαίο και θα ελέγχονται υπερεθνικά. Αυτονοήτως, βασικό χαρακτηριστικό της ενοποίησης αποτελεί η ολοκληρωτική σχεδόν υποχώρηση της εθνικής κυριαρχίας, η οποία συγκαταλέγεται στις βασικότερες εκφάνσεις της εν γένει εθνικής κυριαρχίας. Ενόψει των ανωτέρω, η βασική διαφορά της ενοποίησης των νομοθεσιών από την εναρμόνιση ή την προσέγγιση αυτών έγκειται στο γεγονός ότι η πρώτη αποσκοπεί στη θέσπιση ενός κοινού συστήματος κανόνων δικαίου, το οποίο είναι υποχρεωτικό για τα κράτη-μέλη και ρυθμίζει τα συγκεκριμένα ζητήματα φορολογικού ενδιαφέροντος, ενώ η δεύτερη προσπαθεί να εναρμονίσει τις εθνικές ρυθμίσεις με όσο το δυνατόν μικρότερη παρέμβαση και σεβόμενη, όσο είναι εφικτό, τις ιδιαίτερες, ειδικές και εξαιρετικές εθνικές διατάξεις, επιτρέποντας παράλληλα, και την εκδήλωση της εθνικής κυριαρχίας στους υπόλοιπους τομείς. Σημειώνεται ότι η βασική διάκριση μεταξύ ενοποίησης και εναρμόνισης εντοπίζεται και στο κοινοτικό νομοθετικό μηχανισμό, που απαιτείται για την επίτευξή τους. Ειδικότερα, η ενοποίηση θα μπορούσε να επιτευχθεί κυρίως μέσω Κανονισμών, οι οποίοι επιβάλλουν συγκεκριμένη νομοθετική πρωτοβουλία των κρατών-μελών, αυστηρά περιγραφόμενη και με συγκεκριμένο χρονοδιάγραμμα, ενώ αντιθέτως η εναρμόνιση θα μπορούσε να επιτευχθεί και μόνο με τη θέσπιση Οδηγιών, οι οποίες προτείνουν ρυθμίσεις για των οποίων τη θέσπιση ο εθνικός νομοθέτης διαθέτει περιθώριο κινήσεων με βάση τη διακριτική του ευχέρεια. Κατόπιν των ανωτέρω, τίθεται το ερώτημα κατά πόσο μπορεί να προχωρήσει η ενοποίηση στον τομέα της άμεσης φορολογίας, αφού πρώτα ερευνηθεί η αναγκαιότητα της, σε αντιδιαστολή πάντα με τη διαδικασία της εναρμόνισης. Στα πλαίσια αυτά, οι σύγχρονες διεθνείς οικονομικές και κοινωνικοπολιτικές εξελίξεις έχουν καταστήσει την ευρύτερη συνεργασία των κρατών-μελών της ΕΕ ως μια από τις σημαντικότερες παραμέτρους για την επιδίωξη των στόχων, που έχουν θέσει τόσο η ΣΕΚ, όσο και η ΣυνθΕΕ. Αυτή η στενή συνεργασία στους κόλπους της ΕΕ αποκτά πεδίο υλοποίησης στο θεσμικό και νομικό επίπεδο με την.εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών σε επιμέρους ζητήματα, που κρίνονται ιδιαίτερα σημαντικά για την επίτευξη των στόχων της ΕΕ, όπως οι φορολογικές ρυθμίσεις. Εκ των ηγουμένως εκτεθέντων καθίσταται εμφανέστατη η σημασία της εναρμόνισης των ρυθμίσεων για την άμεση φορολογία στα πλαίσια της πραγμάτωσης της ενιαίας αγοράς, ωστόσο, είναι αναγκαίο να ερευνηθούν τα εμπόδια τα οποία θα ανακύψουν αναφορικά με την εναρμόνιση αυτή και τα οποία εμπόδια αφορούν την εθνική φορολογική κυριαρχία των κρατών-μελών σε συνδυασμό με τα κείμενα των 20

21 εθνικών συνταγμάτων, τις ρυθμίσεις των συνθηκών και το κατά πόσο αυτές επιτρέπουν μία τέτοια εναρμόνιση. Αφού μελετηθούν τα εμπόδια αυτά και υπερκεραστούν κατά το δυνατόν, ίσως θα μπορούμε να μιλάμε για το αμέσως επόμενο στάδιο της ενοποίησης, σε χρόνο βέβαια και κάτω από συνθήκες, που να ευνοούν την προσπάθεια αυτή, χωρίς αυτονόητα να αγνοηθεί η εφαρμογή και το περιεχόμενο της αρχής της επικουρικότητας, καθώς επίσης οι δυσχέρειες που προκύπτουν από το περιεχόμενο της στα πλαίσια της προτάσεως για ενοποίηση. Τα σχετικά ζητήματα αναφορικά με τα εμπόδια, που ανακύπτουν στη διαδικασία εναρμόνισης των ρυθμίσεων για την άμεση φορολογία, ως και το περιεχόμενο της αρχής της επικουρικότητας θα εξετασθούν σε επόμενα κεφάλαια. 21

22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΤΟ ΠΑΡΑΓΩΓΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ. Όπως προαναφέρθηκε, οι προσπάθειες, που καταβλήθηκαν στα πλαίσια της ΕΕ για την εναρμόνιση της φορολογίας, εστιάστηκαν αρχικά στον τομέα των έμμεσων φόρων, δεδομένου ότι για λόγους οικονομικούς και κοινωνικούς η εναρμόνιση των έμμεσων φόρων αποτέλεσε προτεραιότητα. Όσον αφορά στους άμεσους φόρους, επαναλαμβάνουμε ότι το ενδιαφέρον της Κοινότητας στράφηκε αργότερα, όταν πλέον έγινε ιδιαίτερα αισθητή η επίδραση, που ασκούν οι άμεσοι φόροι στην πορεία της εναρμόνισης. Γενικότερα, προτάσεις για τη θέσπιση κοινοτικής νομοθεσίας χρονολογούν ήδη από το 1969, ωστόσο, οι πρώτες Οδηγίες εκδόθηκαν μόλις το 1990 και μέχρι σήμερα τα κοινοτικά όργανα έχουν σημειώσει και σημειώνουν αξιόλογη πρόοδο στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Λόγω της ιδιαίτερης σημασίας της συγκεκριμένης προσπάθειας, η πορεία προς την εναρμόνιση των άμεσων φόρων και προς ένα ολοκληρωμένο φορολογικό σύστημα των επιχειρήσεων στα πλαίσια της ΕΕ διακρίνεται σε δύο μεγάλες χρονολογικές περιόδους 6. Η πρώτη περίοδος εκτείνεται μέχρι το 1990και αφορά προσπάθειες που είχαν καθαρά διερευνητικό χαρακτήρα. Η δεύτερη εκτείνεται από το 1990 μέχρι σήμερα και περιλαμβάνει πιο συγκεκριμένες ρυθμίσεις σε επίπεδο Οδηγιών, Προτάσεων Οδηγιών, Συστάσεων και Συμβάσεων. Ενόψει του χαρακτήρα της συγκεκριμένης εργασίας κρίνεται σκόπιμο η συνοπτική παρουσίαση των δύο αυτών χρονικών περιόδων και ο σχολιασμός των κομβικών σημείων εκάστης λόγω των σημαντικών βημάτων, που πραγματοποιήθηκαν στα πλαίσια της εναρμόνισης των άμεσων φόρων εντός της ΕΕ και κυρίως της επίτευξης ενός ολοκληρωμένου συστήματος της φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων. 1. Η πρώτη περίοδος μέχρι το 1990 και οι πρώτες προσπάθειες για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας. Το 1962 η «Επιτροπή Neumark» ανέλαβε το έργο να ερευνήσει κατά πόσο είναι αναγκαία και εφικτή η εναρμόνιση των εν γένει φορολογικών ρυθμίσεων των κρατών-μελών. Σύμφωνα με τα πορίσματα της έρευνας της Επιτροπής αυτής, η πρόταση που υπερίσχυσε ήταν ένα σύστημα φορολόγησης των κερδών των 6 Βλ. Κ. Φινοκαλιώτη, Η εναρμόνιση της φορολογίας εισοδήματος συνδεδεμένων επιχειρήσεων στα πλαίσια της ενιαίας αγοράς. 22

23 επιχειρήσεων, ανάλογο με αυτό της Γερμανίας. Σύμφωνα με το σύστημα αυτό, τα κέρδη θα φορολογούνται τόσο σε επίπεδο εταιριών όσο και σε επίπεδο μετόχων, με την προϋπόθεση ότι τα διανεμόμενα κέρδη θα φορολογούνται με μικρό συντελεστή. Με βάση το σύστημα αυτό η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλε Προτάσεις Οδηγιών 7, οι οποίες δεν ευδοκίμησαν. Περαιτέρω, το 1970 η Επιτροπή Van den Tempel εισηγείται την υιοθέτηση ενός συστήματος, γνωστού ως κλασσικού συστήματος, κατά το οποίο ο φόρος των εταιριών επιβάλλεται τόσο στα αδιανέμητα όσο και στα διανεμηθέντα κέρδη, τα οποία φορολογούνται εκ νέου από τον φόρο εισοδήματος των μετόχων. Και αυτή η Πρόταση δυστυχώς ναυάγησε. Λίγα χρόνια αργότερα το 1975, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο Πρόταση Οδηγίας 8, με την οποία πρότεινε ένα κοινό σύστημα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, το οποίο βασίζεται στην πίστωση του φόρου και σε συντελεστή, που θα κυμαίνεται από 45%-55% στα κέρδη του νομικού προσώπου, ανεξαρτήτως διανομής και χορηγεί στον μέτοχο τη δυνατότητα πίστωσης του φόρου, που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα με το ίδιο ποσοστό. Οι γενεσιουργοί λόγοι της προτάσεως αυτής έγκεινται στο γεγονός ότι η μέθοδος της πίστωσης του φόρου εφαρμοζόταν στα περισσότερα κράτη-μέλη και επιπλέον το προτεινόμενο σύστημα συνέβαλε στην άμβλυνση των σοβαρών συνεπειών της διπλής φορολογίας. Δύο χρόνια αργότερα, το 1977 το Συμβούλιο εξέδωσε την Οδηγία 77/799/ΕΟΚ, κατόπιν υποβολής Προτάσεως Οδηγίας από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή με βάση το Ψήφισμα του Συμβουλίου της 10 ης /2/1975. Η Οδηγία αυτή αφορά την αμοιβαία συνδρομή των φορολογικών αρχών των κρατών-μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και προβλέπει την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των αρμοδίων αρχών όταν κρίνεται ότι υπάρχει περίπτωση φοροδιαφυγής λόγω πράξεων ή παραλείψεων σε άλλο κράτος-μέλος και κυρίως λόγω της πρακτικής των υπερτιμολογήσεων-υποτιμολογήσεων και της εικονικής μεταφοράς κερδών. Σημειώνεται ότι η Οδηγία 9 αυτή τροποποιήθηκε από την υπ αριθμ. 2003/93/ΕΚ Οδηγία. 7 Πρόταση Οδηγίας για το κοινό σύστημα φορολογίας συγχωνεύσεων, διαιρέσεων κλπ. Επιχειρήσεων στην ΕΕ C39,22/3/2969,7-Πρόταση Οδηγίας για το σύστημα φορολογίας στις μητρικές και θυγατρικές επιχειρήσεις στην ΕΕ C 39,22/3/1969, 7- Πρόταση Οδηγίας (Σύμβαση Διαιτησίας) για την αποφυγή διόρθωσης των κερδών, ΕΕ C 301,21/12/ ΕΕ C 253, 5/11/ Με την Οδηγία αυτή σχετίζεται και η υπ αριθμ. 2002/94 της Επιτροπής Είσπραξης της ΕΕ, η οποία καθορίζει τις απαιτήσεις για τις οποίες παρέχεται η αμοιβαία συνδρομή μεταξύ των κρατών-μελών και 23

24 Αναφορικά με το μείζον θέμα της μεταφοράς ζημιών των επιχειρήσεων μεταξύ των μονίμων εγκαταστάσεων και των θυγατρικών τους ή μεταξύ των θυγατρικών, που έχουν την έδρα τους σε διαφορετικά κράτη-μέλη της ΕΕ, το 1984 η Επιτροπή υπέβαλε σχετική Πρόταση Οδηγίας 10, η οποία δεν τελεσφόρησε μέχρι το 1990, οπότε και υποβλήθηκε νέα Πρόταση Οδηγίας. Το 1988 υποβλήθηκε Πρόταση Οδηγίας για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος των εταιριών. Το «μειονέκτημα» της Προτάσεως αυτής ήταν ότι ρύθμιζε άκρως λεπτομερειακά τα σχετικά ζητήματα, με αποτέλεσμα να παραμερίζεται η δυνατότητα ελιγμών από τα κράτη μέλη μέσω της άσκησης της εθνικής οικονομικής πολιτικής. Συνακολούθως, το μειονέκτημα αυτό επέφερε αντιρρήσεις από τις εθνικές κυβερνήσεις και τελικά δεν ευδοκίμησε ούτε αυτή η προσπάθεια. Εκ των ηγουμένως εκτεθέντων συνάγεται ότι οι προσπάθειες, που έγιναν την περίοδο αυτή αναφορικά με την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας δεν επέφεραν στην ουσία κανένα αποτέλεσμα, οπότε τα κρίσιμα ζητήματα δεν έτυχαν ρυθμίσεως. Άλλωστε, και στην Ενιαία Ευρωπαϊκή Πράξη 11, που εξέδωσε η Επιτροπή το 1985 υπάρχει μία απλή αναφορά για την εναρμόνιση των άμεσων φόρων, για την ανάγκη κοινής δράσης στον τομέα της φορολογίας των επιχειρήσεων και για την προσπάθεια προώθησης όλων των Προτάσεων Οδηγιών, που εκκρεμούσαν μέχρι τότε για το θέμα αυτό. Σε αντίθεση με την περίοδο αυτή, η δεύτερη φάση που ακολούθησε από το 1990 μέχρι και σήμερα χαρακτηρίζεται από μία έντονη δράση στα πλαίσια της ΕΕ για την εναρμόνιση των άμεσων φόρων, με σημαντική νομοθετική δραστηριότητα, όπως θα δούμε κατωτέρω, με αποτέλεσμα η πορεία της εναρμονίσεως αυτής να είναι ανοδική και να διακρίνεται από ιδιαιτέρως κομβικά σημεία. ορίζει τις λεπτομέρειες για την μετατροπή, τη μεταφορά των εισπραχθέντων ποσών και τον τρόπο των ανακοινώσεων μεταξύ της αιτούσας και της αρμόδιας αρχής. Μεταξύ των απαιτήσεων για τις οποίες προβλέπεται η αμοιβαία συνδρομή είναι και οι φόροι επί του εισοδήματος, εφόσον οι απαιτήσεις γεννήθηκαν σε κάποιο κράτος-μέλος και αφορούν σε οφειλέτη που διαμένει ή διαθέτει περιουσιακά στοιχεία σε άλλο κράτος-μέλος. 10 ΕΕ C 253, Λευκή Βίβλος, 24

25 2. Η δεύτερη περίοδος από το 1990 μέχρι σήμερα- Η έντονη νομοθετική δραστηριότητα της Κοινότητας στον τομέα αυτό. Όπως έγινε αντιληπτό και εκ των ανωτέρω μέχρι τις αρχές του 1990, καμία πράξη του παράγωγου κοινοτικού δικαίου αναφορικά με τον τομέα της εναρμόνισης των άμεσων φόρων δεν είχε εγκριθεί από το συμβούλιο υπουργών ecofin. Ωστόσο, η ανάγκη της προσέγγισης των νομοθεσιών στον τομέα αυτό ήταν ιδιαιτέρως επιτακτική και επιβεβαιώνεται απολύτως και από την νομολογία του ΔΕΚ, το οποίο σε πλειάδα αποφάσεων του τονίζει ότι η ανομοιομορφία των ρυθμίσεων στον τομέα της άμεσης φορολογίας των κρατών-μελών αποτελεί την αιτία της παραβίασης των διατάξεων της Συνθήκης, που απαγορεύουν τις διακρίσεις λόγω ιθαγένειας σε βάρος και των επιχειρήσεων των άλλων κρατών-μελών. Η ανάγκη της εναρμόνισης γινόταν ολοένα και πιο έντονη κυρίως με τη θέσπιση της Ενιαίας Ευρωπαϊκής Πράξης, η οποία προέβλεπε από την 1 η /1/1993 την κατάργηση των φορολογικών και τελωνειακών συνόρων και την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των επιχειρήσεων, των κεφαλαίων και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών 12. Συνεπώς, στα πλαίσια αυτά επακολούθησε μία σειρά καθοριστικών μέτρων, τα οποία κρίθηκαν αναγκαία για την αντιμετώπιση των φορολογικών εμποδίων και εντεύθεν για την επίτευξη της εναρμόνισης των ρυθμίσεων αναφορικά με την άμεση φορολογία και τα οποία αναλύονται κατωτέρω. α) Τα πορίσματα της έρευνας της Επιτροπής Ruding Τα πορίσματα της Επιτροπής αποτελούν την πιο συστηματική προσπάθεια καταγραφής των ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών και αναγκών της εναρμόνισης της φορολογίας των επιχειρήσεων στην ΕΕ. Η Επιτροπή ασχολήθηκε κυρίως με το πρόβλημα της εξάλειψης της διπλής φορολογίας της ροής του διασυνοριακού εισοδήματος μεταξύ πρωτίστως, συνδεδεμένων επιχειρήσεων και με την εναρμόνιση, εν γένει, των εταιρικών φόρων. Και για τα δύο αυτά ζητήματα πρόκρινε τη μέθοδο της σταδιακής εναρμόνισης χωρίζοντας τη διαδικασία αυτή και στις δύο περιπτώσεις σε τρία στάδια, τα οποία ονόμασε φάσεις. 12 Βλ. Ν. Μπάρμπα, Άμεσοι Φόροι και Κοινοτικό Δίκαιο, σελ. 229 επ. 25

26 - Αναφορικά με την εξάλειψη της διπλής φορολογίας της ροής διασυνοριακού εισοδήματος, η επιτροπή πρότεινε κατά τη φάση Ι, να επεκταθεί το πεδίο δράσης της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ και να καλύψει όλες τις εμπορικές επιχειρήσεις που υποβάλλονται σε εταιρικό φόρο εισοδήματος, ανεξάρτητα από το νομικό τους καθεστώς και πρότεινε μια σημαντική μείωση του ποσοστού συμμετοχής που ορίζεται για τη σχέση μεταξύ θυγατρικής και μητρικής εταιρίας. Επίσης, η Επιτροπή πρότεινε την επέκταση της οδηγίας, που αφορά τη φορολόγηση των καταβολών των τόκων και των αμοιβών μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, σε όλες τις πληρωμές τέτοιου είδους και τη θέσπιση συνοδευτικών μέτρων που θα διασφαλίσουν ότι το αντίστοιχο εισόδημα θα φορολογείται αποτελεσματικά μέσα στην Κοινότητα στα χέρια του δικαιούχου. Κατά τη φάση ΙΙ η Επιτροπή πρότεινε να επεκταθεί η εφαρμογή της ως άνω Οδηγίας περί μητρικών και θυγατρικών σε όλες τις εμπορικές επιχειρήσεις που υποβάλλονται σε φόρο εισοδήματος, άρα και στις ατομικές επιχειρήσεις. Επιπλέον, πρότεινε να καθιερωθεί με νέα Οδηγία, ένας ενιαίος παρακρατούμενος φόρος με συντελεστή 30% στις κατανομές των μερισμάτων από τις επιχειρήσεις που βρίσκονται στην ΕΕ και ο οποίος θα καταργείται εκεί όπου θα παρέχεται ο κατάλληλος και ο ανάλογος εθνικός φορολογικός προσδιορισμός. Κατά τη φάση ΙΙΙ η επιτροπή επιφυλάσσει και προτείνει την επέκταση του πλήρη συμψηφισμού των ζημιών εντός των ομίλων επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στον ευρύτερο κοινοτικό χώρο. - Αναφορικά με τους εταιρικούς φόρους, η επιτροπή πρότεινε κατά την φάση Ι να καταργηθεί η υπάρχουσα διάκριση στη φορολόγηση των μερισμάτων που κατανέμονται από τα κέρδη που αποκτώνται κερδίζονται σε άλλο κράτος μέλος και για το σκοπό αυτό η δράση θα πρέπει να είναι διπλή. Από τη μια μεριά, θα πρέπει τα κράτη μέλη, που εφαρμόζουν την τεκμαρτή φορολογία των κερδών που αποκτώνται σε άλλο κράτος μέλος, να υποχρεωθούν στη βάση της αμοιβαιότητας να επιτρέπουν την έκπτωση του εταιρικού φόρου που καταβλήθηκε στο άλλο κράτος μέλος από τον φόρο που επιβάλλουν και εισπράττουν τα ίδια και από την άλλη μεριά, πάλι στη βάση της αμοιβαιότητας τα κράτη μέλη, που απαλλάσσουν με ποικίλους τρόπους από τη φορολογία (μερικώς ή ολικώς) τα μερίσματα που λαμβάνονται από τους κατοίκους τους λόγω των κερδών από τις εθνικές τοπικές επιχειρήσεις, να παρέχουν ισότιμη απαλλαγή για τα μερίσματα που λαμβάνονται από τους κατοίκους τους και μετόχους από επιχειρήσεις σε άλλα κράτη μέλη. 26

27 Επιπλέον, προτείνει τη θέσπιση Οδηγίας για έναν ελάχιστο φορολογικό συντελεστή της τάξεως 30%, σε όλα τα κράτη μέλη και για όλες τις επιχειρήσεις, άσχετα από το εάν τα κέρδη είναι αποθεματικά ή κατανέμονται σε μερίσματα. Σχετικά με τις αποσβέσεις η επιτροπή προτείνει την κατάργηση όλων των ειδικών κανόνων αποσβέσεων και στη θέση τους η Ευρωπαϊκή Επιτροπή να θέσει σε ισχύ με Οδηγία ένα σύστημα αποσβέσεων που να επιτρέπει στις επιχειρήσεις τη διακριτική ευχέρεια επιλογής μεταξύ της άμεση απόσβεσης για όλα τα αποσβεστέα στοιχεία, πλην των κτιρίων, και του μειούμενου ισοζυγίου απόσβεσης, του οποίου οι συντελεστές δεν θα πρέπει να υπερβαίνουν το τριπλάσιο των συντελεστών που θα εφαρμόζονται για την άμεση απόσβεση. Κατά τη φάση ΙΙ η Επιτροπή προτείνει την υιοθέτηση ενός μέγιστου φορολογικού συντελεστή 40% κα την ύπαρξη ενός μόνο είδους φόρου στο εταιρικό εισόδημα σε όλη την έκταση της ΕΕ. Σε περίπτωση που αυτό δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί η εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών συστημάτων να οδηγούσε σε ένα νομοθετικό εταιρικό φορολογικό συντελεστή (ονομαστικός συντελεστής) που να κινείται μεταξύ 30% και 40%. Περαιτέρω, προτείνει στα κράτη μέλη να καταργήσουν όλους τους τοπικούς επιχειρηματικούς φόρους και να τους αντικαταστήσουν από τον ενιαίο, σε εθνικό και ευρωπαϊκό επίπεδο, αντίστοιχο φόρο και επιπλέον να καθιερώσουν κοινούς κανόνες που να εναρμονίζουν τις ημερομηνίες κατά τις οποίες οι φόροι της κοινής εφαρμογής θα πρέπει να πληρωθούν. Παράλληλα, προτείνει στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή να ρυθμίσει με Οδηγία την περίπτωση κατά την οποία διαπιστώνεται απουσία επανασύνδεσης, εντός μιας συγκεκριμένης χρονικής περιόδου, όλα τα κέρδη του κεφαλαίου, που ρευστοποιούνται σε καθορισμένα περιουσιακά στοιχεία και σε ελεγχόμενη κατοχή μετοχών, να φορολογούνται με τη συνηθισμένη αναλογία του εταιρικού φόρου εισοδήματος και για τα κέρδη που ρευστοποιούνται σε καθορισμένα αποσβεστέα στοιχεία και σε όλα τα financial holding που δεν καθιστούν treasury placements, ο πληθωρισμός θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στη μέθοδο του υπολογισμού των δεικτών κόστους κτήσης. Τέλος, για την φάση ΙΙΙ προτείνεται από την επιτροπή στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή να λάβει τα απαραίτητα μέτρα για να μειώσει τις διαφορές ανάμεσα στους 27

28 εμπορικούς λογαριασμούς και στους λογαριασμούς, που χρησιμοποιούνται για φορολογικούς σκοπούς 13. β) Οι καθοριστικές για την εναρμόνισης της άμεσης φορολογίας, Οδηγίες του Συμβουλίου της ΕΕ. Ι. Η Οδηγία 90/434/ΕΟΚ της 23 ης Ιουλίου 1990 αναφορικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγή μετοχών μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών- μελών. Η Οδηγία 90/434/ΕΟΚ, η οποία αναφέρεται στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγή μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών-μελών, εντάσσεται σε μία δέσμη μέτρων, τα οποία ενέκρινε το Συμβούλιο την 23 η Ιουλίου 1990 και τα οποία πρότεινε στο Συμβούλιο η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με επικεφαλής την τότε επίτροπο Christian Scrivener, αρμόδια στα φορολογικά και τελωνειακά θέματα, με σκοπό την αντιμετώπιση των φορολογικών εμποδίων στη διασυνοριακή συνεργασία των κοινοτικών επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή, βασιζόμενη στα άρθρα 94 και 293 ΣυνθΕΕ, συνέταξε και πρότεινε προς το συμβούλιο υπουργών ecofin για έγκριση μία πρώτη δέσμη μέτρων, που την αποτελούσαν δύο οδηγίες, εκ των οποίων η μία αφορούσε τις συγχωνεύσεις διασπάσεις και η δεύτερη ρύθμιζε το καθεστώς των μητρικών- θυγατρικών, καθώς και μία πολυμερή σύμβαση μεταξύ των κρατών μελών για την αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογίας. Ειδικότερα, κύριος σκοπός των ρυθμίσεων της Οδηγίας αυτής είναι να συμβάλλουν στην άρση των εμποδίων, που αποθαρρύνουν τις πράξεις συνεργασίας μεταξύ των επιχειρήσεων διαφορετικών κρατών-μελών και κυρίως να αντιμετωπίσουν τα προβλήματα, που ανακύπτουν από τη διασυνοριακή αναδιάρθρωση των κεφαλαιουχικών εταιριών 14. Στα πλαίσια αυτά η Οδηγία «συγχωνεύσεις», με σκοπό την εξομοίωση της φορολογικής μεταχείρισης των πράξεων αναδιάρθρωσης των κεφαλαιουχικών εταιριών τόσο σε εθνικό όσο και σε διακρατικό ενδοκοινοτικό επίπεδο, προέβλεψε τη μη επιβολή φόρου εισοδήματος στις υπεραξίες (αφανή αποθεματικά), που προκύπτουν κατά τη διενέργεια των πράξεων αναδιάρθρωσης επιχειρήσεων (συγχωνεύσεις, διασπάσεις, ανταλλαγές μετοχών, εισφορές ενεργητικού, όταν οι 13 Γ. Μιχαηλίδη, Εναρμόνιση της Φορολογίας Εισοδήματος των Επιχειρήσεων στην ΕΕ, 2006, σελ.121 επ. 14 Η διασυνοριακή συνεργασία των επιχειρήσεων αποτέλεσε έναν από τους βασικούς στόχους, που έθεσε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με την εφαρμογή του προγράμματος «Horizon 1993». 28