Κριτική θεώρηση του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής (άρθρο 10 παρ. 1 Κ.Φ.Ε.)* Ενόψει της επιδιωκόμενης φορολογικής αναμόρφωσης

Transcript

1 ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΑ ΘEMATA Κριτική θεώρηση του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής (άρθρο 10 παρ. 1 Κ.Φ.Ε.)* Ενόψει της επιδιωκόμενης φορολογικής αναμόρφωσης του Βασίλειου Δουμουλάκη, δικηγόρου,ll.m. ** Α. Εισαγωγή Όπως είναι λογικό, η επιδιωκόμενη αναμόρφωση του φορολογικού συστήματος δεν θα μπορούσε να μην αφορά και τη φορολογία των επιχειρήσεων (ορθότερα, τη φορολογία των κερδών των επιχειρήσεων). Πέρα από τις επιμέρους προτάσεις που μπορεί να διατυπώσει κανείς αναφορικά με το σύστημα φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών, η όποια τελική σύλληψή του θα πρέπει δίχως περιστροφές να «πατά» πάνω σε μια στέρεα βάση και αυτή δεν είναι άλλη από τη συνταγματική επιταγή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 1. Στην προσπάθεια πραγμάτωσης αυτής της επιταγής αναγκαία παράμετρο αποτελεί, δίχως αμφιβολία, η αναθεώρηση του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής, ο οποίος, τουλάχιστον έτσι όπως είναι διαμορφωμένος σήμερα, δεν είναι σύμφωνος με την προαναφερθείσα συνταγματική επιταγή. Β. -Η βασική απόφαση του νομοθέτη ως προς τη φορολόγηση των κερδών των προσωπικών εταιρειών Ι. -Η (νομική) θεώρηση των προσωπικών εταιρειών από το ιδιωτικό δίκαιο ως αποφασιστικό κριτήριο της αξιολόγησής τους από το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος Το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος διακρίνει μεταξύ της φορολόγησης του εισοδήματος αφενός των φυσικών και αφετέρου των νομικών προσώπων. Η διαμόρφωση αυτή οδηγεί μεθοδολογικά στο συμπέρασμα ότι η απόφαση του ιδιωτικού δικαίου για τη νομική φύση των προσωπικών εταιρειών είναι κρίσιμη και για την κατηγοριοποίησή τους από το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος. Βάσει της θεώρησής τους από το ιδιωτικό δίκαιο αποφασίζει ο νομοθέτης και στο πεδίο του δικαίου της φορολογίας εισοδήματος: -είτε για την αξιολόγησή τους ως αυτοτελών υποκειμένων του φόρου και συνεπώς για τη χωριστή φορολόγηση των κερδών τους στο δικό τους επίπεδο, -είτε για τη «διαφανή» τους φορολόγηση, δηλαδή για τη φορολόγηση των κερδών τους μόνο στο επίπεδο των εταίρων τους-φυσικών προσώπων. Επειδή η επιχειρηματική αμοιβή προβλέπεται κατά βάση μόνο για τις ομόρρυθμες και τις ετερόρρυθμες εταιρείες, οι σκέψεις που ακολουθούν περιορίζονται σ αυτούς τους δύο τύπους προσωπικών εταιρειών, οι οποίοι άλλωστε αποτελούν τους δύο τύπους προσωπικών εμπορικών εταιρειών στην ελληνική έννομη τάξη (άρθρο 19 ΕμπΝ). Η ομόρρυθμη εταιρεία (Ο.Ε.) ρυθμίζεται ειδικότερα στο άρθρο 20 ΕμπΝ και η ετερόρρυθμη εταιρεία (Ε.Ε.) στο άρθρο 23 ΕμπΝ. Και οι δύο είναι νομικά πρόσωπα (επιχείρημα από το άρθρο 784 ΑΚ), συνεπώς στο ελληνικό δίκαιο τους αναγνωρίζεται νομική προσωπικότητα και συνακόλουθα ικανότητα δικαίου. Ως αυτοτελείς φορείς δικαιωμάτων και υποχρεώσεων διαθέτουν δική τους

2 περιουσία (εταιρική περιουσία), η οποία είναι χωριστή από αυτές των εταίρων τους και για τον λόγο αυτό πρέπει να διακρίνεται αυστηρά από αυτές (επιχείρημα από το άρθρο 22 ΕμπΝ). Κατόπιν όλων αυτών καθίσταται σαφές πως τόσο η Ο.Ε. όσο και η Ε.Ε. αναγνωρίζονται στο ιδιωτικό δίκαιο ως αυτοτελή υποκείμενα δικαίου. ΙΙ. -Φορολογική μεταρρύθμιση 1992: Το μοντέλο της ενιαίας φορολόγησης των κερδών όλων των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα Παρά την ξεκάθαρη απόφαση του ιδιωτικού δικαίου ο φορολογικός νομοθέτης φορολογούσε αρχικά τα κέρδη όλων των προσωπικών εταιρειών (και των Ε.Π.Ε.) «διαφανώς», αν και την ίδια στιγμή είχε υπαγάγει ήδη από το τα κέρδη των ανωνύμων εταιρειών, των συνεταιρισμών και των αλλοδαπών επιχειρήσεων στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, δηλαδή στη «χωριστή» φορολόγηση. Μόλις με τη σε βάθος φορολογική μεταρρύθμιση του υιοθέτησε την αυτοτέλεια των προσωπικών εταιρειών (και των Ε.Π.Ε.) κατά το ιδιωτικό δίκαιο, με αποτέλεσμα έκτοτε 4 να θεωρεί και αυτές 5 ως αυτοτελή υποκείμενα του φόρου εισοδήματος 6. Στη βάση αυτής της απόφασης έχει υπαγάγει τα κέρδη τους από τη διαχειριστική χρήση 1992 στη «χωριστή» φορολόγηση, δηλαδή τα φορολογεί πλέον στο επίπεδο των εταιρειών με την εφαρμογή ενός αναλογικού φορολογικού συντελεστή. Παράλληλα, κατάργησε τη φορολογική επιβάρυνση των διανεμόμενων κερδών όλων των εταιρειών, ανεξαρτήτως δηλαδή της νομικής τους μορφής, μέσω της οποίας αποκτήθηκαν (φορολογική απαλλαγή στο επίπεδο των εταίρων). Με τη φορολογική μεταρρύθμιση του 1992 εισήχθη κατ αποτέλεσμα η ενιαία φορολόγηση του συνόλου των κερδών (δηλαδή ανεξαρτήτως της αποθεματοποίησής-«αποθησαύρισής» τους ή της διανομής τους) όλων των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα (κεφαλαιουχικών και προσωπικών εταιρειών) στο επίπεδό τους με την εφαρμογή ενός ενιαίου αναλογικού φορολογικού συντελεστή 7, ο οποίος αρχικά καθορίστηκε στο 35% επί του συνόλου των φορολογητέων κερδών. Με αυτό τον τρόπο ο έλληνας φορολογικός νομοθέτης αποφάσισε την ενιαία φορολόγηση των κερδών των επιχειρήσεων ανεξάρτητα από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας (με εξαίρεση τα κέρδη των ατομικών επιχειρήσεων 8, 9. Το 1994 οι διατάξεις για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων 10 και για τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων 11 ενοποιήθηκαν στον «Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (ν. 2238/1994, Κ.Φ.Ε.). Ο Κ.Φ.Ε. θεωρεί τις ομόρρυθμες και τις ετερόρρυθμες εταιρείες, σε συνάρτηση με τη νομική τους προσωπικότητα, ως αυτοτελείς υπόχρεους του φόρου (άρθρο 2 παρ. 4 Κ.Φ.Ε.) 12 και φορολογεί τα καθαρά τους κέρδη με έναν αναλογικό φορολογικό συντελεστή (20% από τη διαχειριστική χρήση 2007 και εφεξής, άρθρο 10 παρ. 1 εδ. α' περ. α' Κ.Φ.Ε.) και μάλιστα μόνο στο δικό τους επίπεδο: με την επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται και η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που μετέχουν σε αυτές τις εταιρείες για τα παραπάνω κέρδη κατά τη διανομή τους (άρθρο 10 παρ. 1 εδ. η' Κ.Φ.Ε., φορολογική απαλλαγή στο επίπεδο των εταίρων). Κατά τούτο οι προσωπικές εμπορικές εταιρείες αντιμετωπίζονται από το δίκαιο φορολογίας εισοδήματος με τον ίδιο ακριβώς τρόπο όπως και οι κεφαλαιουχικές. Παρ όλα αυτά ο νομοθέτης, ενεργώντας αντίθετα με το σύστημα που δημιούργησε 13, τις κατέταξε στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων (άρθρο 2 παρ. 4 Κ.Φ.Ε.). Η απόφαση αυτή δεν μπορεί να δικαιολογηθεί νομικά 14. Για τον λόγο αυτό ορθά υποστηρίζεται στη θεωρία πως η κατάταξη των προσωπικών εμπορικών εταιρειών (καθώς και όλων των προσωπικών εταιρειών) στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων είναι συστηματικά επιβεβλημένη 15. Κάτι τέτοιο θα διευκόλυνε επιπλέον μελλοντικά, πάντα κατά τη θεωρία, την περαιτέρω εξομοίωση της φορολογικής αντιμετώπισης όλων των νομικών προσώπων 16, ώστε να περιοριστούν κατά το δυνατόν ανεπιθύμητες παρεμβάσεις, κατά τη διαδικασία λήψης από τον εκάστοτε επιχειρηματία της απόφασης επιλογής νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας, σκέψεων σχετικών με φορολογικά ιδανικές «κατασκευές»-σχεδιασμούς 17.

3 Γ. -Ρωγμές στο βασικό μοντέλο της ενιαίας φορολόγησης των κερδών όλων των νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα Παρά τη βασική απόφαση του 1992 για την ενιαία φορολόγηση των κερδών όλων των νομικών προσώπων ανεξαρτήτως της νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, μέσω της οποίας τα κέρδη αυτά αποκτήθηκαν στην πορεία του χρόνου, ο νομοθέτης προκάλεσε δύο ρωγμές στο νέο σύστημα φορολόγησης, σχετικοποιώντας σε σημαντικό βαθμό την αρχική του απόφαση. Από τη μια μεριά εισήγαγε ήδη το 1992, την ίδια δηλαδή χρονιά, τη δυνατότητα της επιχειρηματικής αμοιβής για τις Ε.Π.Ε., τις Ο.Ε. και τις Ε.Ε. και από την άλλη φορολογεί από τη διαχειριστική χρήση 1999 και εφεξής τα κέρδη των Ο.Ε. και των Ε.Ε. 18 ευνοϊκότερα, από άποψη φορολογικού συντελεστή, απ ό,τι τα κέρδη ίδιου ύψους των κεφαλαιουχικών εταιρειών. Ι. -Ρωγμή στο βασικό μοντέλο μέσω της ευνοϊκής μεταχείρισης των προσωπικών εμπορικών εταιρειών από άποψη φορολογικού συντελεστή Ενώ τα κέρδη των κεφαλαιουχικών εταιρειών φορολογούνταν από τη διαχειριστική χρήση 1992 και εφεξής σταθερά με 35%, ο φορολογικός νομοθέτης αποφάσισε να μειώσει από τη διαχειριστική χρήση 1999 και εφεξής τη φορολογική επιβάρυνση των κερδών των Ο.Ε. και Ε.Ε. σ ό,τι αφορά τον φορολογικό συντελεστή, αφενός, λόγω των προσωπικών χαρακτηριστικών που υπερτερούν σ αυτές και της κατά βάση πολύ πιο ενεργούς συμμετοχής των εταίρων σ αυτές 19 και, αφετέρου, για να τις ενισχύσει, επειδή τάχα αποτελούν κατά κανόνα μικρές εμπορικές εταιρείες. Έτσι, για τη διαχειριστική χρήση 1999 μείωσε τον συντελεστή στο 30% και από τη διαχειριστική χρήση 2000 μέχρι και τη διαχειριστική χρήση 2004 στο 25%. Έκτοτε η διαφορετική αντιμετώπιση ως προς τον συντελεστή παγιώθηκε: Για τα κέρδη των Ο.Ε. και Ε.Ε. ο φορολογικός συντελεστής προσδιορίστηκε για τη διαχειριστική χρήση 2005 στο 24%, για τη διαχειριστική χρήση 2006 στο 22% και από τη διαχειριστική χρήση 2007 και εφεξής στο 20%, ενώ οι αντίστοιχοι συντελεστές για τα κέρδη των κεφαλαιουχικών εταιρειών ήταν 32%, 29% και 25% αντίστοιχα 20. ΙΙ. -Ρωγμή στο βασικό μοντέλο μέσω της ευνοϊκής μεταχείρισης των προσωπικών εμπορικών εταιρειών με την αναγνώριση επιχειρηματικής αμοιβής 1) Ιστορικές συνθήκες εισαγωγής της ρύθμισης για την επιχειρηματική αμοιβή και ισχύον δίκαιο Η αποφασισθείσα το 1992 υπαγωγή των συνολικών κερδών των Ε.Π.Ε. και των προσωπικών εταιρειών στον φορολογικό συντελεστή που ίσχυε για τα κέρδη των λοιπών νομικών προσώπων (35%) προσέκρουσε στην αντίδραση των εταίρων αυτών των εταιρειών 21, γεγονός που προκάλεσε τελικά μια ρωγμή 22 στο νέο σύστημα ενιαίας φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών ανεξάρτητα από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας 23 : Η τότε κυβέρνηση συμφώνησε να μπορεί να φορολογείται ένα μέρος των κερδών των Ε.Π.Ε., των Ο.Ε. και των Ε.Ε. στο επίπεδο εκείνων των εταίρων-φυσικών προσώπων που ασκούν τη διοίκηση της εταιρείας (διαχειριστές-εταίροι και ομόρρυθμοι εταίροι αντίστοιχα) 24. Το μέρος αυτό ονομάστηκε «επιχειρηματική αμοιβή». Ratio της θέσπισης της επιχειρηματικής αμοιβής ήταν επομένως η ανάγκη εξεύρεσης ενός «αντισταθμίσματος» για την υπαγωγή των κερδών των Ε.Π.Ε., των Ο.Ε. και των Ε.Ε. στον υψηλό φορολογικό συντελεστή (35%) που ίσχυε τότε για τα κέρδη των λοιπών νομικών προσώπων 25. Ειρήσθω εν παρόδω ότι ειδικά για τις Ε.Π.Ε. από τη διαχειριστική χρήση 2003 και εφεξής η ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή έπαψε να ισχύει 26. Η επιχειρηματική αμοιβή είναι μια φορολογική (=πλασματική 27 ) αμοιβή των ομορρύθμων εταίρων, η οποία αποτελεί θεωρητικά το αντάλλαγμα για την παροχή της προσωπικής τους εργασίας 28, αλλά δεν αντιστοιχεί επακριβώς στις αμοιβές που τους καταβάλλονται πραγματικά 29. Κατά τούτο η επιχειρηματική αμοιβή συνιστά το υποθετικό εισόδημα των δικαιούχων ομορρύθμων εταίρων 30.

4 Σύμφωνα με τον ισχύοντα Κ.Φ.Ε. επιτρέπεται 31 να αφαιρεθεί από το υπόλοιπο των καθαρών (και κατά τα λοιπά, μέχρι πριν την εισαγωγή της επιχειρηματικής αμοιβής ή χωρίς την αφαίρεσή της, φορολογητέων) κερδών των Ο.Ε. και των Ε.Ε. ως λειτουργική δαπάνη επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταίρους-φυσικά πρόσωπα 32 με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής (άρθρο 10 παρ. 1 εδ. γ' Κ.Φ.Ε.). Στο επίπεδο των δικαιούχων ομορρύθμων εταίρων η επιχειρηματική αμοιβή θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (άρθρο 28 παρ. 3 περ. ε' Κ.Φ.Ε.) 33. Για να υπολογιστεί, εφαρμόζεται το ποσοστό συμμετοχής κάθε δικαιούχου στο μισό του υπολοίπου των καθαρών κερδών της εταιρείας, όπως αυτό προκύπτει μετά από την αφαίρεση των απαλλασσόμενων και των φορολογούμενων αυτοτελώς ή, γενικότερα, με ειδικό τρόπο κερδών από τα καθαρά κέρδη της εταιρείας 34 (άρθρο 10 παρ. 1 εδ. στ' σε συνδυασμό με εδ. β' Κ.Φ.Ε.). Έτσι, το συνολικό ποσό που μπορεί να αφαιρεθεί δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 50% του παραπάνω υπολοίπου των καθαρών (και κατά τα λοιπά, μέχρι πριν την εισαγωγή της επιχειρηματικής αμοιβής ή χωρίς την αφαίρεσή της, φορολογητέων) κερδών της εταιρείας (άρθρο 10 παρ. 1 εδ. στ' Κ.Φ.Ε.). Εκτός από αυτό το ποσό δεν επιτρέπεται να αφαιρεθεί (ως εκπιπτόμενη δαπάνη) από το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων της εταιρείας κανένας μισθός ή άλλο παρόμοιο ποσό που καταβάλλεται στους εταίρους (άρθρο 31 παρ. 1 περ. α' υποπερ. αα' εδ. γ' Κ.Φ.Ε.). Από τα παραπάνω προκύπτει ότι αποδοχές που καταβάλλονται από την εταιρεία στους εταίρους της, οι οποίες υπερβαίνουν το όριο της ρύθμισης (50%) ή καταβάλλονται σε άλλο πρόσωπο από τα οριζόμενα στη διάταξη 35, θεωρούνται συγκαλυμμένες διανομές κερδών 36. Μολονότι η έννοια αυτή δεν είναι ρητά διατυπωμένη στον νόμο, ο σκοπός της διάταξης είναι ξεκάθαρος. Τέτοιου είδους αποδοχές αποτελούν για την εταιρεία από άποψη λογιστικού δικαίου λειτουργικές δαπάνες, οι οποίες όμως δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από το φορολογικό δίκαιο. Για τον λόγο αυτό πρέπει να αντιμετωπίζονται από άποψη λογιστικού δικαίου ως λογιστικές διαφορές και για τον λόγο αυτό προσαυξάνουν τα κέρδη της εταιρείας 37. Κατά συνέπεια, η επιχειρηματική αμοιβή πρέπει να υπολογίζεται και επ αυτών των αποδοχών ως συγκαλυμμένα διανεμηθέντων κερδών και ως εκ τούτου ως λογιστικών διαφορών 38. 2) Ερμηνευτικά προβλήματα της διάταξης για την επιχειρηματική αμοιβή (α) Δικαίωμα ή υποχρέωση αφαίρεσης επιχειρηματικής αμοιβής; Σύμφωνα με μια αντίθετη σε σχέση με τα προαναφερθέντα άποψη, η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής δεν προβλέπεται ως δικαίωμα των τριών ομορρύθμων εταίρωνφυσικών προσώπων με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής στην Ο.Ε. ή στην Ε.Ε., αλλά ως υποχρέωση 39, ανεξαρτήτως του αν ένα από αυτά τα πρόσωπα δεν θέλει να λάβει επιχειρηματική αμοιβή. Η ερμηνεία όμως της διάταξης καταδεικνύει ότι η άποψη αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ορθή. Αν και το γράμμα του άρθρου 10 παρ. 1 εδ. γ' Κ.Φ.Ε. είναι ασαφές («αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή»), η διάταξη προβλέπει την αφαίρεση επιχειρηματικής αμοιβής «για μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρους». Με τη διατύπωση αυτή υποδηλώνεται κάτι που «μπορεί να διαμορφωθεί-προσδιοριστεί». Περαιτέρω το άρθρο 10 παρ. 1 εδ. δ' Κ.Φ.Ε. χρησιμοποιεί τη λέξη «δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής», και το άρθρο 10 παρ. 1 εδ. ζ' Κ.Φ.Ε. αναφέρεται στους ομόρρυθμους εταίρους, οι οποίοι «δικαιούνται επιχειρηματικής αμοιβής». Ως εκ τούτου ήδη το γράμμα της διάταξης παραπέμπει σε ένα δικαίωμα. Επιπλέον, η επιχειρηματική αμοιβή αποτέλεσε μια συμβιβαστική ρύθμιση λόγω της υπαγωγής των κερδών των προσωπικών εταιρειών (και των Ε.Π.Ε.) στον υψηλότερο, στις περισσότερες των περιπτώσεων, φορολογικό συντελεστή (35%), ο οποίος ίσχυε ήδη για τα κέρδη των λοιπών νομικών προσώπων (κυρίως των ανωνύμων εταιρειών). Ο νομοθέτης ήθελε να εισάγει την ενιαία (ανεξάρτητη από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας) φορολόγηση των κερδών όλων των νομικών προσώπων και αναγκάστηκε λόγω της αντίδρασης της πλειονότητας των εταιρειών, τις οποίες αφορούσε η ρύθμιση, να χορηγήσει στις θιγόμενες εμπορικές εταιρείες (Ε.Π.Ε., Ο.Ε. και Ε.Ε.) μια περιορισμένη

5 δυνατότητα επιλογής διαφανούς φορολόγησης ως εξαίρεση (και όχι ως αναγκαστική ρύθμιση). Αλλά και θεωρούμενη εντός του συστήματος της διάταξης στο σύνολό της, η επιχειρηματική αμοιβή αποτελεί μια δυνατότητα. Το άρθρο 10 παρ. 1 εδ. β' Κ.Φ.Ε., το οποίο βρίσκεται στη διάταξη πριν από τη ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή, προβλέπει ποια από τα κέρδη των προσωπικών εταιρειών αφαιρούνται (=επιτρέπεται να αφαιρεθούν) από το σύνολο των καθαρών κερδών τους, επειδή απαλλάσσονται από τον φόρο ή φορολογούνται κατ ειδικό τρόπο. Αυτό αποτελεί ένδειξη για το ότι και η ακολουθούσα ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή προβλέπει την εκπτωσιμότητα (=δυνατότητα έκπτωσης) συγκεκριμένων κερδών (ή σε κάθε περίπτωση προσδιορίσιμων μερών των κερδών). Προπάντων όμως ο σκοπός της διάταξης (τελολογική ερμηνεία) πείθει για την ορθή ερμηνεία. Ο νόμος θα αντέφασκε, αν είχε εισάγει μια αναγκαστική ρύθμιση: από τη μια μεριά είχε λάβει απόφαση υπέρ της φορολόγησης των κερδών όλων των νομικών προσώπων στο επίπεδό τους και από την άλλη θα σχετικοποιούσε ουσιωδώς αυτή τη θεμελιώδη απόφαση, φορολογώντας υποχρεωτικά το μισό των κερδών των Ο.Ε. και των Ε.Ε. στο επίπεδο των εταίρων τους, κάτι που θα αποτελούσε ένα σύστημα «50%-50%» χωρίς ειδικότερη δικαιολόγηση. Σκοπός της διάταξης ήταν η θεμελίωση ενός συστήματος ενιαίας φορολόγησης των κερδών όλων των νομικών προσώπων ανεξάρτητα από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Έτσι όμως κατανοήθηκε εσφαλμένα η αρχή (συνταγματική επιταγή) της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας μόνο ως εξειδίκευση-εφαρμογή της αρχής της οριζόντιας φορολογικής δικαιοσύνης (ίδια φορολογική αντιμετώπιση των εισοδημάτων ίδιου ύψους όλων των νομικών προσώπων) και όχι και ως εξειδίκευση-εφαρμογή της αρχής της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης (διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση των εισοδημάτων διαφορετικού ύψους όλων των νομικών προσώπων), κάτι που επιβάλλεται στο πλαίσιο ορθής κατανόησης της αρχής της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας ως εξειδίκευσης-συγκεκριμενοποίησης της αρχής της ίσης φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική (οικονομική) ικανότητα και όχι μόνο ως ισότητας ενώπιον του νόμου. Υπό αυτό το πρίσμα η αντίδραση των θιγόμενων εταιρειών ήταν δικαιολογημένη και ως εκ τούτου η εισαγωγή μιας ρύθμισης που θα πραγμάτωνε και την αρχή της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης ήταν αναγκαία ως ορθή εξειδίκευση-εφαρμογή της αρχής της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα. Μέσα σ αυτό το πλαίσιο ο νομοθέτης αποφάσισε υπέρ του συστήματος «κανόνας-εξαίρεση» και ειδικότερα υπέρ μιας (περιορισμένης) δυνατότητας επιλογής διαφανούς φορολόγησης ως εξαίρεσης από τον κανόνα της (τόσο από άποψη συστήματος όσο και από άποψη φορολογικού συντελεστή) ενιαίας φορολόγησης των κερδών όλων των νομικών προσώπων. Το ότι με αυτά τα δεδομένα κανόνας είναι η αρχή (συνταγματική επιταγή) της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας ως εξειδίκευσης-εφαρμογής της αρχής της οριζόντιας φορολογικής δικαιοσύνης και εξαίρεση η αρχή (συνταγματική επιταγή) της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας ως εξειδίκευσης-εφαρμογής της αρχής της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης θα εξεταστεί παρακάτω κριτικά. (β) -Ο περιορισμός των δικαιούχων επιχειρηματικής αμοιβής ως συνταγματικό πρόβλημα Ο νόμος περιορίζει το δικαίωμα στην επιχειρηματική αμοιβή σε μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρους-φυσικά πρόσωπα με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής. Με αυτό τον τρόπο αποκλείονται από τη ρύθμιση οι υπόλοιποι ομόρρυθμοι εταίροι με ίσο ή χαμηλότερο ποσοστό συμμετοχής, καθώς και οι ετερόρρυθμοι εταίροι. Αυτό είναι από άποψη συνταγματικού δικαίου προβληματικό 40, έστω κι αν η επίκληση της διάταξης φαίνεται μάλλον απίθανη 41. Ίδιου ύψους εισόδημα, που αποκτήθηκε από τη μια μεριά από ομόρρυθμους εταίρους με υψηλό ή χαμηλό ποσοστό συμμετοχής (πρώτο ζεύγος σύγκρισης) και από την άλλη μεριά από ομόρρυθμους ή ετερόρρυθμους εταίρους (δεύτερο ζεύγος σύγκρισης), δεν επιτρέπεται να αντιμετωπίζεται φορολογικά με διαφορετικό τρόπο 42. Η αρχή της φορολόγησης σύμφωνα με

6 τη φοροδοτική ικανότητα (άρθρο 4 παρ. 5 Σ) στην έκφανσή της ως οριζόντια φορολογική δικαιοσύνη επιβάλλει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση εισοδημάτων ίδιου ύψους όλων των προσώπων ανεξαρτήτως των περιστάσεων, υπό τις οποίες τα παραπάνω πρόσωπα απέκτησαν αυτά τα εισοδήματα. Ενόψει αυτής της αρχής δεν υφίσταται κανένας νόμιμος λόγος που θα μπορούσε να δικαιολογήσει τη διαφορετική τους φορολόγηση. Από την άλλη μεριά είναι επίσης προβληματικό από άποψη συνταγματικού δικαίου το γεγονός ότι η ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή δεν εφαρμόζεται στις κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις ατομικές επιχειρήσεις. Υπό το πρίσμα όμως της αρχής (συνταγματικής επιταγής) της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας στην ειδικότερη έκφανσή της ως εξειδίκευσησυγκεκριμενοποίηση της αρχής της οριζόντιας φορολογικής δικαιοσύνης θα έπρεπε να είχε επεκταθεί η δυνατότητα της επιχειρηματικής αμοιβής και σ αυτές τις επιχειρηματικές μορφές, προπάντων δε σε κεφαλαιουχικές εταιρείες (ενόψει κυρίως των μονοπρόσωπων ΑΕ και Ε.Π.Ε.) και ατομικές επιχειρήσεις με χαμηλή κερδοφορία (μικρές επιχειρήσεις), οι οποίες μπορούν ενδεχομένως να επωφεληθούν από τη σχετική ρύθμιση. 3) Πρόταση κατάργησης της ρύθμισης για την επιχειρηματική αμοιβή και ανάγκη διατήρησής της Λόγω της χαμηλής φορολόγησης των κερδών των Ο.Ε. και των Ε.Ε. (20%) και της απαλλαγής από τον φόρο στο επίπεδο των εταίρων η δυνατότητα εφαρμογής της ρύθμισης για την επιχειρηματική αμοιβή είναι περιορισμένη. Μόνο ομόρρυθμοι εταίροι, των οποίων το συνολικό εισόδημα σύμφωνα με την κλίμακα του άρθρου 9 Κ.Φ.Ε. δεν υπερβαίνει τα (φορολογικός συντελεστής 15%) 43, μπορούν να επωφεληθούν από τη φορολόγηση του μεριδίου τους επί των κερδών στο δικό τους επίπεδο και όχι στο επίπεδο της εταιρείας. Υπό το πρίσμα αυτής της ερμηνείας η ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή πραγματώνει την αρχή της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα στην έκφανσή της ως κάθετη φορολογική δικαιοσύνη. Για τον λόγο αυτό δεν είναι μόνο η διατήρησή της απαραίτητη 44, αλλά πολύ περισσότερο η επέκτασή της στους εταίρους όλων των εταιρικών μορφών, καθώς και στους φορείς των ατομικών επιχειρήσεων, κάτι που θα εξάλειφε και το πρόβλημα της αντισυνταγματικότητας που ανακύπτει λόγω του περιορισμού των δικαιούχων της επιχειρηματικής αμοιβής, μολονότι στη θεωρία προτείνεται και η κατάργησή της, προπάντων λόγω του ασυμβίβαστου του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής με το ισχύον, κατά βάση ανεξάρτητο από τη νομική μορφή οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας, σύστημα φορολόγησης των κερδών των επιχειρήσεων 45 (με εξαίρεση τις ατομικές επιχειρήσεις). Μη συμβατός όμως με το σύστημα αυτό είναι ο θεσμός της επιχειρηματικής αμοιβής, μόνον εφόσον η αρχή (συνταγματική επιταγή) της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας κατανοηθεί ως εξειδίκευση-συγκεκριμενοποίηση μόνο της αρχής της οριζόντιας και όχι ταυτόχρονα και της αρχής της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης. Δ. -Ευρύτερη θεώρηση και αξιολόγηση του θεσμού της επιχειρηματικής αμοιβής στο πλαίσιο του ελληνικού φορολογικού δικαίου των επιχειρήσεων Η ρύθμιση για την επιχειρηματική αμοιβή πραγματώνει τη συνταγματική αρχή της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα στην ειδικότερη έκφανσή της ως κάθετη φορολογική δικαιοσύνη. Αυτός ήταν άλλωστε και ο λόγος της θέσπισής της: Καθώς με την ενοποίηση των συστημάτων και των συντελεστών φορολόγησης των κερδών των κεφαλαιουχικών και των προσωπικών εμπορικών εταιρειών πραγματωνόταν μόνο η επιταγή της οριζόντιας φορολογικής δικαιοσύνης, ήταν αναγκαία η υιοθέτηση μιας αποκλίνουσας ρύθμισης-δυνατότητας για επιχειρήσεις με μικρή κερδοφορία (=για μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις, Μ.Μ.Ε.), ώστε να πραγματωθεί και η επιταγή της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης. Σ αυτό το πλαίσιο είναι βεβαίως προβληματικό από συνταγματική άποψη το γεγονός ότι τα πρόσωπα, τα οποία αφορά η ρύθμιση της επιχειρηματικής αμοιβής, είναι μόνο οι τρεις

7 ομόρρυθμοι εταίροι με το μεγαλύτερο ποσοστό συμμετοχής, με αποτέλεσμα οι λοιποί καταρχήν ομόρρυθμοι εταίροι και οι ετερόρρυθμοι εταίροι, αλλά και οι μέτοχοι (ΑΕ) και οι κάτοχοι εταιρικών μεριδίων (Ε.Π.Ε.) των κεφαλαιουχικών εταιρειών, καθώς και οι αυτοτελείς επιχειρηματίες (φορείς ατομικών επιχειρήσεων) να αποκλείονται από τη ρύθμιση. Συνεπής - και με αυτή την έννοια σύμφωνη ταυτοχρόνως με το Σύνταγμα- πραγμάτωση της συνταγματικής αρχής της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα στην ειδικότερη έκφανσή της ως οριζόντια φορολογική δικαιοσύνη επιβάλλει την επέκταση του υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής του δικαιώματος σε επιχειρηματική αμοιβή και στα αποκλειόμενα πρόσωπα. Συνειδητά ή υποσυνείδητα το ελληνικό σύστημα φορολόγησης των κερδών των επιχειρήσεων προσανατολίζεται στην υιοθέτηση του κριτηρίου του μεγέθους της επιχείρησης (και με αυτό τον τρόπο στην εγκατάλειψη του κριτηρίου της επιχειρηματικής/νομικής μορφής) ως κρίσιμου κριτηρίου διαφοροποίησης κατά τη φορολόγηση του εισοδήματος των επιχειρήσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα 46. Ενόψει της παραδοχής ότι κάθε κριτήριο διαφοροποίησης είναι νόμιμο στον βαθμό που είναι θεμελιωμένο στην ιδέα της δικαιοσύνης, ο φορολογικός διαχωρισμός των επιχειρήσεων κερδοσκοπικού χαρακτήρα αφενός σε μεγάλες και αφετέρου σε μικρές και μεσαίες (Μ.Μ.Ε.) όχι μόνο είναι δικαιολογημένος, αλλά πολύ περισσότερο επιβάλλεται συνταγματικά, γιατί θεμελιώνεται στην οικονομική και με αυτή την έννοια στη φοροδοτική τους ικανότητα 47. Σ αυτό το πλαίσιο είναι ενδιαφέρον ότι με αυτό τον τρόπο ενισχύεται ταυτόχρονα η ανταγωνιστικότητα των μικρών και μεσαίων επιχειρήσεων (Μ.Μ.Ε.) έναντι των μεγάλων επιχειρήσεων, όταν τα κέρδη των Μ.Μ.Ε. φορολογούνται ελαφρύτερα σύμφωνα με τις επιταγές της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης 48. Τυχόν νοθεύσεις του ανταγωνισμού που προκύπτουν ως εκ της ελαφρύτερης φορολόγησης των κερδών των Μ.Μ.Ε. είναι ασήμαντες, σταθμιζόμενες με τον επιδιωκόμενο σκοπό, γιατί οι μεγάλες επιχειρήσεις στην πραγματικότητα δεν έχουν κανένα πρόβλημα ανταγωνιστικότητας έναντι των Μ.Μ.Ε. 49 Από την άλλη μεριά εξόχως προβληματικό φαίνεται να είναι το γεγονός ότι με αυτά τα δεδομένα η φορολογική επιβάρυνση των κερδών των μεγάλων επιχειρήσεων μπορεί λογικά να εξισωθεί κάποτε με τη φορολογική επιβάρυνση των κερδών των Μ.Μ.Ε. 50 : τα κέρδη των Μ.Μ.Ε. θα φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή λόγω της (μειωμένης) φοροδοτικής τους ικανότητας, αλλά και τα κέρδη των μεγάλων επιχειρήσεων θα πρέπει να φορολογούνται με χαμηλό συντελεστή υπό την πίεση του διεθνούς φορολογικού ανταγωνισμού (ως δικαιολογητικού λόγου απόκλισης από τη συνταγματική επιταγή της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα (ή με άλλα λόγια: ως δικαιολογητικού λόγου διάσπασής της)). Η προβληματική δεν είναι εύκολο να αντιμετωπιστεί, γιατί σε περίπτωση εξίσωσης της φορολογικής επιβάρυνσης η συνταγματική επιταγή της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα δεν θα έχει στην πράξη καμιά ισχύ, κάτι βεβαίως που είναι προβληματικό υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης. Το σίγουρο είναι ότι σε πρώτη φάση θα γίνει προσπάθεια να θεμελιωθεί-δικαιολογηθεί η συμφωνία με το Σύνταγμα με την καθιέρωση ακόμα και μικρών διαφορών-αποκλίσεων στους φορολογικούς συντελεστές. Έτσι όμως δεν επιτυγχάνεται πραγματική φορολογική δικαιοσύνη. Για τον λόγο αυτό θα είναι τελικά αναγκαίο να εξετάζεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση αν η αρχή της αναλογικότητας επιτρέπει την ελαφρά φορολόγηση των κερδών των μεγάλων επιχειρήσεων. Αν και η επιβίωση στον διεθνή φορολογικό ανταγωνισμό είναι καταρχήν νόμιμος σκοπός που δικαιολογεί την ελαφρά φορολόγηση των κερδών των μεγάλων επιχειρήσεων και, περαιτέρω, η μείωση των φορολογικών συντελεστών αποτελεί κατάλληλο και αναγκαίο μέσο για την πραγμάτωση αυτού του σκοπού, θα πρέπει πάντα να εξετάζεται τελικά αν το μειονέκτημα της ελαφράς φορολόγησης των κερδών των μεγάλων επιχειρήσεων υπερκαλύπτεται από τα πλεονεκτήματα της ευνοϊκής φορολογικής τους μεταχείρισης, δηλαδή αν η ευνοϊκή φορολόγηση των κερδών τους είναι επιβεβλημένη λόγω των οικονομικών τους αποτελεσμάτων και προπάντων λόγω των πραγματικών τους επενδύσεων 51.

8 E. Σύνοψη συμπερασμάτων Συνοψίζω σε τέσσερα (4) σημεία τα συμπεράσματα των παραπάνω σκέψεών μου: (1) Οι προσωπικές εμπορικές εταιρείες αντιμετωπίζονται ως αυτοτελή υποκείμενα του φόρου, χωριστά από τα φορολογικά υποκείμενα των εταίρων τους, επί τη βάσει της αυτοτέλειάς τους κατά το ιδιωτικό δίκαιο. Τα κέρδη τους φορολογούνται καταρχήν μόνο μία φορά, στο επίπεδο της εταιρείας, ενώ δεν επιβαρύνονται επιπλέον στο επίπεδο των εταίρων κατά τη διανομή τους (φορολογική απαλλαγή στο επίπεδο των εταίρων). Ταυτόχρονα όμως, σε συνάρτηση πάντα με τη φορολογική τους αυτοτέλεια, αναγνωρίζεται σε ορισμένους ομόρρυθμους εταίρους περιορισμένη επιχειρηματική αμοιβή ως δυνατότητα επιλογής διαφανούς φορολόγησης μέρους των κερδών της εταιρείας. Συγκεκριμένα, επιτρέπεται να αφαιρεθεί 50% του υπολοίπου των καθαρών κερδών της εταιρείας και για μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρουςφυσικά πρόσωπα ως επιχειρηματική αμοιβή. Αποδοχές που καταβάλλονται από την εταιρεία στους εταίρους εκτός αυτού του πλαισίου θεωρούνται (πλάσμα δικαίου) συγκαλυμμένες διανομές κερδών. (2) Το αν από τον παραπάνω καθορισμό του δικαιώματος αφαίρεσης επιχειρηματικής αμοιβής στο 50% του υπολοίπου των καθαρών κερδών των Ο.Ε. και των Ε.Ε. δεν προκύπτουν προβλήματα αντισυνταγματικότητας χρήζει περαιτέρω ελέγχου. Λόγω πάντως της χαμηλής σήμερα φορολόγησης των κερδών των προσωπικών εμπορικών εταιρειών με έναν (αναλογικό) φορολογικό συντελεστή 20% και της ταυτόχρονης απαλλαγής από τον φόρο των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο των εταίρων το δικαίωμα στην επιχειρηματική αμοιβή αφορά μόνο ομόρρυθμους εταίρους-φυσικά πρόσωπα, των οποίων το συνολικό εισόδημα δεν υπερβαίνει τα (φορολογικός συντελεστής 15%), δηλαδή ομόρρυθμους εταίρους μικρών εταιρειών, στους οποίους το αφαιρούμενο ως επιχειρηματική αμοιβή μέρος των εταιρικών κερδών έχει το χαρακτήρα εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες 52, 53. Με άλλα λόγια, η επιχειρηματική αμοιβή λειτουργεί ως δυνατότητα επιλογής διαφανούς φορολόγησης για μικρές προσωπικές εμπορικές εταιρείες. Για τον ίδιο άλλωστε λόγο η περίπτωση συγκαλυμμένης διανομής κερδών φαίνεται πιθανή μόνο σε μικρές προσωπικές εμπορικές εταιρείες. (3) Υπό αυτό το πρίσμα ο θεσμός της επιχειρηματικής αμοιβής αποτελεί μια νομοθετική προσπάθεια διάκρισης των προσωπικών εμπορικών εταιρειών σε εταιρείες με μεγάλη και σε εταιρείες με μικρή κερδοφορία και τελικά μια προσπάθεια διαφορετικής φορολογικής τους μεταχείρισης. Αν και συνιστά απόκλιση από το ενιαίο σύστημα φορολόγησης των κερδών των εμπορικών εταιρειών στο επίπεδο μόνο της εταιρείας ανεξαρτήτως της νομικής της μορφής, μέσω αυτού ο φορολογικός νομοθέτης πραγματώνει τη συνταγματική αρχή της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα στην ειδικότερη έκφανσή της ως κάθετη φορολογική δικαιοσύνη. Θα έπρεπε όμως να είχε επεκτείνει τη σχετική δυνατότητα διαφανούς φορολόγησης σε όλες τις εταιρικές μορφές και σε όλους τους εταίρους, καθώς και στις ατομικές επιχειρήσεις, ενόψει της συνταγματικής επιταγής της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας ως εξειδίκευση της συνταγματικής αρχής της οριζόντιας φορολογικής δικαιοσύνης. (4) Αν και ο θεσμός της επιχειρηματικής αμοιβής αποτελεί υποσυνείδητη, μη ολοκληρωμένη και συνεπώς ημιτελή προσπάθεια συγκεκριμενοποίησης και εφαρμογής στο φορολογικό δίκαιο των επιχειρήσεων της συνταγματικής αρχής της κάθετης φορολογικής δικαιοσύνης, είναι σίγουρο ότι με την εισαγωγή του επιλέχθηκε ο σωστός δρόμος, καθώς έτσι το φορολογικό δίκαιο επαναπροσανατολίστηκε στο κριτήριο του μεγέθους της επιχείρησης ως μόνου αποδεκτού (=νόμιμου) κριτηρίου διαφοροποίησης-διάκρισης κατά τη φορολόγηση των επιχειρηματικών κερδών. r * Το κείμενο αποτελεί τη βάση ενός τμήματος μεταπτυχιακής εργασίας με τίτλο Vergleich der Begünstigung von Personenhandelsgesellschaften im deutschen und griechischen Unternehmensteuerrecht Thesaurierungsbegünstigung gemäß 34a EStG und

9 Unternehmerlohn nach griechischem Recht (Σύγκριση της ευνοϊκής μεταχείρισης των προσωπικών εμπορικών εταιρειών στο γερμανικό και το ελληνικό φορολογικό δίκαιο των επιχειρήσεων Ευνοϊκή μεταχείριση του σχηματισμού αποθεματικών σύμφωνα με την 34a EStG και επιχειρηματική αμοιβή κατά το ελληνικό δίκαιο), στο πλαίσιο μεταπτυχιακών σπουδών στο Πανεπιστήμιο της Κολωνίας, η οποία υποβλήθηκε τον Απρίλιο ** Για σχόλια, αντιρρήσεις, παρατηρήσεις: 1. Βλ. διεξοδικά, από την ελληνική βιβλιογραφία, Δουμουλάκη, Η συνταγματική επιταγή της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς την επιλογή νομικής μορφής οργάνωσης της επιχειρηματικής δραστηριότητας Μια μελέτη του γερμανικού φορολογικού δικαίου με σημαντικές προεκτάσεις στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο των επιχειρήσεων, ΔΦΝ 2009, 1238 από τη γερμανική βιβλιογραφία, αντί άλλων, Hey, Besteuerung von Unternehmensgewinnen und Rechtsformneutralität, σε: Iris Ebling (εκδ.), Besteuerung von Einkommen, DStJG (Deutsche Steuerjuristengesellschaft) 24 (2001), σελ. 155 Doumoulakis, Unternehmensteuerreform 2008 und Rechtsformneutralität, HREL (Hellenic Review of European Law) 2008, Με το ν. δ. 3843/1958 (ΦΕΚ Α' 148). 3. Ν. 2065/1992 (ΦΕΚ Α' 113/ ). 4. Με ισχύ από τη διαχειριστική χρήση Αλλά και όλες τις άλλες προσωπικές εταιρείες (κοινωνίες αστικού δικαίου εμπόρων και ελεύθερων επαγγελματιών, αστικές εταιρείες με ή χωρίς κερδοσκοπικό χαρακτήρα, αφανείς εταιρείες, καθώς και ενώσεις συμφερόντων του άρθρου 2 παρ. 2 π.δ. 186/1992). 6. Τις προσωπικές εταιρείες σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 1 N. 2065/1992 και τις Ε.Π.Ε. σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 1 N. 2065/1992. Σημειωτέον ότι η Ε.Π.Ε. υπήχθη στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. 7. Πρβλ. Ηλιού, Η επιχειρηματική αμοιβή των ομορρύθμων και διαχειριστών-εταίρων Ε.Π.Ε. (Α' Μέρος), ΔΦΝ 1993, 503 ( ) Μπάρμπα, Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, 2η έκδοση (2006), σελ. 271 Αληφαντή, Διανεμόμενα κέρδη ΑΕ & Ε.Π.Ε., 5η έκδοση (2008), σελ. 9 Τότση, Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, Τόμος Α' (άρθρα 1-23 Ν. 2238/1994), 3η έκδοση (2008), Γενικές Αρχές Φορολογίας Εισοδήματος αρ Επικριτική σχετικά η ελληνική Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή (Ο.Κ.Ε.), Γνωμοδότηση στο Σχέδιο Νόμου «Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, φορολογικοί έλεγχοι και άλλες διατάξεις», Γνωμοδότηση αρ. 119/ , σελ Πρβλ. και Θεοχαροπούλου, Η εκλογίκευση της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων (στα πλαίσια των προτάσεων για τη φορολογική μεταρρύθμιση), σε: Ι. Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ Ν.δ. 3323/1955 (ΦΕΚ Α' 214). 11. Ν.δ. 3843/1958 (ΦΕΚ Α' 148). 12. Αλλά και όλες τις άλλες προσωπικές εταιρείες (βλ. υποσ. 5). 13. Ορθά ο Φινοκαλιώτης, Φορολογικό δίκαιο, 3η έκδοση (2005), αρ. 102, 518, Ορθά οι: Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης («Επιτροπή Γεωργακόπουλου»), Έκθεση για την αναμόρφωση του ελληνικού φορολογικού συστήματος Επιστημονική πρόταση

10 εργασίας, 2002, σελ. 48, 99 Θεοχαροπούλου (υποσ. 9), σε: Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ. 179 (υποσ. 11) Μπάρμπας (υποσ. 7), 2η έκδοση (2006), σελ , 277. Μόνο πολιτικά μπορεί ενδεχομένως να εξηγηθεί η απόφαση αυτή. 15. Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ πρβλ. και Θεοχαροπούλου (υποσ. 9), σε: Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ. 179 (υποσ. 11) Μπάρμπα (υποσ. 7), 2η έκδοση (2006), σελ , Ορθά η Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ. 48, 100 πρβλ. και Μπάρμπα (υποσ. 7), 2η έκδοση (2006), σελ Πρβλ. Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ. 48, Καθώς και των κοινωνιών αστικού δικαίου εμπόρων και ελεύθερων επαγγελματιών, όχι όμως και των αστικών εταιρειών με ή χωρίς κερδοσκοπικό χαρακτήρα, των αφανών εταιρειών και των ενώσεων συμφερόντων του άρθρου 2 παρ. 2 π.δ. 186/ Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ Ήδη όμως το άρθρο 109 παρ. 1 Κ.Φ.Ε., όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 19 παρ. 1 N. 3697/ 2008, προβλέπει εξίσωση των συντελεστών φορολόγησης των κερδών των προσωπικών εμπορικών και των κεφαλαιουχικών εταιρειών (20%) για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2014 και εφεξής. Συγκεκριμένα, ο φορολογικός συντελεστής των κερδών των κεφαλαιουχικών εταιρειών μειώνεται στο 24% για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2010 ως 31/12/2010, στο 23% για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2011 ως 31/12/2011, στο 22% για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2012 ως 31/12/2012, στο 21% για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2013 ως 31/12/2013 και στο 20% για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2014 και εφεξής. 21. Αληφαντής (υποσ. 7), 5η έκδοση (2008), σελ. 9 («ήταν πάρα πολύ δυσβάστακτη») πρβλ. και Ηλιού (υποσ. 7), ΔΦΝ 1993, 503 ( ) Μπάρμπα (υποσ. 7), 2η έκδοση (2006), σελ Ορθά ο Αληφαντής (υποσ. 7), 5η έκδοση (2008), σελ Εξαιρουμένων των κερδών των ατομικών επιχειρήσεων. 24. Αληφαντής (υποσ. 7), 5η έκδοση (2008), σελ. 9 πρβλ. και Ηλιού, Η επιχειρηματική αμοιβή των ομορρύθμων και διαχειριστών-εταίρων Ε.Π.Ε. (Β' Μέρος), ΔΦΝ 1993, 582 (583). 25. Ορθά ο Τότσης (υποσ. 7), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 3η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ Καταργήθηκε με το άρθρο 9 παρ. 8 N. 3091/ Κοψιαύτης, Ερμηνεία διατάξεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, Τόμος Α' (άρθρα 1-19 Κ.Φ.Ε.), 2000, άρθρο 10 αρ Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ. 100 Κόντος-Μάναλης, Η φορολογία των επιχειρήσεων, Τόμος Α', 2007, σελ. 750 Αληφαντής (υποσ. 7), 5η έκδοση (2008), σελ. 9 Τότσης (υποσ. 7), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 3η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ. 332 πρβλ. και Σακέλλη/Αναστασιάδη, Φορολογία και διάθεση των κερδών των εταιριών, 7η έκδοση (2003), σελ. 726, 729, 731 επ. 28. Κοψιαύτης (υποσ. 27), ΕρμΦΕφπ, Τόμος Α', 2000, άρθρο 10 αρ Τότσης (υποσ. 7), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 3η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ. 332 πρβλ. και Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ Πρβλ. Σακέλλη/Αναστασιάδη (υποσ. 27), 7η έκδοση (2003), σελ. 729, 733 («καθαρώς ένα υπολογιστικό μέγεθος προκειμένου να προσδιοριστεί η βάση των κερδών επί των οποίων θα

11 υπολογιζόταν ο φόρος εισοδήματος της εταιρίας») Αληφαντή (υποσ. 7), 5η έκδοση (2008), σελ. 9. Σχετικά πρβλ. αμέσως παρακάτω. 30. Πρβλ. Κοψιαύτη (υποσ. 27), ΕρμΦΕφπ, Τόμος Α', 2000, άρθρο 10 αρ Τότση (υποσ. 7), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 3η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ Ορθά οι: Ηλιού (υποσ. 7), ΔΦΝ 1993, 503 (504: «δικαίωμα») Kypris, σε: Catherine Bobbett (εκδ.), Guides to European Taxation, Volume VI Taxation of Individuals in Europe, 1991/2000, Greece, («επιτρέπεται να αφαιρέσουν») Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ. 99 («επιτρέπεται να αφαιρεθεί») Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών, έγγραφο /1339/Α0012/ («δικαίωμα») Χέβας, Ειδικά λογιστικά και φορολογικά θέματα εταιρειών, 4η έκδοση (2004), σελ. 51 («Η επιχειρηματική αμοιβή είναι ένα προνόμιο [ ]. Η άσκηση αυτού του προνομίου [ ] εξαρτάται αποκλειστικά από τον φορολογικό συντελεστή, με τον οποίο φορολογείται το [ ] εισόδημα του [δικαιούχου] εταίρου») Hey/Bauersfeld, Die Besteuerung der Personen(handels)gesellschaften in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, der Schweiz und den USA, IStR (Internationales Steuerrecht) 2005, 649 (650: «δυνατότητα») Ahouzaridi, σε: Annemarie Mennel/Jutta Förster (εκδ.), Steuern in Europa, Amerika und Asien, 1980/2007, Griechenland, αρ. 11 («δυνατότητα») πρβλ. και Μπάρμπα (υποσ. 7), 2η έκδοση (2006), σελ. 265 («μπορεί»), 267 («δικαίωμα»). Για το ότι η αφαίρεση της επιχειρηματικής είναι δικαίωμα («δικαίωμα αφαίρεσης της επιχειρηματικής αμοιβής») ρητά έκανε λόγο το άρθρο 10 παρ. 1 εδ. ζ' Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 4 παρ. 2 N. 2390/1996 και ναι μεν το εδ. ζ' καταργήθηκε με το άρθρο 1 παρ. 4 N. 2954/2001, αλλά βεβαίως η κατάργηση αυτή αφορά μόνο τη ρύθμιση του εδ. ζ' καθαυτή (περί εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης) και δεν μειώνει σε τίποτα τη διευκρίνιση-«πανηγυρική» επιβεβαίωση που απλώς έκανε η διάταξη, ότι ο θεσμός της επιχειρηματικής αμοιβής αφορά δικαίωμα αφαίρεσης επιχειρηματικής αμοιβής. 32. Σύμφωνα με την αρχική διατύπωση της ρύθμισης, το δικαίωμα στην επιχειρηματική αμοιβή αναγνωριζόταν μόνο σε ομόρρυθμους εταίρους με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 33% (βλ. την Εισηγητική Έκθεση του N. 2065/1992, άρθρο 7, ΔΦΝ 1993, 1221 (1233). Αυτό όμως είχε ως συνέπεια να αποκλείεται από τη ρύθμιση ένας ορισμένος (μεγάλος) αριθμός ομορρύθμων εταίρων με χαμηλότερο ποσοστό συμμετοχής. Για τον λόγο αυτό ο τότε νομοθέτης αναγκάστηκε να αντικαταστήσει το κριτήριο του ποσοστού συμμετοχής με το (ευνοϊκότερο) κριτήριο του αριθμού των δικαιούχων ομορρύθμων εταίρων (Ηλιού (υποσ. 7), ΔΦΝ 1993, 503 (504)). 33. Προστίθεται στο σύνολο των λοιπών εισοδημάτων τους και συνεπώς υπόκειται στον προσωπικό τους προοδευτικό συντελεστή φορολογίας εισοδήματος. 34. Ορθά η σχετική εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών /189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/ , διευκρινίσεις στο άρθρο 7 παρ. 3 N. 2065/1992 (ΔΦΝ 1993, 422 (448)) με παραπομπή σ αυτήν: Σακέλλης/Αναστασιάδης (υποσ. 27), 7η έκδοση (2003), σελ. 762 Σταματόπουλος/Καραβοκύρης, Φορολογία εισοδήματος Φυσικών και Νομικών προσώπων Ερμηνεία, Τόμος Α' (άρθρα 1-23 Κ.Φ.Ε.), 5η έκδοση (2007), άρθρο 10 αρ. 22 Δ. Αντωνόπουλος/Κατούδης, Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων Ερμηνεία, Τόμος Β' (άρθρα 1-27 Κ.Φ.Ε.), 4η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ Τότσης (υποσ. 7), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 3η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ Contra Ηλιού (υποσ. 24), ΔΦΝ 1993, 582 (590). Η άποψή του είναι δικαιολογημένη κατά το ότι το γράμμα της διάταξης είναι ασαφές («στο πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών των κερδών της εταιρίας [ ] που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της»). Από τη μια μεριά όμως η διατύπωση «αυτών των κερδών» αναφέρεται στο υπόλοιπο των καθαρών (και κατά τα λοιπά, μέχρι πριν την εισαγωγή της επιχειρηματικής αμοιβής ή χωρίς την αφαίρεσή της, φορολογητέων) κερδών (=μετά τις αφαιρέσεις του άρθρου 10 παρ. 1 εδ. β' Κ.Φ.Ε.), που βρίσκονται, στο πλαίσιο του γράμματος της διάταξης, πιο κοντά (=στο άρθρο 10 παρ. 1 εδ. γ' Κ.Φ.Ε.), και όχι στο σύνολο των καθαρών κερδών (=πριν από τις αφαιρέσεις του άρθρου 10 παρ. 1 εδ. β' Κ.Φ.Ε.), για τα οποία γίνεται αναφορά στην αρχή του άρθρου 10 Κ.Φ.Ε. (=στο άρθρο 10 παρ. 1 εδ. α' Κ.Φ.Ε.). Αν ο νομοθέτης ήθελε να αναφερθεί στα τελευταία, θα χρησιμοποιούσε τη διατύπωση «εκείνων των κερδών» ή «εκείνων από τα κέρδη». Από την άλλη μεριά ο σκοπός

12 της διάταξης είναι σαφής: η επιχειρηματική αμοιβή υπολογίζεται επί του μισού του υπολοίπου των καθαρών (και κατά τα λοιπά, μέχρι πριν την εισαγωγή της επιχειρηματικής αμοιβής ή χωρίς την αφαίρεσή της, φορολογητέων) επιχειρηματικών κερδών των υπόχρεων εταιρειών (=μετά τις αφαιρέσεις του άρθρου 10 παρ. 1 εδ. β' Κ.Φ.Ε.), γιατί διαφορετικά θα φορολογούνταν τα απαλλασσόμενα από τον φόρο και θα φορολογούνταν διπλά τα φορολογούμενα κατ ειδικό τρόπο κέρδη τους. 35. Δηλαδή σε άλλους ομόρρυθμους εταίρους ή σε ετερόρρυθμους εταίρους. 36. Δανείζομαι τον πετυχημένο κατά τη γνώμη μου γερμανικό όρο verdeckte Gewinnausschüttung (βλ. και 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). 37. Πρβλ. Σακέλλη/Αναστασιάδη (υποσ. 27), 7η έκδοση (2003), σελ. 729, Πρβλ. και τη σχετική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών /189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/ , διευκρινίσεις στο άρθρο 7 παρ. 3 N. 2065/1992 (ΔΦΝ 1993, 422 (448)). 39. Βλ. τη σχετική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών /189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/ , διευκρινίσεις στο άρθρο 7 παρ. 3 N. 2065/1992 (ΔΦΝ 1993, 422 (448)) Κοψιαύτη (υποσ. 27), ΕρμΦΕφπ, Τόμος Α', 2000, άρθρο 10 αρ Β. Αντωνόπουλο, Δίκαιο Προσωπικών Εταιριών, 2η έκδοση (2007), 11 αρ. 3 Αληφαντή (υποσ. 7), 5η έκδοση (2008), σελ. 210 Τότση (υποσ. 7), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 3η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ. 331 (αν και στο τέλος κάνει λόγο για «δικαίωμα αφαίρεσης», με αποτέλεσμα να δημιουργείται σύγχυση) με παραπομπή στην εγκύκλιο οι: Σακέλλης/Αναστασιάδης (υποσ. 27), 7η έκδοση (2003), σελ. 761 Σταματόπουλος/Καραβοκύρης (υποσ. 34), ΕρμΦΕ, Τόμος Α', 5η έκδοση (2007), άρθρο 10 αρ. 22 Δ. Αντωνόπουλος/Κατούδης (υποσ. 34), ΕρμΦΕ, Τόμος Β', 4η έκδοση (2008), άρθρο 10 αρ , (Υπουργείο Οικονομικών, έγγραφο /742/Α0012/ ), (Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών, έγγραφο /927/Α0012/ ), (Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών, έγγραφο /1821/Α0012/ ) προφανώς και οι: Γρηγοράκος, Η «επιχειρηματική αμοιβή» των διαχειριστών εταίρων Ε.Π.Ε. και των ομόρρυθμων εταίρων των Ο.Ε. και Ε.Ε. και ο λογιστικός χειρισμός της, ΔΦΝ 1993, 821 (821: «τα φορολογητέα «καθαρά» κέρδη των [ ] Ο.Ε. και Ε.Ε. [ ] φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου της εταιρίας [ ], αφού προηγουμένως αφαιρεθεί επιχειρηματική αμοιβή») Mavraganis, σε: Juhani Kesti (εκδ.), European Tax Handbook 2006, Greece, Section A, 1.2. («μέχρι 50% των κερδών της εταιρείας φορολογείται στα χέρια των ομορρύθμων εταίρων-φυσικών προσώπων με τον προσωπικό τους φορολογικό συντελεστή») χωρίς να πάρουν θέση («αφαιρείται») οι: Μ. Κυπραίος, Η φορολογία των αμοιβών των διοικητικών συμβούλων, των διευθυντών και διαχειριστών των εταιριών, ΔΕ.Ε. 1995, 729 ( ) Κόντος-Μάναλης, Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο, Τόμος Ι, 2002, σελ. 166 Φινοκαλιώτης (υποσ. 13), 3η έκδοση (2005), αρ. 517, 598 Κόντος-Μάναλης (υποσ. 27), Τόμος Α', 2007, σελ. 102 Φορτσάκης, Φορολογικό δίκαιο, 3η έκδοση (2008), αρ Πρβλ. και Μπάρμπα, Μερικές παρατηρήσεις επί του ελληνικού συστήματος της φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, σε: Ι. Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ. 168 Μπάρμπα (υποσ. 7), 2η έκδοση (2006), σελ Σύμφωνος μόνο σ ό,τι αφορά στους άλλους ομόρρυθμους εταίρους ο Ηλιού (υποσ. 24), ΔΦΝ 1993, 582 ( ). 41. Σχετικά βλ. παρακάτω (υπό Γ ΙI 3.)). 42. Σύμφωνος για τους λοιπούς ομόρρυθμους εταίρους, αλλά όχι για τους ετερόρρυθμους εταίρους ο Ηλιού (υποσ. 24), ΔΦΝ 1993, 582 (582 επ. και 585 αντίστοιχα). Υποστηρίζει την άποψη ((υποσ. 24), ΔΦΝ 1993, 582 ( )) ότι οι διαφορετικές συνθήκες, υπό τις οποίες ασκούν την επιχειρηματική τους δραστηριότητα και αποκτούν το εισόδημά τους από τη συμμετοχή τους στην εταιρεία οι εταίροι μιας Ε.Ε., αποτελούν ένα εύλογο κριτήριο διαφοροποίησης κατά τον καθορισμό των δικαιούχων επιχειρηματικής αμοιβής συνακόλουθα ο αποκλεισμός από τη ρύθμιση των ετερορρύθμων εταίρων, οι οποίοι είναι απλοί

13 χρηματοδότες έναντι της εταιρείας και δεν υπέχουν προσωπική ευθύνη σε σύγκριση με τους ομόρρυθμους εταίρους, οι οποίοι συμμετέχουν ενεργά στις υποθέσεις της εταιρείας, ασκούν κατά κανόνα τη διοίκησή της και φυσιολογικά προσφέρουν την προσωπική τους εργασία, είναι δικαιολογημένος (πρβλ. και Σακέλλη/Αναστασιάδη (υποσ. 27), 7η έκδοση (2003), σελ ). Η άποψη αυτή και προπάντων το συμπέρασμα ότι οι ετερόρρυθμοι εταίροι αποκτούν εισόδημα «διαφορετικής φύσης» και συνακόλουθα «διαφορετικού ύψους», υπό το πρίσμα της αρχής της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα, σε σύγκριση με το εισόδημα των ομορρύθμων εταίρων ((υποσ. 24), ΔΦΝ 1993, 582 ( )) και ότι οι τελευταίοι πρέπει για τον λόγο αυτό να αντιμετωπίζονται από φορολογική άποψη ευνοϊκότερα ((υποσ. 24), ΔΦΝ 1993, 582 (583)) δεν μπορούν να θεωρηθούν ορθά. Οι συνθήκες, υπό τις οποίες ένα πρόσωπο αποκτά το εισόδημά του, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως νόμιμος λόγος που δικαιολογεί διαφοροποίηση κατά τη φορολόγηση του εισοδήματος (πρβλ. ορθά Hey (υποσ. 1), σε: Ebling (Hrsg.), Besteuerung von Einkommen, DStJG (Deutsche Steuerjuristengesellschaft) 24 (2001), σελ. 155 (167) Siegel, System der Einkommensteuer und Rechtsformneutralität, σε: Hans Dirrigl/Dietmar Wellisch/Ekkehard Wenger (εκδ.), Steuern, Rechnungslegung und Kapitalmarkt, Τιμητικός Τόμος Franz W. Wagner (60), 2004, σελ. 193 (203, 204, 205)). Με την άποψη που υποστηρίζει, ο Ηλιού υπονοεί -συνειδητά ή υποσυνείδητα- την υποστηριζόμενη στη θεωρία διάκριση μεταξύ εργασίας και κεφαλαίου ως αποφασιστικό κριτήριο διαφοροποίησης κατά τη διαμόρφωση του συστήματος φορολογίας εισοδήματος (Dual Income Tax). 43. Δεδομένου ότι η επιχειρηματική αμοιβή αξιολογείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και όχι για παράδειγμα ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 44. Βλ. και Μπάρμπα (υποσ. 40), σε: Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ Πρβλ. Συντονιστική Επιτροπή Αναμόρφωσης (υποσ. 14), 2002, σελ Προς αυτή την κατεύθυνση υπάρχουν ήδη στη θεωρία συγκεκριμένες προτάσεις: πρβλ. αντί άλλων ήδη Θεοχαροπούλου (υποσ. 9), σε: Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ. 177 (ιδιαίτερα 179 επ.). 47. Πρβλ. και Θεοχαροπούλου (υποσ. 9), σε: Φωτόπουλο (εκδ.), Για μια φορολογική μεταρρύθμιση, 2003, σελ Ενίσχυση της ανταγωνιστικότητας των Μ.Μ.Ε. μέσω συνεπούς εφαρμογής της συνταγματικής επιταγής της φορολόγησης σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα! 49. Αντικρουόμενοι στόχοι αφενός της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά και αφετέρου της ενίσχυσης της ανταγωνιστικής θέσης των Μ.Μ.Ε. σχετικοποίηση της σημασίας της αρχής της ουδετερότητας του φορολογικού δικαίου ως προς τη διαμόρφωση των συνθηκών ανταγωνισμού στην αγορά. 50. Αυτό άλλωστε προβλέπει ο ισχύων Κ.Φ.Ε. για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από 1/1/2014 και εφεξής! 51. Έλεγχος με την αρχή της αναλογικότητας στο τρίτο επίπεδο (:στάθμιση των πλεονεκτημάτων και των μειονεκτημάτων που προκύπτουν από την υπό κρίση ρύθμιση). 52. Λόγω της παροχής υπηρεσιών μικρότερης ή μεγαλύτερης διάρκειας (κυρίως παροχής προς την εταιρεία υπηρεσιών διαχείρισής της εκ μέρους των ομορρύθμων εταίρων κ.λπ.). 53. Ορθά η Hey, σε: Carl Herrmann/Gerhard Heuer/Arndt Raupach (εκδ.), Einkommensteuerund Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Einf. KSt, αρ. 270 (1999).