Η συνταγματική επιταγή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας*

Transcript

1 ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΑΙ ΕΤΑΙΡΙΚΑ ΘEMATA Η συνταγματική επιταγή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας* Μια μελέτη του γερμανικού φορολογικού δικαίου με σημαντικές προεκτάσεις στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο των επιχειρήσεων του Βασίλειου Δουμουλάκη, δικηγόρου, LL.M.* I. -Εννοιολογικός προσδιορισμός της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και οριοθέτησή της έναντι της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά Με τον όρο «ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας» (Rechtsformneutralität) εννοείται η ουδέτερη στάση του φορολογικού δικαίου έναντι της απόφασης φυσικών προσώπων (δυνάμει επιχειρηματιών) σχετικά με την επιλογή της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής και ευρύτερα οικονομικής τους δραστηριότητας (φυσικά πρόσωπα ως αυτοτελείς επιχειρηματίες-ατομικές επιχειρήσεις, ενώσεις προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα, νομικά πρόσωπα ως προσωπικές ή κεφαλαιουχικές εταιρείες) 1. Από αυτή την ουδετερότητα πρέπει να διακρίνεται η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά (Wettbewerbsneutralität). Με την τελευταία εννοείται ότι το φορολογικό δίκαιο δεν επηρεάζει τη λειτουργία της αγοράς 2 και ειδικότερα τη δημιουργία-απόκτηση εισοδήματος στην αγορά, δηλαδή δεν δημιουργεί στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό, αλλά αντίθετα αντιμετωπίζει ουδέτερα-αμερόληπτα τους μετέχοντες στην αγορά 3. Η ουδετερότητα όμως έναντι της νομικής μορφής της επιχείρησης δεν πρέπει να αξιολογείται σε συνάρτηση με την ουδετερότητα έναντι των συνθηκών ανταγωνισμού 4, αλλά αυτόνομα και, προπαντός, από οικονομική και νομική (ιδιαιτέρως δε από συνταγματική) άποψη. Ουδετερότητα ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας σημαίνει μόνο -ότι το φορολογικό δίκαιο δεν επιβάλλει διαφορετικού ύψους φορολογικά βάρη για ίδιου ύψους εισοδήματα ανάλογα με τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας -ότι, με άλλα λόγια, το φορολογικό δίκαιο δεν θεωρεί τις διαφορετικές μορφές επιχειρηματικής δραστηριότητας δικαιολογημένο (καλύτερα: επιβαλλόμενο) από τη φύση των πραγμάτων διαφοροποιητικό κριτήριο για την επιβολή διαφορετικού ύψους φορολογικών βαρών 5. Το αν περαιτέρω η ουδετερότητα έναντι της νομικής μορφής της επιχείρησης πρέπει να αξιολογείται ως επιταγή, το αν δηλαδή το φορολογικό δίκαιο πρέπει να τοποθετείται ουδέτερα απέναντι στην απόφαση επιλογής της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και, γενικότερα, απαγορεύεται να την επηρεάζει, χρήζει απόδειξης με οικονομικής και προπαντός με νομικής φύσης επιχειρήματα.

2 ΙΙ. -Επιχειρήματα υπέρ της αξιολόγησης ως επιταγής της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 1) Οικονομικής φύσης επιχειρήματα Αν γίνει δεκτό ότι η ανεπηρέαστη από κρατικές παρεμβάσεις λειτουργία της αγοράς με άλλα λόγια: ο ελεύθερος ανταγωνισμός συνιστά την ανώτατη οικονομική αρχή, τότε θα πρέπει κατά λογική ακολουθία να αναγνωριστεί ως βασική οικονομική αρχή και η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά (όπως περιγράφηκε παραπάνω, υπό Ι), αφού αποτελεί έκφανση της πρώτης. Υπό αυτό το πρίσμα θα πρέπει η τελευταία κατά λογική ακολουθία να θεωρηθεί και ως η σημαντικότερη συγκεκριμενοποίηση-εξειδίκευση της γενικής οικονομικής αρχής της ουδετερότητας της φορολόγησης 6. Ενόψει αυτών των παραδοχών ανακύπτει εύλογα το ερώτημα αναφορικά με την αξιολόγηση της σχέσης ανάμεσα στη φορολογική ουδετερότητα έναντι της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και στη φορολογική ουδετερότητα έναντι της διαμόρφωσης των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά. Στην πραγματικότητα, η πρώτη βρίσκεται σ ένα κατώτερο σκαλοπάτι, από άποψη ιεράρχησης, από τη δεύτερη ως ειδικότερη έκφανσή της 7 και, ευρύτερα, ως περαιτέρω συγκεκριμενοποίηση της γενικής αρχής της ουδετερότητας της φορολόγησης 8. Ταυτόχρονα όμως -και αυτό είναι το πιο ενδιαφέρον και κρίσιμο εν προκειμένω- η πρώτη αποτελεί και απαραίτητη προϋπόθεση της δεύτερης με την έννοια ότι η δεύτερη στηρίζεται, από άποψη θεμελίωσης, στην πρώτη. Με άλλα λόγια, η παραδοχή της δεύτερης οδηγεί αναγκαστικά σε παραδοχή της πρώτης. Η θέση όμως αυτή απαιτεί προφανώς απόδειξη. Αυτό προϋποθέτει ως πρόκριμα τη θεμελίωση της θέσης ότι «η φορολόγηση των επιχειρηματικών κερδών ανάλογα με τη νομική μορφή των επιχειρήσεων μπορεί, γενικά, να επηρεάσει τη σχετική θέση των επιχειρήσεων στον ανταγωνισμό» 9. Αποφασιστικό επιχείρημα για τη θεμελίωση αυτή είναι οι «διαφορετικές δυνατότητες επανεπένδυσης» που έχουν οι επιχειρήσεις, όταν φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο 10. Με αυτή τη σκέψη φτάνει κανείς στο ενδιάμεσο συμπέρασμα ότι «διαφορετικού ύψους φορολογικά βάρη μεταβάλλουν τη θέση των επιχειρήσεων στον ανταγωνισμό» και ότι τελικά η φορολόγηση των επιχειρηματικών κερδών ανάλογα με τη νομική μορφή των επιχειρήσεων νοθεύει επιπλέον 11 πάντα τον ανταγωνισμό 12. Έτσι, όμως, θεμελιώνεται κατ ακολουθία και η αρχική θέση, ότι η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση της ουδετερότητάς του ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά. Δεν ισχύει όμως και το αντίστροφο: η ουδέτερη αντιμετώπιση όλων των νομικών μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας από το φορολογικό δίκαιο δεν συνεπάγεται αναγκαστικά και την ουδετερότητά του ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά. Π.χ. η προοδευτική φορολόγηση όλων των μετεχόντων στην αγορά, ανεξάρτητα από τη μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, συνεπάγεται μεν την πρώτη ουδετερότητα, όχι όμως ταυτόχρονα και τη δεύτερη, επειδή η προοδευτική φορολόγηση προκαλεί στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό 13. Παρενθετικά, πάντως, αξίζει να σημειωθεί πως και η αναλογική φορολόγηση όλων των μετεχόντων στην αγορά, δηλαδή όλων των επιχειρήσεων (και εφόσον δεν λαμβάνονται υπόψη οι προσωπικές σχέσεις και συνθήκες των φορέων των επιχειρήσεων 14 ), φαίνεται να αντιμετωπίζει ουδέτερα μεν την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, αλλά μόνο σχετικά ουδέτερα τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού

3 στην αγορά. Ο ανταγωνισμός νοθεύεται και όταν εφαρμόζεται αναλογικός συντελεστής, αφού και σ αυτή την περίπτωση υπάρχει υποχρέωση πληρωμής ενός συγκεκριμένου μέρους του εισοδήματος ως φόρου (με την έννοια ενός προσδιορίσιμου χρηματικού ποσού). Μόνο αν το φορολογικό δίκαιο απαιτούσε την καταβολή ενός συγκεκριμένου χρηματικού ποσού ως φόρου από όλους τους μετέχοντες στην αγορά, θα τοποθετούνταν πραγματικά ουδέτερα απέναντι στη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά. Για τον λόγο αυτό νομίζω πως τότε μόνο το φορολογικό δίκαιο θα μπορούσε να είναι ταυτόχρονα ουδέτερο ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και ουδέτερο ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά, αν όλοι οι μετέχοντες στην αγορά πλήρωναν έναν ενιαίο για όλους «κεφαλικό φόρο». Με βάση όλα τα παραπάνω, από τη στιγμή που η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά προϋποθέτει αναγκαστικά την ουδετερότητά του ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας (υπενθυμίζω όμως: όχι και το αντίστροφο), προκύπτει τελικά το συμπέρασμα πως η τελευταία είναι επιβεβλημένη από οικονομική άποψη. 2) -Νομικής φύσης επιχειρήματα: είναι (και) συνταγματικά επιβεβλημένη η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας; Από νομική άποψη είναι σημαντικό να εξεταστεί αν η ουδέτερη φορολόγηση των επιχειρήσεων (δηλαδή χωρίς να γίνεται διάκριση ανάλογα με τη νομική μορφή οργάνωσής τους = ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας) αποτελεί προπαντός συνταγματική επιταγή. (α) Η θέση της θεωρίας και της νομολογίας Ενώ την ελληνική θεωρία δεν φαίνεται να την έχει απασχολήσει το ζήτημα 15, η γερμανική θεωρία έχει ασχοληθεί διεξοδικά με αυτό, αλλά δεν έχει καταλήξει σε ομόφωνη απάντηση 16. Το μέρος της θεωρίας που απαντά καταφατικά θεωρεί κυρίως το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ ως το κρίσιμο συνταγματικό θεμέλιο 17. Υποστηρίζεται, ειδικότερα, ότι με τον φόρο εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και με τον φόρο επιτηδεύματος (που επιβάλλεται στη Γερμανία παράλληλα με τον φόρο εισοδήματος) δεν επιβαρύνονται νομικές μορφές οργάνωσης της επιχειρηματικής-επαγγελματικής δραστηριότητας (φυσικά και νομικά πρόσωπα), αλλά εισοδήματα-κέρδη ως αποτέλεσμα της οικονομικής-επιχειρηματικής δραστηριότητας 18. Γι αυτό πρέπει, σύμφωνα με την άποψη αυτή, ίδιου ύψους εισόδημακέρδος να φορολογείται το ίδιο ανεξάρτητα από το μέσω ποιου νομικού μορφώματος 19 αποκτήθηκε 20. Παράλληλα, υποστηρίζεται ότι η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας μπορεί να θεμελιωθεί και στις συνταγματικές ελευθερίες (άρθρο 2 παρ. 1, άρθρα 12 και 14 γερμσ). Σύμφωνα με την άποψη αυτή, η φορολογική επιβάρυνση δεν επιτρέπεται να επηρεάζει τις αποφάσεις των φορολογουμένων. Όταν όμως υπάρχουν διαφορές κατά τη φορολογική αντιμετώπιση των διαφόρων μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής-επαγγελματικής δραστηριότητας, νοθεύεται η απόφαση-επιλογή της νομικής μορφής οργάνωσής της κι έτσι παραβιάζεται έμμεσα η οικονομική ελευθερία, που προκύπτει από το άρθρο 2 παρ. 1 και τα άρθρα 12 και 14 γερμσ 21 (πρβλ. άρθρο 5 παρ. 1 και 3 ελλσ). Εν μέρει, τέλος, υποστηρίζεται ότι, σ ό,τι αφορά στις συνταγματικές ελευθερίες, και το άρθρο 9 παρ. 1 γερμσ αποτελεί συνταγματικό θεμέλιο μιας φορολόγησης ανεξάρτητης από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 22. Σύμφωνα με αυτή την άποψη, η παραπάνω διάταξη προστατεύει, στην ειδικότερη έκφανσή της ως αρνητική ελευθερία του συνεταιρίζεσθαι (πρβλ. άρθρο 12 ελλσ), την ελευθερία κάθε αυτοτελούς επιχειρηματίαφυσικού προσώπου (φορέα ατομικής επιχείρησης) να μην εξωθείται-εξαναγκάζεται έμμεσα σε σύσταση ένωσης προσώπων (ή περιουσίας) κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Ταυτόχρονα,

4 προστατεύει την επιλεγείσα νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και έναντι de facto (έμμεσων) εξαναγκασμών σε μετατροπή που προέρχονται από τη διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση-θέση 23. Από την άλλη μεριά, το γερμανικό Ανώτατο Δικαστήριο για φορολογικές υποθέσεις έχει ασχοληθεί πολλές φορές με την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και έχει δεχθεί ρητά τη θεμελίωσή της στο γερμανικό Σύνταγμα 24. Αντίθετα, το γερμανικό Συνταγματικό Δικαστήριο πήρε για πρώτη φορά θέση μόλις το , καθώς δεν είχε πότε μέχρι τότε την ευκαιρία να αποφανθεί σχετικά 26. Υποστήριξε ότι μια φορολογία που είναι ανεξάρτητη από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας αναγνωρίζεται μεν ως καταρχήν νόμιμος σκοπός 27, αλλά δεν επιβάλλεται από το Σύνταγμα: από το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ δεν προκύπτει «καμιά γενική συνταγματική επιταγή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας με την έννοια ότι τα διανεμόμενα κέρδη των κεφαλαιουχικών εταιρειών πρέπει να αντιμετωπίζονται στο πρόσωπο του δικαιούχου, από άποψη φορολογίας εισοδήματος, το ίδιο όπως τα διανεμόμενα κέρδη των προσωπικών εταιρειών» 28. (β) Συστηματική και δογματική αποσαφήνιση Κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί με πειστικά επιχειρήματα η θέση ότι η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, με την έννοια μιας φορολόγησης των επιχειρήσεων (κατ ακριβολογία: των κερδών των επιχειρήσεων) ανεξάρτητης από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής αυτής δραστηριότητας, είναι συνταγματικά θεμελιωμένη στο άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ (και αντίστοιχα στο άρθρο 4 παρ. 5 ελλσ). Η άποψη αυτή είναι το αποτέλεσμα της ακόλουθης σειράς συλλογισμών-«αλυσίδας επιχειρημάτων από το Σύνταγμα» 29 : (1) Αρχή της ισότητας. Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ «όλοι οι άνθρωποι είναι ίσοι ενώπιον του νόμου». Από αυτή τη διατύπωση το γερμανικό Συνταγματικό Δικαστήριο θεωρεί πως προκύπτει η γενική αρχή της ισότητας: το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ απαγορεύει, σύμφωνα με το δικαστήριο, να αντιμετωπίζονται τα ουσιωδώς ίδια, κατ αυθαίρετο τρόπο διαφορετικά, και τα ουσιωδώς διαφορετικά, κατ αυθαίρετο τρόπο ίδια 30. Στο πλαίσιο αυτής της ερμηνείας του άρθρου 3 παρ. 1 γερμσ πρέπει να γίνει μια σύγκριση μεταξύ των δύο πλευρών του εκάστοτε κρίσιμου ζευγαριού σύγκρισης, ώστε να διαπιστωθεί αν πρόκειται για ουσιωδώς ίδια ή ουσιωδώς διαφορετικά μέρη και συνακόλουθα αν υπάρχει αντιστοίχως αυθαίρετα διαφορετική ή αυθαίρετα ίδια μεταχείρισή τους. (2) Δημιουργία του ζευγαριού σύγκρισης. Καταρχήν πρέπει να δημιουργηθεί το ζευγάρι σύγκρισης. Όταν γίνεται λόγος για φορολόγηση της επιχειρηματικής-οικονομικής δραστηριότητας, πρόκειται κατά βάση για τη φορολόγηση του εισοδήματος-κέρδους ως αποτελέσματος αυτής της δραστηριότητας 31,32. Έτσι, αντικείμενο φορολόγησης και τελικά βάση υπολογισμού του φόρου είναι το εισόδημα-κέρδος και όχι η νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μέσω της οποίας αυτό πραγματοποιήθηκε 33. Περαιτέρω, πρέπει να ληφθεί υπόψη πως με τον όρο «ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας» εννοείται κυρίως 34 ότι αφενός τα αδιανέμητα κέρδη των προσωπικών δεν φορολογούνται διαφορετικά (=ψηλότερα ή χαμηλότερα) απ ό,τι τα αντίστοιχα κέρδη των κεφαλαιουχικών και αφετέρου τα διανεμόμενα κέρδη των προσωπικών δεν επιβαρύνονται από φορολογική άποψη διαφορετικά απ ό,τι τα αντίστοιχα κέρδη των

5 κεφαλαιουχικών εταιρειών 35. Αυτό ισχύει τόσο στο επίπεδο της επιχείρησης, όσο και στο επίπεδο των συμμετεχόντων σε αυτή 36. Για τους λόγους αυτούς πρέπει στη μια μεριά της σύγκρισης να τεθεί το κέρδος που αποκτάται μέσω της νομικής μορφής της ατομικής επιχείρησης ή μιας προσωπικής εταιρείας, ενώ στην άλλη το κέρδος που αποκτάται αντίστοιχα μέσω της νομικής μορφής μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας 37. (3) Πρώτη αντίρρηση. Ακριβώς αυτές τις παραδοχές παραγνωρίζει η πρώτη αντίρρηση που διατυπώνεται ενάντια στη συνταγματική θεμελίωση της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Σύμφωνα με την αντίρρηση αυτή, μια φορολόγηση των επιχειρηματικών κερδών ανεξάρτητη από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, αποτέλεσμα της οποίας υπήρξαν, δεν λαμβάνει υπόψη, κατά τρόπο ανεπίτρεπτο 38, τις νομικές και οικονομικές διαφορές που υφίστανται μεταξύ των διαφορετικών μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 39. Για τον λόγο αυτό, πάντα κατ αυτή την άποψη, συνταγματικά επιβεβλημένη είναι, αντίθετα, μια φορολόγηση των επιχειρήσεων ανάλογα με τη νομική μορφή τους 40. Αν η άποψη αυτή συνίσταται με λίγα λόγια στην «απλή απαρίθμηση διαφορών» 41 και στην επ αυτών θεμελιούμενη επιβολή διαφορετικών φορολογικών βαρών στα κέρδη των επιχειρήσεων ανάλογα με τη νομική μορφή της επιχείρησης, τότε είναι προφανές ότι στην πραγματικότητα στηρίζεται σε μια εσφαλμένη δημιουργία του ζευγαριού σύγκρισης. Στις δύο μεριές της σύγκρισης θέτει τις νομικές μορφές της ατομικής επιχείρησης ή της προσωπικής ή της κεφαλαιουχικής εταιρείας, οι οποίες βεβαίως διαφέρουν από άποψη εμπορικού δικαίου μεταξύ τους, ενώ θα έπρεπε να θέσει το κέρδος που αποκτήθηκε μέσω των διαφορετικών αυτών μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ρίχνει το βάρος στη νομική μορφή, μέσω της οποίας αποκτήθηκε το φορολογητέο κέρδος, και όχι στο αποκτηθέν φορολογητέο κέρδος. (4) Μέτρο σύγκρισης: η φοροδοτική ικανότητα. Ως κρίσιμο μέτρο σύγκρισης (στοιχείο αναφοράς για τη διαπίστωση της συγκρισιμότητας των δύο μερών του ζευγαριού της σύγκρισης 42, tertium comparationis) πρέπει, όπως είναι ευνόητο, να χρησιμοποιηθεί η φοροδοτική ικανότητα, γιατί αποτελεί εύλογο από τη φύση των πραγμάτων μέτρο επιμερισμού και επιβολής των φορολογικών βαρών 43 και, υπό αυτή την έννοια, εύλογο από τη φύση των πραγμάτων μέτρο ελέγχου της συνταγματικότητας όλων των φορολογικών νόμων (πρβλ. άρθρο 20 παρ. 3 γερμσ: «η δικαστική εξουσία δεσμεύεται από το νόμο και το δίκαιο» άρθρο 93 παρ. 4 ελλσ: «Τα δικαστήρια υποχρεούνται να μην εφαρμόζουν νόμο που το περιεχόμενό του είναι αντίθετο προς το Σύνταγμα»). Το ελληνικό Σύνταγμα έχει υιοθετήσει αυτό το κριτήριο, καθώς στο άρθρο 4 παρ. 5 είναι ρητά διατυπωμένη η αρχή της φορολόγησης ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα. Αντίθετα, το γερμανικό Σύνταγμα δεν περιέχει αντίστοιχη διάταξη στη φοροδοτική ικανότητα όμως παραπέμπει όλο το γενικό δίκαιο φορολογίας του εισοδήματος και ειδικότερα η 2 του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων (EStG, εξειδίκευση στην 2 παρ. 1-5), η 7 του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων (KStG) και η 7 του νόμου για τη φορολογία επιτηδεύματος (GewStG) 44. Τελικά, ως μέτρο σύγκρισης πρέπει να επιλεγεί το φορολογητέο κέρδος-εισόδημα ως εύλογη από τη φύση των πραγμάτων εξειδίκευση (ή, ευρύτερα, ως ένδειξη) της φοροδοτικής ικανότητας στο γενικό δίκαιο φορολογίας του εισοδήματος. (5) Ενδιάμεσο συμπέρασμα. Υπό το πρίσμα αυτού του κριτηρίου σύγκρισης η διαφορετική φορολόγηση κερδών που έχουν μεν αποκτηθεί μέσω διαφορετικών νομικών μορφών, αλλά είναι ίδιου ύψους (π.χ. η φορολόγηση των κερδών μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας διαφορετικά (άνισα) από τη

6 φορολόγηση ίδιου ύψους κερδών μιας προσωπικής εταιρείας ή μιας ατομικής επιχείρησης ή αντίστοιχα μιας προσωπικής εταιρείας έναντι των άλλων δύο ή μιας ατομικής επιχείρησης έναντι των δύο εταιρικών μορφών), συνιστά άνιση (διαφορετική) μεταχείριση ουσιωδώς ίδιων περιπτώσεων. (α) Ο νομοθέτης έχει, από άποψη συνταγματικού δικαίου, απόλυτη ελευθερία κατά τη λήψη της απόφασης σχετικά με τα αναγκαία μεγέθη του προϋπολογισμού ενόψει των προϋπολογιζόμενων δημοσίων δαπανών, υποχρεούμενος όμως να υπολογίζει το είδος και την ένταση της φορολογικής επιβάρυνσης για κάθε φορολογικό υποκείμενο, εναρμονιζόμενος με τις επιταγές του Συντάγματος 45. Για τον λόγο αυτό, στον χώρο του φορολογικού δικαίου ναι μεν του αφήνεται από το Σύνταγμα, σύμφωνα με τη νομολογία του γερμανικού Συνταγματικού Δικαστηρίου, ένα ευρύ πεδίο διαμόρφωσης κατά την επιλογή του φορολογικού αντικειμένου και κατά τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή -όπως και κατά τη διαμόρφωση της φορολογικής κλίμακας και, υπό αυτή την έννοια, κατά την απόφαση για το συνολικό μέγεθος των κρατικών αναγκών σε χρηματοδότηση 46 -, μετά όμως από τη ρύθμιση αυτών των αρχικών-βασικών στοιχείων του πραγματικού κάθε φορολογικού νόμου είναι υποχρεωμένος από το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ (αντίστοιχα ισχύουν βεβαίως και για το άρθρο 4 παρ. 5 ελλσ) να εφαρμόσει τη ληφθείσα απόφασή του για τη φορολογική επιβάρυνση με συνέπεια -με την έννοια της τήρησης της αρχής της ισότητας κατά τη φορολογική επιβάρυνση (ισότητα κατά τη φορολογική επιβάρυνση στην πράξη και κατ αποτέλεσμα 47 ) 48. (β) Στο δίκαιο φορολογίας του εισοδήματος αυτό σημαίνει κατ αποτέλεσμα ότι ο νομοθέτης, αφού επιλέξει το φορολογικό αντικείμενο (φορολόγηση του εισοδήματος-κέρδους) και αφού προσδιορίσει τον φορολογικό συντελεστή, είναι υποχρεωμένος να τα εφαρμόζει τόσο κατά τη φορολόγηση των κερδών των προσωπικών, όσο και κατά τη φορολόγηση των κερδών των κεφαλαιουχικών εταιρειών (αλλά και κατά τη φορολόγηση των κερδών των ατομικών επιχειρήσεων), δηλαδή με συνέπεια -με την έννοια μιας φορολόγησης σύμφωνης με την αρχή της ισότητας-, κι όχι να προβλέπει διαφορετικά φορολογικά αντικείμενα και/ή διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές κατά τη φορολόγηση των κερδών ανάλογα με τη νομική μορφή της επιχείρησης. (6) Αρχή της αναλογικότητας Δεύτερη αντίρρηση. Παρ όλα αυτά, μια άνιση μεταχείριση θα μπορούσε να δικαιολογηθεί -και, συγκεκριμένα, με την αρχή της αναλογικότητας 49. Το γερμανικό Συνταγματικό Δικαστήριο αναγνώρισε αυτή τη δυνατότητα με τη διατύπωση του λεγόμενου «νέου τύπου» κατά την ερμηνεία του άρθρου 3 παρ. 1 γερμσ: σύμφωνα με αυτόν άνιση μεταχείριση υπάρχει κυρίως, όταν ο νομοθέτης αντιμετωπίζει μια ομάδα υποκειμένων δικαίου διαφορετικά από μια άλλη ομάδα υποκειμένων δικαίου, παρότι μεταξύ των δύο ομάδων δεν υφίστανται διαφορές τέτοιου είδους και τέτοιας βαρύτητας, που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν την άνιση μεταχείριση 50 (καλύτερα: που θα επέβαλλαν την άνιση μεταχείριση ως αποτέλεσμα συνεπούς εφαρμογής του άρθρου 3 παρ. 1 γερμσ). Σε συνέχεια αυτής της νομολογίας υποστηρίζεται ως δεύτερη αντίρρηση εναντίον της συνταγματικής θεμελίωσης της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας ότι οι υφιστάμενες νομικές και οικονομικές διαφορές μεταξύ των διαφορετικών μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 51 θεμελιώνουν διαφορετική φοροδοτική ικανότητα. Για τον λόγο αυτό το παραπάνω συμπέρασμα του νομικού συλλογισμού είναι στην πραγματικότητα εσφαλμένο 52. Όμως, για το γενικό δίκαιο φορολογίας του εισοδήματος κρίσιμο ως φορολογικό αντικείμενο είναι το εισόδημα-κέρδος ως αποτέλεσμα επιχειρηματικής δραστηριότητας και όχι η νομική μορφή, μέσω της οποίας αυτό αποκτήθηκε 53. Γι αυτό πρέπει εισόδημα-κέρδος ίδιου ύψους να φορολογείται το ίδιο (οριζόντια φορολογική δικαιοσύνη 54 ), ανεξάρτητα από το μέσω ποιας νομικής μορφής αποκτήθηκε 55. Πρέπει να είναι αδιάφορο με ποιο τρόπο ή υπό ποιες οικονομικές, νομικές ή άλλες συνθήκες αποκτήθηκε το εισόδημα-κέρδος 56. Ειδικά οι διαφορές από το αστικό ή το εταιρικό δίκαιο μεταξύ των εταιρικών μορφών δεν πρέπει να λαμβάνονται

7 υπόψη, γιατί «δεν αποτυπώνονται σε διαφορετικού ύψους οικονομικό αποτέλεσμα» 57. Οικονομικό αποτέλεσμα ίδιου ύψους δεν επιτρέπεται να φορολογείται λιγότερο ή περισσότερο ανάλογα με το αν αποκτήθηκε μέσω της νομικής μορφής-μορφής οργάνωσης μιας ατομικής επιχείρησης ή μιας προσωπικής ή μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας 58. Για τον λόγο αυτό, δεν μπορεί τελικά κατά τη φορολόγηση του εισοδήματος να είναι κρίσιμη η νομική μορφή-μορφή οργάνωσης (με άλλα λόγια: το «νομικό ένδυμα» 59 ) επιχειρηματικής δραστηριότητας ίσης 60 από οικονομική άποψη αξίας 61,62. (7) Τρίτη αντίρρηση. Τελικά πρέπει να απορριφθεί και η τρίτη αντίρρηση ενάντια στη συνταγματική θεμελίωση της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ειδικότερα, οι οικονομολόγοι 63 υποστηρίζουν ότι ο φορολογικός νομοθέτης πρέπει πάντα να χρησιμοποιεί την ουδετερότητα -και, με αυτή την έννοια, και την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας- ως κριτήριο κατά τη διαμόρφωση του συστήματος φορολογίας των επιχειρήσεων 64. Η ενδεχόμενη όμως θεμελίωσή της στο άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ και γενικότερα η αξιολόγησή της ως συνταγματικής επιταγής πρέπει να αποκλειστεί. Κι αυτό, γιατί, ακόμα κι αν την αξιολογούσε κανείς θεωρητικά ως συνταγματικά επιβεβλημένη, τα νομικά πρόσωπα δεν θα μπορούσαν ούτως ή άλλως να έχουν αξίωση για διαμόρφωση του συστήματος φορολογίας των επιχειρήσεων κατά τρόπο ανεξάρτητο από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, καθώς δεν μπορούν να αποκτήσουν δικό τους εισόδημα και συνακόλουθα δεν μπορούν να διαθέτουν δική τους φοροδοτική ικανότητα 65,66. Η θέση όμως αυτή δεν μπορεί να αποκλείσει τη συνταγματική θεμελίωση της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, όπως ήδη κατέδειξε ορθά ο Siegel: Υποστηρίζει σταθερά τη συνταγματική θεμελίωση της τελευταίας στο Σύνταγμα και συγκεκριμένα στο άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ κι αυτό, γιατί, μολονότι ο ίδιος ακολουθεί με συνέπεια την προαναφερθείσα θέση των οικονομολόγων, μεταθέτει τη θεμελίωση στο επίπεδο των φυσικών προσώπων, που χρησιμοποιούν ένα νομικό πρόσωπο (μια προσωπική ή μια κεφαλαιουχική εταιρεία) για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας ή, με άλλα λόγια, «κρύβονται» πίσω από αυτό ως εταίροι/μέτοχοί του 67. Σε τελευταία ανάλυση δεν έχει μεγάλη σημασία το ποιος μπορεί να προβάλει τη συνταγματική επιταγή της φορολογικής ουδετερότητας έναντι της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 68, αλλά μόνο το ότι αυτή είναι συνταγματικά θεμελιωμένη. Παρενθετικά, πάντως, πρέπει να τονιστεί ότι και τα νομικά πρόσωπα μπορούν να είναι φορείς ατομικών δικαιωμάτων σύμφωνα με το άρθρο 19 παρ. 3 γερμσ και με αυτή την έννοια μπορούν να προβάλουν και το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ ως συνταγματικό θεμέλιο της παραπάνω φορολογικής ουδετερότητας 69. (8) Συμπέρασμα. Το άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ επιβάλλει την ίση/ίδια φορολογική μεταχείριση κερδών ίδιου ύψους ατομικών επιχειρήσεων, προσωπικών εταιρειών και κεφαλαιουχικών εταιρειών και, με αυτή την έννοια, τη φορολόγηση των κερδών των επιχειρήσεων ανεξάρτητα από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μέσω της οποίας αποκτήθηκαν. Τελικά επιβάλλει την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 70 ως συνεπή εφαρμογή της αρχής της οριζόντιας φορολογικής δικαιοσύνης και, με αυτή την έννοια, ως συγκεκριμενοποίηση της αρχής της ισότητας στη φορολόγηση ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα (και όχι μόνο ως ισότητα ενώπιον του νόμου) 71.

8 ΙΙΙ. Σύνοψη Ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας σημαίνει την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου έναντι της απόφασης ενός επιχειρηματία σχετικά με την επιλογή της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Η ουδετερότητα αυτή είναι επιβεβλημένη από οικονομική άποψη ως ειδικότερη έκφανση και αναγκαία προϋπόθεση της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά και με αυτή την έννοια ως συγκεκριμενοποίηση της οικονομικής αρχής της ουδετερότητας της φορολόγησης. Από νομική άποψη η φορολογική ουδετερότητα έναντι της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας αποτελεί συνταγματική επιταγή. Είναι θεμελιωμένη άμεσα στο άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ και αντίστοιχα στο άρθρο 4 παρ. 5 ελλσ. Το φορολογικό δίκαιο των επιχειρήσεων φορολογεί όχι νομικές μορφές, αλλά κέρδη ως αποτέλεσμα επιχειρηματικής δραστηριότητας και ενδείξεις φοροδοτικής ικανότητας. Για τον λόγο αυτό, επιχειρηματικά κέρδη ίδιου ύψους πρέπει, τόσο σε περίπτωση διανομής όσο και σε περίπτωση μη διανομής τους, να φορολογούνται το ίδιο (ισότητα στη φορολόγηση ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα στην ειδικότερη έκφανσή της ως οριζόντια φορολογική δικαιοσύνη), ανεξάρτητα από τη νομική μορφή, μέσω της οποίας αποκτήθηκαν. Αυτό πρέπει να ισχύει τόσο στο επίπεδο φορολόγησης της επιχείρησης, όσο και στο επίπεδο φορολόγησης των συμμετεχόντων σ αυτή. Νομικές διαφορές μεταξύ των διαφόρων μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας από τον χώρο του αστικού ή του εμπορικού-εταιρικού δικαίου δεν επιτρέπεται να θεωρούνται κρίσιμες και να επηρεάζουν τη φορολόγηση των κερδών των επιχειρήσεων, καθώς δεν «αποτυπώνονται» σε διαφορετική φοροδοτική ικανότητα. Η συνταγματική επιταγή της φορολογικής ουδετερότητας έναντι της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας επιβάλλει, τόσο για τη γερμανική, όσο και για την ελληνική έννομη τάξη, το πέρασμα σε ένα φορολογικό δίκαιο των επιχειρήσεων που δεν θα διακρίνει ανάλογα με τη νομική μορφή της επιχείρησης, αλλά θα φορολογεί το ίδιο επιχειρηματικά κέρδη ίδιου ύψους, «αδιαφορώντας» για την επιχειρηματική μορφή, μέσω της οποίας αποκτήθηκαν. r * Το κείμενο αποτελεί εμπλουτισμένη απόδοση στα ελληνικά του πρώτου μέρους της σεμιναριακής μου εργασίας με τίτλο Unternehmensteuerreform 2008 und Rechtsformneutralität (Μεταρρύθμιση της φορολογίας επιχειρήσεων 2008 [στη Γερμανία] και ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας) στο πλαίσιο των μεταπτυχιακών μου σπουδών στο Πανεπιστήμιο της Κολωνίας (σεμινάριο θερινού εξαμήνου 2007 του Ινστιτούτου Φορολογικού Δικαίου του Πανεπιστημίου της Κολωνίας). Η εργασία αυτή έχει δημοσιευτεί στο περιοδικό Hellenic Review of European Law (HREL) 2008, σελ ** Δικηγόρος (Αθήνα), LL.M. (Αμβούργο), LL.M. (Κολωνία). Είμαι ευγνώμων για διάλογο σχετικά με το παρόν άρθρο (vassilios.doumoulakis@hotmail.com). 1. Με αυτή την έννοια και οι Hey, Besteuerung von Unternehmensgewinnen und Rechtsformneutralität, σε: Iris Ebling (εκδ.), Besteuerung von Einkommen, DStJG (Deutsche Steuerjuristengesellschaft) 24 (2001), σελ. 155 (157 με περαιτέρω παραπομπές στην υποσ. 7) Hennrichs/Lehmann, Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung (Kritische Anmerkungen zum Beschluss des BVerfG v BvL 2/99, DStR 2006, 1316 = NJW 2006, 2757), StuW (Steuer und Wirtschaft) 2007, 16 (17 με περαιτέρω παραπομπές στην υποσ. 16).

9 2. Λειτουργία της αγοράς υπό συνθήκες ανταγωνισμού ή με ελεύθερο ανταγωνισμό. 3. Εσφαλμένα περιορίζει ο Κυπραίος [Προτάσεις για την αναθεώρηση διατάξεων του Συντάγματος που αναφέρονται στο φορολογικό δίκαιο, ΔΦΝ 1996, 834 (837) = ΔΕΕ 1996, 593 (595)] την εφαρμογή αυτής της ουδετερότητας μόνο στους έμμεσους φόρους. 4. Η σχέση μεταξύ των δύο επιταγών -όπως θα καταδειχθεί παρακάτω- ουδετερότητας αναλύεται αμέσως παρακάτω (υπό ΙΙ 1). 5. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (159). 6. Είναι αμφίβολο αν η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά θεμελιώνεται και στο Σύνταγμα. Αν και το γερμανικό Συνταγματικό Δικαστήριο έχει χαρακτηρίσει πολλές φορές, σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, ως αντίθετες με το Σύνταγμα νοθεύσεις του ανταγωνισμού που προκαλούνται από το φορολογικό δίκαιο, δεν μπορεί ακόμα να διαπιστωθεί στη νομολογία του μια ρητά αναγνωρισμένη από αυτό αυτοτελής συνταγματική επιταγή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά (Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 ( )). Κατά τη γνώμη μου, η ουδετερότητα αυτή είναι θεμελιωμένη στις ατομικές ελευθερίες και, ειδικότερα, στην οικονομική ελευθερία (άρθρο 5 παρ. 1 και 3 ελλσ άρθρο 2 παρ. 1, άρθρα 12 και 14 γερμσ). Για τις απόψεις που έχουν διατυπωθεί σχετικά στη θεωρία πρβλ. τις παραπομπές από τη Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (165, υποσ. 46). 7. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (157 με περαιτέρω παραπομπές στην υποσ. 5). 8. Ορθά οι Lang, Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen, σε: Iris Ebling (εκδ.), Besteuerung von Einkommen, DStJG (Deutsche Steuerjuristengesellschaft) 24 (2001), σελ. 49 (101) Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (157). Την ιεραρχική σχέση μεταξύ των τριών μορφών ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου δεν καταφέρνει να διαπιστώσει ο Κυπραίος (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (837) = ΔΕΕ 1996, 593 (595), αν και φτάνει πολύ κοντά. 9. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (159). 10. Ακόμα κι όταν τα φορολογικά πλεονεκτήματα δεν «μεταμορφώνονται» στη συνέχεια σε κατώτερες τιμές σε σχέση με τις τιμές των ανταγωνιστών, είναι ευνόητο ότι υψηλότερα κέρδη μετά φόρων διευκολύνουν τις επενδύσεις, οι οποίες βεβαίως, σε περίπτωση που αποδειχθούν κερδοφόρες για την επιχείρηση που τις πραγματοποίησε, συμβάλλουν στη σταθεροποίηση και ισχυροποίηση της θέσης της στην αγορά. Αντιθέτως, κατώτερο καθαρό κέρδος από ίδιου ύψους ακαθάριστα εισοδήματα συνεπάγεται δυσμενέστερες δυνατότητες επενδύσεων και, συνακόλουθα, επέκτασης της επιχείρησης (Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (160)). 11. Δηλαδή: όχι μόνο δημιουργεί διακρίσεις μεταξύ των διαφόρων νομικών μορφών οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, λειτουργώντας μεροληπτικά υπέρ ορισμένων απ αυτές, αλλά επιπλέον νοθεύει και τον ανταγωνισμό. Ήδη σ αυτό το σημείο υπάρχει επομένως μια λανθάνουσα ένδειξη για τη νομική (και κυρίως συνταγματική) θεμελίωση της αρχής της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, που ακολουθεί παρακάτω. 12. Συνολικά Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 ( ). 13. Ορθά συνολικά η Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (158 με περαιτέρω παραπομπές στις υποσ ). Συνεπώς, η φορολογική ουδετερότητα έναντι της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και η φορολογική ουδετερότητα έναντι διαμόρφωσης των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά δεν αλληλοκαλύπτονται. 14. Ορθός ο περιορισμός από τη Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 ( ).

10 15. Με εξαίρεση κάποιες γενικές, αλλά ορθές, παρατηρήσεις του Κυπραίου (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 = ΔΕΕ 1996, Πρβλ. τις παραπομπές τόσο στους συγγραφείς που δίνουν καταφατική απάντηση, όσο και σε αυτούς που απορρίπτουν συνολικά τη συνταγματική θεμελίωση της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, από τους Hennrichs/Lehmann (υποσ. 1), StuW 2007, 16 (17, υποσ ). 17. Jachmann, Besteuerung von Unternehmen als Gleichheitsproblem Unterschiedliche Behandlung von Rechtsformen, Einkunftsarten, Werten und Steuersubjekten im Ertrag- und Erbschaftsteuerrecht, σε: Jürgen Pelka (εκδ.), Europa- und verfassungsrehtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung, DStJG (Deutsche Steuerjuristengesellschaft) 23 (2000), σελ. 9 (11 επ.) Lang (υποσ. 8), DStJG 24 (2001), σελ. 49 ( ) Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (166, 180) Siegel, System der Einkommensteuer und Rechtsformneutralität, σε: Hans Dirrigl/Dietmar Wellisch/Ekkehard Wenger (εκδ.), Steuern, Rechnungslegung und Kapitalmarkt, Τιμητικός Τόμος Franz W. Wagner (60), 2004, σελ. 193 (202, 205) Kirchhof, Der Weg zu einer großen Steuerreform, σε: Dieter Schneider/Dieter Rückle/Hans-Ulrich Küpper/Franz W. Wagner (εκδ.), Kritisches zu Rechnungslegung und Unternehmensbesteuerung, Τιμητικός Τόμος Theodor Siegel (65), 2005, σελ. 399 ( ) πρβλ. και Hennrichs/Lehmann (υποσ. 1), StuW 2007, 16 (17 με περαιτέρω παραπομπές στις υποσ ). Contra Schneider, Steuervereinfachung durch Rechtsformneutralität?, DB (Der Betrieb) 2004, 1517 ( ). 18. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167). 19. Δηλ. της νομικής μορφής μιας ατομικής επιχείρησης ή της νομικής μορφής μιας προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας. 20. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167) πρβλ. και Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (202) Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (415) όμοια Jachmann (υποσ. 17), DStJG 23 (2000), σελ. 9 (41) Lang (υποσ. 8), DStJG 24 (2001), σελ. 49 (100). Για αντιρρήσεις ενάντια στη συνταγματική θεμελίωση στο άρθρο 3 παρ. 1 γερμσ της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και απαντήσεις σε αυτές τις αντιρρήσεις βλ. παρακάτω (υπό ΙΙ 2 β). 21. Συνολικά Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 ( με περαιτέρω παραπομπές στις υποσ ). 22. Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 ( , ). 23. Πρβλ. ορθά εναντίον αυτής της τελευταίας επισήμανσης Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (173). Το άρθρο 9 παρ. 1 γερμσ προστατεύει μόνο την ελευθερία σύστασης μιας ένωσης προσώπων (σύμπραξης σε μια ένωση προσώπων) ως τέτοια, ως νομική δυνατότητα, και όχι τη συγκεκριμένη νομική μορφή αυτής της ένωσης. Από φορολογική άποψη η διάταξη είναι όντως κρίσιμη, όταν η διαφορετική φορολόγηση εξωθεί ενώσεις προσώπων σε λύση ή, αντίστροφα, όταν οι διαφορές κατά τη φορολογική επιβάρυνση εξαναγκάζουν σε σύσταση ένωσης προσώπων. Αντίθετα, μια διαφορετική (ευνοϊκή για ορισμένες ενώσεις προσώπων) φορολόγηση που εξαρτάται από τη νομική μορφή οργάνωσης μιας εταιρείας (δηλαδή ανάλογα με το αν πρόκειται για προσωπική ή κεφαλαιουχική εταιρεία) δεν καταργεί de facto, όπως είναι ευνόητο, την ελευθερία του συνεταιρίζεσθαι (τη δυνατότητα σύστασης ένωσης προσώπων), αλλά απεναντίας αναγνωρίζει στην πράξη τις ενώσεις προσώπων ως νομική δυνατότητα άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Μια τέτοια φορολόγηση επηρεάζει «μόνο» από άποψη περιεχομένου τις οικονομικές αποφάσεις που λαμβάνονται μέσω διαφορετικών νομικών μορφών (και, ειδικότερα, εταιρειών). Μόνο όταν η φορολογία κάνει de facto διάκριση μεταξύ ατομικής επιχείρησης (αυτοτελούς επιχειρηματία) και νομικού προσώπου-εταιρείας, επιδρά αποφασιστικά στο είδος της διαδικασίας σχηματισμού γνώμης και βούλησης ή στο είδος της εκπροσώπησης των συμφερόντων (δηλαδή: συλλογικά ή

11 εξατομικευμένα), κάτι που βεβαίως αντίκειται στο άρθρο 9 παρ. 1 γερμσ. Συνεπώς, μόνο κατά το τελευταίο αυτό μέρος είναι ορθή η παραπάνω άποψη του Kirchhof. 24. BFH της X R 171/96, BStBl. (Bundessteuerblatt) II 1999, 450 (463) απόφαση που παραπέμπει την υπόθεση στο Συνταγματικό Δικαστήριο (σύγκριση της φορολογικής αντιμετώπισης των διανεμόμενων κερδών μιας προσωπικής και μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας) ρητά BFH της XΙ R 44/05, BStBl. II 2006, 903 (906): «η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας ως έκφανση της γενικής αρχής της ισότητας» πρβλ. και BFH της GrS (Ολομέλεια) 7/89, BStBl. II 1991, 691 (702). 25. BVerfG της BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (εκδόθηκε σε συνέχεια της παραπάνω παραπεμπτικής απόφασης -βλ. υποσ. 24- του BFH). Πρέπει όμως να τονιστεί και να ληφθεί υπόψη ότι η συγκεκριμένη απόφαση αφορά μόνο στη σύγκριση της φορολογικής αντιμετώπισης των διανεμόμενων κερδών των προσωπικών και των κεφαλαιουχικών εταιρειών. 26. Πρβλ. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (162, υποσ. 32 με περαιτέρω παραπομπές). 27. BVerfG της BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 ( ). 28. BVerfG της BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (197), με το επιχείρημα (199) ότι οι κεφαλαιουχικές και οι προσωπικές εταιρείες κατά το γερμανικό εταιρικό δίκαιο δεν είναι συγκρίσιμες (αυτοτέλεια και μη σύγχυση της εταιρικής περιουσίας και της προσωπικής περιουσίας των εταίρων στις πρώτες, ταύτιση-σύγχυση της εταιρικής περιουσίας και της προσωπικής περιουσίας των εταίρων στις δεύτερες). Δεδομένου πως η πρόσφατη (2008) μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων στη Γερμανία θεωρεί ως επιβεβλημένη από τη σκοπιά της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά (και ειδικότερα εν όψει του διεθνούς (φορολογικού) ανταγωνισμού) την ανεξάρτητη από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας φορολογική αντιμετώπιση τόσο των αδιανέμητων, όσο και των διανεμόμενων κερδών των επιχειρήσεων, πρέπει να αναμένεται με ιδιαίτερο ενδιαφέρον το πώς θα αξιολογήσει το Συνταγματικό Δικαστήριο τη φορολογική ουδετερότητα έναντι της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας σε περίπτωση εξέτασης της συνταγματικής θεμελίωσης της φορολογικής ουδετερότητας έναντι της διαμόρφωσης των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά. Κι αυτό, γιατί η κατάφαση της συνταγματικής θεμελίωσης της δεύτερης θα σημαίνει -τουλάχιστον έμμεσα- κατάφαση της συνταγματικής θεμελίωσης και της πρώτης (κάτι βεβαίως που θα ισχύει και υπό το πρίσμα της σχέσης εξάρτησης μεταξύ τους βάσει της παραπάνω (υπό ΙΙ 1) θεμελίωσης). 29. Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (202). 30. Willkürformel ή Ausgangsformel BVerfG της BvG 1/51, BVerfGE 1, 14 (52) BVerfG της BvK 1/54, BVerfGE 4, 144 (155) BVerfG της BvL 84/86, BVerfGE 78, 104 (121) πρβλ. BVerfG της BvL 27/63, BVerfGE 27, 364 ( ). 31. Ονομάζεται και «οικονομικό αποτέλεσμα» (βλ. αντί άλλων Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (203)). 32. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167). 33. Με αυτή την έννοια και η Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (176). 34. Αλλά όχι «μόνο». Υπό αυτή την έννοια η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας είναι κατά βάση «μια προσαρμοσμένη στη φορολόγηση των κερδών των επιχειρήσεων συγκεκριμενοποίηση

12 της γενικής αρχής της ισότητας» (Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (170)). Υπάρχουν όμως και άλλα είδη φόρων-φορολόγησης, για τα οποία πρέπει επίσης να εξεταστεί αν είναι διαμορφωμένα σύμφωνα με αυτή την ουδετερότητα. Εντούτοις, λόγω της περιορισμένης έκτασης αυτής της μελέτης δεν είναι δυνατή η σχετική ανάπτυξη εδώ. 35. Schneider (υποσ. 17), DB 2004, 1517 (1518). 36. Ορθά η Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (170). Υπό αυτή την έννοια προκύπτουν τέσσερα ζευγάρια σύγκρισης κατά την αναζήτηση των συγκρινόμενων μερών που είναι κρίσιμα για την πραγμάτωση της φορολογικής ουδετερότητας έναντι της νομικής μορφής της επιχείρησης (πρβλ. τις σαφείς οριοθετήσεις της Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 ( ), που αξίζει να διαβαστούν). 37. Αυτά ισχύουν με τα δεδομένα της γερμανικής έννομης τάξης, όπου οι προσωπικές εταιρείες φορολογούνται όπως οι ατομικές επιχειρήσεις (δηλαδή στα πρόσωπα των εταίρων τους-φυσικών προσώπων). Αντίθετα, με τα δεδομένα της ελληνικής έννομης τάξης, όπου οι ατομικές επιχειρήσεις φορολογούνται όπως τα φυσικά πρόσωπα και στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες ισχύει η ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή, προκύπτουν συνολικά δώδεκα ζευγάρια σύγκρισης. 38. Υπό το πρίσμα της απαγόρευσης της ίδιας μεταχείρισης ουσιωδώς διαφορετικών-άνισων περιπτώσεων. 39. Στη Γερμανία, όπου οι προσωπικές εταιρείες φορολογούνται εντελώς διαφορετικά (δηλαδή με διαφορετικό σύστημα) από τις κεφαλαιουχικές, υποστηρίζεται ότι πρέπει κυρίως να λαμβάνεται υπόψη η διαφορετική ευθύνη, από άποψη αστικού δικαίου, των εταίρων στις δύο εταιρικές μορφές (κατά βάση απεριόριστη προσωπική ευθύνη στις προσωπικές, περιορισμένη ή κατά βάση καμιά ευθύνη στις κεφαλαιουχικές) πρβλ. τις παραπομπές από τη Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (176, υποσ ). 40. Σύμφωνα με την επιταγή της διαφορετικής αντιμετώπισης των ουσιωδώς διαφορετικώνάνισων περιπτώσεων. 41. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (176). 42. Συνοπτικά -και για σύντομη υπενθύμιση- οι δύο μεριές του ζευγαριού της εκάστοτε σύγκρισης είναι (α) αφενός το κέρδος που αποκτάται μέσω της νομικής μορφής της ατομικής επιχείρησης ή μιας προσωπικής ή μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας και (β) αφετέρου το κέρδος που αποκτάται αντίστοιχα μέσω της νομικής μορφής μιας εκ των άλλων δύο επιχειρηματικών μορφών. 43. Πρβλ. το άρθρο 4 παρ. 5 ελλσ («Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους») και, σ ό,τι αφορά στη Γερμανία, ήδη την παρεμφερή διατύπωση του άρθρου 134 του Συντάγματος της Βαϊμάρης («Όλοι οι πολίτες χωρίς διάκριση συνεισφέρουν ανάλογα με τα [οικονομικά] μέσα τους σε όλα τα δημόσια βάρη σύμφωνα με τους νόμους»). Σύμφωνα με το γερμανικό Συνταγματικό Δικαστήριο (BVerfG της BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (270) Zinsbesteuerung σύμφωνος ο Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (400)) το άρθρο 134 του Συντάγματος της Βαϊμάρης θεμελιώνει με αυτόν τον τρόπο «μια ειδική αρχή της ισότητας, διασαφηνιστική της γενικής αρχής της ισότητας του άρθρου 109 του Συντάγματος της Βαϊμάρης για το φορολογικό δίκαιο». Κατά τη γνώμη μου η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας («με τα [οικονομικά] μέσα τους») αποτελεί εξειδίκευση της γενικής επιταγής της δικαιοσύνης και όχι της γενικής αρχής της ισότητας (πρβλ. -χωρίς όμως απόλυτη σαφήνεια- και Κυπραίο (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 ( ) = ΔΕΕ 1996, 593 ( )). Η γενική επιταγή της δικαιοσύνης είναι «γενικότερη» από τη γενική αρχή της ισότητας, βρίσκεται πάνω από τη γενική αρχή της ισότητας. Η τελευταία είναι αποτυπωμένη, στη διατύπωση του άρθρου 134 του Συντάγματος της Βαϊμάρης, μόνο στη φράση «Όλοι οι πολίτες χωρίς διάκριση» και, αντίστοιχα, στη διατύπωση του άρθρου 4 παρ. 5 ελλσ, μόνο στη φράση «Οι Έλληνες πολίτες ( ) χωρίς

13 διακρίσεις». Συνεπώς, οι δύο διατάξεις θεμελιώνουν την αρχή της «ισότητας στη φορολόγηση ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα», η οποία ως τέτοια (δηλαδή όχι μόνο ως «ισότητα στη φορολόγηση», όχι μόνο ως «φορολόγηση ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα», αλλά συνολικά ως «ισότητα στη φορολόγηση ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα» πρβλ. BVerfG της BvL 20, 26, 184 και 4/86, BVerfGE 82, 60 (86) Familienexistenzminimum Κυπραίο (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (834) = ΔΕΕ 1996, 593 (593)) αποτελεί τη δεσπόζουσα αρχή στο φορολογικό δίκαιο. 44. Με τον φόρο εισοδήματος φυσικών πρόσωπων, το φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και τον φόρο επιτηδεύματος επιβαρύνεται το εισόδημα-κέρδος ως αποτέλεσμα της οικονομικής-επιχειρηματικής δραστηριότητας (Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167)). 45. Πρβλ. Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (409). 46. Πρβλ. Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (409). 47. BVerfG της BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 ( ) Zinsbesteuerung. 48. Πάγια νομολογία: BVerfG της BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271) Zinsbesteuerung BVerfG της BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (136) Vermögensteuer BVerfG της BvR 552/91, BVerfGE 93, 165 (172 και πρώτη πρόταση στο διατακτικό) Erbschaftsteuer BVerfG της BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 (95) Verlustabzug BVerfG της BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (290) Zulage Ost BVerfG της BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132 (138) BVerfG της BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151 (155) Schwarzwaldklinik όχι πολύ αναλυτικά BVerfG της BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (112) Rentenbesteuerung. Για παραδείγματα μη συνεπούς εφαρμογής από το φορολογικό νομοθέτη της ληφθείσας απόφασης για τη φορολογική επιβάρυνση βλ. Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 ( ). 49. Πρβλ. BVerfG της BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87 (96) BVerfG της BvL 20/87, 20/88, BVerfGE 91, 389 (401) BVerfG της BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 (316) LPG-Altschulden BVerfG της BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (110) Rentenbesteuerung. 50. Πάγια νομολογία: BVerfG της BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72 (88) BVerfG της BvR 243/86, BVerfGE 79, 106 ( ) BVerfG της BvL 20, 26, 184 και 4/86, BVerfGE 82, 60 (86) Familienexistenzminimum BVerfG της BvL 2/83, 9, 10/84, 3/85, 11, 12, 13/89, 4/90 και 1 BvR 764/86, BVerfGE 82, 126 (146 με περαιτέρω παραπομπές) BVerfG της BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87 (96-97) BVerfG της BvL 20/87, 20/88, BVerfGE 91, 389 (401) BVerfG της BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 ( ) LPG-Altschulden BVerfG της BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (110) Rentenbesteuerung. 51. Κυρίως μεταξύ των προσωπικών και των κεφαλαιουχικών εταιρειών. 52. Προπαντός ο Schneider ((υποσ. 17), DB 2004, 1517 (1520)) αναρωτιέται αν κέρδη ίδιου ύψους που έχουν αποκτηθεί μέσω διαφορετικών νομικών μορφών «ενσωματώνουν» την ίδια φοροδοτική ικανότητα, δηλαδή αν κέρδη ή ζημιές που έχουν αποκτηθεί με απεριόριστη ευθύνη των εταίρων και κέρδη ή ζημιές που έχουν αποκτηθεί με περιορισμένη ευθύνη των εταίρων (και, ειδικά στη Γερμανία, με εν μέρει περιορισμένη εξουσία διάθεσης λόγω των κανόνων περί συναπόφασης των εργαζομένων στις ΑΕ) πρέπει να θεωρούνται ως εκφάνσεις της ίδιας φοροδοτικής ικανότητας. Και στις δύο ερωτήσεις απαντά αρνητικά (Schneider (υποσ. 17), DB 2004, 1517 (1520) πρβλ. και την επιχειρηματολογία του). 53. Πρβλ. (ευρύτερα για όλους τους φορολογούμενους) Κυπραίο (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (835) = ΔΕΕ 1996, 593 (593).

14 54. BVerfG της BvL 20, 26, 184 και 4/86, BVerfGE 82, 60 (89) Familienexistenzminimum. 55. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167) πρβλ. και Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (202) Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (415). 56. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167 παράδειγμα στο γερμανικό δίκαιο αποτελεί η ίδια φορολογική μεταχείριση των δημοσίων και των ιδιωτικών υπαλλήλων) Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (203, 204, 205 παραδείγματα στο γερμανικό δίκαιο αποτελούν οι νοσηλεύτριες που εργάζονται τη νύχτα και οι αρτοποιοί που ξυπνούν λόγω της εργασίας τους τη νύχτα), του οποίου το κεντρικό επιχείρημα συνίσταται στο ότι είναι θέμα της αγοράς να λάβει υπόψη κατά τη διαμόρφωση των τιμών την ανάληψη (του) κινδύνου. 57. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 ( ) με το ίδιο νόημα Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (415). Όταν πραγματοποιούνται οικονομικά ή νομικά πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα, προκύπτει υψηλότερο ή χαμηλότερο εισόδημα κι έτσι διαφορετική φοροδοτική ικανότητα, γεγονός που οδηγεί σε υψηλότερη ή χαμηλότερη φορολόγηση λόγος για διαφορετικά μοντέλα φορολόγησης (και ιδιαίτερα για διαφορετική φορολογική κλίμακα) δεν υπάρχει (σχετικά, κατά βάση Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (204) με το ίδιο νόημα Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (415) πρβλ. και Jachmann (υποσ. 17), DStJG 23 (2000), σελ. 9 (19-20)). 58. Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (167) πρβλ. και Κυπραίο, Το πρόβλημα της ισότητας ενώπιον του νόμου και της φοροδοτικής ικανότητας (Σημείωμα στη ΣτΕ 648/1995, ΔΕΕ 1996, 422), ΔΕΕ 1996, 424 (425) Κυπραίο (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (835) = ΔΕΕ 1996, 593 (593). 59. Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (203). 60. Contra Schneider (υποσ. 17), DB 2004, 1517 (1520). 61. Με αυτή την έννοια δεν μπορεί να θεωρηθεί ούτε καν «νομιμοποιητικός λόγος διαφοροποίησης» στα πλαίσια της εφαρμογής της αρχής της αναλογικότητας (πρβλ. και Κυπραίο (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (835, 837) = ΔΕΕ 1996, 593 (593, 595)). 62. Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (203) με το ίδιο νόημα Kirchhof (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Siegel, 2005, σελ. 399 (414, 415) Hennrichs/Lehmann (υποσ. 1), StuW 2007, 16 (17 με περαιτέρω παραπομπές στην υποσ. 20). 63. Πρβλ. τις παραπομπές από τη Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (161, υποσ. 30). 64. Με αυτή την έννοια η ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας θα αποτελούσε απλώς «έκφραση της ελευθερίας διαμόρφωσης του νομοθέτη» (Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (161)). Μια απόφαση του υπέρ αυτής θα έπρεπε τότε να αξιολογηθεί, όπως η απόφασή του αναφορικά με την επιλογή του φορολογικού αντικειμένου, με τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή ή με τη διαμόρφωση της φορολογικής κλίμακας. 65. Αναλυτικά η επιχειρηματολογία των οικονομολόγων είναι η εξής: (α) Εισόδημα ως ένδειξη φοροδοτικής ικανότητας και συνακόλουθα ως επιβαλλόμενο από τη φύση των πραγμάτων μέτρο επιμερισμού και επιβολής των φορολογικών βαρών μπορεί να αποκτηθεί μόνο από φυσικά πρόσωπα (πρβλ. την παραπομπή στη θεωρία από τη Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (170, υποσ. 65)).

15 (β) Τα νομικά πρόσωπα δεν μπορούν να αποκτήσουν δικό τους εισόδημα. Συνακόλουθα, δεν μπορούν να διαθέτουν δική τους φοροδοτική ικανότητα (πρβλ. την παραπομπή στη θεωρία από τη Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (164, υποσ. 41)). (γ) Γι αυτό, δεν μπορούν να είναι αυτοτελή υποκείμενα του φόρου με δικαιώματα και υποχρεώσεις φορολογικού δικαίου. Στα πλαίσια της φορολόγησης των επιχειρήσεων δεν αποτελούν, υπό το πρίσμα του «νέου τύπου» της νομολογίας του γερμανικού Συνταγματικού Δικαστηρίου κατά την ερμηνεία του άρθρου 3 παρ. 1 γερμσ, «υποκείμενα δικαίου». 66. Πρβλ. όμως τη διαφοροποίηση του Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (204): Ένα νομικό πρόσωπο αποτελεί «μόνο» το οργανωτικό πλαίσιο για την οικονομική δράση ενός μεμονωμένου φυσικού προσώπου. Αυτό όμως δεν αποκλείει να έχει σημασία η κεφαλαιουχική εταιρεία ως τέτοια κατά τη φορολόγηση και, ειδικότερα, όταν το σύστημα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων δεν μπορεί να ενσωματώσει στις ρυθμίσεις του τη φορολόγηση εκείνου του μέρους των κερδών της εταιρείας, τα οποία δε διανέμονται: Σ αυτή την περίπτωση πρέπει να επιβάλλεται «ένας φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ως εξασφαλιστικός φόρος» (σκόπιμο θα ήταν εδώ με τον ανώτατο φορολογικό συντελεστή), δηλαδή για την εξασφάλιση του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων. 67. Πρβλ. Siegel (υποσ. 17), σε: ΤιμΤόμ Wagner, 2004, σελ. 193 (202), ο οποίος κατά τα λοιπά διαμορφώνει-εφαρμόζει σχετικά την προπαρατεθείσα «αλυσίδα επιχειρημάτων» από το γερμσ πρβλ. και την όμοια επιχειρηματολογία της Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (164, υποσ. 41) ενάντια στη θεμελίωση των οικονομολόγων. Ανεξάρτητα από το αν ο Siegel παραγνωρίζει το άρθρο 19 παρ. 3 γερμσ και ανεξάρτητα από το ότι περιορίζει τη φοροδοτική ικανότητα μόνο στα φυσικά πρόσωπα (με λίγα λόγια: ανεξάρτητα από τη δογματική ορθότητα της άποψής του), πρέπει να αναγνωριστεί πως, σε κάθε περίπτωση, η θέση του είναι διατυπωμένη με συνέπεια. 68. Δηλαδή: και νομικά πρόσωπα (προσωπικές και κεφαλαιουχικές εταιρείες) ή μόνο φυσικά πρόσωπα (τα φυσικά πρόσωπα που είναι «κρυμμένα» πίσω από μια εταιρεία ως εταίροι/μέτοχοί της); 69. Ορθά οι Lang (υποσ. 8), DStJG 24 (2001), σελ. 49 (58-59) Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (166 -υποσ. 52-, 170) διεξοδικά η Jachmann (υποσ. 17), DStJG 23 (2000), σελ. 9 (16 επ.) πρβλ. και BVerfG της BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 (317) LPG- Altschulden. Contra πρβλ. την αντίθετη επιχειρηματολογία του Schneider (υποσ. 17), DB 2004, 1517 ( ). 70. Αλλά ταυτόχρονα, μέσω αυτής, και την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά (για τη σχέση μεταξύ των δύο επιταγών ουδετερότητας και για τη διαπίστωσή της πρβλ. τη σειρά των συλλογισμών ανωτέρω, υπό ΙΙ 1 εσφαλμένα τις ταυτίζει ο Κυπραίος (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (835) = ΔΕΕ 1996, 593 (593)). Αν μάλιστα η τελευταία αξιολογηθεί περαιτέρω ως αυτοτελής συνταγματική επιταγή, θεμελιωμένη στο άρθρο 2 παρ. 1 και στα άρθρα 12 και 14 γερμσ (βλ. σχετικά υποσ. 6), τότε θα πρέπει, στο βαθμό που η πρώτη αξιολογείται σε συνάρτηση με την τελευταία και συγκεκριμένα ως απαραίτητη προϋπόθεσή της (βλ. παραπάνω, υπό ΙΙ 1), να γίνει δεκτή, μέσω της τελευταίας, και η θεμελίωση της πρώτης στις ατομικές ελευθερίες («έμμεσα» πρβλ. ορθά Hey (υποσ. 1), DStJG 24 (2001), σελ. 155 (172), αν και η ίδια αξιολογεί σε αυτό το πλαίσιο την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας μόνο ως ελεύθερη, προστατευόμενη από τη γενική ελευθερία δράσης, απόφαση σχετικά με την επιλογή της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας και όχι και σε συνάρτηση με την ουδετερότητα του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά). 71. Αυτό φαίνεται να εννοεί, σ ό,τι αφορά στο άρθρο 4 παρ. 5 ελλσ, -αν και με εντελώς γενική διατύπωση και χωρίς σταθερή δογματικά αιτιολογία- και ο Κυπραίος (υποσ. 3), ΔΦΝ 1996, 834 (835) = ΔΕΕ 1996, 593 (593).