ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ. Ερμηνεία διατάξεων - Παραδείγματα Συμπληρωμένα έντυπα

Transcript

1

2

3

4

5 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ Ερμηνεία διατάξεων - Παραδείγματα Συμπληρωμένα έντυπα

6 Φορολογία Δικηγόρων - 3η έκδοση Νίκος Σγουρινάκης, Μιχάλης Σεζένιας ISBN Σύμφωνα με το Ν. 2121/93 για την Πνευματική Ιδιοκτησία απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή του παρόντος έργου, η αποθήκευσή του σε βάση δεδομένων, η αναμετάδοσή του σε ηλεκτρονική ή οποιαδήποτε άλλη μορφή και η φωτοανατύπωσή του με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς γραπτή άδεια του εκδότη. ΔΗΛΩΣΗ ΕΚΔΟΤΙΚΟΥ ΟΙΚΟΥ Το περιεχόμενο του παρόντος έργου έχει τύχει επιμελούς και αναλυτικής επιστημονικής επεξεργασίας. Ο εκδοτικός οίκος και οι συντάκτες δεν παρέχουν διά του παρόντος νομικές συμβουλές ή παρεμφερείς συμβουλευτικές υπηρεσίες, ουδεμία δε ευθύνη φέρουν για τυχόν ζημία τρίτου λόγω ενέργειας ή παράλειψης που βασίστηκε εν όλω ή εν μέρει στο περιεχόμενο του παρόντος έργου. Εκδοτική επιμέλεια: Art Director: Υπεύθυνος Παραγωγής: Φωτοστοιχειοθεσία: Παραγωγή: Αναστασία Καραντάνα Νεκταρία Καπογιάννη Ανδρέας Μενούνος Γιάννης Δεδούσης NB Production ΑΜ040518M23 Μαυρομιχάλη Αθήνα Τ F info@nb.org Αθήνα: Μαυρομιχάλη Τ Πειραιάς: Φίλωνος Τ Πάτρα: Κανάρη Τ Θεσσαλονίκη: Φράγκων Τ , ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ ΑΕΒΕ

7 Νίκος Σγουρινάκης Μιχάλης Σεζένιας Λογιστές Φοροτεχνικοί ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ Ερμηνεία διατάξεων - Παραδείγματα Συμπληρωμένα έντυπα ιαδικασίες έναρξης επαγγέλματος Φορολογία εισοδήματος Υποχρεώσεις που απορρέουν από τα ΕΛΠ και τον ΦΠΑ Εργατικά / Ασφαλιστικά θέματα 3η έκδοση

8 Taxation of Lawyers - 3rd edition Ν. Sgourinakis, Μ. Sezenias, Accountants - Tax consultants Abstract: The authors, both experienced accountants - tax consultants, discuss in simple words all accounting, tax, labour and social security obligations of lawyers be it trainee lawyers, self-employed lawyers or members of a law firm as regards income taxation, VAT and the Greek Accounting Standards under Greek Law No 4308/2014 (the legislation repealing the Greek Code of Tax Depiction of Transactions). This book is a handy manual for understanding and implementing the relevant framework, both for lawyers and their accountants - tax consultants; it aims at enabling them to comply with their tax and accounting obligations. Furthermore, it provides guidance with regard to filling in all relevant statements and forms for lawyers who prefer to tackle their tax obligations on their own. ISBN COPYRIGHT All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted, in any form or by any means, without the prior permission of NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A., or as expressly permitted by law or under the terms agreed with the appropriate reprographic rights organisation. Enquiries concerning reproduction which may not be covered by the above should be addressed to NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A. at the address below. DISCLAIMER The content of this work is intended for information purposes only and should not be treated as legal advice. The publication is necessarily of a general nature; NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A. makes no claim as to the comprehensiveness or accuracy of the information provided; Information is not offered for the purpose of providing individualized legal advice. Professional advice should therefore be sought before any action is undertaken based on this publication. Use of this work does not create an attorneyclient or any other relationship between the user and NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A. or the legal professionals contributing to this publication. 23 Mavromichali str Athens Greece T F info@nb.org 2018, NOMIKI BIBLIOTHIKI S.A.

9 ΠΡΟΛΟΓΟΣ Η τρίτη έκδοση του παρόντος βιβλίου έχει σκοπό να παρουσιάσει όλα τα θέματα που αφορούν στην άσκηση της δραστηριότητας του δικηγόρου και της δικηγορικής εταιρείας, τόσο από την πλευρά της λογιστικής και των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ), όσο και από την πλευρά της φορολογικής διαχείρισης αυτών, υπό ευρεία έννοια. Πρέπει να σημειώσουμε ότι το συνεχώς μεταβαλλόμενο περιβάλλον στον χώρο της φορολογίας, διαρκούσης της χρηματοπιστωτικής κρίσης με την ψήφιση δεκάδων φορολογικών και συναφών με τα οικονομικά θέματα νόμων, αλλά και με την έκδοση αντιστοίχως, πολυάριθμων ερμηνευτικών εγκυκλίων από την Φορολογική ιοίκηση, προκαλούν ιδιαίτερη σύγχυση στους φορολογούμενους πολίτες. Πολύ περισσότερο δε, αν πρόκειται για ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως είναι πλέον οι δικηγόροι, ως ελεύθεροι επαγγελματίες του άρθρου 48 του προηγούμενου ΚΦΕ και οι δικηγορικές εταιρείες, στο νέο πλαίσιο των φορολογικών διατάξεων (Ν 4172/2013), του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (Ν 4174/2013), αλλά και αυτών των ΕΛΠ (Ν 4308/2014). Υπό την έννοια αυτή, προκύπτει σαφώς η ανάγκη αναθεώρησης και αναδιατύπωσης του φορο-λογιστικού πλαισίου, με στόχο την προσαρμογή στις τρέχουσες συνθήκες όλων εκείνων των στοιχείων που απαιτούνται για την ορθή διαχείριση των φορολογικών δεδομένων και την νόμιμη απεικόνιση των λογιστικών κινήσεων στα προβλεπόμενα βιβλία και στοιχεία. Ταυτοχρόνως, οι ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα, μεταξύ των οποίων και οι δικηγόροι, πρέπει να είναι σε θέση να διεκπεραιώνουν κάθε άλλη υποχρέωση, η οποία ευρίσκεται στο πλαίσιο, είτε της εργατικής νομοθεσίας, είτε της ευρύτερης φορολογικής διαδικασίας και ελέγχων της φορολογικής διοίκησης, αλλά και κάθε άλλου Φορέα που ασκεί νόμιμη εξουσία στην επιχειρηματική δραστηριότητα. Η διάρθρωση της ύλης ακολουθεί τις ανάγκες σύστασης και έναρξης της δραστηριότητας του δικηγόρου και της δικηγορικής εταιρείας, με τις απαραίτητες ενέργειες που πρέπει να γίνουν στο Φορολογικό Μητρώο, ενώ αναλύονται οι λογιστικές υποχρεώσεις, διά μέσου των λογιστικών χρήσεων, που απορρέουν από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν 4308/2014). Παραδείγματα και ασκήσεις διευκρινίζουν και επεξηγούν, όλα εκείνα τα σημεία που, κατά περίπτωση, αντιμετωπίζει ο υπόχρεος φορολογούμενος δικη γόρος. Ακολουθεί εκτενής αναφορά στις φορολογικές διατάξεις, στις πηγές των εισοδημάτων και στον τρόπο φορολόγησής τους. Ιδιαίτερη ανάλυση γίνεται στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης, με παραδείγματα, ως προς τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες και ως προς την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων (τεκμήρια διαβίωσης και πόθεν έσχες).

10 Εν συνεχεία, παρατίθενται οι υποχρεώσεις που απορρέουν από την φορολογία του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ, Ν 2859/2000), σε συσχετισμό πάντα με το πλαίσιο της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων (ΕΛΠ) και των ιδιαιτεροτήτων που ενδέχεται να προκύπτουν από την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων. Αναφορά γίνεται επίσης και στο ζήτημα της διασφάλισης του λογιστικού συστήματος και της αληθούς παράθεσης των λογιστικών εγγραφών, έτσι ώστε να επιτυγχάνεται ο μέγιστος βαθμός ειλικρίνειας και ασφαλούς αποτύπωσης των λογιστικών πράξεων και γεγονότων στα βιβλία και στοιχεία του ασκούντος την επιχειρηματική δραστηριότητα. Θεωρήθηκε σκόπιμο να προστεθεί στην ύλη του βιβλίου ιδιαίτερο κεφάλαιο με ασφαλιστικά και εργατικά θέματα που αφορούν το δικηγορικό επάγγελμα, μετά τις πρόσφατες αλλαγές που έγιναν στο ασφαλιστικό πεδίο. Στα εργατικά θέματα, αντιμετωπίζεται τόσο η περίπτωση του δικηγόρου ως εργαζόμενου, με πάγια αντιμισθία ή αυτοαπασχολούμενου, όσο και η περίπτωση κατά την οποία έχει την ιδιότητα του εργοδότη. Από τη θέση αυτή, ευχαριστούμε όλους τους συντελεστές αυτής της έκδοσης, η οποία ελπίζουμε ότι θα βοηθήσει σημαντικά προς την κατεύθυνση της επίλυσης των καθημερινών προβλημάτων που αντιμετωπίζουν δικηγόροι και δικηγορικές εταιρείες, στο πλαίσιο της άσκησης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. Αθήνα, Μάιος 2018 Νίκος Σγουρινάκης, Μιχάλης Σεζένιας

11 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟΣ... 7 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΕΝΑΡΞΗ - ΜΕΤΑΒΟΛΗ - ΠΑΥΣΗ ΕΡΓΑΣΙΩΝ Α. Έναρξη εργασιών 1. ήλωση έναρξης εργασιών δικηγόρου ήλωση έναρξης εργασιών δικηγορικής εταιρείας...25 Β. Μεταβολή εργασιών 1. Αλλαγή έδρας Μεταβολή λογιστικού συστήματος Πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών Μετάταξη καθεστώτος ΦΠΑ...38 Γ. ιακοπή εργασιών Μεταβολή ατομικών στοιχείων φυσικών προσώπων...42 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ Α. Περιουσία και επιχείρηση...43 Β. Ισολογισμός...45 Γ. Υποχρεώσεις που απορρέουν από τα ΕΛΠ (Ν 4308/2014) 1. Οι δικηγόροι ως λογιστικές οντότητες...46 i. Πολύ μικρές οντότητες...48 ii. Μικρές οντότητες...48 iii. Μεσαίες οντότητες...49 iv. Μεγάλες οντότητες Πολύ μικρές οντότητες βάσει κύκλου εργασιών Λογιστικό σύστημα και λογιστικά αρχεία (βιβλία)...51 Ε. Τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά, δικαιολογητικά)...52

12 1. Παραστατικό στις αμοιβές των δικηγόρων Παράδειγμα...54 ΣΤ. Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων (βιβλίων)...56 Ζ. ιαφύλαξη λογιστικών αρχείων...57 Η. Λοιπά λογιστικά αρχεία (βιβλία)...57 Θ. Χρηματοοικονομικές καταστάσεις...58 Ι. Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων...59 ΙΑ. Κανόνες επιμέτρησης - Αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων 1. Πάγια περιουσιακά στοιχεία Αποσβέσεις και απομείωση παγίων...63 i. Λογιστικές αποσβέσεις...63 ii. Φορολογικές αποσβέσεις, σύμφωνα με τον ΚΦΕ (Ν 4172/2013)...65 iii. Η έννοια της απομείωσης Χρηματοδοτική μίσθωση...69 i. Ο δικηγόρος ως μισθωτής...69 ii. Η επιχείρηση ως εκμισθωτής Λειτουργική μίσθωση...70 i. Ο δικηγόρος ως μισθωτής...70 ii. Η επιχείρηση ως εκμισθωτής Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία Αποτίμηση υποχρεώσεων...72 i. Χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις...72 ii. Μη χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις...73 iii. Προβλέψεις Κρατικές επιχορηγήσεις Αναβαλλόμενοι φόροι Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων Στοιχεία της καθαρής θέσης Το προσάρτημα ιασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος...80

13 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ Α. Πηγές εισοδήματος 1. Εισαγωγή Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις...85 i. Περιπτώσεις εισοδημάτων από μισθωτή εργασία...85 α. Πάγια αντιμισθία...85 β. Αμοιβή ασκούμενου δικηγόρου...86 γ. ικηγόρος - οιονεί μισθωτός...86 ii. Φορολογική κλίμακα εισοδήματος από μισθωτή εργασία...87 iii. Μείωση φόρου εισοδήματος από μισθωτή εργασία - Συλλογή καταναλωτικών δαπανών...88 iv. Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις Εισόδημα από κεφάλαιο...92 i. Μερίσματα...92 ii. Τόκοι...93 iii. ικαιώματα...94 iv. Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (μισθώματα)...94 α. Ανείσπρακτα μισθώματα Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου...95 i. Εισόδημα από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας...95 ii. Εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα...97 i. Έννοια εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα...97 ii. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος του δικηγόρου...97 iii. Μέρισμα δικηγόρων...99 iv. Προσδιορισμός κερδών από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας - Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες...99 v. Φορολογικές αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων α. Εφάπαξ απόσβεση παγίου στοιχείου β. Μετάθεση χρόνου διενέργειας αποσβέσεων νέου δικηγόρου vi. Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων α. Σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων β. Ανάκτηση προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων vii. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες viii. ιαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης - Φορολογική αναμόρφωση α. Μόνιμες διαφορές

14 β. Προσωρινές διαφορές ix. Φορολογική κλίμακα εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα α. Ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση νέων δικηγόρων x. υνατότητα μεταφοράς ζημίας xi. Παρακράτηση φόρου στη δικηγορική αμοιβή xii. Παρακράτηση φόρου σε αμοιβές που καταβάλλουν οι δικηγόροι σε ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα xiii. Προκαταβολή φόρου επί των αμοιβών των δικηγόρων Β. Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού ελάχιστης φορολογίας - Αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων 1. Γενικά Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες i. Αντικειμενική δαπάνη κατοικίας ii. Αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης iii. Αντικειμενική δαπάνη σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης iv. Αντικειμενική δαπάνη ιδιωτικών σχολείων v. Αντικειμενική δαπάνη δεξαμενών κολύμβησης vi. Αντικειμενική δαπάνη οικιακών βοηθών, οδηγών αυτοκινήτων vii. Αντικειμενική δαπάνη αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμόπτερων viii. Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης απάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων i. Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων οχημάτων, σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας ii. Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς iii. Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης iv. Χορήγηση δανείων v. ωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες vi. Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής Κάλυψη διαφοράς μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος i. Χρήσιμες επισημάνσεις για την ανάλωση κεφαλαίου Περιπτώσεις μη εφαρμογής τεκμηρίων διαβίωσης και αγοράς περιουσιακών στοιχείων...132

15 6. ιαφορά μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος Υπολογισμός φόρου στο ακάλυπτο ποσό Γ. ήλωση φορολογίας εισοδήματος 1. Υπόχρεοι υποβολής δήλωσης Πότε υποβάλλεται χωριστή δήλωση Πού υποβάλλεται δήλωση Τρόπος υποβολής δήλωσης Υπογραφή δήλωσης από λογιστή - φοροτεχνικό Χρόνος υποβολής δήλωσης Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων Περιεχόμενο δήλωσης και προσδιορισμός του φόρου απάνες που μειώνουν το φόρο Καταβολή του φόρου Προκαταβολή φόρου i. Μείωση προκαταβλητέου φόρου ii. Προκαταβολή φόρου σε περίπτωση διακοπής εργασιών Ειδική εισφορά αλληλεγγύης - Τέλος επιτηδεύματος 1. Ειδική εισφορά αλληλεγγύης i. Πού επιβάλλεται η ειδική εισφορά αλληλεγγύης ii. Κλίμακα ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης iii. Εισοδήματα που εξαιρούνται από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης Τέλος επιτηδεύματος i. Παύση εργασιών Ε. ικηγορικές εταιρείες 1. Εισαγωγή Πρσοδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος Φορολογικός συντελεστής Παράκρατηση φόρου στις αμοιβές που λαμβάνει η δικηγορική εταιρεία Προκαταβολή φόρου Χρόνος και τρόπος υποβολής της δήλωσης Καταβολή του φόρου...149

16 8. εν υπάρχει υπεραξία κατά τη μεταβίβαση μεριδίου δικηγορικής εταιρείας ιανομή κερδών i. ικηγορική εταιρεία που τηρεί απλογραφικά βιβλία ii. ικηγορική εταιρεία που τηρεί διπλογραφικά βιβλία ιευκρινίσεις σχετικά με τη διανομή - κατανομή κερδών στους εταίρους - μέλη των δικηγορικών εταιρειών Φορολογική μεταχείριση έκτακτων αμοιβών εταίρων δικηγορικών εταιρειών ΣΤ. Λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις Υποβολή στοιχείων 1. Υποβολή στοιχείων για αμοιβές από μισθωτή εργασία, επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα i. Βεβαιώσεις αμοιβών από μισθωτή εργασία ii. Βεβαιώσεις αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα iii. Βεβαίωση εισοδήματος από μερίσματα Υποβολή κατάστασης συμφωνητικών Υποβολή εργολαβικού δίκης Ζ. Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου - Προσαύξηση περιουσίας Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου Προσαύξηση περιουσίας Χρήσιμες επισημάνσεις για διάφορες περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΠΟΥ ΑΦΟΡΟΥΝ ΤΗΝ ΑΠΟ ΟΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ (ΦΠΑ) Α. Υποχρεώσεις που απορρέουν από τον ΦΠΑ (Ν 2859/2000) 1. Η έννοια και το αντικείμενο του φόρου Εισροές - Εκροές Οι υποκείμενοι στον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας Η οικονομική δραστηριότητα Β. Φορολογητέες πράξεις Παράδοση αγαθών...168

17 2. Παροχή υπηρεσιών Παράδοση ακινήτων Εισαγωγή αγαθών Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών Γ. Φορολογητέα αξία - Υπολογισμός του φόρου - Συντελεστές 1. Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών Φορολογητέα αξία στην περίπτωση της αυτοπαράδοσης Συντελεστές ΦΠΑ Απαλλαγές από τον φόρο 1. Γενικές απαλλαγές Απαλλαγή στο εσωτερικό της χώρας Ε. Έκπτωση - Επιστροφή - Υπόχρεοι στον φόρο 1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου Προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου (pro-rata) εν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ Πενταετής διακανονισμός ΦΠΑ αγοράς επενδυτικού αγαθού Ζ. Οι δηλώσεις του ΦΠΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε ΕΡΓΑΤΙΚΑ - ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ A. Ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρων 1. Εισαγωγή Γενικά περί ασφαλιστικών εισφορών δικηγόρου Έναρξη και λήξη ασφαλιστικής υποχρέωσης Ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρου αυτοπασχολούμενου i. Ποσοστά εισφορών α. Εισφορά κλάδου σύνταξης β. Εισφορά υγειονομικής περίθαλψης γ. Εισφορά επικουρικής ασφάλισης δ. Εισφορά εφάπαξ ε. Εισφορά υπέρ ΟΑΕ...198

18 ii. Βάση υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών α. Κατώτατο όριο βάσης υπολογισμού β. Ανώτατο όριο βάσης υπολογισμού iii. Μεταβατικές ρυθμίσεις από 01/01/2017 έως 31/12/ iv. Εισφορά επί του γραμματίου προείσπραξης v. Ειδικές ρυθμίσεις για νέους δικηγόρους (κάτω 5ετίας) vi. Ειδικές περιπτώσεις μειωμένων ασφαλιστικών εισφορών vii. ιαδικασία εκκαθάρισης ασφαλιστικών εισφορών (Υπ. Αποφ..15/ /οικ.9290/183/2018) α. Πάγια διαδικασία εκκαθάρισης εισφορών β. Εξόφληση οφειλών πριν τη διαδικασία εκκαθάρισης γ. Εξόφληση οφειλών μετά τη διαδικασία εκκαθάρισης δ. Εκκαθάριση εισφορών έτους viii. Τρόπος και χρόνος καταβολής των εισφορών Ασφάλιση εταίρου δικηγορικής εταιρείας Ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρων με έμμισθη εντολή i. Ποσοστά εισφορών α. Εισφορά κλάδου σύνταξης β. Εισφορά υγειονομικής περίθαλψης γ. Εισφορά επικουρικής ασφάλισης δ. Εισφορά εφάπαξ ii. Βάση υπολογισμού εισφορών εμμίσθων δικηγόρων iii. Απεικόνιση στην ΑΠ iv. Επισήμανσεις σχετικά με τις παρακρατηθείσες εισφορές ΕΦΚΑ μέσω των γραμματίων προείσπραξης Παράλληλη ασφάλιση i. Βάση υπολογισμού εισφορών στην πολλαπλή δραστηριότητα Β. Εργατικά θέματα 1. Εισαγωγή Έναρξη εργασιακής σχέσης i. Ενέργειες προς εργαζόμενο ii. Ενέργειες προς ΕΦΚΑ (τ. ΙΚΑ) iii. Ενέργειες προς ΟΑΕ - ΣΕΠΕ Μεταβολή εργασιακής σχέσης i. Πίνακας προσωπικού - Συμπληρωματικός ωραρίου (Ε4)...230

19 ii. Πίνακας προσωπικού - Τροποποιητικός αποδοχών (Ε4) iii. Μεταβολή όρων σύμβασης εργασίας μερικής απασχόλησης ή/και εκ περιτροπής εργασίας (Ε9) Λήξη εργασιακής σχέσης i. Βεβαίωση - δήλωση εργοδότη για συμβάσεις ορισμένου χρόνου (Ε7) ii. Οικειοθελής αποχώρηση (Ε5) iii. Καταγγελία σύμβασης εργασίας αορίστου χρόνου (με ή χωρίς προειδοποίηση) (Ε6) Περιοδικές υποχρεώσεις εργοδότη i. Υποχρέωσεις προς ΕΦΚΑ ii. Υποχρεώσεις προς ΣΕΠΕ iii. Υποχρεώσεις προς ΑΑ Ε Υποχρεώσεις προς εργαζόμενο i. Καταβολή μηνιαίων αποδοχών ii. Καταβολή επιδομάτων εορτών iii. Χορήγηση αδείας και επιδόματος αδείας iv. Εκκαθαριστικό σημείωμα αποδοχών Κατώτατα όρια αποδοχών εργαζομένων Πρόστιμα - κυρώσεις παραβίασης εργατικής νομοθεσίας i. Πρόστιμα για ευθέως αποδεικνυόμενες παραβάσεις (ΥΑ 27397/122/ ) ii. ιοικητικές κυρώσεις σε περίπτωση παραβίασης της εργατικής νομοθεσίας iii. Ποινικές κυρώσεις Υποδείγματα συμπλήρωσης εντύπων ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ ΙΑΣΤΑΥΡΩΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Α. Γενικά - Υπόχρεοι υποβολής Β. Χρόνος και τρόπος υποβολής Γ. Συναλλαγές που εξαιρούνται ιασταύρωση - συμφωνία με τον αντισυμβαλλόμενο και κυρώσεις...275

20 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ζ ΚΩ ΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΑ ΙΚΑΣΙΑΣ Α. Τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής Β. ιαδικαστικές παραβάσεις Γ. Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας Ε. Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με παρακρατούμενους φόρους ΣΤ. Παρεμπόδιση, υπόθαλψη και συνέργεια ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Εφαρμογή προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ

21 152 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ ρετικά ποσοστά συμμετοχής των εταίρων - μελών στα κέρδη - ζημιές της εταιρείας από τις μερίδες συμμετοχής τους στην εταιρεία, τότε κατά τη διανομή των κερδών λαμβάνονται υπόψη τα ποσοστά συμμετοχής τους στα κέρδη, ανεξάρτητα των μερίδων συμμετοχής τους στην εταιρεία. Προϋπόθεση για τη διανομή των κερδών μεταξύ των εταίρων- μελών βάσει των ανωτέρω, είναι η τήρηση των διατυπώσεων που ορίζονται στις οικείες διατάξεις (Ν 4194/2013) και τον φορολογικό νόμο (συστατικό έγγραφο και δημοσίευση αυτού, κ.λπ.). Τέλος, και δεδομένου ότι κατά την αποχώρηση εταίρου από τη δικηγορική εταιρεία δεν αποκτάται και υπεραξία από μεταβίβαση τίτλων, διευκρινίζεται ότι για τα κέρδη που διανέμονται στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης προς τους αποχωρήσαντες εταίρους δικηγορικής εταιρείας για τους μήνες συμμετοχής τους σε αυτή, έχουν εφαρμογή οι ισχύουσες οδηγίες για τη συμπλήρωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθόσον δεν ασκεί επιρροή στη φύση του αποκτώμενου εισοδήματος η τυχόν αποχώρηση του μέλους πριν το τέλος του φορολογικού έτους από τα κέρδη του οποίου λαμβάνει μερίδιο κατά τα ανωτέρω (Πολ. 1146/2016). 11. Φορολογική μεταχείριση έκτακτων αμοιβών εταίρων δικηγορικών εταιρειών Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 54 του Ν 4194/2013 του Κώδικα ικηγόρων, οι εταίροι δικηγορικής εταιρείας μετέχουν στα κέρδη και τις ζημιές της εταιρείας με βάση τα ποσοστά των μεριδίων τους. Το καταστατικό δύναται να προβλέπει διαφορετική μέθοδο διανομής των κερδών, καθώς και την καταβολή εκτάκτων αμοιβών για τους εταίρους, που θα επιδεικνύουν ιδιαίτερη δραστηριότητα, ζήλο, απόδοση και συνεργασία. Κατά τα ποσά αυτά μειώνονται ανάλογα τα έσοδα των λοιπών εταίρων. Επίσης, σύμφωνα με την εγκύκλιο /1849/Α0012/ , με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθμ. 118/2003 γνωμοδότηση του ΝΣΚ που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, οι δικηγορικές εταιρείες κατά τον λογιστικό προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών τους, δεν μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους την έκτακτη αμοιβή που προβλέπεται να καταβάλλουν στους εταίρους μέλη. Κατόπιν των ανωτέρω, σε δικηγορικές εταιρίες με απλογραφικά βιβλία δύναται λόγω πρόβλεψης του καταστατικού έκτακτων αμοιβών, να διανέμονται κέρδη διαφορετικά από τα προκύπτοντα με βάση το καταστατικό της εταιρείας ή να χορηγούνται έκτακτες αμοιβές στους εταίρους χωρίς ωστόσο να δημιουργείται πρόβλημα στην ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου, με δεδομένο ότι τα σχετικά πεδία του εντύπου παραμένουν ανοιχτά για τροποποίηση ( ΕΑΦ Α ΕΞ 2015/ ).

22 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ 153 ΣΤ. Λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις - Υποβολή στοιχείων 1. Υποβολή στοιχείων για αμοιβές από μισθωτή εργασία, επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα Όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 59, 61, 62 και 64 του Ν 4172/2013, πλην των συμβολαιογράφων κατά την υπογραφή του συμβολαίου μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας, έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε φυσικά, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες στα οποία έγινε παρακράτηση, μοναδική βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το σύνολο των αποδοχών από μισθωτή εργασία, αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα, που κατέβαλαν στο φορολογικό έτος και το φόρο που παρακρατήθηκε. Ίδια υποχρέωση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση. i. Βεβαιώσεις αμοιβών από μισθωτή εργασία Περιλαμβάνει τα ποσά μισθών και λοιπών παροχών καθώς και τα ποσά φόρου εισοδήματος και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης που παρακρατήθηκαν. Τέτοιες περιπτώσεις είναι οι αποδοχές του έμμισθου προσωπικού που απασχολεί ο δικηγόρος ή η δικηγορική εταιρεία και η αμοιβή των ασκουμένων δικηγόρων. ii. Βεβαιώσεις αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα Περιλαμβάνει τις αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν αυτή εντάσσεται στα πρώην ελευθέρια επαγγέλματα (π.χ. δικαστικός επιμελητής, δικηγόρος, λογιστής, προγραμματιστής, συμβολαιογράφος, πραγματογνώμονας, σύμβουλος επιχειρήσεων, μηχανικός, αρχιτέκτων) ή αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα απαλλασσομένων και μη υπόχρεων σε τήρηση βιβλίων και τους φόρους που παρακρατήθηκαν. Σε περίπτωση που δεν υπήρχε σχετική υποχρέωση παρακράτησης φόρου, αναγράφεται μονάχα το ποσό της αμοιβής. iii. Βεβαίωση εισοδήματος από μερίσματα Περιλαμβάνει τα ποσά των μερισμάτων που κατέβαλε η δικηγορική εταιρεία στα μέλη της και στην περίπτωση που η εταιρεία τηρεί διπλογραφικά βιβλία τους φόρους που παρακρατήθηκαν κατά τη διανομή των κερδών. Τα στοιχεία που προβλέπεται να περιλαμβάνονται στις εκδιδόμενες βεβαιώσεις, υποβάλλονται αποκλειστικά και μόνο με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου (taxisnet), και ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων που τηρούνται και από τον τρόπο ενημέρωσής τους (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Η προθεσμία υποβολής των στοιχείων για κάθε φορολογικό έτος καθορίζεται με την έκδοση σχετικής εγκυκλίου διαταγής.

23 154 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ 2. Υποβολή κατάστασης συμφωνητικών Όταν καταρτίζεται συμφωνητικό μεταξύ του δικηγόρου και άλλου επιτηδευματία ή τρίτου, αυτό θα πρέπει να υποβάλλεται, και, από το δικηγόρο στην αρμόδια για τη φορολογία του ΟΥ. Αυτό επιτυγχάνεται με την ηλεκτρονική υποβολή της κατάστασης συμφωνητικών, η οποία κατάσταση υποβάλλεται μέχρι την 20ή ημέρα των μηνών Ιανουαρίου, Απριλίου, Ιουλίου, Οκτωβρίου εκάστου έτους, και στην οποία (κατάσταση) συμπεριλαμβάνονται τα συμφωνητικά που καταρτίστηκαν το αμέσως προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο. ικηγόρος την 01/02/2018 υπέγραψε συμφωνητικό με εταιρεία για την παροχή σε αυτή μηνιαίας νομικής υποστήριξης. Το συμφωνητικό αυτό πρέπει να υποβληθεί στη διαδικτυακή πλατφόρμα της ΑΑ Ε έως 20/04/2018, συμπεριλαμβανομένων και τυχόν άλλων που καταρτίστηκαν την περίοδο 01/01/ /03/ Υποβολή εργολαβικού δίκης Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν 1882/1990 σε συνδυασμό με τις παρ. 2 και 3 του άρθρου 60 του Κώδικα ικηγόρων, το εργολαβικό δίκης υποβάλλεται εντός 10 ημερών από την ημερομηνία κατάρτισης και υπογραφής στην αρμόδια ΟΥ του δικηγόρου, αφού πρώτα έχει θεωρηθεί από τον οικείο ικηγορικό Σύλλογο. Ζ. Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου - Προσαύξηση περιουσίας 1. Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου Με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ΚΦΕ σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας προβλέπονται έμμεσοι μέθοδοι ελέγχου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος των φυσικών και νομικών προσώπων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα στις ακόλουθες περιπτώσεις: i. όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα ή ii. όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας ή iii. όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική ιοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

24 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ 155 Σκοπός της φορολογικής αρχής είναι αξιοποιώντας πληροφορίες και δεδομένα για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως να διαπιστώσει την πραγματική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου και να διακριβώσει εάν υπάρχει απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Οι τεχνικές ελέγχου βάσει των οποίων μπορεί η Φορολογική ιοίκηση να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης είναι οι εξής: i. τεχνική της αρχής των αναλογιών ii. τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου). Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες: Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων και Αναλώσεις Κεφαλαίων/Εσόδων. Στην πρώτη στήλη Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου, των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών. Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων /Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματο ποιηθείσες αναλώσεις, κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου. Η διαφορά μεταξύ στήλης Αναλώσεις Κεφαλαίων/ Εσόδων και στήλης Πηγές Κεφαλαίων/Εσόδων, θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση. iii. τεχνική της καθαρής θέσης του φορολογούμενου Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του φορολογούμενου φυσικού προσώπου και προσδιορίζει φορολογητέα ύλη, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά, επαγγελματικά, τις διάφορες απαιτήσεις προσωπικές, οικογενειακές, επαγγελματικές (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά). Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλες τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους με φορολογική περίοδο βάσης την αμέσως προηγούμενη από την πρώτη ελεγχόμενη φορολογική περίοδο. Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την λήξη κάθε φορολογικής περιόδου. Στο

25 156 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες υποχρεώσεις. Η διαφορά Ενεργητικού-Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση κάθε φορολογικής περιόδου. Από την καθαρή θέση λήξης κάθε φορολογικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης. Οι αυξήσεις/μειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής, προίκας, κερδών από τυχερά παίγνια, ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών, με τις ατομικές και οικογενειακές δαπάνες κάθε είδους, και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα. Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση. iv. τεχνική της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών v. τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά Αποτελεί τη συνηθέστερη μέθοδο που χρησιμοποιείται από τη φορολογική διοίκηση. Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα. Από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα, όπως εκταμιεύσεις δανείων, συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις. Στο υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγορές, δαπάνες (προσωπικές/οικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλλαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέθηκαν σε λογαριασμούς. Τo νέο υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις / μειώσεις εισπρακτέων λογαριασμών και συγκρίνεται με τα συνολικά δηλωθέντα εισοδήματα. Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση. Με την εφαρμογή των παραπάνω μεθόδων μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.

26 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ 157 Τέλος, σημειώνεται ότι με βάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου μπορεί να προσδιορίζεται και το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα. 2. Προσαύξηση περιουσίας Η έννοια και φορολόγηση της προσαύξησης περιουσίας θεσπίστηκε με την παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010, με την οποία προστέθηκε σχετικό εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 48 του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν 2238/1994). Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 21 του ισχύοντος ΚΦΕ, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας. Περαιτέρω, όπως ορίζεται στην παρ. 4 του άρθρου 29 του ιδίου νόμου, το εισόδημα αυτό φορολογείται με συντελεστή 33%. 3. Χρήσιμες επισημάνσεις για διάφορες περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας 3 Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κ.λπ.), η οποία δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος. Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της. Με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ΚΦ ορίζεται ότι σε περίπτωση διαπίστωσης οποιασδήποτε προσαύξησης περιουσίας, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθηκε ή απαλλάχθηκε νόμιμα. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η προσαύξηση αυτή χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Για την δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας μέσω διάθεσης περιουσιακών στοιχείων ή μέσω απόκτησης εισοδημάτων που σε παλαιότερες χρήσεις δεν υπήρχε η υποχρέωση της αναγραφής τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, είτε γιατί ήταν αφορολόγητα είτε για- 3. Βλ. και Έγγραφο ΕΑΦ Α ΕΞ/ & Πολ. 1175/2017.

27 158 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ τί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (π.χ. τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών), πρέπει να αποδεικνύονται με τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά. Σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, δανειοδότηση, γονική παροχή, κληρονομιά κ.λπ., πρέπει να ελέγχεται αν υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή, τον δανειοδότη, τον παρέχοντα, τον κληρονομούμενο, να καταβάλλει ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος, καθώς και αν έχουν καταλογιστεί τα ποσά που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (π.χ. τέλη χαρτοσήμου, φόρος γονικής παροχής, φόρος δωρεάς κ.λπ.). Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 29 του ΚΦΕ, δηλαδή με συντελεστή 33%, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ΚΦΕ. εν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν 4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα πηγής του Ν 2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του Ν 2238/1994 ή του Ν 4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος. Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λογαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς από τη φορολογική αρχή, καθόσον αναλήψεις / καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατ ανάγκη φορολογητέο εισόδημα. Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διερευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των ποσών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα. ηλαδή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέστερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό. Σ αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι,

28 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ 159 οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανακατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς. Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για «πρωτογενείς καταθέσεις», δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλλους τραπεζικούς λογαριασμούς. Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων. Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο. Επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη ιοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. Ο φορολογούμενος οφείλει κατ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του. Σε περίπτωση που δεν προσκομίζονται στοιχεία για επένδυση ή κίνηση λογαριασμού ημεδαπής ή αλλοδαπής, λόγω αντικειμενικής αδυναμίας προσκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών (για παράδειγμα, διότι έχει παρέλθει ο χρόνος που η τράπεζα ή άλλο ίδρυμα έχει υποχρέωση διαφύλαξης των σχετικών αρχείων), γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του ελεγχόμενου, εκτός αν η φορολογική αρχή αιτιολογημένα απορρίψει αυτούς στη βάση άλλων στοιχείων που διαθέτει.

29 160 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ Σε κάθε περίπτωση, εάν διαπιστωθεί ότι η απόκτηση της επένδυσης έλαβε χώρα σε χρόνο εκτός των φορολογικών ετών που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου, ή το εισερχόμενο έμβασμα αλλοδαπής προέρχεται από καταθέσεις / πραγματικά εισοδήματα προγενέστερων ετών της ελεγχόμενης περιόδου, οι εν λόγω πιστώσεις θεωρούνται δικαιολογημένες για το ελεγχόμενο διάστημα και δεν θεμελιώνεται, εξ αυτού του λόγου, επέκταση του φορολογικού ελέγχου στα προγενέστερα αυτά έτη, εκτός εάν και στο μέτρο που είναι απολύτως αναγκαίο για την διακρίβωση της υπαγωγής σε φόρο ή νόμιμης απαλλαγής από αυτόν των κεφαλαίων από τα οποία προέρχονται οι εν λόγω πιστώσεις, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής. Η διάταξη του Ν 2238/1994 περί προσαύξησης περιουσίας κατ αρχήν εφαρμόζεται (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθεσία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις, στις οποίες η περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 1897/2016). Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του Ν 4172/2013, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 435/2017). Ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία συλλέγονται κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη διαπίστωση του χρόνου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική αιτιολογία, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο, κατά τα προεκτεθέντα, χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος (ΣτΕ 884/2016).

30 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ ΗΜΑΤΟΣ 161 Το υπερβάλλον τίμημα από μεταβίβαση ακινήτου το οποίο διαπιστώνεται ως τέτοιο από τον έλεγχο και δηλώνεται από τον πωλητή με συμπληρωματικό συμβόλαιο ανεξάρτητα από τον χρόνο σύνταξης του αρχικού συμβολαίου δεν αποτελεί προσαύξηση περιουσίας, δεδομένου ότι με την υποβολή του συμπληρωματικού συμβολαίου είναι γνωστή η πηγή προέλευσης και το υπερβάλλον τίμημα είτε έχει φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαγεί. Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και αν δεν συνταχθεί συμπληρωματικό συμβόλαιο, εφόσον από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος αποδεικνύεται ότι τα σχετικά ποσά αποτελούν μη δηλωθέν τίμημα μεταβίβασης ακινήτου (όπως, ενδεικτικά, η ταυτόχρονη ή σχεδόν ταυτόχρονη με το συμβόλαιο μεταβίβαση κατάθεσης χρημάτων σε λογαριασμό του πωλητή από τον αγοραστή ή η ύπαρξη επιταγών). Κατά τον αντικειμενικό προσδιορισμό του εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση - ιδιοκατοίκηση ακινήτου σύμφωνα με τις παρ. 1 και παρ. 3 του άρθρου 22 του Ν 2238/1994 ή της παρ. 2 του άρθρου 39 του Ν 4172/2013, λαμβάνεται υπόψη η αξία του ακινήτου ως οικοδομή, συμπεριλαμβανομένου του συνόλου των στεγασμένων επιφανειών και δεν λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα υψούν, το οικόπεδο ή το αγροτεμάχιο (έγγραφο /1070/Α0012/ ). Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, με τις οικείες διατάξεις του Ν 2238/1994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή την παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν 4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί. Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου. Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.

31 162 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΙΚΗΓΟΡΩΝ Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός. Στις περιπτώσεις που έχει γίνει χρήση των διατάξεων περί επαναπατρισμού κεφαλαίων (άρθρο 38 του Ν 3259/2004 και άρθρο 18 του Ν 3842/2010) και έχει καταβληθεί ο αναλογών φόρος, τότε εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα ποσά που δηλώθηκαν και για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος που προέβλεπαν οι σχετικές διατάξεις. Σε αυτή την περίπτωση τα εν λόγω ποσά μπορούν να επαναπατριστούν οποτεδήποτε το επιθυμεί ο ελεγχόμενος και, εφόσον επαναπατρισθούν (εισερχόμενο έμβασμα) αναγράφονται στους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της οικείας φορολογικής δήλωσης και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

32