Η ΣΧΕΣΗ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΙ ΤΗΣ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΙΝ ΥΝOY

Transcript

1 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙ ΕΥΤΙΚΟ Ι ΡΥΜΑ (ΤΕΙ) ΣΕΡΡΩΝ ΤΜΗΜΑ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥ ΩΝ ΣΤΗ «ΙΟΙΚΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ» ΚΑΤΕΥΘΥΝΣΗ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ & ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Η ΣΧΕΣΗ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΑΙ ΤΗΣ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΙΝ ΥΝOY Η εργασία (Thesis) υποβάλλεται για τη µερική κάλυψη των απαιτήσεων για την απόκτηση Μεταπτυχιακού ιπλώµατος Ειδίκευσης ΤΣΑΚΠΙΝΙ ΟΥ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ Επιβλέπων Καθηγητής : Γεώργιος ρογαλάς, Επιστηµονικός Συνεργάτης Τ.Ε.Ι Σερρών, Λέκτορας Π.. 407, ηµοκρίτειου Πανεπιστηµίου Φεβρουάριος 2011

2 ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ...2 I. Ευρετήριο Πινάκων...4 II. Ευρετήριο Γραφηµάτων...5 Abstract...6 Περίληψη...7 ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ...9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ Εισαγωγή Αναγκαιότητα ιπλωµατικής Εργασίας ιάρθρωση ιπλωµατικής Εργασίας...12 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Εισαγωγή Γενικά Εννοιολογικό Πλαίσιο Εσωτερικού Ελέγχου Σκοπός Εσωτερικού Ελέγχου Είδη Ελέγχων Γενικά Έλεγχοι Συµµόρφωσης (Compliance Auditing) Έλεγχοι Αποδοτικότητας (Efficiency Auditing) Έλεγχοι Αποτελεσµατικότητας (Effectiveness Auditing) Οικονοµικοί Έλεγχοι (Financial Audits) Λειτουργικοί Έλεγχοι (Operational Audits) ιοικητικοί Έλεγχοι (Managements Audits) Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου Εννοιολογικό Πλαίσιο Χαρακτηριστικά Αποτελεσµατικού Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου Βασικές Αρχές Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου...22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΙΝ ΥΝΟΥ Εισαγωγή Γενικά Εννοιολογικό Πλαίσιο ιαχείρισης Κινδύνου Πηγές Κινδύνων Γενικά Φυσικό Περιβάλλον- Physical Environment Κοινωνικό Περιβάλλον - Social Environment Πολιτικό Περιβάλλον - Political environment Επιχειρησιακό Περιβάλλον - Operational Environment Οικονοµικό Περιβάλλον - Economical Environment Νοµικό Περιβάλλον- Legal Environment Ανταγωνιστικό περιβάλλον - Cognitive Environment Μεθοδολογία ιαχείρισης Επιχειρηµατικών κινδύνων...29 Σελίδα 2 από 102

3 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: ΑΝΑΣΚΟΠΗΣΗ ΕΡΕΥΝΩΝ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΕΛΕΓΧΟ ΚΑΙ ΤΗΝ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΙΝ ΥΝΟΥ Εισαγωγή Βιβλιογραφική Επισκόπηση...33 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5: ΤΟ ΜΟΝΤΕΛΟ ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΤΟΥ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟΥ ΚΙΝ ΥΝΟΥ Εισαγωγή Μοντέλο Ελεγκτικού Κινδύνου Γενικά Ενδογενής Κίνδυνος Κίνδυνος Εσωτερικών ικλίδων Κίνδυνος Εντοπισµού Εξειδίκευση Μοντέλου Ελεγκτικού Κινδύνου Καθορισµός Ελεγκτικού Κινδύνου Εκτίµηση Ενδογενούς Κινδύνου Εκτίµηση Κινδύνου Εσωτερικών ικλίδων Εκτίµηση Κινδύνου Εντοπισµού...54 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6: ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ ΜΕΘΟ ΟΛΟΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑΣ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ Εισαγωγή Γενικά Ερωτηµατολόγιο Έρευνας Μεθοδολογία Στατιστικής Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7: ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΡΕΥΝΑΣ Εισαγωγή Μέτρα Κεντρικής Τάσης και ιασποράς - Συχνότητες Τιµών των Μεταβλητών...66 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8: ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ Εισαγωγή Εξαγωγή Συµπερασµάτων Εξαγωγή Συµπερασµάτων Βιβλιογραφικής Επισκόπησης Συµπεράσµατα Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου...90 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...95 I.Ελληνική...95 II. Ξενόγλωσση...96 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Σελίδα 3 από 102

4 I. Ευρετήριο Πινάκων Πίνακας 1: Συγκεντρωτικός Πίνακας Επισκόπησης Ερευνών...42 Πίνακας 2: Επίλυση του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου...55 Πίνακας 3: Αριθµητική κλίµακα για τη βαθµολόγηση των ερωτήσεων...64 Πίνακας 4: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ1, Χ2, Χ3, X4, X Πίνακας 5: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ6, Χ7, Χ8, X9, X Πίνακας 6: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ11, Χ12, Χ13, X14, X Πίνακας 7: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ16, Χ17, Χ18, Χ Πίνακας 8: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ20, Χ21, Χ22, Χ Πίνακας 9: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ24, Χ25, Χ26, Χ Πίνακας 10: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ28, Χ29, Χ30, Χ Πίνακας 11: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ32, Χ33, Χ34, Χ Πίνακας 12: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ36, Χ37, Χ38, Χ39, X Πίνακας 13: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ41, Χ42, X43, X44, X Σελίδα 4 από 102

5 II. Ευρετήριο Γραφηµάτων Γράφηµα 1: Τρόποι αντιµετώπισης επιχειρηµατικού κινδύνου...31 Γράφηµα 2: Το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου σε λειτουργία...46 Γράφηµα 3: Όρια ελεγκτικού κινδύνου...48 Γράφηµα 4: Ποσοστιαία συµµετοχή ανά κλάδο...65 Γράφηµα 5: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ1, Χ2, Χ3, X4,X Γράφηµα 6: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ6, Χ7, Χ8, X9, X Γράφηµα 7: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ11, Χ12, Χ13, X14, X Γράφηµα 8: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ16, Χ17, Χ18, Χ Γράφηµα 9: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ20, Χ21, Χ22, Χ Γράφηµα 10: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ24, Χ25, Χ26, Χ Γράφηµα 11: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ28, Χ29, Χ30, Χ Γράφηµα 12: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ32, Χ33, Χ34, Χ Γράφηµα 13: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ36, Χ37, Χ38, Χ39, X Γράφηµα 14: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών X41, X42, Χ43, Χ44, Χ Σελίδα 5 από 102

6 The Relation Between Internal Audit and Risk Management Abstract In the aftermath of recent corporate financial reporting scandals, on the one hand the users of financial statements are demanding information for the corporate management systems of business risks, while on the other hand the supervised authorities render the management of the business responsible for the adequacy of these systems. Despite the importance of both concepts of internal control and risk management, it hasn t been contacted literature and empirical research so that these concepts can be connected, up to this day. From this point of view the purpose of this thesis is to highlight the urgent need of orientation of the internal control on the basis of business risk. As a part of this thesis, beyond the literature review, through which relevant issues are brought up and at the same time their importance is highlighted, empirical research was contacted from which can be proved that the audit risk model operates in practice. The collection of primary data was carried out through a questionnaire to the listed companies of the Stock Exchange of Athens. The findings of the research underline the effective management of business risk through an efficient internal control system. Σελίδα 6 από 102

7 Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Περίληψη Στον απόηχο των πρόσφατων εταιρικών σκανδάλων, από την µία πλευρά οι χρήστες των οικονοµικών καταστάσεων απαιτούν πληροφόρηση για τα εταιρικά συστήµατα διαχείρισης των επιχειρηµατικών κινδύνων, ενώ από την άλλη οι αρχές εποπτείας καθιστούν τη διοίκηση της επιχείρησης υπεύθυνη για την επάρκεια των συστηµάτων αυτών. Παρά όµως την σπουδαιότητα αµφότερων των εννοιών του εσωτερικού ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνων, µέχρι σήµερα δεν έχει διενεργηθεί έρευνα βιβλιογραφική και εµπειρική ώστε να συνδέει τις δύο έννοιες. Υπό αυτό το πρίσµα σκοπός της παρούσας διπλωµατικής εργασίας είναι η ανάδειξη της επιτακτικής ανάγκης προσανατολισµού του εσωτερικού ελέγχου στη βάση του επιχειρηµατικού κινδύνου. Στα πλαίσια της εργασίας, πέρα από την βιβλιογραφική επισκόπηση, µέσω της οποίας θίγονται σχετικά ζητήµατα και αναδεικνύεται η σπουδαιότητά τους, πραγµατοποιήθηκε εµπειρική έρευνα, µε την οποία αποδεικνύεται ότι το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου λειτουργεί στην πράξη. Η συλλογή των πρωτογενών δεδοµένων πραγµατοποιήθηκε µέσω ερωτηµατολογίου στις εισηγµένες εταιρείες του ΧΑΑ. Τα ευρήµατα της έρευνας υπογραµµίζουν την αποτελεσµατική διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου µέσω ενός αποτελεσµατικού συστήµατος εσωτερικού ελέγχου. Σελίδα 7 από 102

8 «ΗΛΩΣΗ ΜΗ ΛΟΓΟΚΛΟΠΗΣ ΚΑΙ ΑΝΑΛΗΨΗΣ ΠΡΟΣΩΠΙΚΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ» Με πλήρη επίγνωση των συνεπειών του νόµου περί πνευµατικών δικαιωµάτων, δηλώνω ενυπογράφως ότι είµαι αποκλειστικός συγγραφέας της παρούσας Μεταπτυχιακής ιπλωµατικής Εργασίας, για την ολοκλήρωση της οποίας κάθε βοήθεια είναι πλήρως αναγνωρισµένη και αναφέρεται λεπτοµερώς στην εργασία αυτή. Έχω αναφέρει πλήρως και µε σαφείς αναφορές, όλες τις πηγές χρήσης δεδοµένων, απόψεων, θέσεων και προτάσεων, ιδεών και λεκτικών αναφορών, είτε κατά κυριολεξία είτε βάσει επιστηµονικής παράφρασης. Αναλαµβάνω την προσωπική και ατοµική ευθύνη ότι σε περίπτωση αποτυχίας στην υλοποίηση των ανωτέρω δηλωθέντων στοιχείων, είµαι υπόλογος έναντι λογοκλοπής, γεγονός που σηµαίνει αποτυχία στην ιπλωµατική µου Εργασία και κατά συνέπεια αποτυχία απόκτησης του Μεταπτυχιακού Τίτλου των Μεταπτυχιακών Σπουδών, πέραν των λοιπών συνεπειών του νόµου περί πνευµατικών δικαιωµάτων. ηλώνω, συνεπώς, ότι αυτή η Μ Ε προετοιµάσθηκε και ολοκληρώθηκε από εµένα προσωπικά και αποκλειστικά και ότι, αναλαµβάνω πλήρως όλες τις συνέπειες του νόµου στην περίπτωση κατά την οποία αποδειχθεί, διαχρονικά, ότι η εργασία αυτή ή τµήµα της δεν µου ανήκει διότι είναι προϊόν λογοκλοπής άλλης πνευµατικής ιδιοκτησίας. Όνοµα & Επώνυµο Συγγραφέα : ΤΣΑΚΠΙΝΙ ΟΥ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ Υπογραφή: Ηµεροµηνία Σελίδα 8 από 102

9 ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Θερµές ευχαριστίες στον επιβλέποντα καθηγητή µου κ. ρογαλά Γεώργιο, του οποίου η καθοδήγηση και βοήθεια συνέβαλαν καθοριστικά στην επιτυχή ολοκλήρωση της διπλωµατικής µου εργασίας. Θα ήθελα επιπλέον να ευχαριστήσω το εκπαιδευτικό και διοικητικό προσωπικό του Τ.Ε.Ι. Σερρών για τις γνώσεις και τις πλούσιες εµπειρίες που αποκόµισα κατά τη διάρκεια των µεταπτυχιακών µου σπουδών. Τέλος ευχαριστώ θερµά τον ηµήτριο Ζαγγίλα για την παρότρυνση, ηθική και οικονοµική υποστήριξη του κατά τη διάρκεια των σπουδών µου. Σελίδα 9 από 102

10 Στους πολυαγαπηµένους µου. Αικατερίνη, ηµήτρη, Μελίνα και Σοφία Σελίδα 10 από 102

11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 1.1Εισαγωγή Στο πρώτο κεφάλαιο παρουσιάζεται συνοπτικά η αναγκαιότητα της διπλωµατικής εργασίας, αντικείµενο της οποίας αποτελεί η σχέση του εσωτερικού ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνου. Εν συνεχεία περιγράφεται η δοµή και το περιεχόµενο της εργασίας. 1.2 Αναγκαιότητα ιπλωµατικής Εργασίας Από την µια πλευρά η λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου, βρίσκεται στην καρδιά του συστήµατος της εταιρικής διακυβέρνησης αποσκοπώντας στην εφαρµογή των αρχών της, στη θωράκιση των συµφερόντων της επιχείρησης και στη διαφύλαξη των εργαζοµένων. Από την άλλη πλευρά η διαχείριση κινδύνων µε τη σειρά της αποτελεί τον κεντρικό πυρήνα της στρατηγικής κάθε οργανισµού επηρεάζοντας όχι µόνο την κερδοφορία της επιχείρησης αλλά και την ίδια την επιβίωσή της σε βάθος χρόνου. Επιπλέον ένα από τα βασικότερα διδάγµατα της πρόσφατης οικονοµικής ύφεσης είναι ότι οι επιχειρήσεις που ανέλαβαν κινδύνους, χωρίς να είναι επαρκώς προετοιµασµένες για την διαχείριση τους, αντιµετώπισαν σοβαρά οικονοµικά προβλήµατα και στη χειρότερη των περιπτώσεων κατέστησαν αφερέγγυες. Σκοπός της παρούσας έρευνας είναι η ανάδειξη της αναγκαιότητας προσανατολισµού του εσωτερικού ελέγχου στη βάση του επιχειρηµατικού κινδύνου. Πιο συγκεκριµένα από την µελέτη του επιχειρηµατικού κινδύνου, ο ελεγκτής δύναται να αξιολογήσει το είδος και το επίπεδο του κινδύνου για σηµαντικά σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις, ώστε να είναι σε θέση να προβεί στη συνέχεια σε έναν ορθολογικό σχεδιασµό του ελέγχου του. Τα ευρήµατα της έρευνας, αφενός επιβεβαιώνουν τα συµπεράσµατα της βιβλιογραφικής επισκόπησης, αφετέρου αναδεικνύουν την λειτουργικότητα του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου στην πράξη, αποδεικνύοντας περαιτέρω τις σχέσεις αλληλεξάρτησης µεταξύ των µεταβλητών. Η αναγκαιότητα της αλληλεξάρτησης του εσωτερικού ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνου αποδεικνύεται µέσω επιβεβαίωσης της εφαρµογής του µοντέλου του ελεγκτικού Σελίδα 11 από 102

12 κινδύνου. Πιο συγκεκριµένα το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου προσπαθεί να συνδυάσει και να εναρµονίσει από την µια πλευρά τις ελεγκτικές διαδικασίες και από την άλλη πλευρά την προσπάθεια της διοίκησης για την επίτευξη των επιχειρηµατικών στόχων. Η υιοθέτηση πλαισίων εσωτερικού ελέγχου και διαχείρισης κινδύνων συµβάλει σηµαντικά στην επίτευξη των εταιρικών στόχων, τη δηµιουργία ενός ισχυρού περιβάλλοντος εσωτερικού ελέγχου, την διασφάλιση των αρχών της εταιρικής διακυβέρνησης, την αξιοπιστία των χρηµατοοικονοµικών αναφορών και εν τέλει την µείωση της εταιρικής απάτης. 1.3 ιάρθρωση ιπλωµατικής Εργασίας Η παρούσα διπλωµατική εργασία αποτελείται από οκτώ κεφάλαια. Στο πρώτο κεφάλαιο, το οποίο αποτελεί την εισαγωγή της εργασίας, παρουσιάζεται η σπουδαιότητα και η αναγκαιότητα τόσο του εσωτερικού ελέγχου όσο και της διαχείρισης των επιχειρηµατικών κινδύνων. Στο δεύτερο κεφάλαιο επιχειρείται η εννοιολογική οριοθέτηση του εσωτερικού ελέγχου µέσω της καταγραφής των σηµαντικότερων πρόσφατων εννοιολογικών προσεγγίσεων που του έχουν αποδοθεί. Περαιτέρω παρουσιάζεται η διαχρονική εξέλιξη του αντικειµενικού σκοπού του εσωτερικού ελέγχου, τα βασικότερα είδη και το ακριβές περιεχόµενό του. Στο τέλος του κεφαλαίου αποσαφηνίζεται η έννοια του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου. Ειδικότερα παρουσιάζονται οι εννοιολογικές προσεγγίσεις, περιγράφονται τα βασικά χαρακτηριστικά και αποτυπώνονται οι κύριες αρχές ενός αποτελεσµατικού συστήµατος εσωτερικού ελέγχου. Η έννοια του επιχειρησιακού κινδύνου αναφέρεται σε κάθε µορφής και προέλευσης κίνδυνο που αντιµετωπίζει η επιχείρηση σαν ζωντανός οργανισµός στην προσπάθεια επίτευξης της αποστολής της. Σε αυτά τα πλαίσια στο τρίτο κεφάλαιο παρουσιάζεται η εννοιολογική προσέγγιση της διαχείρισης του επιχειρηµατικού κινδύνου. Οι κίνδυνοι για την πορεία ή και την ίδια την ύπαρξη µιας επιχείρησης γεννώνται από µια σειρά πηγές όπως αυτές αναλύονται στη συνέχεια του κεφαλαίου. Τέλος καταγράφεται η µεθοδολογία αντιµετώπισης του επιχειρηµατικού κινδύνου σε ένα πλαίσιο αποτελούµενο από επτά βήµατα. Σελίδα 12 από 102

13 Στο τέταρτο κεφάλαιο παρουσιάζεται η εκτενής επισκόπηση της βιβλιογραφίας και αρθρογραφίας. Ειδικότερα αναφέρονται περιληπτικά δηµοσιευµένες έρευνες αναφορικά µε την αλληλεξάρτηση του εσωτερικού ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνων οι οποίες συµβάλλουν στην εξαγωγή συµπερασµάτων. Γίνεται αναφορά στον ερευνητή- µελετητή της εκάστοτε έρευνας, περιγράφεται το θέµα που πραγµατεύεται, αναφέρεται η µεθοδολογία που ακολουθήθηκε και τέλος καταγράφονται τα συµπεράσµατα που προέκυψαν από την κάθε έρευνα. Η ανάλυση του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου πραγµατοποιείται στο πέµπτο κεφάλαιο. Για την πληρέστερη κατανόηση του µοντέλου αναλύονται εκτενέστερα οι τρεις συνιστώσες του κινδύνου, ήτοι: ο ενδογενής κίνδυνος, ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων και ο κίνδυνος εντοπισµού. Περαιτέρω γίνεται εξειδίκευση του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου µε την καταγραφή των παραγόντων που επηρεάζουν την αξιολόγηση κάθε µεταβλητής καθώς και των παραγόντων από τους οποίους πηγάζουν οι τρεις επιµέρους κίνδυνοι. Η εµπειρική έρευνα πραγµατοποιείται στο έκτο και έβδοµο κεφάλαιο. Αρχικά αναλύεται το περιεχόµενο του ερωτηµατολογίου της έρευνας καθώς και η µεθοδολογία της στατιστικής ανάλυσής του. Ακολουθεί η περιγραφή της τεχνικής δειγµατοληψίας που επιλέχθηκε αναφορικά µε το δείγµα του πληθυσµού που χρειάστηκε για τους ερευνητικούς σκοπούς και κατ επέκταση για την εξαγωγή των συµπερασµάτων. Στη συνέχεια στο έβδοµο κεφάλαιο παρουσιάζονται τα αποτελέσµατα της εµπειρικής έρευνας. Ειδικότερα από το σύνολο των ερωτηµατολογίων που επεστράφησαν, εξήχθησαν δεδοµένα µετά από στατιστική ανάλυση. Για την πληρέστερη κατανόηση των αποτελεσµάτων πέρα από την παρουσίαση των δεδοµένων, πραγµατοποιήθηκε ερµηνεία των βασικών χαρακτηριστικών, η οποία οδήγησε στην πλήρη κατανόηση της εικόνας που αποκαλύπτουν. Τέλος, στο όγδοο κεφάλαιο παρατίθενται τα συµπεράσµατα που προέκυψαν τόσο από την επισκόπηση της βιβλιογραφίας όσο και από την ανάλυση των απαντήσεων του ερωτηµατολογίου. Εν κατακλείδι, παρουσιάζονται οι προτάσεις για περαιτέρω έρευνα αναφορικά µε την βελτίωση του εσωτερικού ελέγχου στη βάση των κινδύνων. Σελίδα 13 από 102

14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ 2.1 Εισαγωγή Στο συγκεκριµένο κεφάλαιο επιχειρείται η εννοιολογική οριοθέτηση του εσωτερικού ελέγχου µε την καταγραφή των σηµαντικότερων πρόσφατων ορισµών που του έχουν αποδοθεί. Περαιτέρω µέσα από τη διαχρονική εξέλιξη του αντικειµενικού σκοπού του ελέγχου και τα είδη που αυτός εφαρµόζει, καθίσταται σαφές ότι ο εσωτερικός έλεγχος επεκτείνεται πέρα από τις οικονοµικές λειτουργίες της επιχείρησης, καλύπτοντας όλο το εύρος και πλάτος των ποικίλων και πολυσύνθετων δραστηριοτήτων της σύγχρονης επιχείρησης (Τσαγκλάγκανος, 1994) Γενικά Η αδυναµία της διοίκησης για άσκηση άµεσης επίβλεψης στο σύνολο των λειτουργιών της επιχειρηµατικής µονάδας, δηµιούργησε την ανάγκη καθιέρωσης ενός συστήµατος ελέγχου. Καθώς η επιχείρηση αναπτύσσεται και αυξάνει ο όγκος των συναλλαγών της, η άµεση παρακολούθηση όλων των εργασιών της και η αυτοπρόσωπη επίβλεψη των ενεργειών του προσωπικού από τα µέλη της διοίκησης, γίνεται δύσκολη ή και αδύνατη. Στις περιπτώσεις αυτές, η διοίκηση εισάγει ορισµένα οργανωτικά µέτρα που υποκαθιστούν, όσο είναι δυνατό, το σύστηµα της άµεσης εποπτείας των λειτουργιών της. Το σύνολο των µέτρων αυτών αποτελεί το σύστηµα λειτουργίας του εσωτερικού ελέγχου (Παπάς, 1999) 2. Παραδοσιακά, ο εσωτερικός έλεγχος είχε σχεδιαστεί, αφενός για τη διαφύλαξη των περιουσιακών στοιχείων, αφετέρου για την δηµιουργία αξιόπιστων λογιστικών πληροφοριών. Πρόσφατα, οι εταιρικές αποτυχίες στις ΗΠΑ (όπως οι Enron, WorldCom), στην Ευρώπη καθώς και σε άλλα µέρη του κόσµου οδήγησαν στην έλλειψη εµπιστοσύνης όχι µόνο στις εµπλεκόµενες ελεγκτικές εταιρείες, αλλά και στο λογιστικό επάγγελµα (Ibrahim, 1 Τσαγκλάγκανος, Α. (1994) Ελεγκτική, Θεσσαλονίκη, εκδόσεις Αφοί Κυριακίδη. 2 Παπάς, Α. (1999) Εισαγωγή στην Ελεγκτική, Αθήνα, εκδόσεις Μπένου. Σελίδα 14 από 102

15 2011) 3, µε αποτέλεσµα την διαφοροποίηση του ρόλου του εσωτερικού ελέγχου. Υπό αυτό το πρίσµα, σήµερα, το πεδίο εφαρµογής των δραστηριοτήτων του εσωτερικού ελέγχου «διευρύνεται» ώστε περιλαµβάνει και την αξιολόγηση του επιχειρησιακού κινδύνου (Abdullatif and Al-Khadash, 2009) Εννοιολογικό Πλαίσιο Εσωτερικού Ελέγχου Πλήθος ερευνητών έχουν εντρυφήσει στο θέµα του εσωτερικού ελέγχου τα τελευταία χρόνια. Αρχικά σύµφωνα µε το Αµερικανικό Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών (AICPA, 1983), ο εσωτερικός έλεγχος «αποτελεί το σχέδιο οργάνωσης και όλες τις συντονισµένες προσπάθειες, µεθόδους και µέτρα που υιοθετούνται εντός µιας επιχείρησης, για την διαφύλαξη και προστασία των περιουσιακών της στοιχείων, τον έλεγχο της ακρίβειας και αξιοπιστίας των λογιστικών στοιχείων, την προώθηση της αποτελεσµατικότητας της λειτουργίας και την ενθάρρυνση της διατήρησης της προδιαγραµµένης επιχειρηµατικής πολιτική». Πιο ευρύς ορισµός αποδόθηκε µε το Πλαίσιο COSO (1992) και την έκθεση Turnbull (1999). Σύµφωνα µε τα ανωτέρω, το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου περιλαµβάνει τα στοιχεία εκείνα ενός οργανισµού (συµπεριλαµβανοµένων των πόρων, των συστηµάτων, των διαδικασιών, της κουλτούρας και της δοµής), που υποστηρίζουν το ανθρώπινο δυναµικό στην επίτευξη των στόχων της επιχείρησης. Ταυτόχρονα, το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου διευκολύνει την αποτελεσµατική και αποδοτική λειτουργία των επιχειρήσεων, παρέχοντας τη δυνατότητα διαχείρισης σηµαντικών επιχειρηµατικών, λειτουργικών και οικονοµικών κινδύνων (Sarens και Beelde, 2006) 5. Τέλος σύµφωνα µε το νεότερο και περισσότερα ολοκληρωµένο ορισµό από το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (Institute of Internal Auditors), ο εσωτερικός έλεγχος είναι «µια ανεξάρτητη, αντικειµενική, διαβεβαιωτική και συµβουλευτική δραστηριότητα, 3 Ibrahim El-Sayed, E. (2011) Internal audit function: an exploratory study from Egyptian listed firms, International Journal of Law and Management, 53(2), pp Abdullatif, M. and Al-Khadash, A. (2009) Putting Audit Approaches in Context: The Case of Business Risk Audits in Jordan, International Journal of Auditing, 14, pp Sarens, G., and Beelde, I. (2006) Internal auditors perception about their role in risk management: A comparison between US and Belgian companies, Managerial Auditing Journal, 21(1), pp Σελίδα 15 από 102

16 οργανωµένη και σχεδιασµένη να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισµού». Συντελεί στην επίτευξη των στόχων του οργανισµού µε την υιοθέτηση µιας συστηµατικής και πειθαρχηµένης προσέγγισης για την εκτίµηση και βελτίωση της αποτελεσµατικής διαχείρισης κινδύνου, του ελέγχου και των διαδικασιών διακυβέρνησης (Ibrahim, 2011) Σκοπός Εσωτερικού Ελέγχου Σύµφωνα µε τους (Bounton et al, 1996) 7 αντικειµενικός σκοπός του Εσωτερικού Ελέγχου (Internal Audit), είναι η παροχή υψηλού επιπέδου υπηρεσιών προς τη διοίκηση, µέσω επιστηµονικών προσεγγίσεων και αναλύσεων, µε σκοπό την αξιολόγηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου (Σ.Ε.Ε.), προκειµένου η διοίκηση να διαχειρισθεί τους επιχειρηµατικούς κινδύνους κατά τον πλέον αποδοτικότερο τρόπο. Ο Εσωτερικός Έλεγχος αποσκοπεί στην εφαρµογή των αρχών της εταιρικής διακυβέρνησης για τη θωράκιση των συµφερόντων της επιχείρησης, των µετόχων και τη διαφύλαξη των εργαζοµένων. Στο πλαίσιο των ανωτέρω ο εσωτερικός έλεγχος (Παπάς, 1999) 8 συµβάλλει στην πιο αποτελεσµατική διοίκηση της επιχείρησης. Σχεδιάζει, υιοθετεί και εφαρµόζει µέτρα ελέγχου, τα οποία αποσκοπούν: Στη συστηµατική διαφύλαξη των περιουσιακών στοιχείων και στην προστασία του ανθρώπινου δυναµικού και του κοινού της επιχείρησης, Στην πλήρη λειτουργία του λογιστικού συστήµατος σύµφωνα µε τις γενικά παραδεκτές αρχές της Λογιστικής και τις διατάξεις των σχετικών νόµων, Στη συνεχή ενθάρρυνση και παρακολούθηση της άµεσης εφαρµογής από το προσωπικό των εντολών της διοίκησης, Στη βελτίωση της αποτελεσµατικότητας των εργασιών της επιχείρησης, Στη συνεχή και πλήρη συµµόρφωση της διοίκησης προς τους νόµους που διέπουν τη λειτουργία της επιχείρησης. 6 Ibrahim El-Sayed, E. (2011) Internal audit function: an exploratory study from Egyptian listed firms, International Journal of Law and Management, 53(2), pp Bounton, W. C. and KellWalter, G. (1996) Modern Auditing, 6nd edition, John Wiley & Sons, Inc. 8 Παπάς, Α. (1999) Εισαγωγή στην Ελεγκτική, Αθήνα, εκδόσεις Μπένου. Σελίδα 16 από 102

17 Επιπλέον στη µελέτη του ο (Fadzil, 2005) 9 διατύπωσε ότι σκοπός του εσωτερικού ελέγχου είναι να βοηθήσει όλα τα µέλη της ιοίκησης στην αποτελεσµατική εκτέλεση των καθηκόντων τους, παρέχοντας τους εκτιµήσεις, αναλύσεις, συστάσεις και σχετικές παρατηρήσεις αναφορικά µε τις αναθεωρηµένες δραστηριότητες. Ο εσωτερικός ελεγκτής ασχολείται µε οποιαδήποτε φάση της επιχειρηµατικής δραστηριότητας ώστε να εξυπηρετήσει τους στόχους της ιοίκησης. Αυτό σηµαίνει ότι οι έλεγχοι του επεκτείνονται πέρα από τα λογιστικά και οικονοµικά στοιχεία, για την πλήρη κατανόηση των υπό έλεγχο δραστηριοτήτων. Πιο πρόσφατα ο Μπεκιάρης (2011) 10 κατέδειξε και µια άλλη πτυχή των ορίων του σκοπού του εσωτερικού ελέγχου ως την προώθηση της αποτελεσµατικής λειτουργίας µιας οργάνωσης προκειµένου: Να προστατευθεί η ξένη περιουσία από σπατάλες, καταδολιεύσεις και αναποτελεσµατική χρήση, Να εξασφαλισθεί η ακρίβεια, ορθότητα και αξιοπιστία των λογιστικών καταγραφών, Να τηρηθεί και να ενθαρρυνθεί η γενική πολιτική της εταιρείας και οι κατευθυντήριες γραµµές της στους διάφορους τοµείς δράσης της. Αυτό επιτυγχάνεται µε τη θεµελίωση διεργασιών εξουσιοδοτήσεων, ειδικών ή συλλογικών, για κάθε συναλλαγή ή ενέργεια που λαµβάνει χώρα στην επιχείρηση. 2.5 Είδη Ελέγχων Γενικά Ο εσωτερικός έλεγχος αξιολογεί την επάρκεια λειτουργίας του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου, δηλαδή έλεγχος επί όλων των λειτουργιών, δεν περιορίζεται σε συγκεκριµένα αντικείµενα, διακρίνεται δε σε τόσα είδη ελέγχου, όσες είναι και οι λειτουργίες µιας επιχείρησης (Παπαστάθης, 2003). 11 Σύµφωνα µε την εκτενή βιβλιογραφική επισκόπηση που 9 Fadzil, F.H. (2005) Internal auditing practices and internal control system, Managerial Auditing Journal, 20(8), pp Μπεκιάρης, Μ. (2011) Εσωτερικός Έλεγχος µε βάση τον Επιχειρηµατικό Κίνδυνο [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. 11 Παπαστάθης, Π. (2003) Ο Σύγχρονος Εσωτερικός Έλεγχος στις Επιχειρήσεις- Οργανισµούς και η Πρακτική Εφαρµογή του, Τόµος Α, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑΠ. Σελίδα 17 από 102

18 πραγµατοποιήθηκε οι έλεγχοι διακρίνονται σε: συµµόρφωσης, αποδοτικότητας, αποτελεσµατικότητας, οικονοµικούς, διοικητικούς και λειτουργικούς. Οι ανωτέρω έννοιες αναλύονται παρακάτω Έλεγχοι Συµµόρφωσης (Compliance Auditing) Από την µια πλευρά οι έλεγχοι συµµόρφωσης είναι σχετικοί µε το κατά πόσο ακολουθούνται και τηρούνται οι οδηγίες της ιοίκησης, σχετικά µε τις διαδικασίες που πρέπει να εφαρµόζονται για την προστασία των περιουσιακών στοιχείων, την αξιοπιστία των οικονοµικών καταστάσεων και την εφαρµογή των πολιτικών της ιοίκησης Έλεγχοι Αποδοτικότητας (Efficiency Auditing) Από την άλλη πλευρά οι έλεγχοι αποδοτικότητας στοχεύουν στην εξακρίβωση του κατά πόσο οι αποδόσεις που επιτυγχάνονται στους διάφορους τοµείς λειτουργίας της επιχείρησης είναι ικανοποιητικές. Ο εσωτερικός έλεγχος εποπτεύει όλες τις λειτουργίες και τις δραστηριότητες της επιχείρησης και υποβάλλει προτάσεις για την βελτίωση τους Έλεγχοι Αποτελεσµατικότητας (Effectiveness Auditing) Στα ίδια πλαίσια οι έλεγχοι αποτελεσµατικότητας ερευνούν κατά πόσο επιτεύχθηκαν τα αποτελέσµατα σε σχέση µε τους στόχους που έθεσε η διοίκηση και διερευνά τις αιτίες των αποκλίσεων (θετικές και αρνητικές) από αυτούς τους στόχους Οικονοµικοί Έλεγχοι (Financial Audits) Οι οικονοµικοί έλεγχοι στοχεύουν στην επαλήθευση της ακρίβειας, της ειλικρίνειας και της αξιοπιστίας των οικονοµικών καταστάσεων, στην εξασφάλιση της σωστής απεικόνισης Σελίδα 18 από 102

19 των συναλλαγών, την εξακρίβωση της νοµιµότητας, της αποδοτικότητας των οικονοµικών πόρων καθώς και της ορθολογικής διαχείρισης αυτών για συγκεκριµένη χρονική περίοδο Λειτουργικοί Έλεγχοι (Operational Audits) Κατά τον λειτουργικό έλεγχο επιδιώκεται να αξιολογηθεί κατά πόσον µια λειτουργία, συνολική ή αποσπασµατική και όχι απαραίτητα χρηµατοοικονοµικής φύσεως, εκτελείται σύµφωνα µε κάποια δεοντολογικά ή επιστηµονικά κριτήρια και αρχές του συγκεκριµένου κλάδου αλλά και σύµφωνα µε τις γενικότερες επιχειρησιακές και διοικητικές αρχές (Κάντζος, 2006) ιοικητικοί Έλεγχοι (Managements Audits) Τέλος οι διοικητικοί έλεγχοι σε αντίθεση µε τους οικονοµικούς και λειτουργικούς έχουν ευρύτερους αντικειµενικούς στόχους (Braoitta, 1999) 13. Εξετάζουν και αξιολογούν βάσει αντικειµενικών και επιστηµονικών µεθόδων, αφενός την συνολική διοικητική αποτελεσµατικότητα µιας επιχείρησης αφετέρου τις επιµέρους διοικητικές λειτουργίες, σύµφωνα µε µεθόδους και κανόνες της διοικητικής επιστήµης. Η δήλωση σχετικά µε το είδος των ελέγχων που µπορεί να πραγµατοποιηθούν αποτελεί ένδειξη, ότι ο εσωτερικός έλεγχος κινείται προς την κατεύθυνση της προστιθέµενης αξίας και της υψηλής ποιότητας ελέγχου (Bowes,1991) Κάντζος, Κ. (2006) Ελεγκτική - Θεωρία και Πρακτική, Αθήνα, εκδόσεις Σταµούλης. 13 Braiotta, L. (2006) The Audit Committee Handbook, New York: John Wiley & Sons. 14 Bowes, G. (1991) Ensuring Internal Audit Meets the Needs of Directors, Managerial Auditing Journal, 6(4), pp Σελίδα 19 από 102

20 2.6 Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου Εννοιολογικό Πλαίσιο Ο όρος Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου (Σ.Ε.Ε.) και Εσωτερικός Έλεγχος δηµιουργούν σύγχυση στον επιχειρησιακό χώρο. Προκειµένου να αποφευχθεί αυτή η σύγχυση κρίνεται σκόπιµο να αποσαφηνιστεί η έννοια του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου καθώς το περιεχόµενο και ο αντικειµενικός σκοπός του. Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου (Σ.Ε.Ε.) νοείται ένα οργανωµένο, ευέλικτο και σωστά δοµηµένο πλέγµα λειτουργιών και διαδικασιών, άµεσα συνδεδεµένο µε την οργανωτική δοµή και τους κανόνες λειτουργίας της επιχείρησης που καθιερώνει η διοίκηση µε σκοπό να διασφαλισθούν τα συµφέροντα του φορέα (Παπαστάθης, 2011) 15. Το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου είναι µια ζωντανή νευραλγική λειτουργία που µεταφέρει όλα τα µηνύµατα, εντολές και αντιδράσεις προς τη διοίκηση καθώς και προς όλα τα ιεραρχικά επίπεδα που ασκούν διοίκηση. Κατά τον Cook - Winkle (1997) 16 είναι κάτι σαν το νευρικό σύστηµα του ανθρώπινου οργανισµού, που διακλαδώνεται µέσα στην επιχείρηση µεταφέροντας εντολές και αντιδράσεις από και προς την διοίκηση. Η αναγκαιότητα ύπαρξης ενός συστήµατος εσωτερικού ελέγχου, η πληρότητα, το µέγεθος και η έκταση αυτού σε µια επιχείρηση, καθορίζεται από τις δραστηριότητες, την πολυπλοκότητα του αντικειµένου εκµετάλλευσης και των συναλλαγών, την εκπαίδευση και εξειδίκευση του προσωπικού καθώς και µια σειρά άλλων παραγόντων (Παπαστάθης, 2003) 17. Η ύπαρξη ενός οργανωµένου Σ.Ε.Ε. παρέχει στις διοικήσεις τα εχέγγυα, µέσω των δικλίδων ασφαλείας που παρέχει, ώστε να συµβάλλει αποτελεσµατικά στην εύρυθµη λειτουργία της επιχείρησης και στην επίτευξη των επιχειρηµατικών της στόχων. 15 Παπαστάθης, Π. (2011) Εσωτερικός Έλεγχος [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. 16 Cook-Winkle (1997) Auditing, Philosophy and Technique. 17 Παπαστάθης, Π. (2003) Ο Σύγχρονος Εσωτερικός Έλεγχος στις Επιχειρήσεις- Οργανισµούς και η Πρακτική Εφαρµογή του, Τόµος Α, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑΠ. Σελίδα 20 από 102

21 2.6.2 Χαρακτηριστικά Αποτελεσµατικού Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου εν υπάρχει ένα τέλειο σύστηµα εσωτερικού ελέγχου (Τσαγκλάγκανος, 1994) 18. Κάθε επιχείρηση είναι µοναδική και δεν είναι δυνατόν να δηµιουργηθεί ένα σύστηµα εσωτερικού ελέγχου που να είναι κατάλληλο για όλες τις συνθήκες και τις περιστάσεις. Τα χαρακτηριστικά ενός συστήµατος εξαρτώνται από παράγοντες όπως είναι το µέγεθος της επιχείρησης, η φύση των εργασιών, η οργανωτική διάρθρωση και οι αντικειµενικοί στόχοι της επιχείρησης, για να διατυπωθούν ορισµένα χαρακτηριστικά τα οποία αν εφαρµοστούν θα βοηθήσουν την επιχείρηση να πετύχει τους βασικούς στόχους του εσωτερικού ελέγχου. Ένα σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου ενδεικτικά περιλαµβάνει µια σειρά υποσυστηµάτων, όπως 19 : Εσωτερικό Έλεγχο, που αποτελεί µέρος του Σ.Ε.Ε. και είναι αρµόδιος για την αξιολόγηση της αποτελεσµατικότητας του ίδιου του συστήµατος, καθώς και των επιµέρους λειτουργιών του. Εγκεκριµένο οργανόγραµµα της επιχείρησης σε όλα τα επίπεδα και σε πλήρη ανάπτυξη. Κανονισµό εσωτερικής λειτουργίας. Εγχειρίδια γραπτών διαδικασιών. Προγραµµατισµό δράσης (βραχυπρόθεσµο- µακροπρόθεσµο) και απολογισµό. Ασφάλεια προσωπικού και περιουσιακών στοιχείων. ιαχείριση χαρτοφυλακίου. Πολιτική προσωπικού. Κατάλληλο και αποτελεσµατικό προσωπικό εσωτερικού ελέγχου κλπ. 18 Τσαγκλάγκανος, Α. (1994) Ελεγκτική, Θεσσαλονίκη, εκδόσεις Αφοί Κυριακίδη. 19 Παπαστάθης, Π., (2011). Εσωτερικός Έλεγχος [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. Σελίδα 21 από 102

22 2.6.3 Βασικές Αρχές Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Οι βασικές αρχές ενός συστήµατος εσωτερικού ελέγχου είναι οι ακόλουθες: I. Ο σαφής διαχωρισµός των τριών λειτουργιών της επιχείρησης: Της συναλλακτικής, η οποία περιλαµβάνει τη διενέργεια των συναλλαγών. Της διαχειριστικής, η οποία περιλαµβάνει τη διαχείριση και φύλαξη των περιουσιακών στοιχείων. Της λογιστικής, που περιλαµβάνει τη λογιστική απεικόνιση και παρακολούθηση των συναλλακτικών πράξεων καθώς και των περιουσιακών της στοιχείων. II. Η κατανοµή συγκεκριµένων αρµοδιοτήτων και ευθυνών του προσωπικού της επιχείρησης, καθώς και ο διαχωρισµός των λειτουργικών διαδικασιών. III. Η άµεση έκδοση στοιχείων µε την ολοκλήρωση κάθε συναλλαγής. ΙV. Η λήψη µέτρων προστασίας των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης. V. Η διενέργεια φυσικών επαληθεύσεων καταµετρήσεων και σχετικών συµφωνιών λογαριασµών (Κάντζος, 2006) 20. Τα ανωτέρω αποτελούν τα βασικά στοιχεία ενός «καλού» συστήµατος εσωτερικού ελέγχου σε επίπεδο επιχείρησης, που µπορεί να έχουν εφαρµογή και σε κάθε ιδιαίτερο τµήµα της. 20 Κάντζος, Κ. (2006) Ελεγκτική - Θεωρία και Πρακτική, Αθήνα, εκδόσεις Σταµούλης. Σελίδα 22 από 102

23 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΚΙΝ ΥΝΟΥ 3.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο παρουσιάζεται η εννοιολογική προσέγγιση της διαχείρισης του επιχειρηµατικού κινδύνου και καθίσταται σαφές ότι ο επιχειρησιακός κίνδυνος αναφέρεται σε κάθε µορφής και προέλευσης κίνδυνο που αντιµετωπίζει η επιχείρηση σαν ζωντανός οργανισµός στην προσπάθεια επίτευξης της αποστολής της. Οι κίνδυνοι για την πορεία ή και την ίδια την ύπαρξη µιας επιχείρησης γεννώνται από µια σειρά πηγές όπως αυτές αναλύονται στη συνέχεια του κεφαλαίου. Τέλος καταγράφεται η µεθοδολογία αντιµετώπισης του επιχειρηµατικού κινδύνου σε ένα πλαίσιο αποτελούµενο από επτά βήµατα. 3.2 Γενικά Οι δυναµικές σχέσεις των αγορών αυξάνουν την αβεβαιότητα του περιβάλλοντος µέσα στο οποίο δραστηριοποιούνται τόσο οι επιχειρήσεις όσο και οι δηµόσιοι οργανισµοί. Οι επιχειρήσεις για να καθίστανται ανταγωνιστικές αναλαµβάνουν δραστηριότητες οι οποίες µπορεί να έχουν διαφορετικά πιθανά αποτελέσµατα. Η πιθανότητα να προκύψουν αυτά τα αποτελέσµατα ορίζει τον κίνδυνο των δραστηριοτήτων µιας επιχείρησης (Tanchova, 2002) 21. Ο κίνδυνος καλύπτει όλες τις πτυχές των δραστηριοτήτων µιας επιχείρησης και περιλαµβάνεται σε όλα τα επίπεδα διαχείρισης. Η διαχείριση κινδύνου αποτελεί τον κεντρικό πυρήνα της στρατηγικής κάθε οργανισµού και ο κύριος στόχος της είναι η επίτευξη αειφόρου οφέλους σε κάθε δραστηριότητα και επί του χαρτοφυλακίου όλων των δραστηριοτήτων άµεσα και αποτελεσµατικά. Η διαχείριση κινδύνων είναι µια συνεχής διαδικασία που εξαρτάται άµεσα από τις αλλαγές του εσωτερικού και εξωτερικού περιβάλλοντος της επιχείρησης. Οι αλλαγές στο 21 Tchankova, L. (2002) Risk Identification- basic stage in risk management, Environmental Management and Health, 13(3). Σελίδα 23 από 102

24 περιβάλλον, απαιτούν συνεχή προσοχή για την ταυτοποίηση και τον έλεγχο των κινδύνων που απειλούν την επίτευξη των στόχων της επιχείρησης. 3.3 Εννοιολογικό Πλαίσιο ιαχείρισης Κινδύνου Ο κίνδυνος αποτελεί αναπόσπαστο µέρος της επιχειρηµατικής ζωής, αφού καλύπτει όλες τις πτυχές της επαγγελµατικής δραστηριότητας και εµπεριέχεται σε όλα τα επίπεδα διαχείρισης (Tchankova, ; Bierstaker and Wright, 2004) 23. Μέχρι σήµερα δεν έχει αποδοθεί ένας παγκόσµιος ενιαίος ορισµός, εντούτοις σε µια ενδελεχή και ολοκληρωµένη µελέτη, οι Selim και McNamee (1999) 24 ορίζουν τον κίνδυνο ως «µια έννοια που χρησιµοποιείται για να εκφράσει την αβεβαιότητα για τα γεγονότα και τα αποτελέσµατά της που θα µπορούσαν να έχουν σηµαντική επίπτωση στην επίτευξη των στόχων της επιχείρησης». Από την άλλη πλευρά ο Jafari, (2011) 25 στη µελέτη του όρισε τον κίνδυνο ως ένα συµβάν ή µια ασαφή κατάσταση που θα επηρεάσει το χρονοδιάγραµµα, το κόστος και την ποιότητα ενός έργου. Τέλος, στην έρευνα του ο Gupta (2011) 26 αναφέρεται και στην εννοιολογική προσέγγιση του Shimpi (2001), σύµφωνα µε τον οποίο, ο κίνδυνος είναι η «ψυχή κάθε οργάνωσης». Η βασική δραστηριότητα του ελέγχου σε σχέση µε τον κίνδυνο είναι η διαχείριση του (Karagiorgos et al., 2010) 27. Επισηµαίνεται ότι η ορθή διαχείριση του επιχειρησιακού κινδύνου αρχίζει µε την αξιολόγηση του κινδύνου, όπου η διοίκηση προσπαθεί να εκτιµήσει τις πιθανές συνέπειες των απειλών και των ευκαιριών (τον εντοπισµό των κινδύνων, τη µέτρηση και το καθορισµό των προτεραιοτήτων). Υπό το πρίσµα της ανωτέρω προσέγγισης, 22 Tchankova, L. (2002) Risk Identification- basic stage in risk management, Environmental Management and Health, 13(3). 23 Bierstaker, J. and Wright, A. (2004) Does the adoption of a Business Risk Audit Approach Change Internal Control Documentation and Resting Practices?, International Journal of Auditing, 8, pp Selim, G., and McNamee, D. (1999) Risk Management and Internal Auditing: What are the Essential Building Blocks for a Successful Paradigm Change?, International Journal of Auditing, 3(2), pp Jafari Μ. (2011) Development and evaluation of a knowledge risk management model for projectbased organizations: A multi-stage study, Management Decision, 49(3), pp Gupta, P. (2011) Risk management in Indian companies: EWRM concerns and issues, The Journal of Risk Finance, 12(2), pp Karagiorgos, T., Drogalas, G., Eleftheriadis, Ι. and Christodoulou, P. (2009) Efficient Risk Management and Internal Audit, International Journal of Management Research and Technology, 3(2), Serials Publications, pp Σελίδα 24 από 102

25 η διαχείριση κινδύνου αποτελεί σηµαντικό µέρος των δραστηριοτήτων της σύγχρονης οικονοµικής µονάδας και ο κύριος στόχος της είναι η παροχή βοήθειας στη ιοίκηση για να αντιµετωπίσει κάθε κίνδυνο µε την µεγαλύτερη δυνατή αποτελεσµατικότητα (Tchankova, 2002) 28. Στα ίδια πλαίσια, η διαχείριση κινδύνων καλύπτει τον προσδιορισµό και ελαχιστοποίηση των κινδύνων που δύναται να αποτρέψουν µια επιχείρηση από την επίτευξη των στόχων της. Σε πρόσφατη µελέτη η διαχείριση κινδύνων χαρακτηρίζεται ως µια ολοκληρωµένη προσέγγιση για την επίτευξη των στρατηγικών, προγραµµατικών και οικονοµικών στόχων της επιχείρησης µε τον αποδεκτό κίνδυνο. Η φιλοσοφία της γενικεύει τις έννοιες αυτές πέρα από τους χρηµατοοικονοµικούς κινδύνους περιλαµβάνοντας όλα τα είδη των κινδύνων (Wu and Olson, 2008) 29. Ακολουθώντας την πρωθύστερα αναφερόµενη προσέγγιση, οι κίνδυνοι δύναται να αντιµετωπιστούν (διαχειριστούν) σε αποδεκτά επίπεδα µε (Drogalas, 2010) 30 : τη µεταφορά τους σε άλλα µέρη, τον έλεγχο τους µέσω της εφαρµογής κατάλληλων εσωτερικών πολιτικών και διαδικασιών ελέγχου, την οριστική αποφυγή τους µε την µη εµπλοκή της επιχείρησης σε ανάλογες δραστηριότητες και τέλος την αντικειµενική αποδοχή τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω κίνδυνοι είναι υπό στενή παρακολούθηση από την ιοίκηση της οικονοµικής µονάδας (Crawford και Stein, 2002) 31. Γενικότερα µπορεί να λεχθεί ότι η διαχείριση του κινδύνου αναφέρεται στις µεθόδους και τις διαδικασίες που χρησιµοποιούνται από τους οργανισµούς για να διαχειρίζονται τους κινδύνους που συνδέονται µε την επίτευξη των στόχων τους (Castanheira et al., 2010) 32. Η διαχείριση κινδύνου είναι µια δοµηµένη και συνεχή διαδικασία που διενεργείται σε όλη την 28 Tchankova, L. (2002) Risk Identification- basic stage in risk management, Environmental Management and Health, 13(3). 29 Wu, D. and Olson, D.L. (2008) Enterprise Risk Management: Financial and Accounting Perspectives, Chapter 3, Springer-Verlag, Berlin, Heidelberg. 30 Drogalas, G. (2010) "Assessment of the application and the contribution of Internal Control System in terms of accounting and finance in Greek hotel businesses", Ph.D. Thesis, University of Macedonia, Thessaloniki, Greece. 31 Crawford, Μ. and Stein, W. (2002) Auditing Risk Management: Fine in Theory but who can do it in Practice?, International Journal of Auditing, 6, pp Castanheira, N., Rodrigues, L. and Craig, R. (2010) Factors associated with the adoption of riskbased internal auditing, Managerial Auditing Journal, 25(1), pp Σελίδα 25 από 102

26 οικονοµική µονάδα για να διαπιστωθούν τα αίτια προκειµένου να γίνει η διαχείριση όλων των ευκαιριών και απειλών που επηρεάζουν την επίτευξη των στόχων της επιχείρησης. Συνεπώς η διαχείριση των επιχειρηµατικών κινδύνων αποτελεί ένα από τα σηµαντικότερα θέµατα που καλούνται να αντιµετωπίσουν οι επιχειρηµατικές µονάδες, αφού όλες ανεξαρτήτως µεγέθους αναλαµβάνουν κινδύνους για την επίτευξη των στόχων τους. Το επίκεντρο του ενδιαφέροντος κάθε επιχείρησης εστιάζεται στην λογική και αποτελεσµατική διαχείριση των επιχειρηµατικών κινδύνων ώστε να διασφαλίζεται αποτελεσµατικά τόσο η διαχρονική ανάπτυξή της όσο και η ικανοποιητική απόδοσή της (Καραµανής, 2008) Πηγές Κινδύνων Γενικά ιαφορετικοί ορισµοί και ταξινοµήσεις µπορούν να χρησιµοποιηθούν κατά την διαχειριστική πρακτική. Μια γενική ταξινόµηση µπορεί να χρησιµοποιήσει φυσικές, κοινωνικές και οικονοµικές πηγές. Μια σε βάθος έρευνα για το πρόβληµα της αναγνώρισης κινδύνων ίσως χρειάζεται µια ταξινόµηση που να καλύπτει όλους τους τύπους κινδύνων µε περισσότερες λεπτοµέρειες (Tchankova, 2002) 34. Συνεπώς, οι πηγές του κινδύνου µπορούν να παρουσιαστούν ανάλογα µε το περιβάλλον στο οποίο προκύπτουν ως εξής: Φυσικό Περιβάλλον - Physical Environment Το φυσικό περιβάλλον αποτελεί µια σηµαντική πηγή κινδύνου. Φυσικές καταστροφές όπως σεισµοί, πληµµύρες και άλλα, έχουν αρνητικές επιδράσεις στις επιχειρήσεις. Η περιβαλλοντική επίδραση στους ανθρώπους και η επίδραση των ανθρώπων στο περιβάλλον αποτελούν σηµαντικές πτυχές αυτής της πηγής κινδύνου. 33 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 34 Tchankova, L. (2002) Risk Identification- basic stage in risk management, Environmental Management and Health, 13(3). Σελίδα 26 από 102

27 3.4.3 Κοινωνικό Περιβάλλον - Social Environment Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Οι αλλαγές στις αξίες των ατόµων, στην ανθρώπινη συµπεριφορά και στη σύνθεση της κοινωνικής δοµής αποτελούν µια άλλη πηγή κινδύνου. Οι πολιτικές αναταραχές, οι κοινωνικές εξεγέρσεις και οι απεργίες είναι γεγονότα που καταδεικνύουν την σηµαντικότητα του κοινωνικού περιβάλλοντος ως πηγή κινδύνου. Το επίπεδο δεξιοτήτων των εργαζοµένων και η αφοσίωση στην επιχείρηση καθορίζουν σε µεγάλο βαθµό την επιτυχία της Πολιτικό Περιβάλλον - Political environment Το πολιτικό περιβάλλον αποτελεί σηµαντική πηγή κινδύνου σε όλες τις χώρες. Το κυβερνών κόµµα µπορεί να επηρεάσει τις επιχειρήσεις µε διαφορετικούς τρόπους, για παράδειγµα µε την περικοπή ενισχύσεων σε ορισµένους κλάδους της βιοµηχανίας, µε την επιβολή αυστηρών κανόνων για το περιβάλλον και άλλα. Το πολιτικό περιβάλλον είναι πολύπλοκη και σηµαντική πηγή κινδύνου ειδικότερα για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε περισσότερες από µία χώρες και εποµένως λειτουργούν κάτω από εντελώς διαφορετικές πολιτικές συνθήκες Επιχειρησιακό Περιβάλλον - Operational Environment Οι επιχειρηµατικές δραστηριότητες µιας επιχείρησης δηµιουργούν κινδύνους και αβεβαιότητα. Για παράδειγµα οι βλάβες στις εγκαταστάσεις ή στην παραγωγική διαδικασία µπορούν να προκαλέσουν τραυµατισµούς στους εργαζόµενους. Οι δυσµενείς εργασιακές συνθήκες µπορούν να απειλήσουν τόσο τη σωµατική όσο και την ψυχική υγεία των εργαζοµένων. Οι τυπικές διαδικασίες πρόσληψης και απόλυσης εργαζοµένων µπορούν να δηµιουργήσουν νοµικά προβλήµατα. Οι παραγωγικές διαδικασίες µπορούν να προκαλέσουν ζηµία στο περιβάλλον. Σε αυτήν την περίπτωση η επιχείρηση αποτελεί πηγή κινδύνων. Οι διεθνείς επιχειρήσεις αντιµετωπίζουν κινδύνους στα µεταφορικά συστήµατα. Το επιχειρησιακό περιβάλλον παρέχει επίσης ευκαιρίες, επειδή τα αποτελέσµατα των επιχειρηµατικών δραστηριοτήτων βελτιώνουν το εργασιακό και βιοτικό επίπεδο της ζωής των ανθρώπων. Σελίδα 27 από 102

28 3.4.6 Οικονοµικό Περιβάλλον - Economical Environment Το οικονοµικό περιβάλλον συνήθως δύσκολα επηρεάζεται από το πολιτικό περιβάλλον σε µία µόνο χώρα, επειδή η παγκοσµιοποίηση της αγοράς δηµιουργεί µια ευρύτερη αγορά και για το λόγο αυτό πρέπει να εξετάζεται χωριστά. Παρόλο που µια συγκεκριµένη δραστηριότητα της κυβέρνησης µπορεί να επηρεάσει τη διεθνή κεφαλαιαγορά, ο έλεγχος της αγοράς είναι αδύνατος από µια µεµονωµένη κυβέρνηση. Παραδείγµατα κινδύνων που απορρέουν από το οικονοµικό περιβάλλον είναι, σε παγκόσµιο επίπεδο η οικονοµική ύφεση και σε τοπικό επίπεδο, τα επιτόκια και η πολιτική πιστώσεων Νοµικό Περιβάλλον - Legal Environment Το νοµικό περιβάλλον µπορεί επίσης να αποτελέσει πηγή κινδύνου και αβεβαιότητας. Το νοµικό σύστηµα δηµιουργεί κινδύνους λόγω των διαφορών των υφιστάµενων ή νέων νόµων για το περιβάλλον. Στο διεθνή χώρο, η πολυπλοκότητα αυξάνει λόγω της µεταβολής των νοµικών προτύπων στις διάφορες χώρες και µπορεί να οδηγήσει σε συγκρούσεις µεταξύ των εταίρων. Οδηγεί στην σταθεροποίηση της κοινωνίας µε αποτέλεσµα να δηµιουργεί ευκαιρίες στις επιχειρήσεις αφού πλέον γνωρίζουν τους περιορισµούς όσον αφορά τις δραστηριότητες τους. Το νοµικό σύστηµα παρέχει επίσης προστασία των δικαιωµάτων, όπως η πνευµατική ιδιοκτησία και η προστασία των ανέργων Ανταγωνιστικό περιβάλλον - Cognitive Environment Η ικανότητα των διαχειριστών του κινδύνου να κατανοήσουν και να αξιολογήσουν τον κίνδυνο, δεν είναι τέλεια. Η διαφορά µεταξύ αντίληψης και πραγµατικότητας διαφορετικών ανθρώπων αποτελεί µια σηµαντική πηγή κινδύνου σε µια επιχείρηση. Το ανταγωνιστικό περιβάλλον είναι µια µεγάλη πρόκληση για έναν διαχειριστή κινδύνων. Θα πρέπει να εξετάσει ερωτήµατα όπως: το πώς θα εκτιµήσει την επίδραση της αβεβαιότητας σε µια επιχείρηση και πως θα κατανοήσει αν η αντίληψη του σχετικά µε τον κίνδυνο είναι πραγµατική. Το ατύχηµα του Τσέρνοµπιλ και πολλά άλλα ατυχήµατα της παραγωγικής διαδικασίας προκλήθηκαν από απροσεξία και ο ανθρώπινος παράγοντας αποτελεί ξεκάθαρο παράδειγµα κινδύνου που απορρέει από το ανταγωνιστικό περιβάλλον. Σελίδα 28 από 102

29 Η βιβλιογραφική ερµηνεία των κινδύνων µπορεί να διαφέρει µετάφραση, ο κίνδυνος όµως παραµένει (Μπεκιάρης, 2011) 35. ανά συγγραφέα ή ανά 3.5 Μεθοδολογία ιαχείρισης Επιχειρηµατικών κινδύνων Η διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου περιλαµβάνει την ταυτοποίηση, τη µέτρηση και την κατάλληλη αντιµετώπιση των σχετικών κινδύνων. Η επιτυχής εκτέλεση αυτού του έργου προϋποθέτει το συντονισµό των διαφόρων λειτουργικών τµηµάτων µιας επιχείρησης και αποτελεί µια βασική παράµετρο για την επιτυχή πορεία της (Καραµάνης, 2008) 36. Η µεθοδολογία αντιµετώπισης του επιχειρηµατικού κινδύνου αποτελείται από επτά λογικά βήµατα και αναλυτικά έχει ως εξής: I. Προσδιορισµός Επιχειρηµατικών Στόχων Το επίπεδο και η σπουδαιότητα των κινδύνων που µια επιχείρηση αναλαµβάνει προφανώς σχετίζεται µε τους ευρύτερους στόχους και την αποστολή (mission) της επιχείρησης. Η όλη διαδικασία διαχείρισης του επιχειρηµατικού κινδύνου προϋποθέτει ότι η ιοίκηση έχει αποκρυσταλλώσει άποψη - θέση για το είδος των επιχειρηµατικών κινδύνων που επιδιώκει να υλοποιήσει (Καραµάνης, 2008) 37. II. Προσδιορισµός Επιπέδου Αποδεκτού Κινδύνου Το επίπεδο αποδεκτού κινδύνου είναι ένα επίπεδο - στόχος, το οποίο µια επιχείρηση αποδέχεται και στο οποίο επιδιώκει να λειτουργεί (Καραµάνης, 2008) 38. Προσδιορίζεται µε βάση την γενικότερη στάση, τη φιλοσοφία καθώς και την ψυχοσύνθεση των µελών της ιοίκησης, µε δεδοµένους τους επιχειρηµατικούς στόχους, τον κλάδο δραστηριότητας της επιχείρησης και την επιδιωκόµενη απόδοση. 35 Μπεκιάρης, Μ. (2011) Εσωτερικός Έλεγχος µε βάση τον Επιχειρηµατικό Κίνδυνο [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. 36 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 37 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 38 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. Σελίδα 29 από 102

30 III. Ταυτοποίηση Κινδύνων Στόχος της διαδικασίας ταυτοποίησης των κινδύνων είναι να εντοπιστούν οι κίνδυνοι που αντιµετωπίζει η επιχείρηση. Αυτό επιτυγχάνεται µε ελεύθερες δηµιουργικές συζητήσεις (brainstorming) καθώς και µε συζητήσεις υποθετικών σεναρίων. Σε αυτές τις συζητήσεις συµµετέχουν ειδικοί διαφόρων ειδικοτήτων όπως οικονοµολόγοι και νοµικοί. Χρησιµοποιούνται πληροφορίες από τον οικονοµικό τύπο, ειδικά κλαδικά ή άλλα έντυπα καθώς και λίστες µε κινδύνους από διάφορα µοντέλα επιχειρηµατικών κινδύνων που έχουν αναπτυχθεί από διάφορες συµβουλευτικές υπηρεσίες. IV. Μέτρηση Κινδύνων Η µέτρηση του κινδύνου αναφέρεται αφενός στην πιθανότητα να επέλθει ο κίνδυνος και αφετέρου στις επιπτώσεις που αυτός θα έχει στην επιχείρηση εφόσον ο κίνδυνος προκύψει. Στην µέτρηση του κινδύνου θα πρέπει να λαµβάνονται υπόψη τόσο τα ευχερώς εντοπιζόµενα και µετρήσιµα άµεσα κόστη, όσο και τα έµµεσα κόστη που συχνά διαφεύγουν της προσοχής. V. Καθορισµός Τρόπων Αντιµετώπισης Η αντιµετώπιση των διάφορων κινδύνων γίνεται µε βάση την ιεράρχηση τους, ανάλογα µε την πιθανότητα επέλευσης και τις επιπτώσεις τους, ώστε να δίνεται η απαιτούµενη προσοχή στους πλέον σηµαντικούς. Η αντιµετώπιση των κινδύνων παρουσιάζεται στο κατωτέρω γράφηµα. Σελίδα 30 από 102

31 Επιχειρηµατικός κίνδυνος Αποφυγή Αποδοχή Πλήρης µεταβίβαση Μείωση Μερική µεταβίβαση Αναλαµβανόµενος κίνδυνος Γράφηµα 1: Τρόποι αντιµετώπισης επιχειρηµατικού κινδύνου (Καραµάνης, 2008) VI. ηµοσίευση της Στρατηγικής ιαχείρισης Οι πληροφορίες που δηµοσιεύονται συνήθως περιλαµβάνουν: Περιγραφή των κινδύνων της επιχείρησης. Σύντοµη αναφορά στη στρατηγική αντιµετώπισης των κινδύνων. Περιγραφή των βασικών δικλίδων ασφαλείας και ελέγχου. Περιληπτική αξιολόγηση του όλου συστήµατος διαχείρισης του επιχειρηµατικού κινδύνου. Αναφορά στις συνέπειες για την επιχείρηση από την επέλευση των κινδύνων που έχουν γίνει αποδεκτοί. Αξιολογική αναφορά στις απαιτούµενες συµπληρωµατικές ενέργειες για µεγαλύτερη ασφάλεια της επιχείρησης (Καραµάνης, 2008) Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. Σελίδα 31 από 102

32 VII. Παρακολούθηση Το σύστηµα διαχείρισης του επιχειρηµατικού κινδύνου χρειάζεται παρακολούθηση, σκοπός της οποίας είναι η επικαιροποίηση του πλαισίου διαχείρισης ώστε να ληφθούν υπόψη τυχόν αλλαγές στην επιχείρηση, στον κλάδο ή στο επιχειρηµατικό περιβάλλον. Η διαχείριση κινδύνων σε όλο το εύρος των επιχειρηµατικών δραστηριοτήτων αποσκοπεί στην επίτευξη των στόχων της επιχείρησης, που εκτίθενται σε τέσσερις κατηγορίες: Στρατηγικούς, υψηλού επιπέδου στόχους, που ευθυγραµµίζουν και υποστηρίζουν την αποστολή της. Λειτουργικούς, δηλαδή την αποτελεσµατική και αποδοτική χρήση των πόρων της. Αξιοπιστίας, κατά την Υποβολή εκθέσεων. Συµµόρφωσης, µε τους ισχύοντες νόµους και κανονισµούς (Gupta, 2011) Gupta, P. (2011) Risk management in Indian companies: EWRM concerns and issues, The Journal of Risk Finance, 12(2), pp Σελίδα 32 από 102

33 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: ΑΝΑΣΚΟΠΗΣΗ ΕΡΕΥΝΩΝ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΟΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟ ΕΛΕΓΧΟ ΚΑΙ ΤΗΝ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΙΝ ΥΝΟΥ 4.1 Εισαγωγή Σκοπός του παρόντος κεφαλαίου µέσω επισκόπησης της διεθνούς βιβλιογραφίας είναι η καταγραφή των σηµαντικότερων ερευνητικών προσπαθειών αναφορικά µε την αλληλεξάρτηση του εσωτερικού ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνου. 4.2 Βιβλιογραφική Επισκόπηση Μέσω ενδελεχούς ανασκόπησης της διεθνούς βιβλιογραφίας και αρθρογραφίας, καθίσταται πρόδηλο ότι η αλληλεξάρτηση εσωτερικού ελέγχου και διαχείρισης κινδύνου ελκύει το ενδιαφέρον ερευνητών και επιστηµόνων. Υπό το πρίσµα της ανωτέρω προσέγγισης, αρχικά οι Colbert και Alderman (1995) 41 διερεύνησαν τις µεθόδους και τεχνικές µε σκοπό την αποδοτικότερη διαχείριση του επιχειρησιακού κινδύνου από τους εσωτερικούς ελεγκτές. Τα αποτελέσµατα της έρευνας τόνισαν ότι oι εσωτερικοί ελεγκτές χρησιµοποιούν είτε «την προσέγγιση µε γνώµονα τις διαδικασίες», είτε «την προσέγγιση του κινδύνου». Υπό αυτό το πρίσµα, ο εσωτερικός ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει τους συναφείς κινδύνους σε σχέση πάντα µε τον συγκεκριµένο ελεγχόµενο πελάτη του. Παρότι είναι πιο εύκολο να χρησιµοποιούνται παρόµοιες διαδικασίες, ωστόσο «η προσέγγιση µε γνώµονα τις διαδικασίες» δεν είναι σε θέση να αποκαλύψει τις περιοχές µε τον µεγαλύτερο κίνδυνο. Μόνο χρησιµοποιώντας «την προσέγγιση του κινδύνου», θα µπορέσει ο εσωτερικός ελεγκτής αφενός να εξασφαλίσει ότι έχει δοθεί η απαραίτητη προσοχή στις περιοχές που εµφανίζουν τον υψηλότερο κίνδυνο, αφετέρου ότι θα εφαρµοσθεί ο πλέον αποδοτικός και αποτελεσµατικός έλεγχος. 41 Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Σελίδα 33 από 102

34 Σε αντίθεση µε τα αποτελέσµατα της ανωτέρω έρευνας, ο Ziegenfuss (1995) 42 στην έρευνα του κατέληξε στο συµπέρασµα ότι µολονότι «η προσέγγιση µε βάση τον κίνδυνο» θα προσδώσει στον εσωτερικό έλεγχο την µεγαλύτερη αποτελεσµατικότητα και αποδοτικότητα, καµία συγκεκριµένη τεχνική αξιολόγησης κινδύνου δεν είναι κατάλληλη για όλες τις επιχειρήσεις. Επιπλέον, ο Ziegenfuss διερεύνησε τις τεχνικές εκτίµησης των κινδύνων σε σύγκριση µε τις επαγγελµατικές απαιτήσεις, όπως αυτές αναφέρονται στα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα. Τέλος, ο Ziegenfuss ανέλυσε έξι τεχνικές αξιολόγησης κινδύνων, χρησιµοποιώντας ως παράδειγµα την υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου µιας µεσαίου µεγέθους επιχείρησης διανοµής φυσικού αερίου. Τα αποτελέσµατα της µελέτης αποδεικνύουν ότι παρότι τα πρότυπα ελέγχου πληρούνται από όλες τις τεχνικές, καµία από αυτές δεν είναι κατάλληλη για όλες τις επιχειρήσεις. Τέλος αποκαλύφθηκε ότι η καλύτερη τεχνική αξιολόγησης του κινδύνου εξαρτάται από το µέγεθος της επιχείρησης και τον αριθµό των πραγµατοποιούµενων ελέγχων. Σε µεταγενέστερη µελέτη οι Selim and McNamee (1999) 43 ερεύνησαν αφενός τον τρόπο µε τον οποίο θα πρέπει να λειτουργεί ο εσωτερικός έλεγχος σε σχέση µε την διαχείριση κινδύνου αφετέρου τα εργαλεία και τις τεχνικές που θα καταστήσουν τον εσωτερικό έλεγχο πιο αποδοτικό. Με γνώµονα την πληρέστερη αποτύπωση του σκοπού της έρευνας πραγµατοποιήθηκαν συνεντεύξεις σε 29 επιχειρήσεις της Ευρώπης, της Βόρειας Αµερικής και του Νότιου Ειρηνικού σχετικά µε τις ακολουθούµενες πρακτικές στην διαχείριση του κινδύνου. Βασικό συµπέρασµα της έρευνας ήταν η ανάγκη εντονότερης αλληλεξάρτησης µεταξύ της διαχείρισης κινδύνων και του εσωτερικού ελέγχου. Κλειδί για την επιτυχία της εν λόγω συσχέτισης είναι η ύπαρξη ενός εσωτερικού ελεγκτή µε κατάλληλες γνώσεις και δεξιότητες, ικανό να ανταποκριθεί στο διαρκώς µεταβαλλόµενο επιχειρησιακό περιβάλλον. Επιπρόσθετα, από τα ευρήµατα προέκυψε η άποψη ότι ο εσωτερικός έλεγχος µε βάση τον κίνδυνο θα διευρύνει τις προοπτικές και δυνατότητες του εσωτερικού ελέγχου, ώστε να συµπεριλάβει όλες τις τεχνικές διαχείρισης των επιχειρησιακών κινδύνων. 42 Ziegenfuss, D. (1995) The state of art in internal auditing risk assessment techniques, Managerial Auditing Journal, 10(4), pp Selim, G., and McNamee, D. (1999) Risk Management and Internal Auditing: What are the Essential Building Blocks for a Successful Paradigm Change?, International Journal of Auditing, 3(2), pp Σελίδα 34 από 102

35 Πέρα από τις γνώσεις και τις δεξιότητες του εσωτερικού ελεγκτή για την επιτυχή διασύνδεση της διαχείρισης κινδύνου και του εσωτερικού ελέγχου, σηµαντικό παράγοντα επίσης αποτελεί και η ικανότητα του εσωτερικού ελεγκτή χρησιµοποίησης της αναδυόµενης τεχνολογίας. Στα πλαίσια της ανωτέρω προσέγγισης οι Ramamoorti et al. (1999) 44 µελέτησαν τον βαθµό στον οποίο τα νευρωνικά δίκτυα (τεχνολογία τεχνητής νοηµοσύνης) δύναται να βοηθήσουν τους εσωτερικούς ελεγκτές στη βελτίωση της αξιολόγησης του επιχειρησιακού κινδύνου. Από την εµπειρική έρευνα προέκυψε ότι η ικανότητα του εσωτερικού ελεγκτή να χρησιµοποιεί την αναδυόµενη τεχνολογία θα συµβάλλει στην αύξηση της ποιότητας και των επιδόσεων του ελέγχου. Βέβαια τα αποτελέσµατα της έρευνας υπογράµµισαν ότι η εν λόγω αύξηση της επίδοσης του εσωτερικού ελέγχου θα είναι εφικτή µόνο στην περίπτωση της αγαστής συνεργασίας µε την ιοίκηση της οικονοµικής µονάδας, η οποία έχει την πρωταρχική ευθύνη για τη διαχείριση του κινδύνου. Με παρόµοιο ερευνητικό αντικείµενο ασχολήθηκαν οι Crawford και Stein το Ειδικότερα, µελετηθήκαν τέσσερις οργανισµοί του Ηνωµένου Βασιλείου κατά το πρώτο τρίµηνο του 2001 τόσο του ιδιωτικού όσο και του δηµόσιου τοµέα. Οι εσωτερικοί ελεγκτές και οι διαχειριστές κινδύνου ερωτήθηκαν για τις πολιτικές διαχείρισης κινδύνων στους οργανισµούς τους καθώς και τις αρµοδιότητες που έχουν αµφότεροι. Τα αποτελέσµατα της εµπειρικής έρευνας έδειξαν ότι οι υποδοµές είναι σε θέση να διαµορφώσουν ένα υγιές σύστηµα εσωτερικού ελέγχου, συµπεριλαµβανοµένου και αυτού της διαχείρισης κινδύνου. Το βασικό συµπέρασµα της έρευνας ήταν η άποψη ότι οι σύγχρονες επιχειρήσεις χρειάζονται το ανθρώπινο δυναµικό που θα µπορέσει να ανταποκριθεί επαρκώς αφενός στον έλεγχο, αφετέρου στην αποτελεσµατική διαχείριση των κινδύνων. Το ουσιώδες πρόβληµα που προέκυψε είναι ότι οι ρόλοι των εσωτερικών ελεγκτών συχνά δεν είναι επαρκώς προσδιορισµένοι µε αποτέλεσµα να υπάρχουν επικαλύψεις και κενά. 44 Ramamoorti, S., Bailey, Α. and Traver, R. (1999) Risk Assessment in Internal Auditing: A Neural Network Approach International Journal of Intelligent Systems in Accounting, Finance & Management, 8, pp Crawford, Μ. and Stein, W. (2002) Auditing Risk Management: Fine in Theory but who can do it in Practice?, International Journal of Auditing, 6, pp Σελίδα 35 από 102

36 Η ικανότητα των εσωτερικών ελεγκτών να ανταποκριθούν στον νέο πολύπλοκο ρόλο τους αναφορικά µε την διαχείριση κινδύνου ερευνήθηκε το 2002 από τους Hong et. αl. 46 Ειδικότερα µελετήθηκε η ικανότητα των εσωτερικών ελεγκτών, διαχωρισµού δύο σηµαντικών κατηγοριών κινδύνου, του επιχειρηµατικού και του ενδογενούς. Το δείγµα της έρευνας αποτελούνταν από 50 ελεγκτές, 25 από µεγάλες λογιστικές επιχειρήσεις και 25 από µικρές στους οποίους εστάλησαν ερωτηµατολόγια. Τα αποτελέσµατα της µελέτης έδειξαν ότι οι ελεγκτές αντιλαµβάνονται τον επιχειρηµατικό κίνδυνο ως ένα ξεχωριστό παράγοντα κινδύνου. Υπάρχει ωστόσο κάποια επικάλυψη του επιχειρηµατικού κινδύνου και των παραγόντων του ενδογενούς κινδύνου. Συγκεκριµένα δε κάποιοι παράγοντες κινδύνου που θεωρούνταν πρωτίστως ενδογενείς στη διάρκεια περιλαµβάνονταν στους επιχειρηµατικούς κινδύνους. Η έρευνα επίσης αποκάλυψε ότι υπάρχει µια ασθενής διασύνδεση µεταξύ του επιχειρηµατικού κινδύνου και της στρατηγικής του ελέγχου. Στο ίδιο ερευνητικό αντικείµενο κινήθηκε και η έρευνα του Nagy (2002) 47. Κύριος σκοπός της µελέτης ήταν η αποτύπωση της αντίληψης των εσωτερικών ελεγκτών αναφορικά µε τον διευρυµένο ορισµό του εσωτερικού ελέγχου (ο οποίος τόνιζε την σηµασία της αποτελεσµατικής διαχείρισης των κινδύνων). Για τον εν λόγω σκοπό διενεργήθηκαν δοµηµένες συνεντεύξεις µε τους εσωτερικούς ελεγκτές 11 µεγάλων δηµόσιων εµπορικών εταιρειών του βορειοανατολικού Οχάιο. Τα αποτελέσµατα της έρευνας τόνισαν ότι η διαχείριση κινδύνου αποτελεί κοµβικό παράγοντα για τον εσωτερικό έλεγχο. Επίσης τα αποτελέσµατα υπογράµµισαν ότι τα τµήµατα του εσωτερικού ελέγχου είναι στελεχωµένα κατάλληλα ώστε να εκτελέσουν τις διαδικασίες αξιολόγησης του επιχειρησιακού κινδύνου. Παρόµοιο αντικείµενο έρευνας αναλύθηκε και από τους Allegrini and D Onza (2003) 48 για τις µεγάλες ιταλικές επιχειρήσεις. Συγκεκριµένα απεστάλησαν ερωτηµατολόγια σε 100 εισηγµένες επιχειρήσεις στο Χρηµατιστήριο (ποσοστό απόκρισης 52%). Τα αποτελέσµατα της έρευνας έδειξαν ότι: α) το 25% των επιχειρήσεων πραγµατοποιεί κυρίως παραδοσιακές δραστηριότητες συµµόρφωσης µε τον κίνδυνο, β) το 67% υιοθετούν το µοντέλο COSO και γ) 46 Hong, Wu. B., Roebuck, P. and Fargher, N. (2002) A Note on Auditors Perceptions of Business Risk, International Journal of Auditing, 6, pp Nagy, A., (2002) An assessment of the newly defined internal audit function, Managerial Auditing Journal, 17(3), pp Allegrini, M. and D Onza, G. (2003) Internal auditing and risk assessment in large Italian companies: an empirical survey, International Journal of Auditing, 7(3), pp Σελίδα 36 από 102

37 µόνο το 8% εφαρµόζει την προσέγγιση µε βάση τον κίνδυνο τόσο σε µικροοικονοµικό όσο και σε µακροοικονοµικό επίπεδο. Επιπλέον εξήχθησαν ειδικότερα συµπεράσµατα για τον τόπο της έρευνας (Ιταλία). Ειδικότερα, οι µονάδες εσωτερικού ελέγχου στην Ιταλία είναι ως επί το πλείστον µικρές µε εξαίρεση τις τράπεζες και τις ασφαλιστικές εταιρείες. Περαιτέρω, η έρευνα αποκάλυψε ότι τα ευρήµατα της αξιολόγησης του κινδύνου θεωρούνται σηµαντικά για τον ετήσιο προγραµµατισµό των ελεγκτών σε µακροοικονοµικό επίπεδο. Αντιθέτως, στο σχεδιασµό κάθε ελέγχου σε µικροοικονοµικό επίπεδο, η αξιολόγηση του κινδύνου χρησιµοποιείται µε σκοπό να περιορίσει ή να επεκτείνει τους ελέγχους. Βέβαια αξίζει να σηµειωθεί ότι οι κίνδυνοι µιας επιχείρησης δεν προέρχονται µόνο από τις λειτουργίες της, αλλά και από τους ανθρώπους που εµπλέκονται σε όλη την διενέργεια του εσωτερικού ελέγχου. Η µελέτη των Graham και Bedard (2003) 49 ερεύνησε τους παράγοντες του κινδύνου εξαπάτησης των εσωτερικών ελεγκτών. Για την αντιµετώπιση αυτών των θεµάτων, ζητήθηκε από πέντε εσωτερικούς ελεγκτές να αναγνωρίσουν συγκεκριµένους παράγοντες κινδύνου εξαπάτησης ενός υπαρκτού πελάτη τους, να αξιολογήσουν το επίπεδο αυτού του κινδύνου και να σχεδιάσουν δοκιµές ελέγχου για την αντιµετώπιση της απάτης. Βασικό συµπέρασµα της έρευνας ήταν η ύπαρξη διαφορών στον προσδιορισµό των κινδύνων απάτης και της αξιολόγησης του κινδύνου. Συγκεκριµένα, από την µία πλευρά οι πρεσβύτεροι ελεγκτές αναγνωρίζουν λιγότερους παράγοντες κινδύνου απάτης από ότι οι διευθυντές - συνεργάτες, ενώ από την άλλη πλευρά οι πρεσβύτεροι τείνουν να αξιολογούν τον κίνδυνο απάτης υψηλότερα από τους διευθυντές- συνεργάτες. Συναφής µε προηγούµενες µελέτες ήταν αυτή των Fukukawa et al. (2006) 50, όπου εξετάστηκε ο βαθµός στον οποίο ο σχεδιασµός του εσωτερικού ελέγχου είναι προσαρµοσµένος στον κίνδυνο. Για τους σκοπούς της έρευνας χρησιµοποιήθηκαν ιστορικά στοιχεία από 235 πελάτες µιας ελεγκτικής εταιρείας στην Ιαπωνία. Τα αποτελέσµατα αποκάλυψαν ότι παρόλο που ο σχεδιασµός του ελέγχου βασίζεται στην συνεχή εναλλαγή της αξιολόγησης πολλών µεταβλητών κινδύνου, η σύνδεση µεταξύ των κινδύνων και των προγραµµάτων ελέγχου είναι µέτρια. Επιπρόσθετα, παρότι ο ενδογενής κίνδυνος και ο 49 Graham, L. and Bedard, J. (2003) Fraud Risk and Audit Planning, International Journal of Auditing, 7, pp Fukukawa, Η., Mock, Τ. and Wright, A. (2006) Audit Programs and Audit Risk: A Study of Japanese Practice, International Journal of Auditing, 10, pp Σελίδα 37 από 102

38 κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων έχουν θετική σχέση µε διάφορες επιµέρους αξιολογήσεις κινδύνου, έχουν περιορισµένη επίδραση στον σχεδιασµό ελέγχου. Μεγάλο ενδιαφέρον παρουσιάζει και η επίδραση της διαχείρισης των επιχειρηµατικών κινδύνων στις δραστηριότητες της λειτουργίας του εσωτερικού ελέγχου. Οι Beasley et al., (2006) 51 σε µελέτη που πραγµατοποίησαν σε 122 επιχειρήσεις διαφόρων χωρών κατέληξαν στο συµπέρασµα ότι η διαχείριση επιχειρηµατικών κινδύνων έχει µεγαλύτερη επίδραση στις δραστηριότητες ελέγχου όταν: α) η διαδικασία διαχείρισης επιχειρηµατικών κινδύνων είναι πλήρως εδραιωµένη β) ο ιευθύνων Σύµβουλος και η επιτροπή ελέγχου απαιτούν µεγαλύτερη δραστηριοποίηση του εσωτερικού ελέγχου σε σχέση µε την διαχείριση κινδύνων, γ) η θητεία του διευθύνοντος του ελέγχου αυξάνεται, δ) ο οργανισµός ανήκει στον τραπεζικό κλάδο ή στον τοµέα της εκπαίδευσης και ε) η λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου ηγείται της διαχείρισης επιχειρηµατικών κινδύνων. Την ίδια χρονιά οι Sarens and Beelde (2006) 52 διερεύνησαν τον τρόπο µε τον οποίο οι ίδιοι οι εσωτερικοί ελεγκτές (από ΗΠΑ και Βέλγιο) αντιλαµβάνονται το ρόλο τους στην διαχείριση του κινδύνου. Για να αποκτηθούν επαρκή στοιχεία πραγµατοποιήθηκαν συνεντεύξεις από εσωτερικούς ελεγκτές δέκα διαφορετικών εταιριών. Η µελέτη αποκάλυψε ότι ο ρόλος των εσωτερικών ελεγκτών στη διαχείριση κινδύνου έχει ιδιαίτερη βαρύτητα εξαιτίας της έντονης µεταβλητότητας του επιχειρηµατικού περιβάλλοντος. Στις περιπτώσεις των Αµερικανικών εταιρειών, οι εσωτερικοί ελεγκτές επικεντρώνονται στους οικονοµικούς ελέγχους και σε εκείνους που σχετίζονται µε τη χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση. Ο συµβουλευτικός τους ρόλος προσανατολίζεται στην διαφάνεια και στην βελτίωση της τεκµηρίωσης της διαδικασίας διαχείρισης κινδύνων. Αντίθετα, στις Βελγικές περιπτώσεις οι εσωτερικοί ελεγκτές µόνο στις µισές επιχειρήσεις έδειξαν αυξηµένο ενδιαφέρον για τους ελέγχους που σχετίζονται µε τη χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση. Την ίδια χρονική περίοδο οι Knechel και Willekens (2006) 53 εξέτασαν τον αντίκτυπο των κινδύνων στον προσδιορισµό της αµοιβής του εσωτερικού ελεγκτή. Η έρευνα αποκάλυψε 51 Beasley, S.M., Clune, R. and Hermanson, R,D. (2006) The impact of E.R.M. on the Internal Audit Function, Managerial Auditing Journal. 52 Sarens, G., and Beelde, I. (2006) Internal auditors perception about their role in risk management: A comparison between US and Belgian companies, Managerial Auditing Journal, 21(1), pp Knechel, R., and Willekens, M. (2006) The Role of Risk Management and Governance in Determining Audit Demand, Journal of Business Finance & Accounting, 33(9), pp Σελίδα 38 από 102

39 ότι υπάρχει θετική σχέση µεταξύ του εσωτερικού ελέγχου, της διαχείρισης κινδύνου και της αµοιβής του εσωτερικού ελεγκτή. Επίσης βρέθηκε ότι η αµοιβή του ελεγκτή είναι υψηλότερη, όταν η επιχείρηση έχει δική της επιτροπή ελέγχου και ένα µεγάλο ποσοστό ανεξάρτητων µελών στο ιοικητικό της Συµβούλιο. Αντίθετα, η αµοιβή του εσωτερικού ελεγκτή είναι χαµηλότερη όταν η εταιρεία χρησιµοποιεί την προσέγγιση της «διαχείρισης µε βάση τον κίνδυνο». Η διαχείριση του κινδύνου, αναµφίβολα αποτελεί τον κεντρικό πυρήνα της στρατηγικής διαχείρισης ενός οργανισµού. Ο αντικειµενικός σκοπός της µελέτης της Fernandez Laviada (2007) 54 ήταν η παροχή µιας παγκόσµιας προοπτικής για την διαχείριση του επιχειρησιακού κινδύνου από την πλευρά του εσωτερικού ελέγχου. Ειδικότερα, η έρευνα αποκάλυψε ότι ένα αποτελεσµατικό πλαίσιο διαχείρισης του λειτουργικού κινδύνου θα βελτιώσει και θα ενισχύσει τους εσωτερικούς ελέγχους. Επιπλέον τόνισε την ανάγκη αλλαγής του τρόπου συµπεριφοράς εκ µέρους όλων των εµπλεκοµένων στον εσωτερικό έλεγχο, γεγονός που θα συνεισφέρει στην δηµιουργία µιας ισχυρής κουλτούρας, η οποία θα ενισχύσει το πλαίσιο διαχείρισης του λειτουργικού κινδύνου. Το ελεγκτικό µοντέλο του επιχειρηµατικού κινδύνου προσπαθεί να συνδυάσει και να εναρµονίσει από την µια πλευρά τις ελεγκτικές διαδικασίες και από την άλλη την προσπάθεια της διοίκησης για την επίτευξη των επιχειρηµατικών στόχων. Σκοπός της έρευνας των Castanheira et al. (2010) 55 ήταν η αποτύπωση του ρόλου του εσωτερικού ελέγχου στην διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου. Τα ευρήµατα καταγράφηκαν µέσω ερωτηµατολογίων, τα οποία απεστάλησαν σε όλους τους διευθυντές εσωτερικού ελέγχου που ήταν µέλη του Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών της Πορτογαλίας. Από τα 96 ερωτηµατολόγια που απεστάλησαν, 59 χρησιµοποιήθηκαν στην έρευνα και αναλύθηκαν µε στατιστικές µεθόδους. Βασικό συµπέρασµα της έρευνας ήταν η άποψη ότι στις εισηγµένες εταιρείες στο χρηµατιστήριο της Πορτογαλίας υπάρχει µια ισχυρή αλλά όχι στατιστικά σηµαντική συσχέτιση µεταξύ του ετήσιου σχεδιασµού ελέγχου µε βάση τον κίνδυνο και των ιδιωτικών µεγάλων επιχειρήσεων στον τοµέα της χρηµατοδότησης. Τέλος, στον σχεδιασµό 54 Fernandez - Laviada, A. (2007) Internal audit function role in operational risk management, Journal of Financial Regulation and Compliance, 15(2), pp Castanheira, N., Rodrigues, L. and Craig, R. (2010) Factors associated with the adoption of riskbased internal auditing, Managerial Auditing Journal, 25(1), pp Σελίδα 39 από 102

40 κάθε ελέγχου, η υιοθέτηση «της προσέγγισης µε βάση τον κίνδυνο» συσχετίζεται θετικά µε το µέγεθος των επιχειρήσεων. Ακόµα πιο πρόσφατα ο Gupta (2011) 56 εξέτασε αφενός τους τρόπους µε τους οποίους οι επιχειρήσεις της Ινδίας διαχειρίζονται τους κινδύνους, αφετέρου τους λόγους της υιοθέτησης µιας ολοκληρωµένης προσέγγισης για την διαχείριση του επιχειρησιακού κινδύνου. Η µελέτη αποκάλυψε ότι από τις 74 επιχειρήσεις, µόνο οι 20 επιχειρήσεις είχαν πλήρη επίγνωση των διαφόρων ειδών κινδύνων που αντιµετωπίζουν. Επιπλέον από τις 20 ανωτέρω επιχειρήσεις, µόνο οι έξι υιοθετούν επαγγελµατικές πρακτικές διαχείρισης του κινδύνου. Τέλος, πολλές εταιρείες εστιάζουν µόνο στους λειτουργικούς κίνδυνους, παραγνωρίζοντας τα άλλα είδη κινδύνων που ενδέχεται να είναι πιο σηµαντικά. Ως εκ τούτου, η «προσέγγιση για την αξιολόγηση του κινδύνου» χρειάζεται µια δραστική αλλαγή. Η διαχείριση των κινδύνων αποτελεί αναµφίβολα τον κεντρικό πυρήνα της στρατηγικής ενός οργανισµού, περαιτέρω όµως για την αποτελεσµατικότερη αντιµετώπιση τους κρίνεται επιβεβληµένη η κατηγοριοποίησή τους. Οι Fukukawa et al. (2011) 57 µέσω της στατιστικής τεχνικής της παραγοντικής ανάλυσης εξέτασαν τον τρόπο µε τον οποίο οι µεµονωµένοι κίνδυνοι κατηγοριοποιούνται σε ευρύτερους παράγοντες κινδύνου. Βασικό συµπέρασµα της έρευνας ήταν ο εντοπισµός σηµαντικών οµάδων παραγόντων κινδύνου, οι οποίοι σχετίζονται σηµαντικά µε τον προγραµµατισµό του ελέγχου. Με γνώµονα την πληρέστερη κατανόηση των πρωθύστερα αναφερόµενων ερευνών παρατίθεται συγκεντρωτικός πίνακας µε τους συγγραφείς, τον σκοπό της διενεργηθείσας έρευνας και το βασικό συµπέρασµα. Συγγραφείς Σκοπός Έρευνας Βασικό Συµπέρασµα Colbert and Σύγκριση της προσέγγισης µε γνώµονα Η προσέγγιση µε βάση τον κίνδυνο Alderman (1995) τις διαδικασίες και της προσέγγισης του εξασφαλίζει την αποδοτικότητα του 56 Gupta, P. (2011) Risk management in Indian companies: EWRM concerns and issues, The Journal of Risk Finance, 12(2), pp Fukukawa, Η., Mock. Τ., and Wright, Α. (2011) Client Risk Factors and Audit Resource Allocation Decisions, A Journal of Accounting, Finance and Business study, 47(1). Σελίδα 40 από 102

41 κινδύνου. Ziegenfuss (1995) Σύγκριση 6 τεχνικών αξιολόγησης κινδύνων. ελέγχου. Καµία συγκεκριµένη τεχνική αξιολόγησης κινδύνου δεν είναι κατάλληλη για όλες τις επιχειρήσεις. Selim and McNamee (1999) Ramamoorti et al (1999) Crawford and Stein (2002) Η λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου σε σχέση µε την διαχείριση του κινδύνου. Η χρήση της τεχνολογίας τεχνητής νοηµοσύνης και η επίδρασή της στον εσωτερικό έλεγχο κατά την αξιολόγηση του κινδύνου. Πολιτικές διαχείρισης κινδύνων και αρµοδιότητες εσωτερικών ελεγκτών και διαχειριστών κινδύνου. Ο εσωτερικός έλεγχος µε βάση τον κίνδυνο διευρύνει τις προοπτικές και τις δυνατότητες του εσωτερικού ελέγχου. Η χρήση της τεχνολογίας κατά την αξιολόγηση του κινδύνου, αυξάνει την ποιότητα και τις επιδόσεις των ελέγχων. Αµφότεροι πρέπει να ανταποκρίνονται επαρκώς τόσο στον έλεγχο όσο και στη διαχείριση κινδύνου. Hong et al. (2002) Η ικανότητα των ελεγκτών να διαχωρίζουν τους επιχειρηµατικούς από τους ενδογενείς κινδύνους. Επικάλυψη µεταξύ των κινδύνων, ανάγκη διαχωρισµού τους για την αποτελεσµατική διαχείριση τους. Nagy (2002) Allegrini and D Onza (2003) Graham και Bedard (2003) Fukukawa et al. (2006) Beasley et al.(2006) Ο διευρυµένος ρόλος του εσωτερικού ελέγχου στην διαχείριση κινδύνου. Οι τεχνικές εσωτερικού ελέγχου σε σχέση µε τον κίνδυνο στις Ιταλικές επιχειρήσεις. Η αναγνώριση των παραγόντων κινδύνου εξαπάτησης των εσωτερικών ελεγκτών από τους ελεγχόµενους. Σχεδιασµός εσωτερικού ελέγχου και διαχείριση κινδύνου στις ιαπωνικές επιχειρήσεις. Η επίδραση της διαχείρισης κινδύνων στις δραστηριότητες του εσωτερικού ελέγχου. Η διαχείριση κινδύνου διαδραµατίζει σηµαντικό ρόλο στην αποτελεσµατικότητα του ελέγχου. Μόνο το 8% εφαρµόζει την προσέγγιση µε βάση τον κίνδυνο τόσο σε µικροοικονοµικό όσο και σε µακροοικονοµικό επίπεδο. Ο προσδιορισµός και η αξιολόγηση των παραγόντων ποικίλει ανάλογα µε το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο. Η σχέση µεταξύ των κινδύνων και του σχεδιασµού ελέγχου είναι µέτρια. Έντονη επίδραση υπό προϋποθέσεις. Σελίδα 41 από 102

42 Sarens and Beelde (2006) Αντίληψη των ίδιων των εσωτερικών ελεγκτών (ΗΠΑ και Βελγίου) για το ρόλο τους στην διαχείριση του κινδύνου. Ο ρόλος των εσωτερικών ελεγκτών στη διαχείριση κινδύνου έχει ιδιαίτερη βαρύτητα. Knechel and Η σχέση µεταξύ εσωτερικού ελέγχου, Η προσέγγιση του ελέγχου στη βάση των Willekens(2006) διαχείρισης κινδύνου και αµοιβής κινδύνων µειώνει το κόστος του ελέγχου. ελεγκτή. Fernandez- Laviada Η διαχείριση του λειτουργικού κινδύνου Ένα αποτελεσµατικό πλαίσιο A. (2007) από την πλευρά του εσωτερικού διαχείρισης του λειτουργικού κινδύνου ελέγχου. βελτιώνει και ενισχύει τον εσωτερικό έλεγχο. Castanheira et al. (2010) Ο ρόλος του εσωτερικού ελέγχου στην διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου. H υιοθέτηση «της προσέγγισης µε βάση τον κίνδυνο» συσχετίζεται θετικά µε το µέγεθος των επιχειρήσεων. Gupta(2011) Η διαχείριση του κινδύνου στις εταιρείες της Ινδίας. Επιτακτικός προσανατολισµός των επιχειρήσεων στην προσέγγιση του κινδύνου. Fukukawa et al. (2011) Κατηγοριοποίηση κινδύνων κατά τον προγραµµατισµό του ελέγχου. Επιβεβληµένη η κατηγοριοποίηση των κινδύνων για την αποτελεσµατική διαχείριση τους. Πίνακας 1: Συγκεντρωτικός Πίνακας Επισκόπησης Ερευνών Σελίδα 42 από 102

43 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5: ΤΟ ΜΟΝΤΕΛΟ ΑΝΑΛΥΣΗΣ ΤΟΥ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟΥ ΚΙΝ ΥΝΟΥ 5.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο παρουσιάζεται το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου το οποίο αναλύει τον ελεγκτικό κίνδυνο για σφάλµατα που αναλαµβάνει ο ελεγκτής σε τρεις επιµέρους ανεξάρτητες µεταβλητές: τον ενδογενή κίνδυνο, τον κίνδυνο εσωτερικών δικλίδων και τον κίνδυνο εντοπισµού. Περαιτέρω γίνεται εξειδίκευση του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου µε την καταγραφή των παραγόντων που επηρεάζουν την αξιολόγηση κάθε µεταβλητής καθώς και των παραγόντων από τους οποίους πηγάζουν οι τρεις επιµέρους κίνδυνοι. 5.2 Μοντέλο Ελεγκτικού Κινδύνου Γενικά Το µοντέλο ανάλυσης του επιχειρησιακού κινδύνου µε βάση τον εσωτερικό έλεγχο αναγνωρίζει τρεις συνιστώσες κινδύνου: τον «ενδογενή κίνδυνο», τον «κίνδυνο εσωτερικών δικλίδων» και τον «κίνδυνο εντοπισµού» (Friedlob, 1999) 58. Ειδικότερα, ο «ενδογενής κίνδυνος (IR)» προϋποθέτει την ύπαρξη σφάλµατος στο δείγµα του ελέγχου πριν τη διενέργεια του, ενώ ο «κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων (CR)», συνίσταται στο γεγονός ότι τα σφάλµατα (όταν υπάρχουν), δεν θα µπορούν να εντοπιστούν από τους εσωτερικούς ελέγχους. Τέλος, ο «κίνδυνος εντοπισµού (DR)» αναφέρεται στον κίνδυνο ότι τα ελεγκτικά τεκµήρια θα αποτύχουν να ανιχνεύσουν τα σφάλµατα που υπάρχουν. Ο συνολικός κίνδυνος ελέγχου (AR) είναι ο πολλαπλασιασµός αυτών των τριών συστατικών, ήτοι AR = I R x CR x DR (AICPA, 1983; Srivastava and Shafer, 1992; Colbert and Alderman, 1995; Gray and Manson, 2000; Sawyer, 2003), όπου AR = audit risk (συνολικός κίνδυνος), IR = inherent risk (ενδογενής κίνδυνος), CR = control risk (κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων) και DR = detection risk (κίνδυνος εντοπισµού). 58 Friedlob, G. (1999) Fuzzy logic: application for audit risk and uncertainty, Managerial Auditing Journal, 14(3), pp Σελίδα 43 από 102

44 Ο ενδογενής κίνδυνος και ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων ενυπάρχουν στο εσωτερικό της ίδιας της επιχείρησης (Sahnoun and Zarai, 2009) 59. Αντιθέτως ο κίνδυνος εντοπισµού εξαρτάται αποκλειστικά από τις ικανότητες του εσωτερικού ελεγκτή (είναι υπό τον έλεγχο του). Γενικότερα, ο ελεγκτικός κίνδυνος υφίσταται σε καθένα από τα τρία είδη ελέγχων που εκτελεί ο εσωτερικός ελεγκτής: συµµόρφωσης, επιχειρησιακούς και οικονοµικούς. Το ανεκτό επίπεδο κινδύνων είναι εκείνο το επίπεδο που ο ελεγκτής αφενός είναι πρόθυµος να αποδεχτεί χωρίς να χρειάζεται να επεκτείνει τις προγραµµατισµένες διαδικασίες ελέγχου, αφετέρου δεν θα οδηγηθεί σε µη ικανοποιητικά συµπεράσµατα (Colbert και Alderman, 1995) 60. Για να κατανοήσουν τον κίνδυνο του ελέγχου, οι ελεγκτές πρέπει πρώτα να κατανοήσουν την αβεβαιότητα. Η αβεβαιότητα υπάρχει όταν οι πληροφορίες είναι ελλιπείς (Friedlob, 1999) 61, και η έλλειψη αυτή µπορεί να εκφράζεται µε πολλούς και διάφορους τρόπους. Με γνώµονα την πληρέστερη κατανόηση του µοντέλου, αναλύονται εκτενέστερα οι τρεις συνιστώσες Ενδογενής Κίνδυνος Ως ενδογενής κίνδυνος ορίζεται εκείνος κατά τον οποίο υπάρχει σφάλµα σε µια κατηγορία λογαριασµού ή σε µια συναλλαγή ανεξάρτητα από το σύστηµα του εσωτερικού ελέγχου (Maletta, 1993) 62. Ο ελεγκτής αξιολογεί τον ενδογενή κίνδυνο χωρίς να λαµβάνει υπόψη τη δοµή ελέγχου. ηλαδή, ο ενδογενής κίνδυνος αξιολογείται χωρίς να ληφθούν υπόψη οι έλεγχοι εκείνοι που µπορεί να είναι σε θέση να αποτρέψουν ή να εντοπίσουν, αναποτελεσµατικές δραστηριότητες ή ουσιώδεις ανακρίβειες (Colbert και Alderman, 1995) 63. O εσωτερικός ελεγκτής χρησιµοποιεί την επαγγελµατική του κρίση και λαµβάνει υπόψη πολλούς παράγοντες κατά την αξιολόγηση των ενδογενών κινδύνων. 59 Sahnoun, Μ. and Ali Zarai, M. (2009) Auditor-Auditee Negotiation Outcome: Effects of Auditee Business Risk, Audit Risk, and Auditor Business Risk in Tunisian Context, Corporate Governance: An International Review, 17(5), pp Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Friedlob, G. (1999) Fuzzy logic: application for audit risk and uncertainty, Managerial Auditing Journal, 14(3), pp Maletta, M. (1993) An Examination of Auditors' Decisions to Use Internal Auditors as Assistants: The Effect of Inherent Risk, Contemporary Accounting Research, 9(2), pp Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Σελίδα 44 από 102

45 5.2.3 Κίνδυνος Εσωτερικών ικλίδων Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων ορίζεται ως ο κίνδυνος να υπάρχει σηµαντική ανακρίβεια στο υπόλοιπο ενός λογαριασµού ή σε µια κατηγορία συναλλαγών που δεν πρόκειται ούτε να προληφθεί ούτε να ανιχνευθεί έγκαιρα από την δοµή του εσωτερικού ελέγχου (Best, 2000) 64. Ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων περιλαµβάνει τρεις πτυχές: το σχεδιασµό, την «ύπαρξη» και την πραγµατική λειτουργία των ελέγχων. Ο ελεγκτής θα πρέπει να δοκιµάσει την πραγµατική λειτουργία εκτελώντας δοκιµές ελέγχου (Blokdijk, 2004) 65. Αρχικά ο εσωτερικός ελεγκτής πρέπει να κατανοήσει τη δοµή του ελέγχου και µετά να αξιολογήσει το σύστηµα του εσωτερικού ελέγχου. Για να κατανοήσει την εσωτερική δοµή του, ο εσωτερικός ελεγκτής πρέπει να συγκεντρώσει πληροφορίες σχετικά µε το σχεδιασµό του και αν αυτό το σχέδιο έχει τεθεί σε λειτουργία (Colbert και Alderman, 1995) 66. Μετά την κατανόηση των στοιχείων της δοµής του εσωτερικού ελέγχου, ο εσωτερικός ελεγκτής αξιολογεί τον κίνδυνο εσωτερικών δικλίδων. Εάν αξιολογήσει τον κίνδυνο στο µέγιστο, δεν χρειάζεται να εκτελέσει τις δοκιµές ελέγχου. Ωστόσο, εάν ο κίνδυνος του ελέγχου αξιολογείται σε επίπεδο κάτω από το µέγιστο, ο εσωτερικός ελεγκτής εφαρµόζει τις δοκιµές ελέγχου για την διατήρηση του επιθυµητού επιπέδου κινδύνου των εσωτερικών δικλίδων Κίνδυνος Εντοπισµού Τέλος, στον κίνδυνο εντοπισµού, ο εσωτερικός ελεγκτής δεν εντοπίζει ουσιώδεις ανακρίβειες ή περιπτώσεις µη συµµόρφωσης. ηλαδή, µε την παραδοχή της ύπαρξης µη συµµόρφωσης, οι διαδικασίες είναι αναποτελεσµατικές και όταν µια ανακρίβεια εισέρχεται στο σύστηµα, η δοµή του ελέγχου δεν είναι ικανή ούτε να την εντοπίσει ούτε να την εµποδίσει (Colbert και Alderman 1995) 67. Εν κατακλείδι στον κίνδυνο εντοπισµού οι 64 Best, P. (2000) Auditing SAP R/3 Control Risk Assessment, Australian Accounting Review, 10, Blokdijk, J. (2004) Tests of Control in the Audit Risk Model: Effective? Efficient?, International Journal of Auditing, 8, pp Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Σελίδα 45 από 102

46 ελεγκτές µέσα από ουσιαστικές διαδικασίες δεν καταφέρνουν να εντοπίσουν ανακρίβειες και ουσιώδη σφάλµατα (Sahnoun and Ali Zarai, 2009) 68. Ο τρόπος λειτουργίας του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου καθώς και η σχέση µεταξύ των µεταβλητών παρουσιάζεται στο επόµενο Γράφηµα. Πρώτη γραµµή άµυνας εναντίον της επέλευσης σφαλµάτων που εκ φύσεως υπεισέρχονται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις (ενδογενής κίνδυνος) είναι η λειτουργία του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων. εύτερη γραµµή άµυνας είναι οι ελεγκτικές διαδικασίες του ελεγκτή οι οποίες λειτουργούν κατασταλτικά και αποτρεπτικά. Ακόµη και αυτές οι διαδικασίες δεν διασφαλίζουν το γεγονός ότι δεν θα παρεισφρήσουν σφάλµατα, η πιθανότητα δε της αποτυχίας τους αποτελεί τον ελεγκτικό κίνδυνο που αναλαµβάνει ο ελεγκτής. Ενδογενής κίνδυνος x Κίνδυνος ικλίδων x Κίνδυνος Εντοπισµού = Ελεγκτικός κίνδυνος Επιρρέπεια σε ουσιώδη σφάλµατα Σύστηµα εσωτερικών δικλίδων Μη εντοπισµένα ουσιώδη σφάλµατα Ελεγκτικές ιαδικασίες Εξωτερικού ελεγκτή Μη εντοπισµένα ουσιώδη σφάλµατα Οικονοµικές καταστάσεις µε ουσιώδη σφάλµατα Αποφυγή ουσιωδών σφαλµάτων χάρη στη λειτουργία εσωτερικών δικλίδων Αποφυγή ουσιωδών σφαλµάτων χάρη στις διαδικασίες εξωτερικού ελεγκτή Γράφηµα 2: Το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου σε λειτουργία (Καραµάνης, 2008) 68 Sahnoun, Μ. and Ali Zarai, M. (2009) Auditor-Auditee Negotiation Outcome: Effects of Auditee Business Risk, Audit Risk, and Auditor Business Risk in Tunisian Context, Corporate Governance: An International Review, 17(5), pp Σελίδα 46 από 102

47 Για να επέλθει ο ελεγκτικός κίνδυνος πρέπει να συµβούν ταυτόχρονα τρία γεγονότα. Πρώτον να γεννηθεί ένα σφάλµα σκόπιµο ή µη, δεύτερον να µην µπορέσουν να το εντοπίσουν ή να το αποτρέψουν και κατ επέκταση να το διορθώσουν οι εσωτερικές δικλίδες και τρίτον οι διαδικασίες του ελεγκτή να µην µπορέσουν να το εντοπίσουν. Στην ελεγκτική πράξη συχνά ο ενδογενής κίνδυνος και ο κίνδυνος δικλίδων συνδυάζονται και αντιµετωπίζονται ως µια µεταβλητή, γνωστή ως κίνδυνος επέλευσης (occurrence risk- OR). Από τα ανωτέρω συνάγονται οι παρακάτω σχέσεις αναφορικά µε το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου: Υπάρχει αντίστροφη σχέση µεταξύ του κινδύνου εντοπισµού (DR) και του κινδύνου επέλευσης (OR), δηλαδή του ενδογενούς κινδύνου (IR) και του κινδύνου εσωτερικών δικλίδων (CR). Οι µεταβλητές του ενδογενούς κινδύνου και του κινδύνου εσωτερικών δικλίδων θεωρούνται ανεξάρτητες, γεγονός που απαιτεί και η πολλαπλασιαστική φύση του µοντέλου. ηλαδή ο ενδογενής κίνδυνος δεν επηρεάζεται από το επίπεδο του κινδύνου δικλίδων και το αντίστροφο 69. Ο κίνδυνος εντοπισµού είναι η µοναδική από τις ανεξάρτητες µεταβλητές που µπορεί να επηρεάσει ο ελεγκτής, µέσω του σχεδιασµού των ελεγκτικών διαδικασιών (Καραµάνης, 2008) Εξειδίκευση Μοντέλου Ελεγκτικού Κινδύνου Όλες οι µεταβλητές του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου (AR, IR, CR και DR) µπορεί να εκφράζονται, είτε αριθµητικά ως ποσοστό % ή µε ποσοτικά επίθετα. Στην εξειδίκευση του µοντέλου ακολουθούνται τα παρακάτω λογικά βήµατα που προκύπτουν ευθέως από την εξίσωση του µοντέλου (Καραµάνης, 2008) Αυτό είναι µια υπόθεση η οποία στην πράξη ενδέχεται να µην ισχύει. Για παράδειγµα όταν υπάρχει αυξηµένος ενδογενής κίνδυνος, λογικά η διοίκηση αναπτύσσει ένα αποτελεσµατικό σύστηµα εσωτερικών δικλίδων. 70 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 71 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. Σελίδα 47 από 102

48 5.3.1 Καθορισµός Ελεγκτικού Κινδύνου Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Ο ελεγκτικός κίνδυνος, κυµαίνεται µεταξύ των ορίων 0% και 100%. Όταν ο κίνδυνος προσεγγίζει το 0%, υπάρχει πλήρης βεβαιότητα ότι στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις δεν υπάρχει ουσιώδης σφάλµα. Αντιθέτως όταν ο κίνδυνος προσεγγίζει το 100% υπάρχει πλήρης βεβαιότητα ότι στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις υπάρχει ουσιώδες σφάλµα. Τέλος όταν προσεγγίζει το 50% υπάρχει πλήρης αβεβαιότητα για το εάν στις καταστάσεις υπάρχει ουσιώδης σφάλµα. 0% 50% 100% Πλήρης βεβαιότητα ότι δεν υπάρχουν ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις Πλήρης αβεβαιότητα για το αν υπάρχουν ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις Πλήρης βεβαιότητα ότι υπάρχουν ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις Γράφηµα 3: Όρια ελεγκτικού κινδύνου (Καραµάνης, 2008) Όποιες προσπάθειες και να καταβάλλει ο ελεγκτής είναι πρακτικά αδύνατο ο κίνδυνος να µειωθεί στο 0% ακόµη και αν αγνοήσει το κόστος του ελέγχου. Όσο το επίπεδο κινδύνου αποµακρύνεται από το όριο του 0%, τόσο η χρησιµότητα του ελέγχου µειώνεται. Συγκεκριµένα όταν ο ελεγκτικός κίνδυνος προσεγγίζει ή ακόµη ξεπερνά το 50%, η χρησιµότητα του ελέγχου τείνει προς το µηδέν, αφού δεν προσδίδει καµιά βεβαιότητα για το εάν υπάρχουν ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Κατά συνέπεια αίρεται ο ίδιος ο λόγος διενέργειας του ελέγχου (Καραµάνης, 2008) Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. Σελίδα 48 από 102

49 Το επίπεδο του ελεγκτικού κινδύνου που ο ελεγκτής συνήθως επιλέγει 73 είναι 5%. Το εν λόγω επίπεδο πρέπει να είναι κοινό για όλους τους λογαριασµούς του συνόλου των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Ο ορισµός κοινού επιπέδου κινδύνου είναι απαραίτητος διότι δεν νοείται να ορισθεί επίπεδο ελεγκτικού κινδύνου για το ενεργητικό 2%, και για την καθαρή θέση και τις υποχρεώσεις 5% και να µπορέσει να εξαχθεί εξ αυτών ότι το επίπεδο του ελεγκτικού κινδύνου του ισολογισµού είναι 5% (Καραµάνης, 2008) 74. Στο σηµείο αυτό πρέπει να τονιστεί ότι ο ίδιος ο ελεγκτής αποφασίζει κατά την κρίση του το επίπεδο του ελεγκτικού κινδύνου που θέλει να αναλάβει στον έλεγχο ενός συγκεκριµένου πελάτη. Ο καθορισµός του επιπέδου του ελεγκτικού κινδύνου γίνεται µε βάση την πιθανότητα ύπαρξης ουσιωδών σφαλµάτων και την έκταση των σχετικών συνεπειών για τον ελεγκτή, εάν αυτά τα σφάλµατα αποκαλυφθούν (Καραµάνης, 2008) 75. Οι Arens et al., (2005) 76 στη µελέτη τους τόνισαν ότι οι παράγοντες που επηρεάζουν τον ελεγκτικό κίνδυνο είναι: α) τα σηµαντικά πρότυπα, β) ο λειτουργικός κίνδυνος των ελεγχόµενων, γ) ο αριθµός των χρηστών της έκθεσης ελέγχου, δ) η οικονοµική κατάσταση του πελάτη και η πιθανότητα να αντιµετωπίσει πρόβληµα συνέχισης της δραστηριότητας του µετά την υποβολή του ελέγχου και ε) η αξιολόγηση από το προσωπικό του ελέγχου αναφορικά µε την ακεραιότητα της ιεύθυνσης. Σύµφωνα µε το AICPA (1983) Chang et al., (2008) 77 οι παράγοντες που επηρεάζουν την αξιολόγηση του ελεγκτικού κινδύνου είναι: α) η κλίµακα και η πολυπλοκότητα των ελεγχόµενων, β) η κατανόηση της ελεγκτικής εργασίας από τα µέλη της οµάδας ελέγχου και γ) η επιρροή που ασκείται στο προσωπικό της οµάδας ελέγχου από την ίδια τη ιοίκηση. 73 εν υπάρχει σαφής εξήγηση για την προτίµηση που δείχνουν οι ελεγκτές στο επίπεδο 5%, πιθανόν να σχετίζεται µε το γεγονός ότι ο έλεγχος υποθέσεων στη στατιστική συνήθως γίνεται σε επίπεδο σηµαντικότητας 5%. 74 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 75 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 76 Arens, A. A., Elder, R. J. and Beaslsy, M. S. (2005) Auditing and assurance services: An integrated approach (10th ed.). Upper Saddle River, New Jersey: Prentice Hall. 77 Chang, S., Tsai, C., Shih, D. and Hwang, C. (2008) The development of audit detection risk assessment system: Using the fuzzy theory and audit risk model, Expert Systems with Applications, 35, pp Σελίδα 49 από 102

50 Σε µελέτη που πραγµατοποίησαν το 2002 οι Beattie et al. 78 διαίρεσαν σε δύο κατηγορίες τους παράγοντες που επηρεάζουν τον ελεγκτικό κίνδυνο, σε αυτούς που οφείλονται στον ελεγκτή και σε εκείνους που οφείλονται στον ελεγχόµενο. Οι κίνδυνοι που οφείλονται στον ελεγκτή νοούνται εκείνοι οι κίνδυνοι που προκύπτουν από την αδυναµία του να εντοπίσει σφάλµατα και ουσιώδεις ανακρίβειες στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Εποµένως παράγοντες κινδύνου που µπορεί να οδηγήσουν τον ελεγκτή να εκφράσει λανθασµένη γνώµη, αποτελούν: η κατανόηση του περιβάλλοντος της επιχείρησης από τον ελεγκτή, οι επαγγελµατικές του γνώσεις και η αξιολόγηση της ακεραιότητας των µελών της ιοίκησης. Οι κίνδυνοι που οφείλονται στον ελεγχόµενο προκύπτουν από τον βαθµό επιρροής που ασκείται από τον ελεγχόµενο στον ελεγκτή όταν ο δεύτερος εκφέρει γνώµη επί των οικονοµικών καταστάσεων. Η εµπιστοσύνη των εξωτερικών χρηστών των οικονοµικών καταστάσεων, η πιθανότητα να αντιµετωπίζουν οι ελεγχόµενοι οικονοµικές δυσκολίες µετά την υποβολή της έκθεσης ελέγχου και το επίπεδο σηµαντικότητας αποτελούν παραδείγµατα κινδύνων που οφείλονται στην ελεγχόµενη επιχείρηση Εκτίµηση Ενδογενούς Κινδύνου Ο ενδογενής κίνδυνος µιας επιχείρησης είναι δεδοµένος, δεν µπορεί να µεταβληθεί από τον ελεγκτή. Μπορεί ωστόσο να µεταβάλλεται από λογαριασµό σε λογαριασµό, ανάλογα µε τα πραγµατικά περιστατικά. Παράδειγµα αποτελούν τα αποθέµατα που συνήθως παρουσιάζουν διαφορετική επικινδυνότητα σε σχέση µε τα κτίρια. Μαθηµατικά, η εκτίµηση του ενδογενούς κινδύνου κυµαίνεται µεταξύ 80% και 100% (Καραµάνης, 2008) 79. Ένα επίπεδο ενδογενούς κινδύνου 80% σηµαίνει ότι σε 100 επιχειρήσεις χωρίς καµία εσωτερική δικλίδα σε λειτουργία, οι 80 θα έχουν ουσιώδη σφάλµατα στις οικονοµικές καταστάσεις και µόνο οι 20 δεν θα έχουν. Ένα επίπεδο 100% δηλώνει ότι και στις 100 επιχειρήσεις χωρίς καµία δικλίδα θα υπάρχουν ουσιώδη σφάλµατα. 78 Beattie, V., Fearnley, S. and Brandt, R. (2002) Auditor independence and audit risk in the UK: A Reconceptualisation, The American accounting association professionalism and ethics symposium, August. 79 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. Σελίδα 50 από 102

51 Από το εύρος τιµών του ενδογενούς κινδύνου και λόγω της πολλαπλασιαστικής φύσης του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου, προκύπτει ότι ο ενδογενής κίνδυνος δεν είναι µια σηµαντική µεταβλητή και για το λόγο αυτό στην πράξη εκτιµάται στο µέγιστο 100%, ιδίως όταν ο ελεγκτής πιστεύει ότι το κόστος ακριβούς εκτίµησης του υπερβαίνει τις ωφέλειες από ενδεχόµενη µείωση του κόστους ελέγχου (Καραµάνης, 2008) 80. Οι παράγοντες που επηρεάζουν την αξιολόγηση του ενδογενούς κινδύνου είναι: α) η κατάσταση των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, β) η µέθοδος αξιολόγησης που καθορίζεται σύµφωνα µε τις αρχές της λογιστικής, γ) η γενική οικονοµική κατάσταση και η τεχνολογική εξέλιξη (Wustemann, 2004) 81. Σύµφωνα µε τον Helliar (1996) 82, οι παράγοντες που επηρεάζουν τον ενδογενή κίνδυνο διαιρούνται σε δύο κατηγορίες: α) σε επίπεδο οικονοµικών καταστάσεων και β) σε επίπεδο ενός µεµονωµένου λογαριασµού. Ο κίνδυνος σε επίπεδο οικονοµικών καταστάσεων µεταφράζεται ως ο κίνδυνος να υπάρχει σφάλµα ή απάτη στο σύνολο των καταστάσεων της ελεγχόµενης επιχείρησης. Με αυτόν τον τρόπο ο κίνδυνος επηρεάζει την συνολική οικονοµική κατάσταση της επιχείρησης, όπως το µέγεθος της, το εξωτερικό οικονοµικό περιβάλλον της και τα κίνητρα της ιοίκησης για την επίτευξη κέρδους. Σε επίπεδο ενός λογαριασµού σηµαίνει ότι οι παράγοντες κινδύνου σε συγκεκριµένους λογαριασµούς υπόκεινται σε ουσιώδη σφάλµατα. Η πολυπλοκότητα της µεθόδου απογραφής του ελεγχόµενου, λάθη στους εισπρακτέους λογαριασµούς προηγούµενων ελέγχων καθώς και λάθη καταγραφής αποτελούν παραδείγµατα σφαλµάτων σε επίπεδο λογαριασµού. 80 Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. 81 Wustemann, J. (2004) Evaluation and response to risk in international accounting and audit systems: Framework and German experiences, Journal of Corporation Law, 29(2), pp Helliar, C., Lyon, B., Monroe, G. S., Ng, J., and Woodliff, D. R. (1996) UK auditors perceptions of inherent risk, British Accounting Review, 28(1), pp Σελίδα 51 από 102

52 5.3.3 Εκτίµηση Κινδύνου Εσωτερικών ικλίδων Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Ο κίνδυνος των εσωτερικών δικλίδων κυµαίνεται µεταξύ 30% και 100%. Πρακτικά αυτό σηµαίνει ότι σε ένα επίπεδο κινδύνου 30% από τις 100 επιχειρήσεις, στις 30 το σύστηµα εσωτερικών δικλίδων δεν θα µπορέσει να εντοπίσει ή και να αποτρέψει ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Όπως ο ενδογενής έτσι και ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων µπορεί να µεταβάλλεται από λογαριασµό σε λογαριασµό ανάλογα µε τα πραγµατικά περιστατικά. Μια επιχείρηση µπορεί να έχει άρτιο σύστηµα δικλίδων όσον αφορά τις αµοιβές προσωπικού ενώ οι δικλίδες που αφορούν τις προµήθειες να παρουσιάζουν σοβαρές αδυναµίες. Αυτονόητα ο κίνδυνος δικλίδων στην µισθοδοσία θα είναι µικρότερος σε σχέση µε τις προµήθειες. Οι παράγοντες που επηρεάζουν την αξιολόγηση του κινδύνου των εσωτερικών δικλίδων είναι οι ακόλουθοι: α) οι προϊστάµενοι και το προσωπικό του λογιστηρίου του ελεγχόµενου, β) οι εσωτερικές συνθήκες των ελεγχόµενων, οι οποίες µπορούν να ανιχνεύσουν ή να αποτρέψουν δολιοφθορές, γ) η ασφάλεια του πληροφοριακού συστήµατος και δ) οι πληροφορίες της διοίκησης για τον εντοπισµό εταιρικών δραστηριοτήτων (Bedard et al., 2002) 83. Κατά πλαίσιο COSO (1996) 84 οι παράγοντες που επηρεάζουν τον κίνδυνο εσωτερικών δικλίδων είναι οι εξής: περιβάλλον ελέγχου, αξιολόγηση κινδύνου, πληροφόρηση και επικοινωνία, ελεγκτικές δραστηριότητες και παρακολούθηση. Το περιβάλλον ελέγχου θέτει το γενικό πνεύµα του οργανισµού. Αποτελεί το θεµέλιο για τις υπόλοιπες συνιστώσες παρέχοντας πειθαρχία και δοµή. Οι παράγοντες του περιβάλλοντος ελέγχου περιλαµβάνουν την ακεραιότητα, τις ηθικές αξίες, την επάρκεια - ικανότητα του προσωπικού της µονάδας, τη φιλοσοφία της ιοίκησης και του τύπου λειτουργίας, της µεθόδου που η διοίκηση εξουσιοδοτεί και αναθέτει ευθύνες, οργανώνει και αναπτύσσει το 83 Bedard, J. C. and Graham, L. E. (2002) The effects of decision aid orientation on risk factor identification and audit test planning, Auditing, 21(2), pp Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) (1996) Internal Control Issues in Derivatives Usage, AICPA. Σελίδα 52 από 102

53 προσωπικό και τέλος την προσοχή και την κατεύθυνση που παρέχεται από το ιοικητικό Συµβούλιο. Κάθε οικονοµική µονάδα αντιµετωπίζει µια ποικιλία από κινδύνους από εσωτερικές και από εξωτερικές πηγές που πρέπει να αξιολογηθούν. Απαραίτητη προϋπόθεση της αξιολόγησης των κινδύνων είναι ο καθορισµός επιχειρησιακών στόχων. Η εκτίµηση των κινδύνων περιλαµβάνει τον προσδιορισµό και την ανάλυση των σχετικών κινδύνων για την επίτευξη των ανωτέρω στόχων, καταρτίζοντας µια βάση για την διαχείριση τους. Εξαιτίας των οικονοµικών, βιοµηχανικών, ρυθµιστικών και λειτουργικών συνθηκών που συνεχώς µεταβάλλονται απαιτείται ο προσδιορισµός των ειδικών κινδύνων που επιφέρουν οι αλλαγές. Ο προσδιορισµός, η κτήση και η διαβίβαση της πληροφορίας, πρέπει να γίνεται µε τον κατάλληλο τρόπο και στον κατάλληλο χρόνο ώστε να καθιστά ικανό το προσωπικό να εκτελεί τα καθήκοντα του. Το πληροφοριακό σύστηµα παράγει καταστάσεις, περιέχοντας πληροφορίες λειτουργικές, οικονοµικές και σχετικές µε την πλήρωση των κανόνων, βασικές για την εκτέλεση και τον έλεγχο των επιχειρησιακών εργασιών. Επιπροσθέτως ενηµερώνει την επιχείρηση σχετικά µε εξωτερικά συµβάντα, δραστηριότητες και συνθήκες που είναι απαραίτητες να ενηµερώσουν το σύστηµα λήψης επιχειρησιακών αποφάσεων. Ελεγκτικές δραστηριότητες είναι οι πολιτικές και οι διαδικασίες που βοηθούν στην εκτέλεση των αρχών της ιοίκησης. Εξασφαλίζουν ότι οι αναγκαίες ενέργειες έχουν λάβει χώρα για την αντιµετώπιση των κινδύνων και την επίτευξη των αντικειµενικών στόχων σε όλα τα επίπεδα της οικονοµικής µονάδας. Περιλαµβάνει ένα εύρος από ενέργειες, όπως εγκρίσεις, εξουσιοδοτήσεις, επαληθεύσεις, διευθετήσεις, συµφωνίες, επισκοπήσεις της λειτουργικής απόδοσης, της ασφάλειας των περιουσιακών στοιχείων και τον διαχωρισµό των καθηκόντων. Τα συστήµατα εσωτερικού ελέγχου πρέπει να παρακολουθούνται ώστε να εκτιµηθεί η ποιότητα και η απόδοση τους. Αυτό έρχεται σε πέρας µέσω των σε εξέλιξη δραστηριοτήτων παρακολούθησης και των εκτιµήσεων. Οι δραστηριότητες παρακολούθησης λαµβάνουν χώρα κατά την ροή των λειτουργιών. Περιλαµβάνουν τακτικές, εποπτικές και διοικητικές δραστηριότητες και άλλες ενέργειες που οφείλει το προσωπικό να κάνει για την άσκηση των καθηκόντων του. Οι ελλείψεις των συστηµάτων εσωτερικού ελέγχου πρέπει να διαβιβάζονται Σελίδα 53 από 102

54 αρµοδίως και οι σηµαντικότερες να παρουσιάζονται στη ιοίκηση και το ιοικητικό Συµβούλιο (Μπεκιάρης, 2011) Εκτίµηση Κινδύνου Εντοπισµού Ο κίνδυνος εντοπισµού, όπως εξηγήθηκε είναι η πιθανότητα οι διαδικασίες και τα τεστ του ελεγκτή να µην εντοπίσουν ένα σφάλµα το οποίο είτε ατοµικά είτε αθροιστικά µε άλλα σφάλµατα µπορεί να είναι ουσιώδες για τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Σύµφωνα µε το κριτήριο ελέγχου Ν.24 (1993) οι παράγοντες που επηρεάζουν την αξιολόγηση του κινδύνου εντοπισµού είναι: α) η επιλογή ακατάλληλης διαδικασίας ελέγχου, β) λάθη κατά την εκτέλεση του ελέγχου, γ) παρανόηση των αποτελεσµάτων του ελέγχου και δ) η υιοθέτηση τυχαίας επιθεώρησης (Chang et al, 2008) 86. Ο κίνδυνος εντοπισµού γεννάται από τα παρακάτω τέσσερα βασικά αίτια: Ανεπαρκής σχεδιασµός ελέγχου, µε αποτέλεσµα ο ελεγκτής να εκτελέσει τις πλέον ακατάλληλες ελεγκτικές διαδικασίες. Αποτυχία στον εντοπισµό σφαλµάτων οφειλόµενη στη δειγµατοληπτική φύση του ελέγχου κίνδυνος δειγµατοληψίας. Αδυναµία του ελεγκτή να εντοπίσει σφάλµατα λόγω πίεσης χρόνου, ανεπαρκούς εκπαίδευσης, έλλειψης γνώσεων ή εποπτείας - κίνδυνος µη σχετιζόµενος µε την δειγµατοληψία. Εσφαλµένη εκτίµηση του κινδύνου εσωτερικών δικλίδων. Καθώς ο κίνδυνος ελέγχου έχει εδραιωθεί, ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων και ο ενδογενής κίνδυνος έχουν αξιολογηθεί, ο εσωτερικός ελεγκτής λύνει την εξίσωση του συνολικού κινδύνου για τον υπολογισµό του κινδύνου εντοπισµού ως εξής: 85 Μπεκιάρης, Μ., (2011). Εσωτερικός Έλεγχος µε βάση τον Επιχειρηµατικό Κίνδυνο [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. 86 Chang, S., Tsai, C., Shih, D. and Hwang, C. (2008) The development of audit detection risk assessment system: Using the fuzzy theory and audit risk model, Expert Systems with Applications, 35, pp Σελίδα 54 από 102

55 Έχοντας επιλέξει ως επίπεδο ελεγκτικού κινδύνου το 5% και µε βάση τα όρια του ενδογενούς κινδύνου (80% έως 100%) και του κινδύνου εσωτερικών δικλίδων (30% έως 100%), ο κίνδυνος εντοπισµού κυµαίνεται µεταξύ 5% και 21%. Αυτονόητα ο κίνδυνος εντοπισµού µπορεί να µεταβάλλεται από λογαριασµό σε λογαριασµό των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων 87. Η σχέση των διαφόρων ανεξάρτητων µεταβλητών του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου παρουσιάζεται στον επόµενο πίνακα. Εκτίµηση CR Μέγιστος Υψηλός Μέτριος Χαµηλός Εκτίµηση IR Αποδεκτό επίπεδο DR Μέγιστος Πολύ χαµηλός Πολύ χαµηλός Χαµηλός Χαµηλός Υψηλός Πολύ χαµηλός Χαµηλός Χαµηλός Μέτριος Μέτριος Χαµηλός Χαµηλός Μέτριος Υψηλός Χαµηλός Χαµηλός Μέτριος Υψηλός Μέγιστος Πίνακας 2: Επίλυση του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου Με βάση τo σχεδιαζόµενο επίπεδο του κινδύνου εντοπισµού, ο ελεγκτής ρυθµίζει τη φύση, το χρονοδιάγραµµα, και την έκταση των ουσιαστικών δοκιµών. Εάν ο κίνδυνος εντοπισµού είναι χαµηλός (δηλαδή, ο εσωτερικός ελεγκτής πρέπει να σχεδιάσει ουσιαστικά κριτήρια για την επίτευξη υψηλού επιπέδου εµπιστοσύνης), ο εσωτερικός ελεγκτής ρυθµίζει εκ νέου τη φύση, το χρονοδιάγραµµα, και την έκταση των ουσιαστικών διαδικασιών ώστε να ανταποκρίνονται στο προγραµµατισµένο επίπεδο του κινδύνου εντοπισµού (Colbert και Alderman, 1995) Αυτό συµβαίνει αφού όπως έχει εξηγηθεί, τόσο ο ενδογενής όσο και ο κίνδυνος δικλίδων µπορούν να µεταβάλλονται από λογαριασµό σε λογαριασµό. 88 Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Σελίδα 55 από 102

56 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6: ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ ΜΕΘΟ ΟΛΟΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑΣ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ 6.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο παρατίθεται και αναλύεται το περιεχόµενο του ερωτηµατολογίου της έρευνας καθώς και η µεθοδολογία της στατιστικής ανάλυσης του. Παρατίθενται πληροφορίες αναφορικά µε το δείγµα του πληθυσµού που χρειάστηκε για τους ερευνητικούς σκοπούς και κατ επέκταση για την εξαγωγή των συµπερασµάτων. 6.2 Γενικά Σκοπός της παρούσας έρευνας είναι η ανάδειξη της επιτακτικής ανάγκης προσανατολισµού του εσωτερικού ελέγχου στη βάση του επιχειρηµατικού κινδύνου. Από την µελέτη του επιχειρηµατικού κινδύνου ο ελεγκτής µπορεί να αξιολογήσει το είδος και το επίπεδο του κινδύνου για σηµαντικά σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις, ώστε να είναι σε θέση να προβεί στη συνέχεια σε έναν ορθολογικό σχεδιασµό του ελέγχου του. Για τον λόγο αυτό το ερωτηµατολόγιο επικεντρώνεται στις τρεις συνιστώσες του ελεγκτικού µοντέλου που όπως προαναφέρθηκε είναι: ο ενδογενής κίνδυνος, ο κίνδυνος εσωτερικών δικλίδων και ο κίνδυνος εντοπισµού. Απώτερος σκοπός της έρευνας είναι να αναδείξει την λειτουργικότητα του µοντέλου στην πράξη, αποδεικνύοντας τις σχέσεις αλληλεξάρτησης µεταξύ των µεταβλητών. 6.3 Ερωτηµατολόγιο Έρευνας Το ερωτηµατολόγιο της έρευνας περιλαµβάνει ερωτήσεις, στις οποίες οι ερωτώµενοι κλήθηκαν να δηλώσουν τον βαθµό συµφωνίας ή διαφωνίας τους µε την πενταβάθµια κλίµακα Likert, σε µια σειρά προτάσεων αναφορικά µε την αξιολόγηση των τριών συνιστωσών του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου. Ο σχεδιασµός του ερωτηµατολογίου έγινε µε γνώµονα την ταχεία συµπλήρωση του και απαρτίζεται από τρία µέρη, εννοιολογικά συνδεδεµένα µεταξύ τους ως ακολούθως: Σελίδα 56 από 102

57 Ειδικότερα το Α µέρος αφορά τον ενδογενή κίνδυνο του οποίου η αξιολόγηση διαµορφώνεται από παράγοντες που πηγάζουν από την ιοίκηση, από την ίδια την Βιοµηχανία- Κλάδο στον οποίο δραστηριοποιούνται οι επιχειρήσεις και τέλος από το λογιστικό και ελεγκτικό σύστηµα έκαστης. Στη συνέχεια το Β µέρος αφορά τον κίνδυνο των εσωτερικών δικλίδων και η αξιολόγηση του διαµορφώνεται από το Περιβάλλον Ελέγχου, την Αξιολόγηση Κινδύνων, τις ραστηριότητες Ελέγχου, την Πληροφόρηση και Επικοινωνία και τέλος την Παρακολούθηση. Τέλος το Γ µέρος αφορά τον κίνδυνο εντοπισµού η αξιολόγηση του οποίου εξαρτάται από παράγοντες που µπορεί να επηρεάσει ο ελεγκτής (είναι η µοναδική από τις ανεξάρτητες µεταβλητές που µπορεί να επηρεάσει ο ελεγκτής). Το ερωτηµατολόγιο αρχίζει µε τέσσερις ερωτήσεις από τις οποίες αντλούνται πληροφορίες σχετικά µε την επωνυµία της επιχείρησης, την κατηγορία δραστηριότητας, την θέση που κατέχει το πρόσωπο που συµµετέχει στην έρευνα και τέλος την ηµεροµηνία εισαγωγής της υπηρεσίας εσωτερικού ελέγχου στην επιχείρηση. Επισηµαίνεται ότι η συµπλήρωση των ανωτέρω στοιχείων είναι προαιρετική διασφαλίζοντας µε αυτό τον τρόπο την τήρηση της ανωνυµίας και της εµπιστευτικότητας, όπως ρητά αναφέρεται κατά την εισαγωγή του ερωτηµατολογίου. Οι ερωτήσεις 1-15 αποτελούν το Α Μέρος της έρευνας και αναφέρονται στην αξιολόγηση του ενδογενούς κινδύνου. Οι παράµετροι του ενδογενούς κινδύνου χωρίζονται σε τρεις κατηγορίες και οι οποίες είναι: τα «Χαρακτηριστικά της ιοίκησης», τα «Χαρακτηριστικά της Βιοµηχανίας- Κλάδου» στον οποίο δραστηριοποιείται η επιχείρηση και τα «Χαρακτηριστικά του Λογιστικού και Ελεγκτικού Συστήµατος». Στην υποενότητα (Α1) «Χαρακτηριστικά της ιοίκησης», αντιστοιχούν οι ερωτήσεις 1-5, µε τις οποίες διερευνάται σε ποιο βαθµό επηρεάζεται ο ενδογενής κίνδυνος από τη γενικότερη στάση, τη φιλοσοφία καθώς και την ψυχοσύνθεση των µελών της διοίκησης, µε δεδοµένους τους επιχειρηµατικούς στόχους, τον κλάδο δραστηριότητας και την επιδιωκόµενη απόδοση. Ειδικότερα η πρώτη ερώτηση αφορά στη στάση της διοίκησης απέναντι στη χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση και εξετάζει αν είναι αδικαιολόγητα επιθετική, γεγονός που υποδεικνύει την ύπαρξη κινδύνων σε επίπεδο οικονοµικών καταστάσεων. Με την δεύτερη ερώτηση ερευνάται αν η διοίκηση έχει ξεκάθαρους στόχους, σε ότι αφορά στο ύψος των επιδιωκόµενων κερδών και άλλων χρηµατοοικονοµικών µεγεθών, ώστε να προσδιορίζει Σελίδα 57 από 102

58 το αποδεκτό επίπεδο κινδύνου το οποίο θα αποδέχεται και στο οποίο θα επιδιώκει να λειτουργεί. Συνεχίζοντας µε την τρίτη ερώτηση εξετάζεται σε ποιο βαθµό η διοίκηση έχει επιδείξει προθυµία να προσαρµόσει τα δεδοµένα των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων για σηµαντικά σφάλµατα που έχουν εντοπιστεί από τον ελεγκτή, ώστε να παρουσιάζονται εύλογα από κάθε ουσιώδη πλευρά σύµφωνα µε την κείµενη νοµοθεσία. Ο βαθµός στον οποίο η διοίκηση γνωστοποιεί τυχόν διαφορές µεταξύ προϋπολογισµού και πραγµατικών αποτελεσµάτων στα κατάλληλα πρόσωπα, ώστε να µπορούν να λαµβάνονται αποφάσεις και κατάλληλα µέτρα που θα στοχεύουν στην µείωση της διαφοράς µεταξύ των επιδιωκόµενων µελλοντικών στόχων και των αποτελεσµάτων που τελικά επιτυγχάνονται, εξετάζεται µε την τέταρτη ερώτηση. Τέλος, µε την πέµπτη ερώτηση εξετάζεται αν οι χρηµατοοικονοµικές αποφάσεις της ιοίκησης, λαµβάνονται από ένα µεµονωµένο άτοµο, διότι η απόφαση αυτού, έναντι της συλλογικής απόφασης, περιέχει µεγαλύτερο κίνδυνο λόγω του ότι υπάρχει µεγαλύτερη πιθανότητα εσφαλµένης ανάλυσης των δεδοµένων για την λήψη αποφάσεων. Στην υποενότητα (Α2) «Χαρακτηριστικά της Βιοµηχανίας- Κλάδου», αντιστοιχούν οι ερωτήσεις 6-10 µε τις οποίες διερευνάται σε ποιο βαθµό επηρεάζεται ο ενδογενής κίνδυνος από τον κλάδο στον οποίο δραστηριοποιείται η επιχείρηση, διότι κάθε κλάδος έχει συγκεκριµένους κινδύνους, επίπεδο ανταγωνισµού και ρυθµιστικό πλαίσιο παράγοντες που επιδρούν στην οικονοµική κατάσταση κάθε επιχείρησης - µέλους. Αρχικά µε την έκτη ερώτηση εξετάζεται αν τα λειτουργικά αποτελέσµατα παρουσιάζουν µεγάλη ευαισθησία σε οικονοµικές διακυµάνσεις, παράγοντες εξωγενείς προς την επιχείρηση, που όµως έχουν σηµαντική επίδραση στην πορεία και την ίδια την επιβίωση της, όπως είναι ενδεικτικά ο πληθωρισµός και τα επιτόκια. Στη συνέχεια µε την έβδοµη ερώτηση ερευνάται αν η επιχείρηση έχει επαρκή κερδοφορία συγκριτικά µε τον κλάδο στον οποίο δραστηριοποιείται, µε δεδοµένο το µέγεθος του κλάδου και τη µορφή ανταγωνισµού. Ο βαθµός στον οποίο η κυβερνητική πολιτική επηρεάζει τον κλάδο δραστηριότητας της επιχείρησης σε περιβαλλοντικά ζητήµατα εξετάζεται µε την όγδοη ερώτηση. Με την ένατη ερώτηση εξετάζεται κατά πόσο η επιτυχία της επιχείρησης εξαρτάται από µια µικρή οµάδα προϊόντων. Τέλος µε την δέκατη ερώτηση ερευνάται αν η επιχείρηση αντιµετωπίζει προβλήµατα φερεγγυότητας, διότι η διοίκηση οφείλει να προβαίνει σε αξιολόγηση της ικανότητας της επιχείρησης να συνεχίσει κανονικά την δραστηριότητα της στο προβλεπτό µέλλον, ενόψει της κατάρτισης των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Σελίδα 58 από 102

59 Στην υποενότητα (Α3) «Χαρακτηριστικά Λογιστικού και Ελεγκτικού Συστήµατος», αντιστοιχούν οι ερωτήσεις 11-15, και ερευνάται σε ποιο βαθµό επηρεάζεται ο ενδογενής κίνδυνος από τις λογιστικές και ελεγκτικές πολιτικές που ακολουθεί η κάθε επιχείρηση. Αρχικά µε την ενδέκατη ερώτηση ερευνάται σε ποιο βαθµό υπάρχουν σηµαντικές και ασυνήθιστες συναλλαγές συνδεδεµένων µερών, συναλλαγές οι οποίες ενέχουν µεγάλους κινδύνους και µπορεί να υποκρύπτουν παράνοµες ενέργειες. Ακολουθεί η δωδέκατη ερώτηση από την οποία αποκαλύπτεται σε ποιο βαθµό υπάρχουν εκκρεµείς δίκες µεταξύ των µετόχων και της διοίκησης, παράγοντας κινδύνου που διαπερνά το σύνολο της επιχείρησης. Με την δέκατη τρίτη ερώτηση διερευνάται αν υπάρχει επιρρέπεια των περιουσιακών στοιχείων σε απώλεια ή υπεξαίρεση, παράγοντες κινδύνου που επηρεάζουν συγκεκριµένους λογαριασµούς των οικονοµικών καταστάσεων. Με την δέκατη τέταρτη ερώτηση εξετάζεται σε ποιο βαθµό εντοπίζονται ασυνήθιστες και πολύπλοκες συναλλαγές ιδιαίτερα κοντά/ ή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, όπως η παράλειψη καταχώρισης συναλλαγών ή ακόµη η καταχώρηση ανύπαρκτων συναλλαγών ή η εφαρµογή ακατάλληλων λογιστικών αρχών µε στόχο την παραποίηση των οικονοµικών καταστάσεων. Τέλος µε την δέκατη πέµπτη ερώτηση εξετάζεται αν υπάρχουν σηµαντικά και πολύπλοκα φορολογικά θέµατα, προβλήµατα που πηγάζουν από το ισχύον φορολογικό καθεστώς. Το Β Μέρος περιλαµβάνει τις ερωτήσεις (16-35) οι οποίες αναφέρονται στην αξιολόγηση του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων. Μέσα σε ένα µεταβαλλόµενο περιβάλλον το σύστηµα εσωτερικών δικλίδων λειτουργεί ως εργαλείο µε το οποίο η διοίκηση κατευθύνει την επιχείρηση για την επίτευξη των στόχων της µε βάση τον σχεδιασµό, την παρακολούθηση της πορείας της, την έγκαιρη διόρθωση παρεκκλίσεων και την αποφυγή προβληµάτων. Συγκεκριµένα το πρώτο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων αποτελεί το «Περιβάλλον Ελέγχου» (Β1) στο οποίο αντιστοιχούν οι ερωτήσεις Το Περιβάλλον ελέγχου αποτελεί το θεµέλιο επί του οποίου οικοδοµείται όλο το σύστηµα των εσωτερικών δικλίδων. Με την δέκατη έκτη ερώτηση διερευνάται αν εκπαιδεύονται οι εργαζόµενοι σε θέµατα ηθικής και ακεραιότητας, µε βάση το πλαίσιο ηθικών αρχών που έχει η ίδια υιοθετήσει και τους αποδεκτούς τρόπους επιχειρηµατικής δράσης. Στην δέκατη έβδοµη ερώτηση εξετάζεται αν η οργανωτική δοµή της επιχείρησης παρέχει το πλαίσιο εντός του οποίου σχεδιάζονται και εκτελούνται οι επιχειρηµατικές δραστηριότητες µε σηµαντικές παραµέτρους την κατάλληλη οργανωτική δοµή για το µέγεθος και την πολυπλοκότητα των Σελίδα 59 από 102

60 δραστηριοτήτων της καθώς και την ύπαρξη σαφών ορίων ευθύνης και αρµοδιότητας ώστε να είναι σε θέση το προσωπικό να αντιλαµβάνεται τα καθήκοντα και τις ευθύνες θέσης εργασίας που κατέχει (δέκατη όγδοη ερώτηση). Τέλος µε την δέκατη ένατη ερώτηση ερευνάται αν οι δραστηριότητες δικλίδων που έχουν τεθεί από τη διοίκηση, διασφαλίζουν ότι οι αποφασισµένες από αυτή δράσεις που απαιτούνται για την αντιµετώπιση των εντοπισµένων κινδύνων, εκτελούνται αποτελεσµατικά. Το δεύτερο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων αποτελεί η «Αξιολόγηση Κινδύνων» (Β2) και περιλαµβάνει τις ερωτήσεις Η αξιολόγηση των κινδύνων γίνεται από τη διοίκηση, αφού προηγουµένως καθοριστούν συµβατοί µεταξύ τους επιχειρηµατικοί στόχοι και επιλεχθεί το επίπεδο κινδύνων που θέλει να αναλάβει, µε κεντρικό σηµείο τις πιθανές επιπτώσεις στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις, σε περίπτωση που επέλθουν αυτοί οι κίνδυνοι. Σηµείο εκκίνησης της διαδικασίας µελέτης των κινδύνων αποτελεί ο προσδιορισµός των επιχειρηµατικών στόχων. Με την εικοστή ερώτηση ερευνάται αν οι στόχοι που τίθενται από τη ιοίκηση είναι σαφείς και ρεαλιστικοί και συνεπώς υλοποιήσιµοι. Με την εικοστή πρώτη ερώτηση ερευνάται αν αξιολογείται ο κίνδυνος λόγω µεταβολής του επιχειρηµατικού περιβάλλοντος, εάν δηλαδή η επιχείρηση παρακολουθεί τις καταναλωτικές συνήθειες των πελατών της για την έγκαιρη λήψη των απαραίτητων µέτρων. Στην εικοστή δεύτερη ερώτηση εξετάζεται ο βαθµός συσχέτισης των κινδύνων που εντοπίστηκαν µε τις κατηγορίες συναλλαγών και τα υπόλοιπα λογαριασµών που µπορούν να επηρεάσουν, για να καταστεί εφικτή η αξιολόγηση των κινδύνων για ουσιώδη σφάλµατα, µε σηµείο αναφοράς τους σχετικούς ισχυρισµούς της διοίκησης. Στην εικοστή τρίτη ερώτηση ερευνάται το γεγονός ότι εφόσον συσχετίζονται οι κίνδυνοι µε συγκεκριµένους λογαριασµούς σε ποιο βαθµό αξιολογείται η πιθανότητα να επέλθουν οι συγκεκριµένοι κίνδυνοι και να καταλήξουν σε ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις, αφού η πιθανότητα επέλευσης κινδύνου που θα προκαλέσει ουσιαστικά σφάλµατα σχετίζεται ευθέως µε την έννοια του ελεγκτικού κινδύνου. Το τρίτο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων είναι οι «ραστηριότητες Ελέγχου» (Β3) και περιλαµβάνει τις ερωτήσεις Οι δραστηριότητες συνθέτουν τις πολιτικές και τα µέτρα που λαµβάνονται, ώστε να διασφαλιστεί ότι ακολουθούνται πιστά, οι στόχοι της επιχείρησης σχετικά µε την διαχείριση των σχετικών κινδύνων και την προετοιµασία των οικονοµικών καταστάσεων. Η ανώτατη διοίκηση πρέπει να δηµιουργεί Σελίδα 60 από 102

61 δικλίδες ώστε να παρακολουθεί την πορεία της επιχείρησης προς την επίτευξη των στόχων που έχουν τεθεί. Με την εικοστή τέταρτη ερώτηση ερευνάτε αν η επιχείρηση επανεξετάζει τα αποτελέσµατα των επιχειρησιακών της δραστηριοτήτων, ώστε να είναι σε θέση να συγκρίνει τα πραγµατικά αποτελέσµατα µε τις πρότυπες τιµές ώστε να προβεί σε διορθώσεις. Με την εικοστή πέµπτη ερώτηση εξετάζεται αν διασφαλίζεται ο ενδεδειγµένος διαχωρισµός αρµοδιοτήτων µια από τις πλέον κλασικές δικλίδες βασικός στόχος της οποίας είναι ορισµένες δραστηριότητες, καθήκοντα ή ευθύνες να µην συµπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο. Με την ερώτηση είκοσι έξι εξετάζεται αν πραγµατοποιείται ουσιαστικός έλεγχος των λογιστικών αρχείων και των περιουσιακών στοιχείων, ώστε να αποκαλύπτονται τα σκοπούµενα σφάλµατα που οφείλονται είτε σε κατάχρηση των περιουσιακών στοιχείων είτε σε παραποίηση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Τέλος η εικοστή έβδοµη ερώτηση θέλει να αποκαλύψει σε ποιο βαθµό αξιολογείται η επαγγελµατική επάρκεια του προσωπικού (όπως του οικονοµικού διευθυντή, του προσωπικού λογιστηρίου και του εσωτερικού ελεγκτή), ιδίως σε σχέση µε την επεξεργασία δεδοµένων και τη λογιστική λειτουργία. Το τέταρτο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων αποτελεί η «Πληροφόρηση και Επικοινωνία» (Β4) και αναφέρεται στις ερωτήσεις Το σύστηµα αυτό ταυτοποιεί, καταγράφει, επεξεργάζεται και κοινοποιεί στα αρµόδια πρόσωπα, εντός και εκτός της επιχείρησης, χρηµατοοικονοµικές και µη πληροφορίες. Με την εικοστή όγδοη ερώτηση εξετάζεται κατά πόσο η οργανωτική δοµή της επιχείρησης εξασφαλίζει την απρόσκοπτη ροή των πληροφοριών ώστε αυτές να µεταδίδονται σε κατάλληλη µορφή και χρόνο και προς όλα τα ιεραρχικά κλιµάκια. Με την εικοστή ένατη ερώτηση εξετάζεται σε ποιο βαθµό η επιχείρηση διαθέτει ένα δίκτυο συλλογής πληροφοριών ώστε να είναι σε θέση να εκτιµήσει τις επιδόσεις της σε σχέση µε τους τεθέντες στόχους. Με την τριακοστή ερώτηση εξετάζεται αν υπάρχει έγκαιρη και επαρκής ενηµέρωση προς τα µέλη της ιοίκησης και της Επιτροπής ελέγχου σχετικά µε σηµαντικά θέµατα, ώστε να λαµβάνονται τα κατάλληλα µέτρα. Τέλος µε την τριακοστή πρώτη ερώτηση ερευνάται αν υπάρχουν κατάλληλοι δίαυλοι ώστε να ενθαρρύνεται το προσωπικό της επιχείρησης να αναφέρει προς τη διοίκηση παράνοµες πράξεις ή παραβιάσεις των πολιτικών της επιχείρησης που υποπίπτουν στην αντίληψη του. Το πέµπτο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων αποτελεί η «Παρακολούθηση» (Β5) και αναφέρεται στις ερωτήσεις Η παρακολούθηση είναι µια διαδικασία αξιολόγησης του συστήµατος δικλίδων και έχει ως σκοπό να εξακριβώσει αν το Σελίδα 61 από 102

62 σύστηµα εξακολουθεί να λειτουργεί µε βάση το σχεδιασµό του, εάν υπάρχουν αδύνατα σηµεία και εάν το σύστηµα έχει κατάλληλα τροποποιηθεί για να καλύψει τυχόν αλλαγές στις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Κατά την αξιολόγηση της αποτελεσµατικότητας µε την οποία διενεργείται η παρακολούθηση του συστήµατος δικλίδων υπάρχουν µια σειρά από θέµατα που πρέπει να εξεταστούν. Με τις ερωτήσεις εξετάζεται σε ποιο βαθµό: αξιολογείται η επάρκεια και η καταλληλότητα του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου (τριακοστή δεύτερη ερώτηση), οι διαδικασίες που ακολουθούνται από τον εσωτερικό έλεγχο προλαµβάνουν και διορθώνουν τυχόν ανακρίβειες (τριακοστή τρίτη ερώτηση), οι ενέργειες παρακολούθησης είναι συνυφασµένες µε την εκτέλεση των λειτουργιών και δραστηριοτήτων της επιχείρησης (τριακοστή τέταρτη ερώτηση) και τέλος οι ενέργειες της ιοίκησης για τα εντοπιζόµενα λάθη, επεκτείνονται µέχρι την θεραπεία των αιτιών που τα προκαλούν (τριακοστή πέµπτη ερώτηση). Όλα τα ανωτέρω θέµατα πρέπει να παρακολουθούνται σε µόνιµη βάση. Το Γ Μέρος περιλαµβάνει τις ερωτήσεις (36-45) οι οποίες αναφέρονται στην αξιολόγηση του κινδύνου εντοπισµού, ο οποίος ορίζεται ως η πιθανότητα οι διαδικασίες και τα τεστ του ελεγκτή να µην εντοπίσουν ένα σφάλµα, το οποίο ατοµικά ή αθροιστικά µπορεί να είναι ουσιώδες για τις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Αρχικά µε την τριακοστή έκτη ερώτηση εξετάζεται εάν ο εσωτερικός ελεγκτής κατανοεί το περιβάλλον της υπό έλεγχο επιχείρησης, συµπεριλαµβανοµένου του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων, ώστε να µπορεί να εντοπίσει και να αξιολογήσει τους κινδύνους ουσιωδών σφαλµάτων, είτε αυτά οφείλονται σε λάθος ή σε απάτη. Με την τριακοστή έβδοµη ερώτηση εξετάζεται αν οι επαγγελµατικές και τεχνικές γνώσεις του ελεγκτή κρίνονται ικανοποιητικές στο επίπεδο που απαιτείται, ώστε ο πελάτης του να λαµβάνει άριστης ποιότητας υπηρεσίες. Με την τριακοστή όγδοη ερώτηση εξετάζεται σε ποιο βαθµό λαµβάνεται υπόψη το κόστος του ελέγχου κατά τη διαδικασία σχεδιασµού του. Με την τριακοστή ένατη ερώτηση ερευνάται αν ο ελεγκτής κατανοεί τους κινδύνους που απειλούν την επίτευξη των επιχειρηµατικών στόχων του ελεγχόµενου, διότι για την εκτέλεση ενός αποτελεσµατικού και αποδοτικού ελέγχου πρέπει να έχει επίγνωση των επιδιωκόµενων επιχειρηµατικών στόχων, της στρατηγικής που ακολουθεί για την επίτευξη τους και των κινδύνων που ελλοχεύουν. Με την τεσσαρακοστή ερώτηση εξετάζεται αν ο ελεγκτής είναι σε θέση να εντοπίζει έγκαιρα προβληµατικές περιοχές ώστε να κατευθύνονται αποτελεσµατικά Σελίδα 62 από 102

63 οι περιορισµένοι ελεγκτικοί πόροι. Με τις ερωτήσεις τεσσαρακοστή πρώτη και τεσσαρακοστή δεύτερη διερευνάται σε ποιο βαθµό κατά την διενέργεια των ελεγκτικών διαδικασιών χρησιµοποιούνται ως ελεγκτικά τεκµήρια «Αποδεικτικά Στοιχεία από Εµπειρογνώµονες» καθώς «Αριθµοδείκτες και Συγκρίσεις». Με την τεσσαρακοστή τρίτη ερώτηση εξετάζεται σε ποιο βαθµό η αποτυχία στον εντοπισµό σφαλµάτων οφείλεται στη δειγµατοληπτική φύση του ελέγχου (κίνδυνος δειγµατοληψίας), δηλαδή την πιθανότητα εξαγωγής εσφαλµένου συµπεράσµατος λόγω εφαρµογής ελεγκτικών διαδικασιών σε δείγµα παρατηρήσεων και όχι στο σύνολο. Η τεσσαρακοστή τέταρτη ερώτηση ερευνά το βαθµό στον οποίο η αδυναµία του ελεγκτή να εντοπίσει σφάλµατα οφείλεται σε ανεπαρκή εκπαίδευση και έλλειψη γνώσεων, κίνδυνος ο οποίος ενδεικτικά µπορεί να εξαλειφθεί µε κατάλληλη εκπαίδευση και επίβλεψη του ελεγκτικού έργου και µε κατάλληλο σχεδιασµό του ελέγχου. Τέλος µε την τεσσαρακοστή πέµτη ερώτηση εξετάζεται αν οι ελεγκτικές διαδικασίες που ακολουθούνται για τον εντοπισµό σκόπιµων ανακριβειών κρίνονται αποτελεσµατικές, ώστε να εντοπίζονται οι υποκείµενες σε υψηλό κίνδυνο περιοχές και η διαχείριση κινδύνων να καθίσταται αποδοτική και αποτελεσµατική Μεθοδολογία Στατιστικής Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου Η στατιστική επεξεργασία και ανάλυση των δεδοµένων έγινε µε το πρόγραµµα Microsoft Office Excel 2007, µε τη βοήθεια του οποίου εξήχθησαν Γραφήµατα και Πίνακες. Τα αποτελέσµατα που προέκυψαν από το σύνολο των ερωτηµατολογίων ερµηνεύονται ώστε να εξαχθούν συµπεράσµατα όσον αφορά την λειτουργία του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου. Σελίδα 63 από 102

64 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7: ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΡΕΥΝΑΣ 7.1 Εισαγωγή Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Στο συγκεκριµένο κεφάλαιο παρουσιάζονται τα αποτελέσµατα της έρευνας όπως αυτά προέκυψαν από τη στατιστική ανάλυση µε τη βοήθεια του προγράµµατος Microsoft Office Excel Για την πληρέστερη κατανόηση των αποτελεσµάτων πέρα από την παρουσίαση των δεδοµένων, ακολουθεί ερµηνεία βασικών χαρακτηριστικών, η οποία θα οδηγήσει στην πλήρη κατανόηση της εικόνας που αποκαλύπτουν. Συγκεκριµένα εξετάζεται και αναλύεται η συχνότητα εµφάνισης των τιµών κάθε µεταβλητής καθώς επίσης ο αριθµητικός µέσος, η επικρατούσα τιµή και η τυπική απόκλιση. Κατ αυτόν τον τρόπο δύναται να εξαχθούν συµπεράσµατα για το σύνολο των µεταβλητών που περιλαµβάνονται στα επιµέρους συστατικά του µοντέλου του ελεγκτικού κινδύνου. Η καταχώριση των ποιοτικών δεδοµένων έγινε µε την κλίµακα τάξης, όπου κωδικοποιήθηκε η κάθε απάντηση δίνοντας της έναν αριθµό ως ακολούθως: Κλίµακα Βαθµολόγηση Καθόλου 1 Σε µικρή κλίµακα 2 Σε µέτρια κλίµακα 3 Σε µεγάλη κλίµακα 4 Πάρα πολύ 5 Πίνακας 3: Αριθµητική κλίµακα για τη βαθµολόγηση των ερωτήσεων Το ερωτηµατολόγιο στάλθηκε σε 236 εισηγµένες εταιρείες, οι επιχειρήσεις δε που ανταποκρίθηκαν ήταν σε αριθµό 42, ποσοστό απόκρισης 17,8%. Από τις 42 εταιρείες που ανταποκρίθηκαν, 5 ανήκουν στον κλάδο Τροφίµων και Ποτών (11,9% του συνόλου), 4 ανήκουν στον κλάδο Βιοµηχανικών Προϊόντων (9,52% του συνόλου), 4 στον κλάδο της Σελίδα 64 από 102

65 Ναυτιλίας (9,52%), 3 στον κλάδο Χηµικών (7,15%), 3 στον κλάδο των Εκδόσεων (7,15%), 3 στον Μεσιτικό Κλάδο (7,15%), 3 στον κλάδο της Ενέργειας (7,15%), 2 στον κλάδο των Ασφαλειών (4,76%), 2 στον κλάδο των Μεταλλικών Κατασκευών (4,76%), 2 στον κλάδο Πληροφορικής (4,76%), 2 στον κλάδο των Οικιακών Εξοπλισµών (4,76%), 2 στον Ξενοδοχειακό κλάδο (4,76%), 2 στον κλάδο των Μαρµάρων (4,76%), 1 στον κλάδο της Κλωστοϋφαντουργίας (2,38%), 1 στον κλάδο της Καπνοβιοµηχανίας (2,28%), 1 στον κλάδο Τηλεπικοινωνιών (2,38%), 1 στον κλάδο ΜΜΕ (2,38%), και 1 στον κλάδο της Υγείας (2,38%). Η ποσοστιαία ανά κλάδο συµµετοχή αποτυπώνεται στο παρακάτω Γράφηµα. Ποσοστιαία συμμετοχή ανά κλάδο 2,38% 2,38%2,38% 2,38% 2,38% 11,90% Τρόφιμα - Ποτά Βιομηχανικά Προιόντα 4,76% Ναυτιλία 9,52% Χημικά 4,76% Εκδόσεις Μεσιτείες 4,76% 4,76% 9,52% Ενέργεια Ασφάλειες Μεταλλικές Κατασκευές Πληροφορική Οικιακοί Εξοπλισμοί 4,76% 7,15% Ξενοδοχεία Μάρμαρα 4,76% Κλωστουφαντουργία 7,15% 7,15% 7,15% Καπνοβιομηχανία Τηλεπικοινωνίες Γράφηµα 4: Ποσοστιαία συµµετοχή ανά κλάδο Όσον αφορά την θέση που κατέχουν στην εταιρεία οι συµµετέχοντες στην έρευνα, 18 δήλωσαν Εσωτερικοί Ελεγκτές (42,9%), 5 δήλωσαν ιαχειριστές Κινδύνων (12%), 5 δήλωσαν Οικονοµικοί ιευθυντές (12%), 1 δήλωσε Γενικός ιευθυντής (2,39), 1 δήλωσε Επενδυτής (2,39%), ενώ οι υπόλοιποι 12 (28,32%) δεν έδωσαν καµία απάντηση. Η αποστολή του ερωτηµατολογίου έγινε αποκλειστικά µέσω ηλεκτρονικού ταχυδροµείου ( ). Η πλειοψηφία των επιχειρήσεων ανταποκρίθηκε άµεσα χωρίς να χρειαστεί περαιτέρω επικοινωνία. Σελίδα 65 από 102

66 7.2 Μέτρα Κεντρικής Τάσης και ιασποράς - Συχνότητες Τιµών των Μεταβλητών Το Α Μέρος της έρευνας αποτελούν οι ερωτήσεις 1-15 και αναφέρονται στην αξιολόγηση του ενδογενούς κινδύνου. Οι παράµετροι του ενδογενούς κινδύνου χωρίζονται σε τρεις κατηγορίες: τα Χαρακτηριστικά της ιοίκησης, τα Χαρακτηριστικά της Βιοµηχανίας- Κλάδου στον οποίο δραστηριοποιείται η επιχείρηση και τα Χαρακτηριστικά του Λογιστικού και Ελεγκτικού Συστήµατος οι οποίες αναλυτικά έχουν ως εξής: Α1: Χαρακτηριστικά ιοίκησης, Ερωτήσεις 1-5. Εξετάζοντας την µεταβλητή X1 και όπως φαίνεται από τον Πίνακα 4, η τιµή που παίρνει ο αριθµητικός µέσος 1,107 σε συνάρτηση µε την επικρατούσα τιµή η οποία λαµβάνει την τιµή 1, δείχνει την µεγάλη συχνότητα των απαντήσεων στην κλίµακα «καθόλου». Η µικρή τιµή που λαµβάνει η τυπική απόκλιση 0,318 δείχνει την µεγάλη συγκέντρωση των τιµών γύρω από τον αριθµητικό µέσο. Στο Γράφηµα 5 εµφανίζεται το µεγάλο ποσοστό συχνότητας της κλίµακας «καθόλου» που προσεγγίζει το 83%. Ποσοστό συγκέντρωσης 12% εµφανίζει η «µικρή κλίµακα», 5% η «πολύ µεγάλη» ενώ οι κλίµακες «µέτρια» και «µεγάλη» δεν απαντήθηκαν από κανένα συµµετέχοντα. Από τα παραπάνω συνάγεται η θετική στάση της ιοίκησης απέναντι στη χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ2 όπως προκύπτει από τον Πίνακα 4, ο αριθµητικός µέσος λαµβάνει την τιµή 3,767 ο οποίος σε συνάρτηση µε την επικρατούσα που παίρνει την τιµή 4, υποδεικνύει την µεγάλη συχνότητα των απαντήσεων στην «µεγάλη» κλίµακα. Η τιµή της τυπικής απόκλισης ξεπερνά την µονάδα, δείχνει δε ότι υπάρχει µεγάλη διασπορά των τιµών γύρω από τον αριθµητικό µέσο. Στο Γράφηµα 5 φαίνεται ότι η µεγαλύτερη συγκέντρωση των τιµών βρίσκεται στις κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» µε ποσοστά 43% και 38% αντίστοιχα, οι οποίες αθροιστικά αγγίζουν το 81%. Η κλίµακα «µέτρια» λαµβάνει ποσοστό 19% ενώ οι κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» δεν απαντήθηκαν από κανένα συµµετέχοντα. Η ανωτέρω ανάλυση υποδηλώνει ότι η διοίκηση έχει ξεκάθαρους Σελίδα 66 από 102

67 στόχους, σε πολύ µεγάλο βαθµό αναφορικά µε το ύψος των επιδιωκόµενων κερδών και άλλων χρηµατοοικονοµικών µεγεθών. Παρατηρώντας τη µεταβλητή Χ3 από τον Πίνακα 4, η τιµή του αριθµητικού µέσου 3,9 σε συνάρτηση µε την τιµή της επικρατούσας 4, υποδεικνύει ότι το µεγαλύτερο ποσοστό των απαντήσεων έλαβε η «µεγάλη κλίµακα». Στο Γράφηµα 5 αποτυπώνεται το µεγάλο ποσοστό συγκέντρωσης της «µεγάλης κλίµακας» 60% και της «πολύ µεγάλης» 33%, οι οποίες αθροιστικά αντιπροσωπεύουν το 93% των ερωτηθέντων. Ποσοστό της τάξης του 7% αναλογεί στην «µέτρια κλίµακα» ενώ οι κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» έχουν µηδενική συµµετοχή. Από την ανωτέρω ανάλυση προκύπτει σε πολύ µεγάλο βαθµό η προθυµία της διοίκησης να παρουσιάζει εύλογα από κάθε ουσιώδη πλευρά τις χρηµατοοικονοµικές της καταστάσεις σύµφωνα µε την κείµενη νοµοθεσία. Εν συνεχεία όσον αφορά τη µεταβλητή Χ4 από τον Πίνακα 4, η τιµή του αριθµητικού µέσου 4,524 σε συνδυασµό µε την επικρατούσα τιµή που είναι 5, φανερώνει ότι το µεγαλύτερο ποσοστό των απαντήσεων έλαβε η «πολύ µεγάλη» κλίµακα. Η µικρή τιµή που λαµβάνει η τυπική απόκλιση 0,626 δείχνει την µεγάλη συγκέντρωση των τιµών γύρω από τον αριθµητικό µέσο. Από το Γράφηµα 5 είναι εµφανές ότι η πλειοψηφία των ερωτηθέντων απάντησε την «πολύ µεγάλη» κλίµακα µε ποσοστό 60%, µε δεύτερη σε αριθµό απαντήσεων την «µεγάλη κλίµακα» µε ποσοστό 33% και τέλος 7% απάντησε την «µέτρια κλίµακα». Οι κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» δεν απαντήθηκαν από κανέναν. Από τα ανωτέρω συµπεραίνεται ότι στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων η διοίκηση παρακολουθεί σε πολύ µεγάλο βαθµό, τυχόν αποκλίσεις µεταξύ προϋπολογισµού και αποτελεσµάτων µε σκοπό την ελαχιστοποίηση των αρνητικών επιπτώσεων στην καθαρή θέση και τα κέρδη. Τέλος εξετάζοντας την µεταβλητή Χ5 από τον Πίνακα 4, φαίνεται ότι η τιµή του αριθµητικού µέσου 2 αντιστοιχεί στην «µικρή» κλίµακα, σε αναντιστοιχία µε την τιµή που λαµβάνει η επικρατούσα, η οποία είναι 1 και αντιστοιχεί στην κλίµακα «καθόλου». Αυτό φαίνεται και από το Γράφηµα 5 όπου το µεγαλύτερο ποσοστό των συµµετεχόντων 57% απάντησε την κλίµακα «καθόλου», ενώ ποσοστό της τάξης του 43% είναι διασκορπισµένο στις υπόλοιπες κλίµακες, επιβεβαιώνοντας την µεγάλη τιµή της τυπικής απόκλισης. Συγκεκριµένα 10% απάντησε την «µικρή» κλίµακα, 12% την «µέτρια» και τέλος ποσοστό 19% και 2% απάντησε την «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» κλίµακα αντίστοιχα. Από τα Σελίδα 67 από 102

68 ανωτέρω συνάγεται ότι στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων οι χρηµατοοικονοµικές αποφάσεις της ιοίκησης δεν λαµβάνονται από ένα µεµονωµένο άτοµο. X1 X2 X3 X4 X5 Αριθμητικός μέσος (Average) 1,107 3,767 3,900 4,524 2,000 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,318 1,087 1,083 0,626 1,291 Πίνακας 4: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ1, Χ2, Χ3, X4, X5 X1, X2, X3, X4, X5 90% 80% 83% 70% 60% 60% 60% 57% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 43% 38% 33% 33% 19% 19% 12% 12% 10% 7% 7% 5% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 2% Χ1 Χ2 Χ3 Χ4 Χ5 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 5: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ1, Χ2, Χ3, X4,X5 Σελίδα 68 από 102

69 Α2: Χαρακτηριστικά Βιοµηχανίας- Κλάδου, Ερωτήσεις 6-10 Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ6 και όπως προκύπτει από τον Πίνακα 5, ο αριθµητικός µέσος παίρνοντας την τιµή 3,357 φανερώνει σε συνάρτηση µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 3, την µεγάλη συγκέντρωση των απαντήσεων στην «µέτρια» κλίµακα. Στο Γράφηµα 6 εµφανίζεται το µεγάλο ποσοστό συχνότητας της «µέτριας» κλίµακας που προσεγγίζει το 38%, το οποίο συνυπολογιζόµενο µε το ποσοστό της «µεγάλης» κλίµακας που είναι 36%, δείχνει ότι οι επιχειρήσεις στην πλειοψηφία τους είναι επιρρεπείς στις οικονοµικές διακυµάνσεις αναφορικά µε τα λειτουργικά τους αποτελέσµατα. Οι επιχειρήσεις που δεν επηρεάζονται και έχουν σταθερή υποδοµή δυστυχώς αντιστοιχούν στο 14%. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ7 από τον Πίνακα 5, τόσο η τιµή του αριθµητικού µέσου που είναι 3,833 όσο και της επικρατούσας που είναι 4, φανερώνουν την µεγαλύτερη συγκέντρωση των απαντήσεων στην «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 6 εµφανίζεται το µεγάλο ποσοστό συχνότητας της «µεγάλης» κλίµακας 40%, που µαζί µε την «πολύ µεγάλη» κλίµακα 30%, προσεγγίζουν ποσοστό της τάξης του 70% του συνόλου. Συνάγεται ότι η πλειοψηφία των ερωτηθέντων έχει επαρκή κερδοφορία συγκριτικά µε τον κλάδο στον οποίο δραστηριοποιείται σε ικανοποιητικό βαθµό, µε τη «µέτρια» κλίµακα να προσεγγίζει το 20%, την «µικρή» το 10% και την κλίµακα «καθόλου» να µην λαµβάνει κανένα ποσοστό. Η µεταβλητή Χ8 παρουσιάζει ιδιαίτερη ποικιλοµορφία στην κατανοµή συχνότητας των απαντήσεων. Εξετάζοντας τον αριθµητικό µέσο και την επικρατούσα τιµή, η µεγάλη συχνότητα των απαντήσεων δίνεται στη «µέτρια» κλίµακα, η οποία όµως δεν έχει ουσιαστικές διαφορές αναφορικά µε τα ποσοστά που εµφανίζουν οι άλλες κλίµακες. Το γεγονός αυτό υποδηλώνει ότι σηµαντικός παράγοντας για κάθε επιχείρηση, είναι ο κλάδος στον οποίο αυτή δραστηριοποιείται. Παρατηρώντας την µεταβλητή Χ9 από τον Πίνακα 5, προκύπτει ότι η τιµή του αριθµητικού µέσου 2,310 επηρεάζεται από την τιµή που λαµβάνει η τυπική απόκλιση που είναι 1,3 καθώς το ποσοστό συγκέντρωσης απαντάται στην κλίµακα «καθόλου» και αντιστοιχεί στο 41%, όπως φαίνεται και από το Γράφηµα 6. Ουσιαστικά, µόλις το 46% των επιχειρήσεων συνυπολογιζοµένης και της «µικρής» κλίµακας δεν εξαρτάται από µια µικρή οµάδα προϊόντων. Σελίδα 69 από 102

70 Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ10 από τον Πίνακα 5, η τιµή του αριθµητικού µέσου 1,262 και της επικρατούσας 1 φανερώνουν την µεγαλύτερη συχνότητα των απαντήσεων στην κλίµακα «καθόλου». Από το Γράφηµα 6 φαίνεται ότι η κλίµακα «καθόλου» έλαβε ποσοστό της τάξης του 81%, 17% η «µικρή κλίµακα» και 2% η «πολύ µεγάλη». Οι κλίµακες «µέτρια» και «µεγάλη» δεν απαντήθηκαν. Από τα παραπάνω καθίσταται σαφές ότι η συντριπτική πλειοψηφία των ερωτηθέντων, απάντησε ότι η επιχείρηση δεν αντιµετωπίζει «καθόλου» προβλήµατα φερεγγυότητας. X6 X7 X8 X9 X10 Αριθμητικός μέσος (Average) 3,357 3,833 3,048 2,310 1,262 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 1,065 0,949 1,344 1,300 0,692 Πίνακας 5: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ6, Χ7, Χ8, X9, X10 X6, X7, X8, X9, X10 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% 81% 38% 40% 41% 36% 30% 26% 32% 20% 24% 21% 20% 15% 17% 12% 14% 9% 10% 5% 5% 0% 2% 0% 0% 2% Χ6 Χ7 Χ8 Χ9 Χ10 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 6: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ6, Χ7, Χ8, X9, X10 Σελίδα 70 από 102

71 Α3: Χαρακτηριστικά Λογιστικού και Ελεγκτικού Συστήµατος, Ερωτήσεις Μελετώντας την µεταβλητή Χ11 και όπως προκύπτει από τον Πίνακα 6, µε τις τιµές που παίρνουν ο αριθµητικός µέσος 1,5 και η επικρατούσα τιµή 1, η κλίµακα «καθόλου» λαµβάνει το µεγαλύτερο ποσοστό των απαντήσεων της τάξης του 64% όπως φαίνεται και από το Γράφηµα 7. Η συγκεκριµένη µεταβλητή παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον, καθώς αποτυπώνονται σε πολύ µεγάλο βαθµό οι διαφανείς συναλλαγές των συνδεδεµένων µερών των επιχειρήσεων. Στην µεταβλητή Χ12 αποτυπώνεται τόσο από τον Πίνακα 6 όσο και από το Γράφηµα 7, η σηµαντική υπεροχή της κλίµακας «καθόλου» που προσεγγίζει ποσοστό 93% και υποδεικνύει την αξιοπιστία και την αρµονική συνεργασία µεταξύ µετόχων και ιοίκησης. Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ13 από τον Πίνακα 6, η τιµή του αριθµητικού µέσου 1,429 και της επικρατούσας που είναι 1, υποδεικνύουν ότι η κλίµακα «καθόλου» συγκεντρώνει την πλειοψηφία των απαντήσεων. Ποσοστό 62% των ερωτηθέντων όπως εµφανίζεται και στο Γράφηµα 7 αντιστοιχεί στην κλίµακα «καθόλου», 33% στην «µικρή κλίµακα και 5% στη «µέτρια». Αυτό σηµαίνει ότι σε πολύ µικρό ποσοστό των επιχειρήσεων, υπάρχει επιρρέπεια των περιουσιακών στοιχείων σε απώλεια ή υπεξαίρεση. Σε συνέχεια των χαρακτηριστικών του Λογιστικού και Ελεγκτικού συστήµατος αναφορικά µε την µεταβλητή Χ14, ο αριθµητικός µέσος µε τιµή 1,357 σε συνάρτηση µε την επικρατούσα που είναι 1, όπως προκύπτει από τον Πίνακα 6, δείχνει τη µεγάλη συχνότητα των απαντήσεων στην κλίµακα «καθόλου». Σύµφωνα µε το Γράφηµα 7 ποσοστό 69% απάντησε ότι δεν εντοπίζονται καθόλου ασυνήθιστες και πολύπλοκες συναλλαγές ιδιαίτερα κοντά ή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, πρακτικές που έχουν στόχο την παραποίηση των οικονοµικών καταστάσεων. Θετικά απάντησε το 26%, ποσοστό που αντιστοιχεί στην «µικρή» κλίµακα και 5% που αντιστοιχεί στην «µέτρια» κλίµακα. Οι υπόλοιπες κλίµακες δεν απαντήθηκαν από κανένα. Ολοκληρώνοντας τον ενδογενή κίνδυνο µε τη µεταβλητή Χ15 παρατηρείται από τον Πίνακα 6, ότι τόσο ο αριθµητικός µέσος 2,048 όσο και η επικρατούσα τιµή 2 αντιστοιχούν στη «µικρή» κλίµακα. Το µεγαλύτερο ποσοστό απαντήσεων που λαµβάνει η «µικρή» κλίµακα Σελίδα 71 από 102

72 είναι εµφανές στο Γράφηµα 7. Η κλίµακα «καθόλου» λαµβάνει ποσοστό 29% η οποία αθροιστικά µε τη µικρή αγγίζουν το 77% του συνόλου. Ακολουθεί ποσοστό 17% που απάντησε την «µέτρια» κλίµακα και τέλος µικρά ποσοστά ύψους 5% και 2% έλαβαν η «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» κλίµακα αντίστοιχα. Από την ανάλυση συνάγεται ότι η φορολογική νοµοθεσία βοηθάει σε πολύ µεγάλο βαθµό την επιχειρηµατική δραστηριότητα. X11 X12 X13 X14 X15 Αριθμητικός μέσος (Average) 1,500 1,071 1,429 1,357 2,048 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,732 0,258 0,583 0,570 0,925 Πίνακας 6: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ11, Χ12, Χ13, X14, X15 X11, X12, X13, X14, X15 100% 90% 93% 80% 70% 64% 62% 69% 60% 50% 48% 40% 30% 20% 10% 0% 33% 26% 29% 22% 14% 17% 7% 5% 5% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 5% 2% Χ11 Χ12 Χ13 Χ14 Χ15 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 7: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ11, Χ12, Χ13, X14, X15 Σελίδα 72 από 102

73 Το Β Μέρος της έρευνας αποτελούν οι ερωτήσεις (16-35) οι οποίες αναφέρονται στην αξιολόγηση του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων. Το σύστηµα εσωτερικών δικλίδων αποτελείται από πέντε συστατικά: το περιβάλλον ελέγχου, την αξιολόγηση κινδύνων, τις δραστηριότητες ελέγχου, την πληροφόρηση και επικοινωνία και τέλος την παρακολούθηση. Β1: Περιβάλλον Ελέγχου, Ερωτήσεις Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ16 από τον Πίνακα 7, η τιµή του αριθµητικού µέσου 3,190 και της επικρατούσας που είναι 3 φανερώνουν την µεγάλη συχνότητα των απαντήσεων στην «µέτρια» κλίµακα. Από το Γράφηµα 8 φαίνεται το µεγάλο ποσοστό συχνότητας που λαµβάνει η «µέτρια» κλίµακα το οποίο προσεγγίζει το 55%, ποσοστό που µαζί µε την «µεγάλη» 21% και «πολύ µεγάλη» 7%, αγγίζουν αθροιστικά το 83% του συνόλου. Ακολουθεί η «µικρή» κλίµακα µε ποσοστό 17%, η δε κλίµακα «καθόλου» δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Κατά συνέπεια η πλειοψηφία των επιχειρήσεων και συγκεκριµένα το 83% εκπαιδεύει τους εργαζόµενους σύµφωνα µε το πλαίσιο ηθικών αρχών που έχει υιοθετήσει και τους αποδεκτούς τρόπους επιχειρηµατικής δράσης σε µεγάλο βαθµό. Προχωρώντας στην µεταβλητή Χ17 και όπως προκύπτει από τον Πίνακα 7, η τιµή του αριθµητικού µέσου 3,952 και της επικρατούσας που είναι 4, υποδεικνύουν ότι η «µεγάλη» κλίµακα έλαβε το µεγαλύτερο ποσοστό απαντήσεων. Στο Γράφηµα 8 φαίνεται ότι η «µεγάλη» κλίµακα συγκεντρώνει ποσοστό 64% και µαζί µε την «πολύ µεγάλη» που συγκεντρώνει ποσοστό 17%, αντιπροσωπεύουν το 81% των ερωτηθέντων. Από το ίδιο Γράφηµα προκύπτει ότι 17% απάντησε την «µέτρια» κλίµακα, 2% την «µικρή», µε την κλίµακα «καθόλου» να µην απαντάται από κανένα συµµετέχοντα. Από την ως άνω ανάλυση είναι εµφανές ότι στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων υπάρχει κατάλληλη οργανωτική δοµή σε πολύ µεγάλο βαθµό. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ18, η τιµή του αριθµητικού µέσου 4,071 και της επικρατούσας 4, όπως προκύπτει από τον Πίνακα 7, δείχνει την µεγάλη συχνότητα των απαντήσεων στην «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 8 εµφανίζεται το µεγάλο ποσοστό συχνότητας της «µεγάλης» κλίµακας που προσεγγίζει το 59% που αθροιστικά µε την «πολύ µεγάλη» κλίµακα αγγίζουν το 83%. Ακολουθεί η «µέτρια» κλίµακα µε ποσοστό 17% µε τις κλίµακες «καθόλου» και «µικρή» να µην λαµβάνουν κανένα ποσοστό. Συνάγεται δε, ότι στην Σελίδα 73 από 102

74 πλειοψηφία των συµµετεχόντων επιχειρήσεων το προσωπικό αντιλαµβάνεται σε πολύ µεγάλο βαθµό τα καθήκοντα και τις ευθύνες θέσης εργασίας που κατέχει. Ολοκληρώνοντας το περιβάλλον ελέγχου µε την µεταβλητή Χ19 από τον Πίνακα 7, προκύπτει ότι η τιµή του αριθµητικού µέσου που είναι 3,829 σε συνάρτηση µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 4, δείχνει την µεγάλη συγκέντρωση των απαντήσεων στην «µεγάλη» κλίµακα. Από το Γράφηµα 8 φαίνεται ότι η «µεγάλη» κλίµακα προσεγγίζει το 65% και αποτελεί την πλειοψηφία του συνόλου. Από το ίδιο Γράφηµα φαίνεται ότι η «πολύ µεγάλη» κλίµακα έλαβε ποσοστό 15% που αθροιστικά µε την «µεγάλη» δίνουν ποσοστό της τάξης του 80%. Ακολουθεί η «µέτρια» κλίµακα µε 20% µε τις κλίµακες «καθόλου» και «µικρή» να µην λαµβάνουν κανένα ποσοστό. Η παραπάνω ανάλυση φανερώνει ότι το σύστηµα δικλίδων που εφαρµόζουν 8 στις 10 επιχειρήσεις, λειτουργεί µε πολύ µεγάλη αποτελεσµατικότητα. X16 X17 X18 X19 Αριθμητικός μέσος (Average) 3,190 3,952 4,071 3,829 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,794 0,653 0,632 0,824 Πίνακας 7: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ16, Χ17, Χ18, Χ19 X16, X17, X18, X19 70% 60% 55% 64% 59% 65% 50% 40% 30% 20% 17% 21% 17% 17% 17% 24% 20% 15% 10% 0% 7% 2% 0% 0% 0% 0% 0% 0% Χ16 Χ17 Χ18 Χ19 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 8: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ16, Χ17, Χ18, Χ19 Σελίδα 74 από 102

75 Β2: Αξιολόγηση Κινδύνων, Ερωτήσεις Παρατηρώντας την µεταβλητή Χ20 όπως προκύπτει από τον Πίνακα 8, η τιµή του αριθµητικού µέσου 4,150 σε συνδυασµό µε την τιµή που λαµβάνει η επικρατούσα που είναι 4, υποδεικνύουν την «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 9 είναι εµφανές το µεγάλο ποσοστό των απαντήσεων που έλαβε η «µεγάλη» κλίµακα, της τάξης του 59%. Συνυπολογίζοντας και το ποσοστό που έλαβε η «πολύ µεγάλη» που ανέρχεται σε 29% γίνεται φανερό ότι το 77% των συµµετεχόντων απάντησε θετικά, ότι οι στόχοι που έχουν τεθεί από την ιοίκηση είναι σαφείς και ρεαλιστικοί και επιτυγχάνονται σε µεγάλο βαθµό. Τέλος 12% απάντησε σε µέτρια κλίµακα µε τις κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» να µην λαµβάνουν κανένα ποσοστό. Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ21 και όπως προκύπτει από τον Πίνακα 8, τόσο η τιµή του αριθµητικού µέσου που είναι 4,262 όσο και της επικρατούσας που είναι 4 υποδεικνύουν την «µεγάλη» κλίµακα, η οποία απαντήθηκε από την πλειοψηφία των συµµετεχόντων σε ποσοστό 45% που αθροιστικά µε την «πολύ µεγάλη» κλίµακα προσεγγίζουν το 88% των ερωτηθέντων, όπως φαίνεται από το Γράφηµα 9. Συνάγεται λοιπόν ότι η συντριπτική πλειοψηφία των επιχειρήσεων είναι σε θέση να εκτιµήσει και να αξιολογήσει σε µέγιστο βαθµό τους ενδεχόµενους κινδύνους λόγω µεταβολής του επιχειρηµατικού περιβάλλοντος. Μικρά ποσοστά έλαβαν οι κλίµακες «µέτρια» και «µικρή» µε 7% και 5% αντίστοιχα, αρνητικά δεν απάντησε καµία επιχείρηση. Εν συνεχεία και αναφορικά µε την µεταβλητή Χ22 από τον Πίνακα 8, είναι εµφανές ότι η τιµή του αριθµητικού µέσου 4,024 και της επικρατούσας 4 αντιστοιχούν στην «µεγάλη» κλίµακα, όπως φαίνεται και από το Γράφηµα 9. Συγκεκριµένα η «µεγάλη» κλίµακα απαντήθηκε από το 45% του συνόλου, ακολουθεί η «πολύ µεγάλη» µε ποσοστό 29% και τέλος η «µέτρια» µε ποσοστό 26%. Οι κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» δεν απαντήθηκαν από κανένα. Συνυπολογίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» προκύπτει ότι η πλειοψηφία των επιχειρήσεων, ποσοστό 74%, έχει την δυνατότητα να συσχετίζει τους κινδύνους που εντοπίστηκαν µε τις κατηγορίες συναλλαγών και τα υπόλοιπα λογαριασµών που µπορούν να επηρεάσουν σε ικανοποιητικό βαθµό. Ολοκληρώνοντας την αξιολόγηση κινδύνων µε την µεταβλητή Χ23 από τον Πίνακα 8 προκύπτει ότι ο αριθµητικός µέσος και η επικρατούσα λαµβάνουν την τιµή 4. Στο Γράφηµα Σελίδα 75 από 102

76 9 εµφανίζεται το µεγάλο ποσοστό συχνότητας που έλαβε η «µεγάλη» κλίµακα, της τάξης του 43%. Ακολουθούν οι κλίµακες «πολύ µεγάλη» µε ποσοστό 28%, η «µέτρια» µε 29% µε τις κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» να µην λαµβάνουν κανένα ποσοστό. Συνυπολογίζοντας τις κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ποσοστό 71%, απάντησε θετικά, ότι αξιολογεί σε µεγάλο βαθµό την πιθανότητα να επέλθουν συγκεκριµένοι κίνδυνοι και να καταλήξουν σε ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. X20 X21 X22 X23 Αριθμητικός μέσος (Average) 4,150 4,262 4,024 4,000 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,614 0,789 0,740 0,756 Πίνακας 8: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ20, Χ21, Χ22, Χ23 70% X20, X21, X22, X23 60% 59% 50% 40% 45% 45% 43% 43% 30% 29% 26% 29% 29% 28% 20% 10% 0% 12% 7% 5% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% Χ20 Χ21 Χ22 Χ23 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 9: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ20, Χ21, Χ22, Χ23 Σελίδα 76 από 102

77 Β3: ραστηριότητες Ελέγχου, Ερωτήσεις Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ24 και όπως προκύπτει από τον Πίνακα 9, η τιµή του αριθµητικού µέσου 3,905 σε συνδυασµό µε την επικρατούσα υποδεικνύει την «µεγάλη» κλίµακα ως αυτή µε την µεγαλύτερη συχνότητα απαντήσεων. Από το Γράφηµα 10 φαίνεται ότι η «µεγάλη» κλίµακα συγκεντρώνει ποσοστό της τάξης του 45%. Ακολουθούν η «πολύ µεγάλη» µε ποσοστό 26%, η «µέτρια» µε 22%, η «µικρή» µε 7% και τέλος η κλίµακα «καθόλου» δεν απαντάται από κανέναν συµµετέχοντα. Προσθέτοντας τα ποσοστά που συγκεντρώνουν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» προκύπτει ότι το 71% των επιχειρήσεων επανεξετάζει σε ικανοποιητικό βαθµό τα αποτελέσµατα των επιχειρησιακών δραστηριοτήτων, σε σύγκριση µε τις πρότυπες τιµές. Αναφορικά µε την µεταβλητή Χ25 και από τον Πίνακα 9, παρατηρείται ότι τόσο ο αριθµητικός µέσος όσο και η επικρατούσα λαµβάνουν την τιµή 4, δείχνοντας ότι η «µεγάλη» κλίµακα είναι αυτή που συγκέντρωσε το µεγαλύτερο ποσοστό των απαντήσεων. Είναι εµφανές και από το Γράφηµα 10 ότι η πλειοψηφία των ερωτηθέντων, ποσοστό 50% απάντησε την «µεγάλη» κλίµακα. Από το ίδιο Γράφηµα προκύπτει ότι 26% έλαβε η «πολύ µεγάλη» κλίµακα, 21% η «µέτρια», 3% η «µικρή» και κανένα ποσοστό δεν έλαβε η κλίµακα «καθόλου. Εξετάζοντας αθροιστικά τις κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» είναι εµφανές ότι ποσοστό της τάξης του 76%, απάντησε ότι στις επιχειρήσεις τους διασφαλίζεται σε µεγάλο βαθµό ο ενδεδειγµένος διαχωρισµός αρµοδιοτήτων, ώστε να µην συµπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο. Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ26 από τον Πίνακα 9, η τιµή τόσο του αριθµητικού µέσου 4,310 όσο και της επικρατούσας 4, παραπέµπουν στην «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 10 απεικονίζεται το µεγάλο ποσοστό που συγκέντρωσε η «µεγάλη» κλίµακα που ανέρχεται σε 45%. Συνεχίζοντας, η «πολύ µεγάλη» κλίµακα συγκέντρωσε 43% η οποία αθροιστικά µε την «µεγάλη» δίνουν ποσοστό 88%. Ακολουθεί η «µέτρια» κλίµακα µε 12%, ενώ οι κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» δεν συγκέντρωσαν κανένα ποσοστό. Κατά συνέπεια ποσοστό 88% των επιχειρήσεων απάντησε θετικά και συγκεκριµένα ότι πραγµατοποιείται σε πολύ µεγάλο βαθµό ουσιαστικός έλεγχος των λογιστικών αρχείων και των περιουσιακών στοιχείων. Σελίδα 77 από 102

78 Ολοκληρώνοντας τις δραστηριότητες ελέγχου αναφορικά µε την µεταβλητή Χ27 από τον Πίνακα 9, οι τιµές 4,024 και 4 που αντιστοιχούν στον αριθµητικό µέσο και την επικρατούσα, καταδεικνύουν την «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 10 εµφανίζεται το µεγάλο ποσοστό που συγκέντρωσε η «µεγάλη» κλίµακα που ανέρχεται σε 45%. Συνεχίζοντας, η «πολύ µεγάλη» κλίµακα συγκέντρωσε 29% η οποία αθροιστικά µε την «µεγάλη» δίνουν ποσοστό 74%. Ακολουθεί η «µέτρια» κλίµακα µε 26%, ενώ οι κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» δεν συγκέντρωσαν κανένα ποσοστό. Από την ανάλυση προκύπτει ότι το 74% των ερωτηθέντων απάντησε ότι αξιολογείται σε µεγάλο βαθµό η επαγγελµατική επάρκεια του προσωπικού των επιχειρήσεων. X24 X25 X26 X27 Αριθµητικός µέσος (Average) 3,905 4,000 4,310 4,024 Επικρατούσα τιµή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,868 0,756 0,672 0,740 Πίνακας 9: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ24, Χ25, Χ26, Χ27 60% X24, X25, X26, X27 50% 45% 50% 45% 45% 43% 40% 30% 20% 10% 0% 26% 26% 26% 22% 21% 12% 7% 3% 0% 0% 0% 0% 0% 0% Χ24 Χ25 Χ26 Χ27 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ 29% Γράφηµα 10: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ24, Χ25, Χ26, Χ27 Σελίδα 78 από 102

79 Β4: Πληροφόρηση και Επικοινωνία, Ερωτήσεις Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Το τέταρτο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων αποτελεί η Πληροφόρηση και Επικοινωνία. Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ28 από τον Πίνακα 10 οι τιµές 4,143 και 4 που αντιστοιχούν στον αριθµητικό µέσο και την επικρατούσα, υποδεικνύουν την «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 11 φαίνεται το µεγάλο ποσοστό που συγκέντρωσε η «µεγάλη» κλίµακα που ανέρχεται σε 55%. Συνεχίζοντας, η «πολύ µεγάλη» κλίµακα συγκέντρωσε 31% η οποία αθροιστικά µε την «µεγάλη» δίνουν ποσοστό 86%. Ακολουθεί η «µέτρια» κλίµακα µε 12%, η «µικρή» µε 2% µε την κλίµακα «καθόλου» να µην λαµβάνει κανένα ποσοστό. Η συντριπτική πλειοψηφία των επιχειρήσεων σε ποσοστό 86% απάντησε πως η οργανωτική δοµή της επιχείρησης εξασφαλίζει σε πολύ µεγάλο βαθµό την απρόσκοπτη ροή των πληροφοριών, προς όλα τα ιεραρχικά κλιµάκια. Στη συνέχεια όσον αφορά την µεταβλητή Χ29 ο αριθµητικός µέσος µε τιµή 4,286 και η επικρατούσα µε τιµή 4, όπως προκύπτει από τον Πίνακα 10, αντιστοιχούν στην «µεγάλη» κλίµακα η οποία όπως φαίνεται και από το Γράφηµα 11 συγκέντρωσε ποσοστό 45%. Ακολουθεί η «πολύ µεγάλη» µε 43%, η «µέτρια» µε 10%, η «µικρή» µε 2% ενώ η κλίµακα «καθόλου» δεν απαντήθηκε από κανένα. Αθροίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν η «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» κλίµακα, προκύπτει ότι το 88% των επιχειρήσεων απάντησε ότι η επιχείρηση διαθέτει σε πολύ µεγάλο βαθµό ένα δίκτυο συλλογής πληροφοριών, ώστε να είναι σε θέση να εκτιµήσει τις επιδόσεις της σε σχέση µε τους τεθέντες στόχους. Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ30 από τον Πίνακα 10 προκύπτει ότι ο αριθµητικός µέσος µε την τιµή 4,5 αντιστοιχεί στην «µεγάλη» κλίµακα, δεν είναι δε αξιόπιστος αναφορικά µε την τιµή που λαµβάνει η επικρατούσα η οποία είναι 5 και αντιστοιχεί στην κλίµακα «πολύ µεγάλη». Όπως φαίνεται στο Γράφηµα 11, ποσοστό 60% απάντησε την «πολύ µεγάλη κλίµακα», το οποίο αποτελεί και την πλειοψηφία του συνόλου. Θετικό είναι δε και το ποσοστό που έλαβε η «µεγάλη» κλίµακα που ανέρχεται σε 33%. Μικρά ποσοστά έλαβαν οι κλίµακες «µέτρια» και «µικρή» µε 5% και 2% αντίστοιχα, µε την κλίµακα «καθόλου» να µην λαµβάνει κανένα ποσοστό. Από τα ανωτέρω συµπεραίνεται ότι σε ποσοστό 93% του συνόλου των επιχειρήσεων, υπάρχει έγκαιρη και επαρκής ενηµέρωση προς τα µέλη της ιοίκησης και της Επιτροπής ελέγχου σχετικά µε σηµαντικά θέµατα σε µέγιστο βαθµό. Σελίδα 79 από 102

80 Τελειώνοντας, όσον αφορά την µεταβλητή Χ31 από τον Πίνακα 10, η τιµή του αριθµητικού µέσου 4,143, σε συνάρτηση µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 4, παραπέµπει στην «µεγάλη» κλίµακα. Από το Γράφηµα 11 φαίνεται ότι ποσοστό 52% απάντησε την «µεγάλη» κλίµακα, 31% απάντησε την «πολύ µεγάλη», 17% την «µέτρια», ενώ τις κλίµακες «µικρή» και «καθόλου» δεν τις απάντησε κανένας ερωτώµενος. Από την ανάλυση προκύπτει ότι στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων δηλαδή ποσοστό 83%, αθροίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη», υπάρχουν κατάλληλοι δίαυλοι ώστε να ενθαρρύνεται σε πολύ µεγάλο βαθµό το προσωπικό για αναφορά προς τη ιοίκηση παράνοµων πράξεων ή παραβιάσεων των πολιτικών της επιχείρησης. X28 X29 X30 X31 Αριθμητικός μέσος (Average) 4,143 4,286 4,500 4,143 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,710 0,733 0,699 0,675 Πίνακας 10: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ28, Χ29, Χ30, Χ31 70% X28, X29, X30, X31 60% 50% 55% 45% 43% 60% 52% 40% 30% 31% 33% 31% 20% 10% 0% 17% 12% 10% 5% 2% 2% 2% 0% 0% 0% 0% 0% Χ28 Χ29 Χ30 Χ31 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 11: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ28, Χ29, Χ30, Χ31 Σελίδα 80 από 102

81 Β5: Παρακολούθηση, Ερωτήσεις Τελευταίο συστατικό του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων αποτελεί η παρακολούθηση. Ξεκινώντας µε την µεταβλητή Χ32 από τον Πίνακα 11, προκύπτει ότι αριθµητικός µέσος και επικρατούσα λαµβάνουν την τιµή 4, αντιστοιχούν δε στην «µεγάλη» κλίµακα. Από το Γράφηµα 12 είναι εµφανές ότι η «µεγάλη» κλίµακα συγκέντρωσε 41%, η «πολύ µεγάλη» 33%, η «µέτρια» 19%, η «µικρή» 7% ενώ η κλίµακα «καθόλου δεν συγκέντρωσε κανένα ποσοστό. Συνυπολογίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη», ποσοστό 74%, συνάγεται ότι η πλειοψηφία των επιχειρήσεων αξιολογεί την επάρκεια και την καταλληλότητα του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου σε µεγάλο βαθµό. Ακολουθεί η µεταβλητή Χ33 της οποίας, όπως προκύπτει και από τον Πίνακα 11, ο αριθµητικός µέσος παίρνει την τιµή 4,095 της δε επικρατούσας 4. Παρατηρώντας το Γράφηµα 12, είναι εµφανές το µεγάλο ποσοστό συχνότητας της «µεγάλης» κλίµακας που ανέρχεται σε 55%. Ακολουθεί η «πολύ µεγάλη» κλίµακα µε 31%, οι κλίµακες «µέτρια» και «µικρή» λαµβάνουν 7% έκαστη, ενώ η κλίµακα «καθόλου δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» δίνουν αθροιστικά ποσοστό 86% αποτελώντας την πλειοψηφία, συµπεραίνεται δε ότι οι διαδικασίες που ακολουθούνται από τον εσωτερικό έλεγχο προλαµβάνουν και διορθώνουν τυχόν ανακρίβειες, σε πολύ µεγάλο βαθµό. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ34, από τον Πίνακα 11, προκύπτει ότι τόσο η τιµή του µέσου 4,167 όσο και της επικρατούσας 4 αντιστοιχούν στη «µεγάλη» κλίµακα. Σύµφωνα µε το Γράφηµα 12, ποσοστό 43% απάντησε την «µεγάλη» κλίµακα, ακολουθεί η «πολύ µεγάλη» µε ποσοστό 40%, η «µέτρια» µε 10%, η «µικρή» µε 7% και τέλος η κλίµακα «καθόλου» δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Αθροίζοντας τις κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη», προκύπτει ότι ποσοστό 83% του συνόλου απάντησε, ότι οι ενέργειες παρακολούθησης είναι σε πολύ µεγάλο βαθµό συνυφασµένες µε την εκτέλεση των λειτουργιών και δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Τέλος αναφορικά µε την µεταβλητή Χ35 από τον Πίνακα 11, είναι εµφανές ότι ο αριθµητικός µέσος µε 4,190 σε συνδυασµό µε την επικρατούσα 4, υποδεικνύουν τη «µεγάλη» κλίµακα. Στο Γράφηµα 12, φαίνεται ότι ποσοστό 57% απάντησε την «µεγάλη» κλίµακα, ποσοστό 31% απάντησε την «πολύ µεγάλη» οι οποίες αθροιστικά δίνουν ποσοστό της τάξης του 88%, ακολουθεί η «µικρή» µε 7%, η «µέτρια» µε 5% και η κλίµακα «καθόλου» η οποία Σελίδα 81 από 102

82 δεν απαντήθηκε από κανέναν. Κατά συνέπεια στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων οι ενέργειες της ιοίκησης για τα εντοπιζόµενα λάθη, επεκτείνονται µέχρι την θεραπεία των αιτιών που τα προκαλούν, σε πολύ µεγάλο βαθµό. X32 X33 X34 X35 Αριθμητικός μέσος (Average) 4,000 4,095 4,167 4,190 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 0,900 0,811 0,871 0,732 Πίνακας 11: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ32, Χ33, Χ34, Χ35 X32, X33, X34, X35 60% 55% 57% 50% 40% 30% 41% 33% 31% 43% 40% 31% 20% 19% 10% 0% 10% 7% 7% 7% 7% 7% 5% 0% 0% 0% 0% Χ32 Χ33 Χ34 Χ35 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 12: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ32, Χ33, Χ34, Χ35 Σελίδα 82 από 102

83 Το Γ Μέρος περιλαµβάνει τις ερωτήσεις (36-45) οι οποίες αναφέρονται στην αξιολόγηση του κινδύνου εντοπισµού. Ξεκινώντας µε την µεταβλητή Χ36, από τον Πίνακα 12, προκύπτει ότι ο αριθµητικός µέσος µε τιµή 4,167 υποδεικνύει την «µεγάλη» κλίµακα ενώ η επικρατούσα µε τιµή 5 υποδεικνύει την «πολύ µεγάλη» κλίµακα. Από το Γράφηµα 13, φαίνεται ότι ποσοστό 12% µοιράζεται στις χαµηλότερες κλίµακες και συγκεκριµένα 5% στην «µέτρια», 5% στην «µικρή» και 2% στην κλίµακα «καθόλου» και εξηγεί τον λόγο για τον οποίο δεν συµφωνεί ο αριθµητικός µέσος µε την επικρατούσα τιµή. Από το ίδιο Γράφηµα φαίνεται ότι η «πολύ µεγάλη» κλίµακα απαντήθηκε από την πλειοψηφία σε ποσοστό 49%. εύτερη σε ποσοστό απαντήσεων είναι η «µεγάλη» κλίµακα µε 39% η οποία αθροιστικά µε την µεγάλη δίνουν ποσοστό 88% και εκφράζει ότι στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων ο εσωτερικός ελεγκτής κατανοεί σε πολύ µεγάλο βαθµό το περιβάλλον της υπό έλεγχο επιχείρησης, συµπεριλαµβανοµένου του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων, ικανός να εντοπίσει και να αξιολογήσει κινδύνους ουσιωδών σφαλµάτων. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ37, από τον Πίνακα 12 είναι εµφανές ότι δεν συµφωνούν οι τιµές του αριθµητικού µέσου και της επικρατούσας. Συγκεκριµένα ο πρώτος µε τιµή 4,286 παραπέµπει στην «µεγάλη» κλίµακα ενώ η δεύτερη µε τιµή 5 στην «πολύ µεγάλη». Στο Γράφηµα 13 φαίνεται ότι η πλειοψηφία των ερωτηθέντων απάντησε την «πολύ µεγάλη» κλίµακα σε ποσοστό 56%. Ακολουθεί η «µεγάλη» κλίµακα µε ποσοστό 34%, η «µικρή» µε 7%, η «µέτρια» µε 3% ενώ η κλίµακα «καθόλου δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Η µεγάλη διασπορά των τιµών εξηγείται και από την τιµή της τυπικής απόκλισης που εµφανίζεται µεγάλη. Συµπερασµατικά το 56% έκρινε τις επαγγελµατικές και τεχνικές γνώσεις του ελεγκτή ικανοποιητικές σε πολύ µεγάλο βαθµό, το 34% σε αρκετά ικανοποιητικό βαθµό, όπου αθροιστικά ποσοστό 90% έκρινε τις επαγγελµατικές και τεχνικές γνώσεις του ελεγκτή ικανοποιητικές σε µέγιστο βαθµό. Προχωρώντας µε την µεταβλητή Χ38, από τον Πίνακα 12, προκύπτει και πάλι ότι αριθµητικός µέσος και επικρατούσα δεν συµφωνούν. Ο µεν πρώτος µε τιµή 3,881 υποδεικνύει την «µεγάλη» κλίµακα, η δε δεύτερη µε τιµή 5 την «πολύ µεγάλη». Η µεγάλη τιµή της τυπικής απόκλισης δείχνει την µεγάλη διασπορά των τιµών γύρω από το µέσο όπως αυτή εµφανίζεται και στο Γράφηµα 13. Αναλυτικά 37% λαµβάνει η «πολύ µεγάλη» κλίµακα, 34% Σελίδα 83 από 102

84 η «µεγάλη», 22% η «µέτρια», 5% η «µικρή» και 2% η κλίµακα «καθόλου». Αθροίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» εξάγεται το συµπέρασµα ότι το 71% των επιχειρήσεων λαµβάνει υπόψη το κόστος του ελέγχου κατά τη διαδικασία σχεδιασµού του, σε µεγάλο βαθµό. Παρατηρώντας την µεταβλητή Χ39 από τον Πίνακα 12, όπως και στις προηγούµενες µεταβλητές υπάρχει ασυµφωνία µεταξύ αριθµητικού µέσου και επικρατούσας τιµής. Η τιµή του πρώτου 4,214 παραπέµπει στην «µεγάλη» κλίµακα και της δεύτερης 5 στην «πολύ µεγάλη» κλίµακα. Από το Γράφηµα 13 εµφανίζεται η µεγαλύτερη συχνότητα απαντήσεων που έλαβε η «πολύ µεγάλη» κλίµακα, ποσοστό 46%. Ακολουθεί η «µεγάλη» κλίµακα µε ποσοστό 42%, η «µέτρια» µε 10%, η «µικρή» µε 2% και τέλος η κλίµακα «καθόλου» δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Αθροίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» συνάγεται ότι στο 88% των επιχειρήσεων, ο ελεγκτής κατανοεί σε πολύ µεγάλο βαθµό τους κινδύνους που απειλούν την επίτευξη των επιχειρηµατικών στόχων του ελεγχόµενου. Εξετάζοντας την µεταβλητή Χ40 από τον Πίνακα 12, η τιµή του αριθµητικού µέσου που είναι 3,976 σε συνάρτηση µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 4, αντιστοιχούν στην «µεγάλη» κλίµακα. Σύµφωνα µε το Γράφηµα 13, ποσοστό 68% εκ των ερωτηθέντων απάντησε την «µεγάλη» κλίµακα. Ποσοστό 22% έλαβε η «πολύ µεγάλη» κλίµακα η οποία µαζί µε την «µεγάλη» δίνουν αθροιστικά ποσοστό της τάξης του 90%. Ακολουθούν οι κλίµακες «µέτρια» και «µικρή» οι οποίες έλαβαν ποσοστό 5% έκαστη µε την κλίµακα «καθόλου» να µην λαµβάνει κανένα ποσοστό. Η συντριπτική πλειοψηφία των επιχειρήσεων απάντησε ότι ο ελεγκτής είναι σε θέση να εντοπίζει έγκαιρα προβληµατικές περιοχές ώστε να κατευθύνονται αποτελεσµατικά οι περιορισµένοι ελεγκτικοί πόροι, σε µέγιστο βαθµό. X36 X37 X38 X39 X40 Αριθμητικός μέσος (Average) 4,167 4,286 3,881 4,214 3,976 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 1,132 1,075 1,159 0,989 0,913 Πίνακας 12: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ36, Χ37, Χ38, Χ39, X40 Σελίδα 84 από 102

85 X36, X37, X38, X39, X40 80% 70% 68% 60% 50% 40% 39% 49% 56% 37% 34% 34% 46% 42% 30% 20% 10% 0% 22% 10% 7% 5% 2% 5% 5% 5% 5% 3% 2% 2% 0% 0% 0% X36 X37 X38 X39 X40 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ 22% Γράφηµα 13: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών Χ36, Χ37, Χ38, Χ39, X40 Παραµένοντας στον κίνδυνο εντοπισµού όσον αφορά την µεταβλητή Χ41, από τον Πίνακα 13 προκύπτει ότι η τιµή του αριθµητικού µέσου που είναι 3,095 σε συνδυασµό µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 3, υποδεικνύουν την «µέτρια» κλίµακα. Από το Γράφηµα 14, είναι εµφανές το µεγάλο ποσοστό συχνότητας της «µέτριας» κλίµακας που ανέρχεται σε 40%. εύτερη σε ποσοστό απαντήσεων έρχεται η «µεγάλη» κλίµακα µε 35%, η οποία µαζί µε την «µέτρια» δίνουν ποσοστό 75%, τρίτη η «µικρή» µε 20%, ακολουθεί η «πολύ µεγάλη» µε 5% µε την κλίµακα «καθόλου» να µην λαµβάνει κανένα ποσοστό. Η ανάλυση αποκαλύπτει ότι κατά την διενέργεια των ελεγκτικών διαδικασιών και κατά την εκτίµηση ειδικών πραγµάτων ο ελεγκτής προσφεύγει στις γνώσεις κάποιων ειδικών στο 75% των επιχειρήσεων σε ικανοποιητικό βαθµό. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ42 από τον Πίνακα 13, η τιµή του αριθµητικού µέσου 3,405 σε συνδυασµό µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 3, υποδεικνύουν την «µέτρια» κλίµακα. Στο Γράφηµα 14, είναι εµφανές το µεγάλο ποσοστό απαντήσεων που έλαβε η «µέτρια» κλίµακα, ποσοστό της τάξης του 44%. Ακολουθεί η «µεγάλη» κλίµακα µε 34% που αθροιστικά µε την «µέτρια» αγγίζουν το 78% του συνόλου, η «πολύ µεγάλη» µε 12%, η «µικρή» µε 10% και τέλος η κλίµακα «καθόλου» δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Η ανάλυση Σελίδα 85 από 102

86 αποκαλύπτει ότι κατά την διενέργεια των ελεγκτικών διαδικασιών ο ελεγκτής χρησιµοποιεί ως ελεγκτικά τεκµήρια «Αριθµοδείκτες και Συγκρίσεις» στο 78% των επιχειρήσεων σε σηµαντικό βαθµό, για να κατανοήσει τους λόγους µεταβολής σηµαντικών µεγεθών. Παρατηρώντας την µεταβλητή Χ43 από τον Πίνακα 13, ο αριθµητικός µέσος µε τιµή 2,857 παραπέµπει στην «µέτρια» κλίµακα ενώ η επικρατούσα µε τιµή 2 στην «µικρή» κλίµακα. Η µεγάλη τιµή της τυπικής απόκλισης φανερώνει ότι υπάρχει µεγάλη διασπορά των τιµών, όπως εµφανίζεται και στο Γράφηµα 14. Αναλυτικά ποσοστό 32% αναλογεί τόσο στην «µικρή» όσο και στη «µέτρια» κλίµακα. Ακολουθεί η «µεγάλη» κλίµακα µε 29% και τέλος µικρά ποσοστά έλαβαν οι κλίµακες «καθόλου» και «πάρα πολύ» µε 5% και 2% αντίστοιχα. Από τα αποτελέσµατα καταδεικνύεται ότι η αποτυχία του ελεγκτή να εντοπίσει σφάλµατα οφείλεται σε µεγάλο βαθµό στην δειγµατοληπτική φύση του ελέγχου. Συνεχίζοντας µε την µεταβλητή Χ44 από τον Πίνακα 13, προκύπτει ότι η τιµή του αριθµητικού µέσου 1,667 σε συνάρτηση µε αυτή της επικρατούσας που είναι 2 υποδεικνύουν την «µικρή» κλίµακα. Από το Γράφηµα 14, είναι εµφανές το µεγάλο ποσοστό που έλαβε η «µικρή» κλίµακα, το οποίο ανέρχεται σε 51%, συνυπολογίζοντας δε και το ποσοστό που έλαβε η κλίµακα «καθόλου» που ανέρχεται στο 39% λαµβάνεται ποσοστό της τάξης του 90%. Ακολουθεί η «µέτρια» κλίµακα µε ποσοστό 10%, µε τις κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» να µην λαµβάνουν κανένα ποσοστό. Από τα ανωτέρω είναι εµφανές ότι το 90% των επιχειρήσεων δηλώνει ότι η αδυναµία του ελεγκτή να εντοπίσει σφάλµατα δεν οφείλεται σε ανεπαρκή εκπαίδευση και έλλειψη γνώσεων, σε µέγιστο βαθµό. Ολοκληρώνοντας µε την µεταβλητή Χ45, από τον Πίνακα 13 συνάγεται ότι ο αριθµητικός µέσος µε τιµή 4,048 συµφωνεί µε την τιµή της επικρατούσας που είναι 4. Η συντριπτική πλειοψηφία, ποσοστό της τάξης του 63%, όπως φαίνεται και από το Γράφηµα 14, απάντησε την «µεγάλη» κλίµακα. Ακολουθεί η «πολύ µεγάλη» µε ποσοστό 27%, η «µέτρια» µε 7%, η «µικρή» µε 3% και τέλος η κλίµακα «καθόλου» δεν έλαβε κανένα ποσοστό. Αθροίζοντας τα ποσοστά που έλαβαν οι κλίµακες «µεγάλη» και «πολύ µεγάλη» παίρνουµε ποσοστό της τάξης του 90%. Τούτο υποδηλώνει ότι στην συντριπτική πλειοψηφία των επιχειρήσεων οι ελεγκτικές διαδικασίες που ακολουθούνται για τον εντοπισµό σκόπιµων ανακριβειών κρίνονται αρκετά αποτελεσµατικές. Σελίδα 86 από 102

87 X41 X42 X43 X44 Χ45 Αριθμητικός μέσος (Average) 3,095 3,405 2,857 1,667 4,048 Επικρατούσα τιμή (Mode) Τυπική απόκλιση (Stdev) 1,065 0,977 1,037 0,678 0,898 Πίνακας 13: Μέτρα κεντρικής τάσης και διασποράς των µεταβλητών Χ41, Χ42, X43, X44, X45 X41, X42, X43, X44, X45 70% 63% 60% 50% 40% 30% 40% 44% 35% 34% 32% 32% 29% 39% 51% 27% 20% 10% 0% 20% 12% 10% 10% 7% 5% 5% 2% 3% 0% 0% 0% 0% 0% X41 X42 X43 X44 X45 ΚΑΘΟΛΟΥ ΜΙΚΡΗ ΜΕΤΡΙΑ ΜΕΓΑΛΗ ΠΟΛΥ ΜΕΓΑΛΗ Γράφηµα 14: Ποσοστό συχνότητας των µεταβλητών X41, X42, Χ43, Χ44, Χ45 Σελίδα 87 από 102

88 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8: ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ 8.1 Εισαγωγή Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Στο παρόν κεφάλαιο παρατίθενται τα συµπεράσµατα που προέκυψαν τόσο από την επισκόπηση της βιβλιογραφίας όσο και από την ανάλυση των απαντήσεων του ερωτηµατολογίου. Εν κατακλείδι παρουσιάζονται προτάσεις για περαιτέρω έρευνα αναφορικά µε την βελτίωση του εσωτερικού ελέγχου στη βάση των κινδύνων. 8.2 Εξαγωγή Συµπερασµάτων Εξαγωγή Συµπερασµάτων Βιβλιογραφικής Επισκόπησης Η αδυναµία της διοίκησης για άσκηση άµεσης επίβλεψης στο σύνολο των λειτουργιών της επιχειρηµατικής µονάδας, δηµιούργησε την ανάγκη για την καθιέρωση ενός συστήµατος ελέγχου. Η Επιχειρησιακή ιαχείριση Κινδύνου από την άλλη είναι ένα αντικείµενο που όλο και περισσότερο απασχολεί τις ιοικήσεις των επιχειρήσεων, διότι δεν επηρεάζει µόνο την κερδοφορία τους αλλά και την ίδια την επιβίωσή τους σε βάθος χρόνου. Η διαχείριση κινδύνου είναι µια διαδικασία αναγνώρισης (identification), αξιολόγησης (assessment), διαχείρισης (management) και ελέγχου (audit), γεγονότων ή καταστάσεων µε σκοπό την παροχή εύλογης διαβεβαίωσης ότι οι στόχοι της επιχείρησης θα επιτευχθούν. Η διαχείριση κινδύνου είναι θεµελιώδους σηµασίας στην εννοιολογική προσέγγιση του εσωτερικού ελέγχου και αποτελεί βασικό στοιχείο στη φύση των εργασιών του. Στις αρχές του 21 ου αιώνα η κατάρρευση µιας σειράς εταιρειών, δηµιούργησε αφενός έντονη αµφισβήτηση για την αποτελεσµατικότητα των µηχανισµών του εσωτερικού ελέγχου, αφετέρου έντονο προβληµατισµό για το ρόλο που χρειάζεται να επιτελέσει ο εσωτερικός έλεγχος στο σύγχρονο επιχειρηµατικό περιβάλλον (Fadzil, 2005) 89. Ταυτόχρονα, σήµερα η αποτελεσµατική διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου προσελκύει το ερευνητικό ενδιαφέρον και καθίσταται απαραίτητη για την σύγχρονη οικονοµική µονάδα (Smet, 2010) 90. Υπό το πρίσµα των ανωτέρω προσεγγίσεων, µέσω της παρούσας βιβλιογραφικής έρευνας, 89 Fadzil, F.H. (2005) Internal auditing practices and internal control system, Managerial Auditing Journal, 20(8), pp Smet, D. and Mention, A.L. (2010) Improving auditor effectiveness in assessing KYC/AML practices Case study in a Luxembourgish context, Managerial Auditing Journal, 26(2), pp Σελίδα 88 από 102

89 έγινε προσπάθεια θεωρητικής οριοθέτησης της συνεισφοράς του εσωτερικού ελέγχου στην αποτελεσµατική διαχείριση του επιχειρησιακού κινδύνου. Βασικό συµπέρασµα της έρευνας, αναφορικά µε την διαχείριση του κινδύνου, είναι η εκτίµηση ότι η διαχείριση κινδύνου πρέπει να είναι µία συνεχής και αναπτυσσόµενη διεργασία, που θα προσεγγίζει µεθοδικά όλους τους κινδύνους, θα συµπλέει µε τη στρατηγική όλου του οργανισµού και θα ενσωµατώνεται στην κουλτούρα της επιχείρησης (Roy, 2007) 91. Σε αυτά τα πλαίσια ο εσωτερικός έλεγχος οφείλει να χρησιµοποιεί µοντέλα ελέγχου βασισµένα στην διαχείριση του επιχειρησιακού κινδύνου, ώστε να εξασφαλίσει ότι έχει δοθεί η απαραίτητη ελεγκτική προσοχή στις περιοχές µε τον υψηλότερο κίνδυνο. Για αυτό το λόγο, ο εσωτερικός έλεγχος αφενός θα πρέπει να λάβει υπόψη του τις διαφορετικές νοµικές, οικονοµικές και πολιτισµικές συνθήκες δραστηριοποίησης των οικονοµικών οργανισµών, αφετέρου θα πρέπει να είναι «ελαστικός» στις αλλαγές του εξωτερικού περιβάλλοντος των οικονοµικών οργανισµών (Βοwes, 1991) 92. Κοµβικό συµπέρασµα της παραπάνω βιβλιογραφικής επισκόπησης είναι η άποψη ότι ο εσωτερικός έλεγχος µε την εφαρµογή µοντέλων ανάλυσης κινδύνων, συµβάλλει καθοριστικά στην αποτελεσµατική τους διαχείριση και συνεπώς προσθέτει αξία (add value) στην σύγχρονη επιχείρηση. Εν κατακλείδι το κύριο όφελος της προσέγγισης του ελέγχου στη βάση των κινδύνων στο πλαίσιο του στρατηγικού προγραµµατισµού είναι ότι επιτρέπει στη διοίκηση να επικεντρωθεί στις δυνατότητες που περιγράφονται στα στρατηγικά σχέδια των επιχειρήσεών τους, ενώ ταυτόχρονα να ελαχιστοποιήσει τις δυνητικές επιπτώσεις από ενδεχόµενες απειλές. Ένα σύστηµα ελέγχου βασισµένο στη διαχείριση κινδύνων επιτρέπει στη διοίκηση να ανταποκρίνεται γρήγορα και αποτελεσµατικά τόσο στις ευκαιρίες όσο και στις απειλές που αναδύονται. 91 Roy, R. (2007) Excellence in the administration of the internal audit department, Emerald Back files. 92 Bowes, G. (1991) Ensuring Internal Audit Meets the Needs of Directors, Managerial Auditing Journal, 6(4), pp Σελίδα 89 από 102

90 8.2.2 Συµπεράσµατα Ανάλυσης Ερωτηµατολογίου Η Σχέση του Εσωτερικού Ελέγχου και της ιαχείρισης Κινδύνου Η στατιστική ανάλυση του ερωτηµατολογίου έγινε µε την συνδροµή της πενταβάθµιας κλίµακας Likert. Από την ερµηνεία βασικών χαρακτηριστικών εξήχθησαν αβίαστα κάποια συµπεράσµατα. Κρίθηκε σκόπιµο να εστιαστεί η προσοχή στις µεταβλητές που το ποσοστό των αρνητικών απαντήσεων ήταν ιδιαίτερα υψηλό και ακολουθούν προτάσεις για την καθεµία ξεχωριστά. Ξεκινώντας µε το Α µέρος που αναφέρεται στον ενδογενή κίνδυνο και συγκεκριµένα στην υποενότητα Α1, «Χαρακτηριστικά της ιοίκησης» στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων, αποκαλύπτεται η θετική στάση της ιοίκησης απέναντι στη χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση. Έχει ξεκάθαρους στόχους, αναφορικά µε το ύψος των επιδιωκόµενων κερδών και άλλων χρηµατοοικονοµικών µεγεθών. Επιπλέον η ιοίκηση είναι πρόθυµη να παρουσιάζει εύλογα τις χρηµατοοικονοµικές της καταστάσεις από κάθε ουσιώδη πλευρά σύµφωνα µε την κείµενη νοµοθεσία. Παράλληλα παρακολουθεί τις αποκλίσεις µεταξύ προϋπολογισµού και πραγµατικών αποτελεσµάτων µε στόχο την ελαχιστοποίηση των αρνητικών επιπτώσεων. Τέλος οι χρηµατοοικονοµικές αποφάσεις δεν λαµβάνονται από ένα µεµονωµένο άτοµο, µειώνοντας την πιθανότητα εσφαλµένης ανάλυσης των δεδοµένων για την λήψη αποφάσεων. Στην υποενότητα Α2 «Χαρακτηριστικά της Βιοµηχανίας - Κλάδου», µε δεδοµένο το µέγεθος του κλάδου και τη µορφή ανταγωνισµού οι επιχειρήσεις στην πλειοψηφία τους έχουν επαρκή κερδοφορία συγκριτικά µε τον κλάδο στον οποίο δραστηριοποιούνται και δεν αντιµετωπίζουν προβλήµατα φερεγγυότητας ικανές να συνεχίσουν την δραστηριότητα τους στο προβλεπτό µέλλον. Η ανάλυση αποκάλυψε ότι σηµαντικός παράγοντας για κάθε επιχείρηση είναι ο κλάδος στον οποίο αυτή δραστηριοποιείται, ότι η επιτυχία των επιχειρήσεων στην πλειοψηφία τους εξαρτάται από µια µικρή οµάδα προϊόντων, γεγονός που δεν ενισχύει την ανταγωνιστικότητα τους και ότι τα λειτουργικά αποτελέσµατα παρουσιάζουν µεγάλη ευαισθησία σε οικονοµικές διακυµάνσεις, παράγοντες που έχουν σηµαντική επίδραση όχι µόνο στην πορεία τους αλλά και στην ίδια την επιβίωση τους. Στην υποενότητα Α3 «Χαρακτηριστικά Λογιστικού και Ελεγκτικού Συστήµατος» στο σύνολο ελήθφησαν θετικές απαντήσεις. Συγκεκριµένα αποτυπώνονται σε πολύ µεγάλο βαθµό οι διαφανείς συναλλαγές των συνδεδεµένων µερών των επιχειρήσεων και υπάρχει αξιοπιστία και αρµονική συνεργασία µεταξύ των µετόχων και της διοίκησης. εν υπάρχει επιρρέπεια των περιουσιακών στοιχείων σε απώλεια ή υπεξαίρεση καθώς δεν Σελίδα 90 από 102

91 εντοπίζονται ασυνήθιστες συναλλαγές που να υποδηλώνουν πρακτικές παραποίησης των οικονοµικών καταστάσεων. Τέλος η φορολογική νοµοθεσία βοηθάει σε µεγάλο βαθµό την επιχειρηµατική δραστηριότητα. Το Β µέρος αναφέρεται στο σύστηµα εσωτερικών δικλίδων και συγκεκριµένα η υποενότητα Β1, στο «Περιβάλλον Ελέγχου». Σε µεγάλο βαθµό κρίνονται ικανοποιητικές οι απαντήσεις που δόθηκαν στην συγκεκριµένη ενότητα. Οι εργαζόµενοι εκπαιδεύονται µε βάση το πλαίσιο ηθικών αρχών που έχουν υιοθετήσει και τους αποδεκτούς τρόπους επιχειρηµατικής δράσης. Η οργανωτική δοµή των επιχειρήσεων παρέχει σε πολύ ικανοποιητικό βαθµό το πλαίσιο εντός του οποίου σχεδιάζονται και εκτελούνται οι επιχειρηµατικές δραστηριότητες µε σηµαντικές παραµέτρους την κατάλληλη οργανωτική δοµή για το µέγεθος και την πολυπλοκότητα των δραστηριοτήτων τους καθώς και την ύπαρξη σαφών ορίων ευθύνης και αρµοδιότητας ώστε να είναι σε θέση το προσωπικό να αντιλαµβάνεται τα καθήκοντα και τις ευθύνες θέσης εργασίας που κατέχει. Τέλος το σύστηµα δικλίδων που εφαρµόζεται λειτουργεί µε µεγάλη αποτελεσµατικότητα. Εξίσου ικανοποιητικές ήταν και οι απαντήσεις που αφορούν την υποενότητα Β2, «Αξιολόγηση Κινδύνων». Οι στόχοι που τίθενται από τη ιοίκηση επιτυγχάνονται σε µεγάλο βαθµό. Η πλειοψηφία είναι σε θέση να εκτιµήσει και να αξιολογήσει τους ενδεχόµενους κινδύνους λόγω µεταβολής του επιχειρηµατικού περιβάλλοντος, έχει την δυνατότητα να συσχετίσει τους κινδύνους που εντοπίστηκαν µε τις κατηγορίες συναλλαγών και τα υπόλοιπα λογαριασµών που µπορούν να επηρεάσουν, και τέλος αξιολογεί την πιθανότητα να επέλθουν συγκεκριµένοι κίνδυνοι και να καταλήξουν σε ουσιώδη σφάλµατα στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Στην υποενότητα Β3, «ραστηριότητες Ελέγχου» αποκαλύπτεται ότι η ανώτατη διοίκηση, επανεξετάζει τα αποτελέσµατα των επιχειρησιακών της δραστηριοτήτων σε σύγκριση µε τις πρότυπες τιµές, διασφαλίζει ότι δραστηριότητες, καθήκοντα ή ευθύνες δεν συµπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο, πραγµατοποιεί ουσιαστικό έλεγχο των λογιστικών αρχείων και των περιουσιακών στοιχείων και αξιολογεί την επαγγελµατική επάρκεια του προσωπικού, αναφορικά µε την επεξεργασία δεδοµένων και τη λογιστική λειτουργία. Στην υποενότητα Β4, «Πληροφόρηση και Επικοινωνία» η οργανωτική δοµή της επιχείρησης εξασφαλίζει σε µεγάλο βαθµό την απρόσκοπτη ροή των πληροφοριών προς όλα τα ιεραρχικά κλιµάκια, είναι σε θέση να εκτιµήσει τις επιδόσεις της σε σχέση µε τους τεθέντες στόχους, ενηµερώνει τα µέλη της ιοίκησης και της Επιτροπής ελέγχου σχετικά µε σηµαντικά θέµατα και διαθέτει κατάλληλους δίαυλους ώστε να ενθαρρύνεται το προσωπικό της επιχείρησης να αναφέρει Σελίδα 91 από 102

92 προς τη διοίκηση παράνοµες πράξεις ή παραβιάσεις των πολιτικών της επιχείρησης. Στην υποενότητα Β5, «Παρακολούθηση», από το σύνολο των θετικών απαντήσεων διαπιστώνεται ότι το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου λειτουργεί µε βάση το σχεδιασµό του καθώς αξιολογείται σε µεγάλο βαθµό η επάρκεια και η καταλληλότητα του. Οι διαδικασίες που ακολουθούνται από τον εσωτερικό έλεγχο προλαµβάνουν και διορθώνουν τυχόν ανακρίβειες. Οι ενέργειες παρακολούθησης είναι συνυφασµένες σε πολύ µεγάλο βαθµό µε την εκτέλεση των λειτουργιών και δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Τέλος οι ενέργειες της ιοίκησης για τα εντοπιζόµενα λάθη, επεκτείνονται µέχρι την θεραπεία των αιτιών που τα προκαλούν. Το Γ µέρος αναφέρεται στον κίνδυνο εντοπισµού. Στην πλειοψηφία των επιχειρήσεων ο εσωτερικός ελεγκτής κατανοεί το περιβάλλον της υπό έλεγχο επιχείρησης ικανός να αξιολογήσει τους κινδύνους ουσιωδών σφαλµάτων. Ικανοποιητικές έκρινε τις επαγγελµατικές και τεχνικές γνώσεις του ελεγκτή το µεγαλύτερο ποσοστό των επιχειρήσεων ο οποίος εξετάζει σε πολύ µεγάλο βαθµό τη σχέση κόστους για τη συλλογή ελεγκτικών τεκµηρίων και οφέλους υπό µορφή διασφάλισης και κατανοεί τους κινδύνους που απειλούν την επίτευξη των επιχειρηµατικών στόχων του ελεγχόµενου σε πολύ µεγάλο βαθµό. Περαιτέρω είναι σε θέση να εντοπίζει έγκαιρα προβληµατικές περιοχές ώστε να κατευθύνονται αποτελεσµατικά οι περιορισµένοι ελεγκτικοί πόροι και χρησιµοποιεί σε ικανοποιητικό βαθµό ως ελεγκτικά τεκµήρια «Αποδεικτικά Στοιχεία από Εµπειρογνώµονες» «Αριθµοδείκτες και Συγκρίσεις». Η αδυναµία του ελεγκτή να εντοπίσει σφάλµατα δεν οφείλεται σε ανεπαρκή εκπαίδευση και έλλειψη γνώσεων και οι ελεγκτικές διαδικασίες που ακολουθούνται για τον εντοπισµό σκόπιµων ανακριβειών κρίνονται αποτελεσµατικές, όµως η πλειοψηφία απάντησε ότι η αποτυχία στον εντοπισµό σφαλµάτων οφείλεται σε µεγάλο βαθµό στη δειγµατοληπτική φύση του ελέγχου. Οι επιχειρήσεις από την πλευρά τους θα πρέπει να εναρµονιστούν µε την εκάστοτε ισχύουσα περιβαλλοντική νοµοθεσία και το κράτος θα πρέπει να ενισχύσει επιχορηγώντας τις επιχειρήσεις, ώστε να µπορέσουν να ανταπεξέλθουν στο κόστος εφαρµογής από την επιβολή των µέτρων. Περαιτέρω προκειµένου να µειώσουν την εξάρτηση τους από µεµονωµένες δραστηριότητες µπορούν να αναπτύξουν νέες που εµφανίζουν οµοιότητες µε τις ήδη υπάρχουσες (συσχετισµένη διαφοροποίηση). Με αυτό τον τρόπο οι επιχειρήσεις θα δηµιουργήσουν αξία µέσω της µεταφοράς των ικανοτήτων τους και θα επιτύχουν διασπορά του κινδύνου, αποφυγή εξάρτησης από µια µικρή οµάδα προϊόντων, µείωση της Σελίδα 92 από 102

93 κυκλικότητας των εσόδων τους, επίτευξη οικονοµιών εύρους και αύξηση της δύναµης τους στην αγορά. Όσον αφορά την ευαισθησία των λειτουργικών τους αποτελεσµάτων στις οικονοµικές διακυµάνσεις, µπορούν να µεταβιβάσουν τους ανωτέρω κινδύνους µε τη χρήση διαφόρων παραγώγων χρηµατοπιστωτικών προϊόντων για εξασφάλιση κατά κινδύνων επιτοκίου, µεταβολών τιµών µετοχών ή τιµών συναλλάγµατος και άλλα συναφή. Τέλος ο ελεγκτής για να µειώσει την πιθανότητα αποτυχίας εντοπισµού σφαλµάτων, πρέπει να εστιάσει στον τρόπο επιλογής του δείγµατος ώστε να εξασφαλίσει την ποιότητα του και να περιορίσει τον κίνδυνο δειγµατοληψίας, χωρίς όµως να καθίσταται δυνατό να τον εκµηδενίσει. Η αξιολόγηση του ενδογενούς κινδύνου έγινε σε σχέση µε τα σηµαντικότερα χαρακτηριστικά του. Από την πλειοψηφία των θετικών απαντήσεων προκύπτει ότι το επίπεδο του ενδογενούς κινδύνου στο σύνολο των επιχειρήσεων είναι χαµηλό. Βέβαια 3 µεταβλητές παρουσιάζουν αρνητικά ποσοστά, δεν έχουν όµως σηµαντική επίδραση στο συνολικό ποσοστό του κινδύνου το οποίο είναι εξαιρετικά χαµηλό. Όπως υποδεικνύει άλλωστε και το µοντέλο ο ενδογενής κίνδυνος στην πράξη εκτιµάται στο µέγιστο, καθώς δεν αποτελεί µια σηµαντική µεταβλητή. Παρόλα αυτά στο σύνολο των επιχειρήσεων τα ουσιώδη σφάλµατα που εκ φύσεως υπεισέρχονται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις είναι χαµηλά. Η αξιολόγηση του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων έγινε µε αναφορά στα 5 δοµικά συστατικά του. Όπως προκύπτει από τα θετικά ποσοστά του συνόλου των απαντήσεων, η λειτουργία των δικλίδων αυτών εµφανίζει µικρή πιθανότητα στο να µην αποτρέψουν ή να µην εντοπίσουν και να διορθώσουν έγκαιρα ουσιώδη σφάλµατα, υποδηλώνοντας ότι το επίπεδο του κινδύνου είναι χαµηλό. Το σύστηµα δικλίδων είναι αρκετά ικανοποιητικό και αξιόπιστο αγγίζει δε σύµφωνα µε το µοντέλο το κατώτερο όριο κινδύνου που κυµαίνεται γύρω στο 30% και υποδηλώνει ότι ακόµη και σε ένα άριστο σύστηµα εσωτερικών δικλίδων, παραµένει ο κίνδυνος να µην εντοπιστεί ή να µην αποτραπεί και διορθωθεί η επέλευση ενός ουσιώδους λάθους ή παράλειψης στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις. Από την αξιολόγηση του κινδύνου εντοπισµού και σε συνδυασµό µε το υψηλό ποσοστό των θετικών απαντήσεων, αποκαλύπτεται ότι ο κίνδυνος εντοπισµού είναι υψηλός. Υποδηλώνει δε ότι ο ελεγκτής µέσα από ουσιαστικές διαδικασίες καταφέρνει να εντοπίσει ανακρίβειες και ουσιώδη σφάλµατα. Στο σηµείο αυτό θα πρέπει να τονίσουµε ότι ακόµη και αυτές οι διαδικασίες δεν διασφαλίζουν το γεγονός ότι δεν θα παρεισφρήσουν σφάλµατα, η πιθανότητα δε της αποτυχίας τους αποτελεί τον ελεγκτικό κίνδυνο που αναλαµβάνει ο ελεγκτής. Σελίδα 93 από 102

94 Το βασικό συµπέρασµα που µπορεί να εξαχθεί είναι η άποψη ότι το µοντέλο του ελεγκτικού κινδύνου λειτουργεί στην πράξη όπως αυτό αποδείχτηκε από τις σχέσεις αλληλεξάρτησης µεταξύ των µεταβλητών και συγκεκριµένα από την αντίστροφη σχέση µεταξύ του κινδύνου εντοπισµού (DR) και του κινδύνου επέλευσης (OR), δηλαδή του ενδογενούς κινδύνου (IR) και του κινδύνου δικλίδων (CR). Περαιτέρω έρευνα θα µπορούσε να διεξαχθεί για την σχέση µεταξύ των µεταβλητών του ενδογενούς κινδύνου (IR) και του συστήµατος εσωτερικών δικλίδων (CR) οι οποίες θεωρούνται ανεξάρτητες λόγω της πολλαπλασιαστικής φύσης του µοντέλου. Άλλωστε σύµφωνα µε τον Καραµάνη (2008) αυτό αποτελεί µόνο µια υπόθεση και ενδέχεται να µην ισχύει στην πράξη, διότι όταν υπάρχει αυξηµένος κίνδυνος, η διοίκηση λογικά αναπτύσσει ένα αποτελεσµατικό σύστηµα εσωτερικών δικλίδων. Εν κατακλείδι, ο εσωτερικός έλεγχος και η διαχείριση κινδύνων αποτελούν αντικείµενα πλούσιου ερευνητικού ενδιαφέροντος, µε παρελθόν, παρόν και µέλλον. Η αποτελεσµατική αλληλεξάρτηση τους τόσο από τους ακαδηµαϊκούς όσο και από τους «εµπειρικούς της αγοράς» δύναται να οδηγήσουν στον αποτελεσµατικό έλεγχο βασισµένο στον κίνδυνο και συνεπώς στην µακροχρόνια ανάπτυξη των σύγχρονων οικονοµικών µονάδων. Σελίδα 94 από 102

95 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ I. Ελληνική Κάντζος, Κ. (2006) Ελεγκτική - Θεωρία και Πρακτική, Αθήνα, εκδόσεις Σταµούλης. Καραµάνης, Κ. (2008) Σύγχρονη Ελεγκτική: Θεωρία και Πρακτική Σύµφωνα µε τα ιεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑ. Μπεκιάρης, Μ. (2011) Εσωτερικός Έλεγχος µε βάση τον Επιχειρηµατικό Κίνδυνο [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. Παπάς, Α. (1999) Εισαγωγή στην Ελεγκτική, Αθήνα, εκδόσεις Μπένου. Παπαστάθης, Π. (2003) Ο Σύγχρονος Εσωτερικός Έλεγχος στις Επιχειρήσεις- Οργανισµούς και η Πρακτική Εφαρµογή του, Τόµος Α, Αθήνα, εκδόσεις ΟΠΑΠ. Παπαστάθης, Π. (2011) Εσωτερικός Έλεγχος [Πανεπιστηµιακές Σηµειώσεις]. Τ.Ε.Ι. Σερρών, Τµήµα ιοίκησης Επιχειρήσεων, Π.Μ.Σ: Κοστολόγηση και Ελεγκτική, Εαρινό Εξάµηνο Σέρρες. Τσαγκλάγκανος, Α. (1994) Ελεγκτική, Θεσσαλονίκη, εκδόσεις Αφοί Κυριακίδη. Σελίδα 95 από 102

96 II. Ξενόγλωσση Abdullatif, M. and Al-Khadash, A. (2009) Putting Audit Approaches in Context: The Case of Business Risk Audits in Jordan, International Journal of Auditing, 14, pp AICPA (1983) Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit, Statement on Auditing Standards No. 47, American Institute of Certified Public Accountants, New York, NY. Allegrini, M. and D Onza, G. (2003) Internal auditing and risk assessment in large Italian companies: an empirical survey, International Journal of Auditing, 7(3), pp Arens, A. A., Elder, R. J. and Beaslsy, M. S. (2005) Auditing and assurance services: An integrated approach (10th ed.). Upper Saddle River, New Jersey: Prentice Hall. Beasley, S.M., Clune, R. and Hermanson, R,D. (2006) The impact of E.R.M. on the Internal Audit Function, Managerial Auditing Journal. Beattie, V., Fearnley, S. and Brandt, R. (2002) Auditor independence and audit risk in the UK: A Reconceptualisation, The American accounting association professionalism and ethics symposium, August. Bedard, J. C. and Graham, L. E. (2002) The effects of decision aid orientation on risk factor identification and audit test planning, Auditing, 21(2), pp Best, P. (2000) Auditing SAP R/3 Control Risk Assessment, Australian Accounting Review, 10, 3. Bierstaker, J. and Wright, A. (2004) Does the adoption of a Business Risk Audit Approach Change Internal Control Documentation and Resting Practices?, International Journal of Auditing, 8, pp Blokdijk, J. (2004) Tests of Control in the Audit Risk Model: Effective? Efficient?, International Journal of Auditing, 8, pp Bounton, W. C. and KellWalter, G. (1996) Modern Auditing, 6nd edition, John Wiley & Sons, Inc. Bowes, G. (1991) Ensuring Internal Audit Meets the Needs of Directors, Managerial Auditing Journal, 6(4), pp Braiotta, L. (2006) The Audit Committee Handbook, New York: John Wiley & Sons. Castanheira, N., Rodrigues, L. and Craig, R. (2010) Factors associated with the adoption of risk-based internal auditing, Managerial Auditing Journal, 25(1), pp Chang, S., Tsai, C., Shih, D. and Hwang, C. (2008) The development of audit detection risk assessment system: Using the fuzzy theory and audit risk model, Expert Systems with Applications, 35, pp Colbert, J. and Alderman, C. (1995) A risk-driven approach to the internal audit, Managerial Auditing Journal, 10(2), pp Σελίδα 96 από 102

97 Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) (1996) Internal Control Issues in Derivatives Usage, AICPA. Cook-Winkle (1997) Auditing, Philosophy and Technique. Crawford, Μ. and Stein, W. (2002) Auditing Risk Management: Fine in Theory but who can do it in Practice?, International Journal of Auditing, 6, pp Drogalas, G. (2010) "Assessment of the application and the contribution of Internal Control System in terms of accounting and finance in Greek hotel businesses", Ph.D. Thesis, University of Macedonia, Thessaloniki, Greece. Fadzil, F.H. (2005) Internal auditing practices and internal control system, Managerial Auditing Journal, 20(8), pp Fernandez - Laviada, A. (2007) Internal audit function role in operational risk management, Journal of Financial Regulation and Compliance, 15(2), pp Friedlob, G. (1999) Fuzzy logic: application for audit risk and uncertainty, Managerial Auditing Journal, 14(3), pp Fukukawa, Η., Mock, Τ. and Wright, A. (2006) Audit Programs and Audit Risk: A Study of Japanese Practice, International Journal of Auditing, 10, pp Fukukawa, Η., Mock. Τ., and Wright, Α. (2011) Client Risk Factors and Audit Resource Allocation Decisions, A Journal of Accounting, Finance and Business study, 47(1). Graham, L. and Bedard, J. (2003) Fraud Risk and Audit Planning, International Journal of Auditing, 7, pp Gray, I. and Manson, S. (2000) The Audit Process. Principles, Practice and Cases, 2nd edition, Thomson Learning, U.S, pp Gupta, P. (2011) Risk management in Indian companies: EWRM concerns and issues, The Journal of Risk Finance, 12(2), pp Helliar, C., Lyon, B., Monroe, G. S., Ng, J., and Woodliff, D. R. (1996) UK auditors perceptions of inherent risk, British Accounting Review, 28(1), pp Hong, Wu. B., Roebuck, P. and Fargher, N. (2002) A Note on Auditors Perceptions of Business Risk, International Journal of Auditing, 6, pp Ibrahim El-Sayed, E. (2011) Internal audit function: an exploratory study from Egyptian listed firms, International Journal of Law and Management, 53(2), pp Jafari Μ. (2011) Development and evaluation of a knowledge risk management model for project-based organizations: A multi-stage study, Management Decision, 49(3), pp Karagiorgos, T., Drogalas, G. and Giovanis, N. (2010) Evaluation of the effectiveness of Internal Audit in Greek Hotel Business, International Journal of Economic Sciences and Applied Research, 4(1). Σελίδα 97 από 102

98 Karagiorgos, T., Drogalas, G., Gotzamanis, Ε., and Tampakoudis, I. (2009) The Contribution of Internal Auditing to Management, International Journal of Management Research and Technology, 3(2), Serials Publications, pp Karagiorgos, T., Drogalas, G., Eleftheriadis, Ι. and Christodoulou, P. (2009) Efficient Risk Management and Internal Audit, International Journal of Management Research and Technology, 3(2), Serials Publications, pp Knechel, R., and Willekens, M. (2006) The Role of Risk Management and Governance in Determining Audit Demand, Journal of Business Finance & Accounting, 33(9), pp Maletta, M. (1993) An Examination of Auditors' Decisions to Use Internal Auditors as Assistants: The Effect of Inherent Risk, Contemporary Accounting Research, 9(2), pp Nagy, A., (2002) An assessment of the newly defined internal audit function, Managerial Auditing Journal, 17(3), pp Ramamoorti, S., Bailey, Α. and Traver, R. (1999) Risk Assessment in Internal Auditing: A Neural Network Approach International Journal of Intelligent Systems in Accounting, Finance & Management, 8, pp Roy, R. (2007) Excellence in the administration of the internal audit department, Emerald Back files. Sahnoun, Μ. and Ali Zarai, M. (2009) Auditor-Auditee Negotiation Outcome: Effects of Auditee Business Risk, Audit Risk, and Auditor Business Risk in Tunisian Context, Corporate Governance: An International Review, 17(5), pp Sarens, G., and Beelde, I. (2006) Internal auditors perception about their role in risk management: A comparison between US and Belgian companies, Managerial Auditing Journal, 21(1), pp Sawyer, B.L. (2003) Sawyer s Internal Auditing The practise of Modern Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors, 5 th edition, ISBN , pp Selim, G., and McNamee, D. (1999) Risk Management and Internal Auditing: What are the Essential Building Blocks for a Successful Paradigm Change?, International Journal of Auditing, 3(2), pp Sheehan, Ν. (2010) A risk-based approach to strategy execution, Journal of business strategy, 31(5), pp Smet, D. and Mention, A.L. (2010) Improving auditor effectiveness in assessing KYC/AML practices Case study in a Luxembourgish context, Managerial Auditing Journal, 26(2), pp Σελίδα 98 από 102

99 Spira, L.F. and Page, M. (2003) Risk management: the reinvention of internal control and the changing role of internal audit, Accounting, Auditing & Accountability Journal, 16(4), pp Srivastava, R. P. and Shafer, G.R. (1992) "Belief function Formula for audit risk ", Accounting Review, 67(2), pp Tchankova, L. (2002) Risk Identification- basic stage in risk management, Environmental Management and Health, 13(3). Wu, D. and Olson, D.L. (2008) Enterprise Risk Management: Financial and Accounting Perspectives, Chapter 3, Springer-Verlag, Berlin, Heidelberg. Wustemann, J. (2004) Evaluation and response to risk in international accounting and audit systems: Framework and German experiences, Journal of Corporation Law, 29(2), pp Ziegenfuss, D. (1995) The state of art in internal auditing risk assessment techniques, Managerial Auditing Journal, 10(4), pp Σελίδα 99 από 102

100 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥ ΩΝ ΣΤΗ ΙΟΙΚΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΜΕ ΚΑΤΕΥΘΥΝΣΗ ΣΤΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Εµπιστευτικό Ερωτηµατολόγιο Έρευνας στα πλαίσια εκπόνησης της ιπλωµατικής Εργασίας µε θέµα: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΙΝ ΥΝΟΥ Υπεύθυνος Εργασίας: Τσακπινίδου Αικατερίνη Επιβλέπων Καθηγητής ρ. ρογαλάς Γεώργιος Τηλέφωνο Επικοινωνίας: Fax: (υπόψη κυρίας Τσακπινίδου) Ε-mail: Αξιότιμοι/μες Κύριοι/Κυρίες Σ' ένα ρευστό διεθνές περιβάλλον, η υιοθέτηση πλαισίων εσωτερικού ελέγχου και διαχείρισης κινδύνων συμβάλουν σημαντικά στην επίτευξη των εταιρικών στόχων και την αξιοπιστία των χρηματοοικονομικών αναφορών Σκοπός της διπλωματικής εργασίας, είναι να καταδείξει ότι η προσέγγιση του ελέγχου στη βάση των κινδύνων αποτελεί μια σημαντική καινοτομία που προσθέτει αξία στην σύγχρονη επιχείρηση. Το παρόν ερωτηματολόγιο αναφέρεται σε έρευνα αναφορικά με την σχέση του εσωτερικού ελέγχου και της διαχείρισης κινδύνων, πραγματοποιείται δε στα πλαίσια διπλωματικής εργασίας στο Πρόγραμμα Μεταπτυχιακών Σπουδών <<Κοστολόγηση και Ελεγκτική>> του Τ.Ε.Ι. Σερρών. Σας τονίζουμε ότι η συμπλήρωση του ερωτηματολογίου δεν είναι υποχρεωτική, παρόλα αυτά θα συνέβαλε σημαντικά στην επιτυχή ολοκλήρωση της διπλωματικής εργασίας. Επισημαίνεται επίσης ότι τα αποτελέσματα της έρευνας θα παρουσιαστούν συγκεντρωτικά. Σας ευχαριστούμε εκ των προτέρων για την πολύτιμη βοήθεια σας στην έρευνα. Με εκτίµηση Τσακπινίδου Αικατερίνη, μεταπτυχιακή φοιτήτρια Τ.Ε.Ι. ΣΕΡΡΩΝ Σελίδα 100 από 102