ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ:

Transcript

1 ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: «ΟΙ ΕΚΘΕΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΣΤΙΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ» ΕΠΙΜΕΛΕΙΑ: Μιχαηλίδου Σβετλάνα ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: Χουλιάρας Βασίλειος ΣΕΡΡΕΣ

2 2

3 ΠΡΟΛΟΓΟΣ Η παρούσα εργασία, εντάσσεται στα πλαίσια εκπόνησης της πτυχιακής εργασίας, επισφραγίζοντας την ολοκλήρωση του κύκλου σπουδών. Σύμφωνα με τους κανόνες του Τμήματος Λογιστικής στη Σχολή Διοίκηση και Οικονομίας, αλλά και τις οδηγίες των αρμόδιων καθηγητών, η πτυχιακή εργασία είναι υποχρεωτική για όλους τους σπουδαστές και το θέμα της θα πρέπει να έχει άμεση σχέση με το γνωστικό αντικείμενο του Τμήματος, παρουσιάζοντας ιδιαίτερη πρωτοτυπία, άξια μελέτης και έρευνας. Μέσα στις επόµενες γραµµές θα ήθελα να εκφράσω τις ειλικρινείς µου ευχαριστίες στον επιβλέπον καθηγητή κ. Βασίλειο Χουλιάρα, που συνέβαλε µε τη βοήθεια του στην επιτυχή ολοκλήρωση της πτυχιακής εργασίας. Επίσης θα ήθελα να ευχαριστήσω το εκπαιδευτικό και διοικητικό προσωπικό του ΤΕΙ Σερρών για τις γνώσεις και τις πλούσιες εµπειρίες που αποκόµισα στα χρόνια της φοιτητικής µου δραστηριότητας. Πάνω από όλους θα ήθελα να εκφράσω τις ευχαριστίες µου στην οικογένεια μου και σε όσους με βοήθησαν είτε ηθικά είτε ψυχολογικά είτε με τις γνώσεις τους, για να έρθει εις πέρας αυτή η εργασία. Μιχαηλίδου Σβετλάνα 3

4 Περίληψη Η παρούσα πτυχιακή εργασία με τίτλο «Οι εκθέσεις των Ελεγκτών στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων» έγινε στα πλαίσια της ολοκλήρωσης του κύκλου σπουδών του Τμήματος Λογιστικής. Στόχος της είναι η παρουσίαση τόσο σε θεωρητικό όσο και σε επίπεδο έρευνας των παρατηρήσεων που διατυπώνου στις εκθέσεις τους οι ορκωτοί ελεγκτές. Η εργασία είναι χωρισμένη σε έξι κεφάλαια. Στο πρώτο κεφάλαιο παρουσιάζονται οι εισαγωγικές έννοιες, όπως τι είναι ελεγκτική και η ιστορική εξέλιξη της ελεγκτικής. Στο δεύτερο κεφάλαιο γίνεται μια αναλυτική παρουσίαση για το Σώμα των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Στο τρίτο κεφάλαιο γίνεται αναφορά για την ευθύνη των ελεγκτών, την ηθική, αστική και ποινική. Επίσης γίνεται διαχωρισμός μεταξύ του εσωτερικού και του εξωτερικού ελεγκτή. Στο τέταρτο κεφάλαιο γίνεται αναλυτική παρουσίαση για το ελεγκτικό έργο που ακολουθούν οι ελεγκτές και για τις διαδικασίες που ακολουθούν για να εκφράσουν την γνώμη τους στις εκθέσεις. Στο πέμπτο κεφάλαιο παρουσιάζονται οι τέσσερις διαφορετικές γνώμες που μπορεί να κάνουν οι ελεγκτές. Στο έκτο κεφάλαιο γίνεται η έρευνα των παρατηρήσεων που διατυπώνουν στις εκθέσεις τους οι ορκωτοί ελεγκτές στις εισηγμένες εταιρίες στο Χ.Α.Α. για την χρονική περίοδο , καθώς στις εκθέσεις τους οι ορκωτοί ελεγκτές διατυπώνουν τις γνώμες τους για την ποιότητα των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων και αναφέρουν αν υπάρχουν παραλήψεις στις οικονομικές καταστάσεις. Λέξεις κλειδιά: ελεγκτής, ελεγκτική, εκθέσεις 4

5 Abstract This thesis entitled Auditors Reports on the Financial Statements of Companies has been written within the framework of the completion of the Accounting Department course. Its goal is to present on theoretical as well as on a research level the comments, that have been formulated in the auditors reports. The thesis is divided into six chapters. The first chapter presents the introductory concepts, such as auditing and auditing evolution. The second chapter gives a detailed presentation of the Chartered Accountants. In the third chapter refers to the moral, civil and liability of the auditors. The fourth chapter describes in detail the audit work which the auditors abide by and the procedures they follow to express their opinion onto the auditors reports. The fifth chapter presents the four different forms of conclusion that an auditor can make. The sixth chapter displays the research observation done by the auditors in their reports concerning the companies listed in the Athens Stock Exchange during the period In the reports the auditors formulate both their opinion respecting the duality of the financial information stated in the references of the companies, as well as any omissions they observe. Keywords: auditor, audit, report 5

6 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1.1. ΤΙ ΕΙΝΑΙ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ- ΟΡΙΣΜΟΙ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ...11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ 2.1 ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΟΡΓΑΝΩΣΗΣ ΚΑΙ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΟΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑΣ ΕΝΝΟΙΑ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ Ο ΙΔΡΥΤΙΚΟΣ ΝΟΜΟΣ ΤΟΥ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ( Σ.Ο.Ε.Λ) ΣΥΣΤΑΣΗ ΣΚΟΠΟΣ ΣΥΘΕΣΗ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΓΑΝΑ ΤΟΥ ΣΩΜΑΤΟΣ ΕΠΟΠΤΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ Σ.Ο.Ε.Λ ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΕΣ ΕΠΟΠΤΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΓΕΝΙΚΗ ΣΥΝΕΛΕΥΣΗ Σ.Ο.Ε.Λ ΜΗΤΡΩΟ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΝΩ-ΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΟΡΚΩΜΟΣΙΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΕΡΓΟ...21 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΥΘΥΝΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ 6

7 3.1. Ο ΕΛΕΓΚΤΗΣ Ο ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΚΤΗΣ Ο ΕΞΩΤΕΡΙΚΣΟ ΕΛΕΓΚΤΗΣ Η ΗΘΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ Η ΓΕΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΗΣ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΗΣ ΜΟΝΑΔΑΣ ΓΙΑ ΤΙΣ ΔΗΜΟΣΙΕΥΟΜΕΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΓΕΝΙΚΗ ΑΣΤΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΕΥΘΥΝΗ ΠΡΟΣ ΤΗΝ ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΗ ΜΟΝΑΔΑ. ΑΙΤΙΕΣ ΚΑΙ ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΕΠΙΡΡΙΨΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗ ΠΡΟΣ ΤΡΙΤΟΥΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΕΛΕΓΚΤΙΚΟ ΕΡΓΟ 4.1. ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΠΡΟΚΑΤΑΡΚΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΜΕΛΕΤΗ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΑΞΙΟΛΟΓΙΣΗ ΤΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΟΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΈΈΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΈΓΓΡΑΦΑ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΙΣΟΖΥΓΙΑ ΑΡΙΘΜΟΔΕΙΚΤΕΣ ΦΥΣΙΚΑ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΈΓΓΡΑΦΑ ΠΡΟΣ ΤΟΝ ΕΛΕΓΚΤΗ ΣΥΝΕΝΤΕΥΞΗΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΚΑΤΑΛΛΗΛΟΤΗΤΑ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ.44 7

8 4.10. ΦΥΛΛΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΜΟΝΙΜΟΣ ΦΑΚΕΛΟΣ ΦΥΛΛΩΝ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΕΤΗΣΙΟΣ ΦΑΚΕΛΟΣ ΕΛΕΓΧΩΝ...47 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ΕΚΘΕΣΕΙΣ ΕΛΕΓΧΟΥ 5.1. ΓΕΝΙΚΑ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΚΕΘΕΣΕΙΣ ΕΛΕΓΧΟΥ ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΣΥΝΤΑΞΗΣ ΤΗΣ ΕΚΘΕΣΗΣ ΈΚΘΕΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΕΙΔΗ ΓΝΩΜΗΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΑΝΕΠΙΦΥΛΑΚΤΗ ΓΝΩΜΗ ΓΝΩΜΗ ΜΕ ΕΠΙΦΥΛΑΞΗ ΑΝΤΙΘΕΤΗ ΓΝΩΜΗ ΑΡΝΗΣΗ ΓΝΩΜΗΣ ΕΚΘΕΣΗ ΠΡΟΣ ΤΗΝ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΕΚΘΕΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ ΠΡΟΣ ΤΟΥΣ ΤΡΙΤΟΥΣ.67 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ΕΜΠΕΙΡΙΚΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ 6.1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΠΙΛΟΓΗ ΔΕΙΓΜΑΤΟΣ ΕΡΕΥΝΑΣ ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΑΝΑΛΥΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΈΡΕΥΝΑΣ...74 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

9 ΠΙΝΑΚΑΣ ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΩΝ Υπόδειγμα 1.Έκθεση Έλεγχου Ανεξάρτητου Ορκωτού Ελεγκτή 54 Υπόδειγμα 2. Έκθεση ελέγχου ανεξάρτητου ορκωτού-λογιστή προς τους μετόχους με ανεπιφύλακτη γνώμη. Υπόδειγμα 3. Έκθεση έλεγχου με εξαίρεση από την σύμφωνη γνώμη λόγω περιορισμού του εύρους του πεδίου του έλεγχου. Υπόδειγμα 4. Έκθεση έλεγχου με εξαίρεση από τη σύμφωνη γνώμη λόγω σημαντικού λάθους- περίπτωση απόσβεσης παγίων. Υπόδειγμα 5. Έκθεση έλεγχου με εξαίρεση από τη σύμφωνη γνώμη λόγω σημαντικού λάθους περίπτωση αποζημίωσης απολυόμενων. Υπόδειγμα 6.Έκθεση έλεγχου με εξαίρεση από τη σύμφωνη γνώμη λόγω σημαντικής παράληψης. Υπόδειγμα 7. Έκθεση γνώμης με αρνητική γνώμη για ιδιαίτερα σημαντικό λάθος ή παράλειψη. Υπόδειγμα 8. Έκθεση έλεγχου με αρνητική γνώμη για αδυναμία συνεχής λειτουργιάς της επιχείρησης Υπόδειγμα 9. Έκθεση έλεγχου με άρνηση γνώμης. 65 ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΙΝΑΚΩΝ Πίνακας 1. Επίδραση του μεγέθους των Ελεγκτικών Εταιριών 70 Πίνακας 2. Παρατηρήσεις Ελεγκτών 71 ΠΙΝΑΚΑΣ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΩΝ Διάγραμμα 1. Επίδραση του μεγέθους των Ελεγκτών Εταιρίων (%) 70 Διάγραμμα 2. Παρατηρήσεις Ελεγκτών (%) 72 9

10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Τι είναι η Ελεγκτική- Ορισμοί Ελεγκτικής Η Ελεγκτική αποτελεί έναν από τους σημαντικότερος κλάδους της λογιστικής και βασίζεται στην Οικονομική, Στατιστική και Νομική επιστήμη. Ακολουθεί την διεξοδική και μεθοδική έρευνα προκειμένου να παράξει νέα γνώση, ακριβή αποτελέσματα και τον έλεγχο της εναρμόνισης των λειτουργιών της επιχείρησης με τους ισχύοντες νόμους. Διάφοροι ορισμοί έχουν δοθεί για την Ελεγκτική, κάποιοι από αυτούς είναι οι παρακάτω: α) Ελεγκτική είναι το σύνολο των ιδιαίτερων κανόνων και τεχνικών διαδικασιών, που απορρέουν από τη βαθιά γνώση της οικονομικής των εκμεταλλεύσεων, της λογιστικής και του δικαίου, με τους οποίους διενεργείται ο έλεγχος των εμπορικών βιβλίων, των οικονομικών καταστάσεων, των λογιστικών εγγραφών και συναφών στοιχείων προς διαπίστωση πράξεων ή παραλείψεων και συναγωγή συμπερασμάτων σχετικών προς ορισμένη οικονομική διαχείριση. 1 β) Ελεγκτική είναι ένα σύνολο αξιολογήσεων, προκειμένου να εκφρασθεί μια αντικειμενική κρίση, σύμφωνα με συγκεκριμένες αρχές, για την αποτελεσματικότητα των ενεργειών της επιχείρησης σε σχέση με τους επιδιωκόμενους στόχους. 2 γ) Ελεγκτική είναι η συστηματική εξέταση των βιβλίων και δικαιολογητικών μιας επιχείρησης με σκοπό την εξακρίβωση των γεγονότων, τα όποια σχετίζονται με την κατάσταση της περιουσίας της επιχείρησης, καθώς και της συναλλαγές της και τη σύνταξη σχετικής έκθεσης. 3 δ) Ελεγκτική είναι η συστηματική έρευνα των βιβλίων και των διαδικασιών μιας επιχείρησης που μας επιτρέπει: να επαληθεύουμε αν οι λογαριασμοί εκφράζουν τη πραγματική κατάσταση της επιχείρησης σε δεδομένη στιγμή. Να ελέγχουμε την ακρίβεια των λογιστικών εγγραφών, τόσο από αριθμητική άποψη, όσο και από άποψη του λογιστικού περιεχομένου. 1 Θεοχάρης Σιώτης, Άγγελος ΖωΪτσάς,(2009), «Σύγχρονη Ελεγκτική», σελ Παπαδοπούλου Θεοδώρα, ( 2005), «Εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος των ανωνύμων εταιριών>», σελ. 6 3 Θεοχάρης Σιώτης, Άγγελος Ζωιτσάς, (2009), «Σύγχρονη Ελεγκτική», σελ

11 Να πειθόμαστε ότι η τηρούμενη λογιστική είναι σαφής, κατανοητή και καλά οργανωμένη, καθώς και ότι οι εσωτερικοί έλεγχοι λειτουργούν κανονικά. Να κρίνουμε ενδεχομένους μία οικονομική διαχείριση Ιστορική εξέλιξη της Ελεγκτικής Η έννοια της ελεγκτικής συναντάται από τα παλιά χρόνια της ιστορίας, του οικονομικού βίου και του πολιτισμού του ανθρώπου και ιδιαίτερα από το χρόνο εμφάνισης των πρώτων ανταλλαγών αγαθών μεταξύ ατόμων και κοινωνικών ομάδων. Η εισαγωγή του χρήματος ως μονάδα μέτρησης των αξιών και ως μέσου διεξαγωγής των συναλλαγών δημιούργησε την ανάγκη ελέγχου των οικονομικών συναλλαγών, της διαχείρισης των δημόσιων οικονομικών, προκειμένου να διασφαλιστεί η διαφάνεια πράξεων και ενεργειών. Η αρχαιολογική έρευνα έχει εντοπίσει στοιχειά ότι η διενέργεια ελέγχου ήταν συνηθισμένη πρακτική στη Βαβυλώνα, Κίνα, Αίγυπτο και την αρχαία Ελλάδα. Στην αρχαία Αίγυπτο, οι Φαραώ φορολογούσαν κυρίως τις συγκομιδές των σιτηρών και για το λόγο αυτό θεσπίστηκε το αξίωμα των Επιστατών για τα σιτηρά. Στην αρχαία Αθήνα, πριν το 300 π. Χ. είχε δημιουργηθεί το συνέδριο των Λογιστών ως θεσμός για τη επιτήρηση των Οικονομικών του Κράτους. Ακόμα υπήρχαν οι Εύθηνοι οι οποίοι μαζί με τους Λογιστές έλεγχαν τους Λογαριασμούς Διαχειρίσεις των αρχόντων που αποχωρούσαν από τα ανώτατα αξιώματα. Στη υπόλοιπη αρχαία Ελλάδα συναντάμε τους Εξεταστάς, τους Συνηγόρους, τους Αρχισκόπους, τους Απολόγους, οι οποίοι ήταν επιφορτισμένοι με διαφορές ελεγκτικές αρμοδιότητες. Αργότερα, στα χρόνια της Ρωμαϊκής Αυτοκρατορίας ήταν υπάλληλοι του βασιλιά ή ηγεμόνα και το βασικό τους έργο ήταν οι συλλογή φόρων. Μάλιστα, το όνομα της Ελεγκτικής στα αγγλικά, auditing, έρχεται από αυτήν την περίοδο. Συγκεκριμένα, η λέξη auditing προέρχεται από το λατινικό ρήμα audire που σημαίνει ακούω, καθώς οι ελεγκτές του αυτοκράτορα άκουγαν τους φορολογούμενους οι όποιοι υπέβαλα προφορικά τις φορολογικές τους δηλώσεις την εποχή εκείνη. Στη Δυτική Ευρώπη κατά τα χρόνια του Μεσαίωνα, δεν παρατηρούνται αξιοσημείωτες εξελίξεις στον τομέα της Ελεγκτικής, ο έλεγχος παρακμάζει. Οι βασιλείς, οι πρίγκιπες, οι βαρόνοι και η εκκλησία, με τον τρόπο που διοικούσαν, δεν επέτρεπαν κανένα έλεγχο στα οικονομικά του χώρου που διοικούσαν. Μετά την Αναγέννηση όμως αναπτύσσεται ο θεσμός του ελεγκτού. Η οικονομική και εμπορική άνθιση των πόλεων της Ιταλίας δίνει νέα ώθηση στο θεσμό του ελέγχου. Τον 13 ο αιώνα η πόλη της Πίζας αποκτά τον επίσημο ελεγκτή της επιφορτισμένο με το έργο του ελέγχου των κοινοτικών πληρωμών. Η πόλη της Βενετίας καθορίζει την αμοιβή 4 Θεοχάρης Σιώτης, Άγγελος Ζωιτσάς, (2009), «Σύγχρονη Ελεγκτική», σελ.12 11

12 του ελεγκτή με βάση τον αριθμό και την σπουδαιότητα των λαθών και καταχρήσεων που ανακάλυπτε ο ελεγκτής. Ωστόσο, η Ελεγκτική άρχισε να γνωρίζει μεγάλη ανάπτυξη και να αποκτά πολλά από τα σημερινά χαρακτηριστικά της στην διάρκεια της βιομηχανικής επανάστασης. Η εμφάνιση στην Αγγλία της βιομηχανικής επανάστασης και η ανάπτυξη της βιομηχανίας συνέβαλαν στην δημιουργία του νεότερου λογιστικού ελέγχου. Μεγάλες ανώνυμες εταιρίες ελεγκτών ιδρύονται και διάφοροι έλεγχοι εφαρμόζονται. Το επάγγελμα του ελεύθερου ελεγκτή γνωρίζει την χρυσή εποχή του. Από τις αρχές του 20 ο αιώνα αυξάνεται συνεχώς το βάρος των ενώσεων ελεγκτών στην οικονομική ζωή των δυτικών κρατών. Αυτό συμβαίνει γιατί οι νόμοι, τα διατάγματα και οι διατάξεις που υπάρχουν για να ρυθμίσουν την άσκηση μιας βιομηχανικής η εμπορικής δραστηριότητας είναι πολλοί και πολύπλοκη. Στα τελευταία χρόνια το επάγγελμα του ελεγκτή άρχισε να γίνεται σε διεθνές επίπεδο. Αυτό συμβαίνει γιατί πολλές πολυεθνικές ζητούν από τις ελεγκτικές ενώσεις της χώρας τους να κάνουν ελέγχους, όχι μόνο στην κύρια επιχείρηση, αλλά και τις θυγατρικές τους που βρίσκονται σε άλλες χώρες. Για αυτό τον λόγο εκδόθηκαν τα διεθνή Ελεγκτικά πρότυπα (International Auditing Standards, ), εκδίδονται από το Συμβούλιο Διεθνών Προτύπων Έλεγχου και Διασφάλισης ( International Auditing and Assurance Standards Board-IAASB). Σκοπός τους είναι η ομοιόμορφη εκτέλεση του ελεγκτικού έργου παγκοσμίως, έτσι ώστε να είναι δυνατή η συνεργασία μεταξύ των διαφόρων ελεγκτικών ενώσεων. Η εξέλιξη της ελεγκτικής μεθοδολογίας παρουσιάζεται διαγραμματικά στο επόμενο σχήμα: Πρώτο στάδιο: καθολικός έλεγχος( αρχαιότητα έως αρχές 20 ο αιώνα) Ο ελεγκτής λειτουργούσε αποκλειστικά για την προστασία των συμφερόντων του βασιλιά, γαιοκτήμονα ή επιχειρηματία. Βασικά χαρακτηριστικά του καθολικού έλεγχου: Έμφαση στην προστασία από απάτες και λάθη Έλεγχος του συνόλου των συναλλαγών και των περιουσιακών στοιχείων ( καθολικός έλεγχος) Δεύτερο στάδιο : έλεγχος συστημάτων systems based auditing( αρχές 20ού αιώνα έως δεκαετία 1970) Με την αύξηση των επιχειρήσεων μετά την βιομηχανική επανάσταση, ο καθολικός έλεγχος ήταν πρακτικά αδύνατος. Βασικά χαρακτηριστικά του έλεγχου συστήματος ήταν: Εισαγωγή της έννοιας του ελεγκτικού κινδύνου στην ελεγκτική πρακτική. 12

13 Έμφαση στον έλεγχο των διαφόρων τμημάτων λειτουργιάς της επιχείρηση όπως, η καταχώριση, επεξεργασία, ταξινόμηση των λογιστικών πληροφοριών, τα τμήματα παράγωγης, προμηθείας, πωλήσεων, μισθοδοσίας. Έμφαση στην επιβεβαίωση της ακρίβειας των λογιστικών δεδομένων των οικονομικών καταστάσεων( true and corresct). Τρίτο στάδιο: έλεγχος σφαλμάτων- substantive approaches (δεκαετία 1970 έως δεκαετία 1980). Η μεταβίβαση στον έλεγχο σφαλμάτων οφείλεται στις αδυναμίες του έλεγχου συστημάτων, όπως κακή ιεράρχηση προτεραιοτήτων, ελλιπής σύνδεση με καθαρά προδιαγεγραμμένους ελεγκτικούς σκοπούς και επανάληψη ελεγκτικών διαδικασιών. Ένας δεύτερος λόγος ήταν η σημαντική πίεση στις αμοιβές έλεγχου από αυξανόμενο ανταγωνισμό στην αγορά των ελεγκτικών υπηρεσιών και η ανάγκη μείωσης του κόστους έλεγχου. Τα βασικά χαρακτηριστικά του έλεγχου σφαλμάτων : Στροφή προς τη διενέργεια ελεγκτικών τεστ για σφάλματα σε επιμέρους λογαριασμούς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων Στην περίοδο αυτή έγινε αποδεκτός ως κύριος ελεγκτικός σκοπός η έκφραση γνώμης σχετικά με την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων( true and fair view) με υποχώρηση της αντίληψης περί ακρίβειας των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ( true and correct view). Τέταρτο στάδιο: το μοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου-audit risk model ( δεκαετία 1980 έως δεκαετία 1990). Η μεταβίβαση στο μοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου είχε ως βασικά αίτια την εντονότερη πίεση στις αμοιβές έλεγχου λόγω αυξανόμενου ανταγωνισμού στην αγορά των ελεγκτικών υπηρεσιών καθώς και την ανάγκη προστασίας των ελεγκτών από αστικές ευθύνες για ελεγκτικά σκάνδαλα (audit scandals). Βασικό χαρακτηριστικό του μοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου: Συστηματική ανάλυση και αξιολόγηση των κινδύνων για σημαντικά σφάλματα στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, κατά το σχεδιασμό των ελεγκτικών διαδικασιών. Πέμπτο στάδιο : το μοντέλο του επιχειρηματικού κινδύνου business risk approach( μέσα δεκαετία 1990 έως σήμερα). Βασικό χαρακτηριστικό του μοντέλου του επιχειρηματικού κινδύνου: 13

14 Ποιοτική κυρίως μεταβολή σε σχέση με το μοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου, με περισσότερη έμφαση στην μελέτη του ευρύτερου περιβάλλοντος στο όποιο λειτούργει η επιχείρηση και των στρατηγικών κινδύνων που επηρεάζουν την πορεία της. ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ιστορική εξέλιξη της οργάνωσης και λειτουργιάς του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα Η ιστορική εξέλιξη της οργάνωσης και λειτουργιάς του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα διακρίνετε σε τρεις χρονικούς περιόδους. α) στην περίοδο μέχρι την έναρξη λειτουργιάς του Σώματος Ορκωτών Λογιστών από το 1920 έως το 1956, κατά την όποια ο έλεγχος στις οικονομικές καταστάσεις των ανώνυμων εταιριών ήταν εντελώς τυπικός, λόγω ανυπαρξίας οργανωμένου ελεγκτικού επαγγέλματος. 5 β) στην περίοδο λειτουργιάς του Σώματος Ορκωτών Λογιστών από το έτος 1957 έως το έτος 1992, κατά την όποια οργανώθηκε και λειτούργησε ελεγκτικό επάγγελμα στην Ελλάδα, με την μορφή υποχρεωτικής ενώσεων προσώπων ( επαγγελματιών Ελεγκτών) σε ένα Νομικό Πρόσωπο, που τα μελή του ασκούν δημόσιο λειτούργημα και έχουν κατοχυρωμένη την ελευθερία εκφράσεως της επαγγελματικής τους γνώμης. Στους κόλπους του νομικού αυτού προσώπου εκπαιδεύτηκαν και δημιουργήθηκαν επαγγελματίες ελεγκτές υψηλού επιπέδου, που διενεργούσαν ουσιαστικό έλεγχο στις οικονομικές καταστάσεις των υπαγόμενων στον έλεγχο εταιριών. γ) στην περίοδο από το έτος 1993 και μετά, δηλαδή από την κατάργηση της μορφής οργανώσεις του Σώματος Ορκωτών Λογιστών και δημιουργίας ελεγκτικών εταιρειών Έννοια Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών Το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών ( Σ.Ο.Ε.Λ.) ιδρύθηκε με το Π.Δ. 226/1992 (ΦΕΚ 120 Α ) κατά νομοθετική εξουσιοδότηση του άρθρου 75 του νόμου 1969/91. Το Π.Δ. 226/1992 τροποποιήθηκε με το Π.Δ. 121/1993 (ΦΕΚ 53 Α ), του άρθρο 18 του νόμου 2231/1994, το άρθρο τρίτο του νόμου 2257/1994, το Π.Δ. 341/1997 ( ΦΕΚ 232 Α ) και το άρθρο 38 του νόμου 2733/1999. Με την τελευταία διάταξη του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών μετονομάστηκε σε Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών ( Σ.Ο.Ε.Λ.) και οι Ορκωτοί Ελεγκτές σε Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές

15 Το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών λειτούργει με τη μορφή Νομικού Δημοσίου Δικαίου. Συμφώνα με το άρθρο 2 του Π. δ 226/92 η σύσταση και λειτουργιά του Σ.Ο.Ε.Λ. αποβλέπει στην άσκηση του ελέγχου της οικονομικής διαχειρίσεως των πάσης φύσεως δημοσίων και ιδιωτικών οργανισμών και επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, ανεξαρτήτως της νομικής τους μορφής, από πρόσωπα με αυξημένα επαγγελματικά προσόντα, που ασκούν το έργο τους με διαφάνεια και υπευθυνότητα, έτσι ώστε να διασφαλίζεται η εγκυρότητα και αξιοπιστία των πορισμάτων των διενεργουμένων ελέγχων, συμφώνα με τα διεθνώς αναγνωρισμένα Ελεγκτικά πρότυπα και τους όρους που τίθενται από εσωτερική και κοινοτική νομοθεσία Ο ιδρυτικός νομός του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών ( Σ.Ο.Ε.Λ.) Ο Ν θεωρείται ο ιδρυτικός νόμος του «Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών». Το άρθρο 75 του νόμου αυτού ορίζει ότι : α) ο υποχρεωτικός έλεγχος τη οικονομική διαχειρίσεως των ανωνύμων εταιρειών και άλλων επιχειρήσεων, ιδρυμάτων και οργανισμών, που απαιτεί αυξημένα προσόντα, θα ασκείται από Ορκωτούς Ελεγκτές εγγραφόμενους σε ειδικά μητρώο( αντί των Ορκωτών Λογιστών μελών του Σ.Ο.Λ. που λειτουργούσε τότε). β) η οργάνωση του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών θα γίνονταν με Προεδρικό Διάταγμα( Π.Δ 226/1992) Σύσταση «Συνιστάται Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών ( Σ.Ο.Ε.Λ.), αποτελούμενο από ανεξάρτητους επαγγελματίες Ελεγκτές Λογιστές που εγγράφονται σε ειδικό Μητρώο και ασκούν το επάγγελμα του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή σύμφωνα με τις διατάξεις και της σχετικής προς το επιτελούμενο έργο νομοθεσίας. Το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών μπορεί, με απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου αυτού, να ιδρύσει γραφεία σε άλλες πόλεις της Ελλάδας.» Το οικονομικό έτος του Σ.Ο.Ε.Λ. αρχίζει την 1 η Ιανουαρίου έκαστου έτους και λήγει την 31 η Δεκεμβρίου του ιδίου έτους Σκοπός «Η σύσταση και η λειτουργία του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών αποβλέπει στην άσκηση του ελέγχου της οικονομικής διαχειρίσεως των πάσης φύσεως δημοσίων και ιδιωτικών οργανισμών και επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων, ανεξαρτήτως της νομικής τους μορφής (ιδρύματος, εταιρείας ή άλλου νομικού προσώπου δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου), από πρόσωπα με αυξημένα επαγγελματικά προσόντα, που ασκούν το έργο τους με διαφάνεια και υπευθυνότητα, έτσι ώστε να διασφαλίζεται η εγκυρότητα και αξιοπιστία των πορισμάτων των διενεργουμένων ελέγχων, σύμφωνα 6 Εφημερίδα της κυβερνήσεως, αριθμός φύλλου 120, τεύχος Α. 14 Ιούλιος

16 με τα διεθνώς ανεγνωρισμένα Ελεγκτικά πρότυπα και τους όρους που τίθενται από την εσωτερική και την κοινοτική νομοθεσία.» 7 Για την πραγματοποίηση του παραπάνω σκοπού οι Ορκωτοί Ελεγκτές απολαμβάνουν προσωπικής και λειτουργικής ανεξαρτησίας, υποκείμενοι πάντως στις υποχρεώσεις και τις ευθύνες που προσδιορίζονται. Στους σκοπούς του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών περιλαμβάνεται και η προαγωγή της Λογιστικής και Ελεγκτικής επιστήμης Σύνθεση του Σώματος Το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών αποτελείται από τους Ορκωτούς Ελεγκτές, τους Επίκουρους Ορκωτούς Ελεγκτές, τους Δόκιμους Ορκωτούς Ελεγκτές και τους Ασκούμενους Ορκωτούς Ελεγκτές. Οι Ορκωτοί Ελεγκτές έχουν πλήρη τα δικαιώματα και τις αντίστοιχες υποχρεώσεις του μέλους του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και ασκούν ελευθέρως και υπό ιδία ευθύνη τις εργασίες. Οι Επίκουροι, Δόκιμοι και Ασκούμενοι Ορκωτοί Ελεγκτές βοηθούν τους Ορκωτούς Ελεγκτές στην εκτέλεση του έργου τους, ενεργούντες πάντοτε επ' ονόματι, για λογαριασμό και υπ' ευθύνη του Ορκωτού Ελεγκτή Όργανα του Σώματος Τα όργανα του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών είναι: α) Το Εποπτικό Συμβούλιο β) Η Γενική Συνέλευση γ) Η Εκτελεστική Γραμματεία δ) Το Πειθαρχικό Συμβούλιο και ε) Το Επιστημονικό Συμβούλιο. Το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών εκπροσωπείται ενώπιον πάσης αρχής από τον Πρόεδρο του Εποπτικού Συμβουλίου. Η εκπροσώπηση του σώματος στους διεθνείς επαγγελματικούς οργανισμούς ενεργείται από τον Πρόεδρο ή άλλο μέλος του Εποπτικού Συμβουλίου ή στέλεχος του σώματος οριζόμενο με απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου γενικώς ή κατά περίπτωση. 8 7 Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αριθμός φύλλου 120, τεύχος Α 14 Ιουλίου Θεοδώρα Παπαδάτου, Εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος ανωνύμων εταιρειών, εκδόσεις Σακκουλά, Αθήνα Θεσσαλονική 2005, σελ11 16

17 Εποπτικό Συμβούλιο Το Εποπτικό Συμβούλιο αποτελείται από έξι μέλη και τον Πρόεδρο που εκλέγονται από τη Γενική Συνέλευση. Το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών συγκροτείται σε σώμα αμέσως μετά την εκλογή του, εκλέγοντας τον Αντιπρόεδρο αυτού, που αναπληροί τον Πρόεδρο όταν απουσιάζει ή κωλύεται. Καθήκοντα γραμματέως του Συμβουλίου ασκεί ο Προϊστάμενος της Εκτελεστικής Γραμματείας αναπληρούμενος σε περίπτωση απουσίας ή κωλύματος από υπάλληλο της Εκτελεστικής Γραμματείας οριζόμενο υπό του Προέδρου. Η θητεία του Προέδρου και των μελών του Εποπτικού Συμβουλίου, είναι τριετής, δύναται να ανανεούται άπα. Τα πρόσωπα που διετέλεσαν Πρόεδρος ή μέλη του Εποπτικού Συμβουλίου δεν μπορούν να επανεκλεγούν για τρίτη συνεχή τριετία. Δύναται όμως να επανεκλεγούν εάν παρέλθει εξαετία από την τελευταία εκλογή τους. Εκλιπόντος ή αποχωρήσαντος του Προέδρου ή μέλους του Εποπτικού Συμβουλίου, ο αναπληρωτής του για το υπόλοιπο της θητείας εκλέγεται με απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου. Το Εποπτικό Συμβούλιο συνεδριάζει εγκύρως παρόντων πέντε τουλάχιστον εκ των μελών του. Οι αποφάσεις λαμβάνονται, εφόσον δεν ορίζεται ειδικώς άλλως, με την απόλυτη πλειοψηφία των παρόντων η οποία πάντως σε κάθε περίπτωση πρέπει να συγκεντρώνει τέσσερις τουλάχιστον ψήφους. Στις συνεδριάσεις του Εποπτικού Συμβουλίου δύναται να παρίστανται, καλούμενα υπό του Προέδρου, τα μέλη του Επιστημονικού Συμβουλίου, καθώς και ο Προϊστάμενος της Εκτελεστικής Γραμματείας χωρίς δικαίωμα ψήφου. Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Εποπτικού Συμβουλίου λαμβάνουν αποζημίωση κατά συνεδρίαση το ύψος της οποίας ορίζεται με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης του Σώματος. Τα της συζητήσεως, συνεδριάσεων και λειτουργίας εν γένει του Εποπτικού Συμβουλίου, και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια ορίζονται με τον Κανονισμό Λειτουργίας που συντάσσεται από το Επιστημονικό Συμβούλιο και εγκρίνεται από το Εποπτικό Συμβούλιο. 9 9 Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αριθμός φύλλου 120, τεύχος Α 14 Ιουλίου

18 Αρμοδιότητες του Εποπτικού Συμβουλίου Το Εποπτικό Συμβούλιο ασκεί τη διοίκηση του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών ως νομικού προσώπου και είναι επιφορτισμένο με την εποπτεία του έργου των Ορκωτών Ελεγκτών. Το Εποπτικό Συμβούλιο έχει τις αρμοδιότητες που ορίζονται με τις διατάξεις του παρόντος ή ανατίθεται σ' αυτό με αποφάσεις της Γενικής Συνέλευσης. Ειδικότερα το Εποπτικό Συμβούλιο έχει τις αρμοδιότητες : 1) Έχει την ευθύνη της οικονομικής διαχείρισης του Σώματος, συντάσσει τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις και τον προϋπολογισμό του επόμενου έτους και τις υποβάλλει προς έγκριση στη Γενική Συνέλευση του Σώματος. 2) Προτείνει προς τη Γενική Συνέλευση το ύψος των εισφορών των Ορκωτών Ελεγκτών, Επικούρων και Δοκίμων Ορκωτών Ελεγκτών, καθώς και κάθε άλλη οικονομική υποχρέωση των μελών προς το Σώμα. 3) Διορίζει τους έχοντες τα νόμιμα προσόντα Ορκωτούς Ελεγκτές, Επίκουρους Ορκωτούς Ελεγκτές και Δόκιμους Ορκωτούς Ελεγκτές και διατάσσει την εγγραφή τους στο Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών ή το Μητρώο Επίκουρων Ορκωτών Ελεγκτών ή το Μητρώο Δοκίμων Ορκωτών Ελεγκτών αντίστοιχα. 4) Κανονίζει τα της διεξαγωγής εξετάσεων για την εισδοχή στο Σώμα νέων Ορκωτών Ελεγκτών, Επίκουρων και Δοκίμων Ορκωτών Ελεγκτών, καθώς και για τη δοκιμασία των Ασκούμενων Ορκωτών Ελεγκτών, και ορίζει την Εξεταστική Επιτροπή. 5) Ασκεί, δια των αρμοδίων οργάνων, εποπτεία και έλεγχο επί του Σώματος και επιβλέπει το ασκούμενο από τους Ορκωτούς Ελεγκτές έργο για την τήρηση των νόμων και κανόνων της επαγγελματικής δεοντολογίας και τη διασφάλιση της ποιότητας και διαφάνειας των παρεχομένων από αυτούς υπηρεσιών και του κύρους του επαγγέλματος. 6) Εκδίδει κανονισμούς που αφορούν στη διαμόρφωση, συμπλήρωση και εφαρμογή 18

19 των Ελεγκτικών προτύπων και την εναρμόνισή τους προς τα κοινοτικά ή άλλα διεθνή πρότυπα. 7) Εκδίδει γενικές οδηγίες που αφορούν στην άσκηση του υπό του παρόντος διατάγματος προβλεπομένων ελέγχων. 8) Διαμορφώνει κανόνες επαγγελματικής δεοντολογίας για τα μέλη του Σώματος και τους υποβάλλει προς έγκριση στη Γενική Συνέλευση του Σ.Ο.Ε. 9) Αποφασίζει για τη διαγραφή εκ του Σώματος παντός Ορκωτού Ελεγκτή ή Επίκουρου ή Δοκίμου Ορκωτού Ελεγκτή κατά τις διατάξεις του άρθρου 20 του παρόντος Γενική Συνέλευση Η Γενική Συνέλευση του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών αποτελείται από τους Ορκωτούς Ελεγκτές, που είναι εγγεγραμμένοι στο Μητρώο και δεν τελούν σε αναστολή ασκήσεως του επαγγέλματος. Η Γενική Συνέλευση αποτελεί το ανώτατο όργανο του Σώματος που εξετάζει και αποφασίζει επί παντός θέματος που αναγράφεται στην ημερήσια διάταξη και αφορά στην οργάνωση και άσκηση του επαγγέλματος των Ορκωτών Ελεγκτών. Στη Γενική Συνέλευση δεν έχουν δικαίωμα συμμετοχής οι ελεγκτικές εταιρείες και οι κοινοπραξίες Ελεγκτών. Η Γενική Συνέλευση συνέρχεται τακτικώς άπαξ του έτους και μάλιστα εντός τεσσάρων μηνών από τη λήξη του οικονομικού έτους, μετά από πρόσκληση του Εποπτικού Συμβουλίου, για την έγκριση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων και του προϋπολογισμού του Σώματος, για τη διενέργεια των υπό του παρόντος προβλεπομένων αρχαιρεσιών και για οποιοδήποτε άλλο θέμα εγγραφεί στην ημερήσια διάταξη, είτε με απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου είτε κατόπιν προτάσεως υπογεγραμμένης από δέκα (10) τουλάχιστον Ορκωτούς Ελεγκτές και υποβαλλομένης στο Εποπτικό Συμβούλιο προ της λήξεως εκάστου οικονομικού έτους. Η Γενική Συνέλευση συνέρχεται εκτάκτως όταν συγκληθεί από το Εποπτικό Συμβούλιο, κατόπιν αποφάσεως του ιδίου ή προτάσεως υπογεγραμμένης από το εν τέταρτον των Ορκωτών Ελεγκτών. Η Γενική Συνέλευση εκλέγει ανά τριετία τους 10 Εφημερίδα της κυβερνήσεως, αριθμός φύλλου 120,τέυχος Α.14 Ιούλιος

20 Προέδρους και τα μέλη του Εποπτικού Συμβουλίου και του Επιστημονικού Συμβουλίου καθώς και τον εκπρόσωπο της στο Πειθαρχικό Συμβούλιο. Η εκλογή γίνεται χωριστά για κάθε κατηγορία βάσει ενιαίου ψηφοδελτίου. Η Γενική Συνέλευση ορίζει Ορκωτό Ελεγκτή που δεν υπήρξε επί έξι τουλάχιστον έτη μέλος του Εποπτικού Συμβουλίου, ο οποίος ελέγχει τις οικονομικές καταστάσεις του Σώματος και υποβάλλει το πόρισμά του στη Γενική Συνέλευση. Ειδικότερα ο Ελεγκτής της πρώτης χρήσεως ορίζεται από το Εποπτικό Συμβούλιο. Η αμοιβή του Ορκωτού Ελεγκτή καθορίζεται από το Εποπτικό Συμβούλιο Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών-Διορισμός Ορκωμοσία Το μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών είναι δημόσιο βιβλίο στο οποίο εγγράφονται τα διοριζόμενα μέλη του Σώματος και σημειώνονται όλα τα στοιχεία της επαγγελματικής τους καταστάσεως μέχρι την αποχώρηση ή την έξοδό τους από το επάγγελμα του Ορκωτού Ελεγκτή. Το Μητρώο είναι ενιαίο για του Ορκωτούς Ελεγκτές όλης της Χώρας και τηρείται από το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος. Στο Μητρώο Ορκωτών Ελεγκτών εγγράφονται μετά από απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου υπήκοοι κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ή ομογενείς που έχουν άδεια ασκήσεως του επαγγέλματος του Ορκωτού Λογιστή σε μία από τις χώρες της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Πίνακας με τα ονόματα και τις διευθύνσεις των Ορκωτών Ελεγκτών βρίσκεται στην διάθεση του κοινού, στην έδρα και στα τυχόν άλλα γραφεία του Σώματος. Σε ειδικό μητρώο, ξεχωριστά για κάθε βαθμίδα, εγγράφονται και οι Επίκουροι, Δόκιμοι και Ασκούμενοι Ορκωτοί Ελεγκτές. Τα ανωτέρω οριζόμενα τηρούνται αναλόγως και για τα ειδικά αυτά μητρώα. Ασκούμενος Ορκωτός Ελεγκτής διορίζεται ο επιθυμών να ασκήσει το επάγγελμα του Ορκωτού Ελεγκτή, εφ' όσον έχει τα ακόλουθα προσόντα και πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις: α) Έχει την ελληνική ιθαγένεια ή είναι έλλην ομογενής ή υπήκοος κράτους - μέλους των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και έχει μόνιμη κατοικία στην Ελλάδα. β) Είναι κάτοχος πτυχίου οικονομικών, εμπορικών ή βιομηχανικών σπουδών ανωτάτου εκπαιδευτικού ιδρύματος της ημεδαπής ή ισοτίμου της αλλοδαπής. γ) Δεν συντρέχει στο πρόσωπο του κώλυμα εκ των αναφερομένων στο Παράρτημα 1 20

21 του παρόντος, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί διορισμού ομογενών κατά το εδάφ. α' της παρούσης παραγράφου ή των αλλοδαπών που έχουν δικαίωμα εγκαταστάσεως στην Ελλάδα. δ) Κέκτηται ανεπίληπτο ήθος και αναμφισβήτητη αρετή. Περί τούτου αποφαίνεται το Εποπτικό Συμβούλιο βάσει των στοιχείων του φακέλου εκάστου υποψηφίου και μετά προηγούμενη ακρόαση του επιθυμούντος να διορισθεί Ασκούμενος Ορκωτός Ελεγκτής. Η απόφαση περί αποκλεισμού πρέπει να είναι δεόντως αιτιολογημένη. Πριν από την ανάληψη των καθηκόντων τους και την εγγραφή τους στο Μητρώο, τα μέλη του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών δίνουν τον ακόλουθο όρκο: «Ορκίζομαι να τηρώ κατά την άσκηση του επαγγέλματος μου, επακριβώς το Σύνταγμα και τους νόμους του Κράτους, καθώς και τους δεοντολογικούς κανόνες που διέπουν το επάγγελμα του Ορκωτού Ελεγκτή και να εκτελώ τίμια και ευσυνείδητα τα καθήκοντά μου» Ελεγκτικό έργο Ο τακτικός έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων που αναφέρονται στο άρθρο 3 του παρόντος, συνίσταται στην εξέταση από Ορκωτό Ελεγκτή των τηρουμένων βιβλίων και των αναγκαίων νομίμων δικαιολογητικών και παραστατικών στοιχείων και αποβλέπει στην διακρίβωση του κατά πόσον οι ελεγχθείσες οικονομικές καταστάσεις εμφανίζουν ακριβοδίκαια την οικονομική θέση της ελεγχόμενης μονάδας κατά την ημερομηνία συντάξεως του ισολογισμού της και τα αποτελέσματα των εργασιών της κατά την ελεγχόμενη περίοδο. Ο Ορκωτός Ελεγκτής τεκμηριώνει τις παρατηρήσεις και το πόρισμα του με τα φύλλα εργασίας τα οποία υποχρεούται να διαφυλάσσει επί μια πενταετία από την ημερομηνία εκδόσεως του πιστοποιητικού ελέγχου. Η γνώμη του διενεργήσαντος τον έλεγχο Ορκωτού Ελεγκτή διατυπώνεται στο συντασσόμενο από αυτόν «πιστοποιητικό» ή «έκθεση» ελέγχου. Το «πιστοποιητικό» ή «έκθεση» ελέγχου υποβάλλονται στον εντολέα του ελέγχου. Ειδικότερα: 1) Ο Ορκωτός Ελεγκτής υποχρεώνεται να υποβάλλει στη Γενική Συνέλευση των μετόχων ή εταίρων, από την οποία ανατέθηκε σ' αυτόν η διενέργεια ελέγχου, το «πιστοποιητικό ελέγχου», το οποίο πρέπει να περιλαμβάνει όσα ορίζονται από το άρθρο 37 του Κωδ. Ν. 2190/1920 και το οποίο επέχει τη θέση της εκθέσεως ελέγχου που προβλέπεται από το άρθρο αυτό. Διαπιστώσεις του Ορκωτού Ελεγκτή οι οποίες δεν επηρεάζουν την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα χρήσεως, όπως αυτά προκύπτουν από τις δημοσιευόμενες αντίστοιχες λογιστικές καταστάσεις (Ισολογισμός, Αποτελέσματα Χρήσεως 11 Εφημερίδα της κυβερνήσεως, αριθμός φύλλου 120, τεύχος Α. 14 Ιούλιος

22 και Διάθεση Κερδών κ.λπ.) ή παρατηρήσεις του για τη βελτίωση του συστήματος οργανώσεως ή λειτουργίας της εταιρείας, γνωστοποιούνται προς τη διοίκηση της ελεγχόμενης μονάδας με τις σχετικές υποδείξεις. Το εκδιδόμενο πιστοποιητικό ή έκθεση ελέγχου κοινοποιείται και στο διοικητικό συμβούλιο ή τον διαχειριστή της ελεγχόμενης μονάδας. 2) Ο Ορκωτός Ελεγκτής που διενήργησε τον έλεγχο της διαχειρίσεως Οργανισμών ή Επιχειρήσεων, το Κεφάλαιο των οποίων ανήκει κατά πλειοψηφία στο Δημόσιο, υποβάλλει στο Διοικητικό Συμβούλιο του Οργανισμού ή της Επιχειρήσεως και στον αρμόδιο σε κάθε περίπτωση Υπουργό έκθεση με τα πορίσματα του ελέγχου και τις αναγκαίες υποδείξεις. Αν πρόκειται περί νομικού προσώπου δημοσίου δίκαιου, η ανωτέρω έκθεση υποβάλλεται στην εποπτεύουσα αρχή. 3) Αντίγραφο του «πιστοποιητικού» ή της «εκθέσεως» ελέγχου υποβάλλονται και στο Εποπτικό Συμβούλιο. Ο Ορκωτός Ελεγκτής καθορίζει την έκταση του ελέγχου του σύμφωνα με τις απαιτήσεις του άρθρου 37 του Κ. Ν.2190/1920, των επαγγελματικών κανόνων και Ελεγκτικών προτύπων. Ο έλεγχος πρέπει να καλύπτει επαρκώς όλες τις πτυχές της ελεγχόμενης μονάδας που σχετίζονται με τις ελεγχόμενες οικονομικές καταστάσεις. Για να διαμορφώσει το πόρισμά του επί των οικονομικών καταστάσεων, ο Ορκωτός Ελεγκτής πρέπει να διαπιστώνει την επάρκεια και αξιοπιστία των λογιστικών βιβλίων και στοιχείων καθώς και των άλλων πηγών πληροφοριών στις οποίες βασίζεται η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Κατά την διαμόρφωση του πορίσματος του ο Ορκωτός Ελεγκτής πρέπει ακόμη να κρίνει αν τα δεδομένα της διαχειρίσεως απεικονίζονται ακριβοδίκαια στις οικονομικές καταστάσεις. Ο Ορκωτός Ελεγκτής αξιολογεί την αξιοπιστία και επάρκεια των πληροφοριών που περιέχονται στα λογιστικά βιβλία και στοιχεία και στις άλλες πηγές πληροφοριών με: α) Την μελέτη και αξιολόγηση των λογιστικών συστημάτων και των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου επί των οποίων έχει πρόθεση να βασίσει την εξέταση τούτων για να καθορίσει την φύση, έκταση και εφαρμογή των Ελεγκτικών διαδικασιών και τεκμηριώσεων. β) Την διενέργεια ελέγχων, την εξασφάλιση επεξηγήσεων και την εφαρμογή επαληθευτικών διαδικασιών επί των λογιστικών πράξεων και των υπολοίπων των λογαριασμών, στον βαθμό που κρίνει σε κάθε περίπτωση αναγκαίο. Ο Ορκωτός Ελεγκτής κρίνει αν οι σχετικές πληροφορίες και τα πραγματικά δεδομένα απεικονίζονται ακριβοδίκαια με : α) Την αντιπαράθεση των οικονομικών καταστάσεων προς τα λογιστικά βιβλία και στοιχεία και τις άλλες πηγές πληροφοριών. β) Την κριτική εξέταση των αποφάσεων της διοικήσεως που σχετίζονται με την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Ο Ορκωτός Ελεγκτής αξιολογεί την επιλογή και την συνεπή ή μη εφαρμογή των λογιστικών αρχών, τον τρόπο ταξινομήσεως των 22

23 πληροφοριών και πραγματικών δεδομένων και την επάρκεια και πληρότητα των παρεχομένων στοιχείων. Οι τυχόν περιορισμοί στην έκταση του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, που εμποδίζουν τον Ορκωτό Ελεγκτή να διατυπώσει το πόρισμα του χωρίς επιφυλάξεις πρέπει ν' αναφέρονται ρητά στο πιστοποιητικό ή την έκθεση ελέγχου. Στο τμήμα του πιστοποιητικού ή της εκθέσεως ελέγχου, όπου διατυπώνεται το πόρισμα του Ορκωτού Ελεγκτή, θα πρέπει να προκύπτει κατά τρόπο σαφή ότι ο Ορκωτός Ελεγκτής καταλήγει στο πόρισμά του με ή χωρίς επιφυλάξεις, ή ότι ούτος δεν είναι σε θέση να καταλήξει σε πόρισμα επί των οικονομικών καταστάσεων. Το πιστοποιητικό ή η έκθεση ελέγχου υπογράφονται από τον Ορκωτό Ελεγκτή. Οι ενεργούντες έλεγχο ή πραγματογνωμοσύνη, Ορκωτοί Ελεγκτές έχουν το δικαίωμα, κατά την διάρκεια της εκτελέσεως του έργου τους και σε οποιοδήποτε χρόνο κρίνουν αναγκαίο να συνεπικουρούνται από Επίκουρους, Δόκιμους και Ασκούμενους Ορκωτούς Ελεγκτές, να λαμβάνουν γνώση και να ελέγχουν οποιοδήποτε βιβλίο ή λογαριασμό ή τα στοιχεία που περιέχονται σε ηλεκτρονικό υπολογιστή και κρίνονται αναγκαία για την συναγωγή του πορίσματος τους. Επίσης μπορούν να ζητήσουν οποιαδήποτε συμπληρωματικά στοιχεία ή πληροφορίες και διευκρινήσεις από όργανα διοικήσεως ή τα στελέχη και τους υπαλλήλους της ελεγχόμενης μονάδας κλπ. που είναι αναγκαίες για την διακρίβωση των εξαγομένων αποτελεσμάτων. Ο Ορκωτός Ελεγκτής υποχρεούται να τηρεί απόλυτη εχεμύθεια περί των όσων λαμβάνει γνώση κατά την άσκηση των καθηκόντων του. Την υποχρέωση αυτή έχουν επίσης τόσο το ελεγκτικό όσο και το λοιπό προσωπικό που απασχολεί ο Ορκωτός Ελεγκτής Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αριθμός φύλλου 120, τεύχος Α 14 Ιουλίου

24 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ο Ελεγκτής Οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές είναι οι αναγνωρισμένοι από την Πολιτεία ή την αναγνωρισμένη λογιστική οργάνωση μιας χώρας ειδικοί επαγγελματίες, οι όποιοι έχουν ως πρωταρχικό τους καθήκον τον υπεύθυνο αντικειμενικό και ανεπηρέαστο έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων που δημοσιεύουν οι πάσης φύσεως επιχειρήσεις και οργανισμοί. Ο ρόλος του ελεγκτή είναι πρωταρχικής σημασία, διότι είναι επιφορτισμένος με την ευθηνή εφαρμογής των υψηλών στόχων της ελεγκτικής και της εκπόνησης των διαδικασιών ελέγχου. Η αποστολή του δεν σχετίζεται μόνο με τον έλεγχο, αλλά συνδέεται άμεσα τόσο με την επιχείρηση, όσο και με το περιβάλλον της. 13 Συγκεκριμένα η αποστολή του ελεγκτή είναι διαγνωστική και θεραπευτική. 1) Διαγνωστική, διότι ο ελεγκτής θα πρέπει να διαγνώσει εάν υπάρχουν στην επιχείρηση: Διαχειριστικές παραλήψεις και ανωμαλίες Παραβιάσεις της εταιρικής, φορολογικής και εμπορικής νομοθεσίας Οργανωτικές και διοικητικές ελλείψεις Αδυναμίες στο σύστημα εσωτερικού έλεγχου 13 Θεοχάρης Σιώτης / Άγγελος Ζωιτσάς, Σύγχρονη ελεγκτική, εκδόσεις Σοφία, 2009, σελ26 24

25 2) Θεραπευτική, διότι ο ελεγκτής θα πρέπει να κάνει την έκθεση του στην διοίκηση της επιχείρησης, στην όποια θα γράφονται οι τυχόν ελλείψεις, καθώς και ο τρόπος διόρθωσής τους. Το βασικό χαρακτηριστικό του επαγγέλματος, του ορκωτού ελεγκτή λογιστή είναι ότι απαιτεί ειδική επιστημονική εκπαίδευση και κατάρτιση στη Λογιστική, Ελεγκτική, Οργάνωση, εμπορικό δίκαιο, ιδιωτική οικονομική και άλλους κλάδους που διέπουν την οργάνωση και λειτουργιά των οικονομικών μονάδων. Οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές επίσης πρέπει να έχουν μεγάλη πείρα και να διακρίνονται για το κύρος τους, την αμεροληψία τους, την εχεμύθεια και το σημαντικότερο με το ήθος τους γιατί η άσκηση του επαγγέλματος τους συνδέεται με μεγάλα οικονομικά συμφέροντα της ιδιωτικής και δημόσιας οικονομικής ζωής. 14 Την υποχρέωση να υπαχθούν στον έλεγχο των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών για τις οικονομικές τους καταστάσεις έχουν οι επιχειρήσεις που πληρούν τα πιο κάτω από τα αναφερόμενα κριτήρια του κωδ.ν.2190/20, και οποίες έχουν την μορφή: Ανώνυμη εταιρία Εταιρία περιορισμένης εύθηνης Ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρία Για να υπαχθεί μια επιχείρηση στον έλεγχο των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών θα πρέπει επί δυο συνεχής χρήσεις τα στοιχειά των οικονομικών τους καταστάσεων να υπερβούν τα δύο από τα πιο κάτω τρία κριτήρια. Τα όρια αυτά που ισχύουν από την 1/1/2002 και αναπροσαρμόζονται κατά περιόδους είναι: Σύνολο ενεργητικού : 1,5 εκατ. Ευρώ Κύκλος εργασιών :3,0 εκατ. Ευρώ Προσωπικό : 50 άτομα 3.2. Ο Εσωτερικός Ελεγκτής Ο ρόλος του εσωτερικού Ελεγκτή σε μια οικονομική μονάδα εξαρτάται κυρίως από την ευχέρεια των κινήσεων που διαθέτει το συγκεκριμένο άτομο, καθώς και από την σημασία που αποδίδεται στους προληπτικούς διαχειριστικούς ελέγχους με τους οποίους κυρίως ασχολείται. Καθοριστικό παράγοντα αξιολόγησης των υπηρεσιών που παρέχει ο εσωτερικός ελεγκτής αποτελεί η υπαλληλική σχέση η οποία διέπει τον εσωτερικό ελεγκτή με την επιχείρηση. Εκτός από την έγκαιρη επισήμανση και πρόληψη ηθελημένων ή αθέλητων σφαλμάτων ή αντιδεοντολογικών λογιστικών ενεργειών, δεν αποκλείεται και ο έλεγχος πάνω σε ειδικά θέματα που έχουν ιδιάζουσα σημασία για την επιχείρηση. 14 Καπετανίδης Νικόλας/Μαρινάκης Ελευθέριος,πτυχιακή εργασία ελεγκτική, 2011, σελ 48 25

26 Αυτός ο έλεγχος δεν είναι προληπτικού χαρακτήρα και διενεργείται συνήθως από τον εσωτερικό Ελεγκτή εκ των υστέρων. Οι μεγάλες επιχειρήσεις συνήθως προβλέπουν κατά τη δόμηση του οργανογράμματος τους ιδιαίτερο τμήμα εσωτερικού έλεγχου. Μεγαλύτερη πρακτική σημασία και αντίκτυπο στην αποτελεσματικότητα του εσωτερικού έλεγχου έχει η στελέχωση του σώματος των εσωτερικών ελεγκτών μιας επιχείρησης με τους προϊσταμένους διάφορων υπηρεσιών. Ο εσωτερικός ελεγκτής θα πρέπει να είναι προσεκτικός με τις διασυνδέσεις του με τους άλλους εργαζόμενους στην επιχείρηση. Όσο περισσότερο οι επαγγελματικές σχέσεις εξελίσσονται και μετουσιώνονται σε κοινωνικές και ιδίως φιλικές, τόσο μεγαλώνει ο κίνδυνος για την άμβλυνση της αμεροληψίας και της αντικειμενικότητας του έλεγχου. Η συναδελφική αλληλεγγύη μπορεί να αποτελέσει τροχοπέδη στη συνεχή και αδιάκοπη επαγρύπνηση που πρέπει να διαθέτει ο εσωτερικός ελεγκτής. Υπάρχει ένας κίνδυνος που απορρέει από τη μονότονη ενασχόληση του ελεγκτή με τα ιδία πάντοτε θέματα. Η έλλειψη ποικιλίας και η απουσία άλλων συμπληρωματικών ενδιαφερόντων αποτελματώνουν την οξύτητα και την πολύπλευρη διερευνητικότητα του έλεγχου, και σταδιακά τον εκφυλίζουν σε μια τυποποιημένη διαδικασία καθημερινότητας και ρουτίνας. Το συνεχές κέντρισμα της επαγγελματικής επαγρύπνησης του ελεγκτή αποτελεί η εναλλαγή, η ανανέωση και ο εμπλουτισμός της ενασχόλησης του με καινούργια θέματα Ο Εξωτερικός Ελεγκτής Ενώ ο εσωτερικός ελεγκτής σταθμίζει «εκ των ένδον» τις συναλλαγές μιας οικονομικής μονάδας, ο εξωτερικός ελεγκτής προσφέρει τις υπηρεσίες του χωρίς να έχει συσχετισθεί ή εγκλιματισθεί με άτομα και τους παράγοντες που προσδιορίζουν τις δυνατότητες και τις αδυναμίες της επιχείρησης. Η έλλειψη κάθε είδους δεσμών με τους διοικούντες της οικονομικής μονάδας και η αυτοτέλεια της δράσης του απέναντι στις επιδράσεις τους αποτελούν το καλύτερο πιστοποιητικό του κύρους και της ευρύτατης χρησιμότητας και ορθότητας των πορισμάτων του. Η διενέργεια αυστηρού, αντικειμενικού και επαρκώς τεκμηριωμένου ελέγχου μπορεί να προχωρήσει έτσι απρόσκοπτα, αφού είναι δύσκολο να περιορισθούν τα πεδία δράσης τους εξωτερικού έλεγχου. 16 Στις περισσότερες οικονομικά αναπτυγμένες χώρες σήμερα ο εξωτερικός έλεγχος δεν θεωρείται πια ένα επάγγελμα, αλλά έχει αναχθεί ως λειτούργημα. Όσο αυξάνεται η πολυπλοκότητα των οικονομικών σχέσεων και κυριαρχούν τάσεις συγκεντρωτισμού και γιγάντωσης των οικονομικών μονάδων, τόσο περισσότερο γίνεται αναγκαία η οργάνωση και συγκρότηση του εξωτερικού ελέγχου σε ανεξάρτητο λειτούργημα, με επαρκή και σαφώς οριοθετημένο θεσμικό πλαίσιο δράσης. Η διαύγεια στις οικονομικές συναλλαγές αποτελεί σήμερα καθολικό αίτημα για το σύνολο του 15 Άγγελος Τσακλαγκάνος, Ελεγκτική, Εκδόσεις, Αδελφών Κυριακίδη Α.Ε.,(2005) σελ Άγγλος Τσακλαγκάνος, Ελεγκτική, Εκδόσεις, Αδελφών Κυριακίδη Α.Ε (2005) σελ.17 26

27 παραγωγικού και διοικητικού δυναμικού των επιχειρήσεων, καθώς και ευρύτερων στρωμάτων του κοινωνικού συνόλου. Η εξασφάλιση και πιστοποίηση αυτής της διαύγειας στις οικονομικές συναλλαγές ανεβάζει τη στάθμη των προσδοκιών και των απαιτήσεων των πελατών και εξωτερικών ελεγκτών. Οι ικανότητες των ελεγκτών για να διεκπεραιώσουν το λεπτό έργο τους πρέπει να αντανακλούν τόσο στη δόμηση του χαρακτήρα και της προσωπικότητας τους, όσο και στη σφυρηλάτηση της επαγγελματικής τους οντότητας. Το ανεπίληπτο και αψεγάδιαστο ήθος, μαζί με την ακεραιότητα του χαρακτήρα, αποτελούν τα πρωταρχικά προσόντα για όλους τους εξωτερικούς ελεγκτές, αφού η ιδιαιτερότητα και η λεπτότητα του λειτουργήματος τους μπορεί να παραλληλισθεί με αυτό του δικαστή. Αλλά προσόντα που θα πρέπει να διαθέτουν οι εξωτερικοί ελεγκτές είναι τα εξής: Υψηλό επίπεδο εξειδικευμένων γνώσεων, οι οποίες θα πρέπει να ανανεώνονται και να προσδιορίζονται ανάλογα με τις εξελίξεις της οικονομικής επιστήμης. Απόκτηση πείρας μέσα από την μακροχρόνια ενασχόληση τους με τα διάφορα ζητήματα ελέγχου. Τα αντικείμενα της έρευνας τους πρέπει να ακολουθούν ένα αυξητικό βαθμό δυσκολίας, ώστε η προηγούμενη πείρα που θα αποκτάται να αξιοποιείται πλήρως για τα νέα δεδομένα που διαδοχικά θα προκύπτουν. Αναπτυγμένη κριτική ικανότητα και αντιληπτικότητα, χωρίς ενδοιασμούς. Η κριτική ικανότητα του ελεγκτή θεωρείται απαραίτητο προσόν για να κατανοεί και να ιεραρχεί τη σπουδαιότητα των μεγεθών που αποτελούν ορόσημα στην πορεία της Ελεγκτικής διαδικασίας. Η έγκαιρη επισήμανση των δυσκολιών που αντιμετωπίζει θα τον βοηθήσει να κερδίσει πολύτιμο χρόνο και να βρει τις ενδεδειγμένες λύσεις, κάνοντας χρήσης της αντιληπτικής ικανότητας για όλο το φάσμα των κονδυλίων και των λογαριασμών που θα ελέγξει. Ευστροφία πνεύματος και έφεση για να αυτοσχεδιάζει και να επινοεί διαρκώς νέες μεθόδους και διαδικασίες, προκειμένου να προσεγγίζει ευκολότερα περίπλοκες καταστάσεις. Σιγουριά και αυτοπεποίθηση για την ορθότητα του έργου του και τα συμπεράσματα στα οποία καταλήγει. Λεπτότητα, διπλωματικότητα και διακριτικότητα στις επαφές τους και στην εκτέλεση των καθηκόντων του. Ευχέρεια στην έκφραση και διατύπωση τόσο του γραπτού όσο και του προφορικού λόγου. Εργατικότητα, εμμονή και επιμέλεια στο λεπτό έργο του 27

28 Προθυμία για συνεργασία με τους ελεγχόμενους και καλλιέργεια σχέσεων αμοιβαίας κατανόησης και αλληλοενημέρωσης. Σε αυτό το σημείο καλό θα ήταν να αναφέρουμε τις διαφορές του εσωτερικού ελεγκτή με τον εξωτερικό ελεγκτή. Ο εξωτερικός ελεγκτής ενδιαφέρεται για τα αποτελέσματα όλης της χρόνια, ενώ ο εσωτερικός ελεγκτής εξετάζει τα ενδιάμεσα αποτελέσματα που αναφέρονται στη τρέχουσα διαχείριση. Επίσης, ο εξωτερικός ελεγκτής έχει προσληφθεί από τους μετόχους της εταιρείας για να ελέγξει την κανονικότητα των αποτελεσμάτων της επιχείρησης, ενώ ο εσωτερικός ελεγκτής συμμετέχει στις λύσεις που δίνει μέσα στην επιχείρηση για τη μεγιστοποίηση του κέρδους της Η Ηθική Ευθύνη του Ορκωτού Ελεγκτή Ο ορκωτός ελεγκτής/ λογιστής, όπως και κάθε μέλος ενός επαγγέλματος που έχει αναλάβει να εξυπηρετήσει πρακτικά αλλά αποτελεσματικά κάποια συγκεκριμένη ανάγκη του κοινωνικού συνόλου, έχει πέρα και εκτός από νομική ευθύνη, και ηθική ευθύνη έναντι την κοινωνίας και των συγκεκριμένων πελατών του. Η ευθύνη αυτή επιβάλλεται από το σώμα των ορκωτών ελεγκτών σε πολλές χώρες με τη μορφή ενός επαγγελματικού κώδικα συμπεριφοράς προς τους πελάτες, όπως επίσης υπάρχει και κώδικας συμπεριφοράς προς τα αλλά μελή τους σώματος. Και τούτο γιατί οι νομικά προσδιορισμένες ευθύνες δεν επαρκούν να περιγράψουν αλλά και να διαμορφώσουν πλήρως και σε κάθε περίπτωση την πρέπουσα στην πράξη συμπεριφορά κάθε επαγγελματία. Ο κώδικας αυτός συμπεριφοράς, που οικειοθελώς αναλαμβάνει να επιβάλλει στα μελή του ένα σώμα ορκωτών ελεγκτών, δεν είναι τίποτα άλλο από την αναγνώριση της κοινωνικής ευθύνης την όποια επιβάλλει η κοινωνική διάσταση του επαγγέλματος. Ένας τέτοιος κώδικας ηθικής ευθύνης είναι κάτι παραπάνω από μια κωδικοποιημένη συμπεριφορά. Εξυπηρετεί και το ίδιο το επάγγελμα προστατεύοντας και επενδύοντας αυτό με κατάλληλο image. Είναι ένα μήνυμα και μια υπόσχεση προς τα έξω ότι το επάγγελμα έχει συγκεκριμένους στόχους που εξυπηρετεί, και ότι ενδιαφέρεται για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του προς την κοινωνία με τον καλύτερο δυνατό τρόπο. Το κοινό έχει ανάγκη να εμπιστευτεί τον ορκωτό ελεγκτή ως προς την ικανότητα και τις προθέσεις του να το εξυπηρετήσει στις συγκεκριμένες ανάγκες για τις οποίες ο θεσμός του ορκωτού ελεγκτή έχει εγκαθιδρυθεί, με ευθύνη και συνέπεια προσωπική και ηθική, και όχι απλώς οικονομική, όπως ίσως μια άλλη επιχείρηση θα έκανε. Η προσωπική ηθική εγγύηση του ορκωτού ελεγκτή είναι το σημαντικότερο στοιχείο που συντελεί στη δημιουργία της εμπιστοσύνης των διαφόρων κοινωνικών ομάδων, οι οποίες χρησιμοποιούν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που φέρουν την υπογραφή ορκωτών ελεγκτών. 17 Δεν υπάρχει συγκεκριμένος και γενικός κώδικας κοινωνικής, επαγγελματικής συμπεριφοράς και ηθικής ευθύνης, ο οποίος μπορεί να εφαρμοστεί σε όλους τους ελεγκτές και σε όλες τις περιπτώσεις. Οι σχετικοί κανόνες και τα πρότυπα έχουν 17 Κωνσταντίνος Καύζος, Αθηνά Χουδράκη, Ελεγκτική Θεωρία και Πρακτική, Εκδόσεις ΑΘ. Σταμούλης, σελ

29 διαμορφωθεί με τη μακροχρόνια άσκηση του θεσμού και την πείρα που συσσωρεύεται και περνά στις επερχόμενες γωνιές, αλλά και συνεχίζουν να διαμορφώνονται για να αντιμετωπιστούν καινούργιες καταστάσεις και κοινωνικά δεδομένα, καθώς ολόκληρη η κοινωνία αλλάζει με την πάροδο του χρόνου. Για τους ορκωτούς ελεγκτές ως παράδειγμα θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί ο κώδικας επαγγελματικής συμπεριφοράς του Σώματος Ορκωτών Λογιστών των Η.Π.Α. (Code of Professional Ethics by the American Institute of Certified Public Accountants). Από την πλευρά τους οι εσωτερικοί ελεγκτές στις Η.Π.Α. έχουν το δικό τους κώδικα επαγγελματικής ευθύνης και συμπεριφοράς, που επιμελείται το Institute of Internal Auditors των Η.Π.Α. Οι κώδικες αυτοί αναφέρονται με λεπτομέρεια σε συγκεκριμένο τρόπο συμπεριφοράς και αντιμετώπισης επαγγελματικών θεμάτων και καταστάσεων. Οι βασικές διαστάσεις μιας ηθικής συμπεριφοράς του ορκωτού ελεγκτή προς το κοινωνικό σύνολο, δηλαδή τους πελάτες του, αναφέρθηκαν νωρίτερα ως γενικά πρότυπα, συμφώνα με τα οποία τούτος θα πρέπει να είναι αντικειμενικός, εχέμυθος, δίκαιος και ικανός να τους εξυπηρετεί στα πλαίσια των δυνατοτήτων του και συμφώνα με το θεσμό του ανεξάρτητου ελεγκτή. Στα πλαίσια αυτά ο ορκωτός ελεγκτής θα πρέπει να μπορεί να διαμορφώσει την προσωπική συμπεριφορά του και ακόμα να επιβάλλει στον εαυτό του ιδιαίτερες υποχρεώσεις και επιπλέον ευθύνες προς τους πελάτες του Η Γενική ευθύνη της διοίκησης της ελεγχόμενης μονάδας για τις δημοσιευόμενες λογιστικές καταστάσεις Όπως προκύπτει και από τους σχετικούς νόμους κάθε χώρας, οι αντιλήψεις για το έργο του ορκωτού ελεγκτή λογιστή συγκλίνουν στην άποψη ότι τούτο συνιστάται στην διατύπωση του κατά ποσόν οι ελεγχόμενες χρηματοοικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν ακριβοδίκαια ( ΠΔ 226/92, αρθ 16,παρ 1), ή «fairly» κατά τους Αμερικάνους, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα χρήσεως της ελεγχόμενης μονάδας, σύμφωνα πάντα με τις γενικώς παραδεκτές λογιστικές αρχές. Τούτο αποτελεί και το μέτρο/ κριτήριο εκτίμησης και αναζήτησης της αντίστοιχης ευθύνης του ορκωτού ελεγκτή προς κάθε άμεσα ή έμμεσα θιγόμενο από την πλημμελή εκτέλεση του ως ανωτέρω οριζόμενο έργου του ορκωτού ελεγκτή. Ανάλογα με την περίπτωση, ο ορκωτός θα εκφέρει είτε ανεπιφύλακτη γνώμη, είτε θα πάρει κάποιες επιφυλάξεις, είτε θα εκφέρει αρνητική γνώμη, είτε, τέλος, δεν θα εκφέρει καμιά γνώμη. Πριν από αυτό όμως, και γίνεται φανερό στην τελευταία, ειδικά, περίπτωση της προηγούμενης παραγράφου, ότι την τελική ευθύνη για την σύνταξη και δημοσίευση λογιστικών καταστάσεων, τουλάχιστον στις περιπτώσεις που επιβάλλει ο σχετικός εταιρικός νόμος, την έχει η διοίκηση της μονάδας, η οποία έχει στα πλαίσια αυτά και την ευθύνη της δημιουργίας των κατάλληλων 18 Κωνσταντίνος Κάντζος, Αθηνά Χουδράκη, Ελεγκτική Θεωρία και Πρακτική, Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης, σελ