ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Καιιηζέα 21 / 06 / 2016 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ

Transcript

1 ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Καιιηζέα 21 / 06 / 2016 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Αρηζκός Απόθαζες 2277 ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΣΜΗΜΑ Α5 Σατ. Γ/λζε : Αξηζηνγείηνλνο 19 Σατ. Κώδηθας : Καιιηζέα Σειέθφλο : Fax : ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' όςε: 1. Τηο δηαηάμεηο: α. Τνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170). β. Τεο ππ αξηζκ. Γ6Α ΔΞ 2013/ Απόθαζεο ηνπ Γεληθνύ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Υπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ (ΦΔΚ Β 1893) «Καζνξηζκόο ηεο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ ηεο Υπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζόδσλ, θαζώο θαη απαξαίηεησλ ιεπηνκεξεηώλ ιεηηνπξγίαο απηήο». γ. Τεο αξηζκ. Γ6Α ΔΞ 2013/ Απόθαζεο ηνπ Γεληθνύ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Υπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ (ΦΔΚ Β 3367) «Μεηνλνκαζία θαη αλαθαζνξηζκόο ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο ηεο Υπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Υπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ». δ. Τεο ΠΟΛ 1002/ Απόθαζεο ηνπ Γεληθνύ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζόδσλ (ΦΔΚ Β 55/ ). 2. Τελ ΠΟΛ 1069/ Δγθύθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Υ- πνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ 3. Τελ ππ αξηζκ. Γ.Δ.Γ ΔΞ 2014/ (ΦΔΚ 975/ η.β / ) Απόθαζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεύζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξώλ 4. Τελ από /02/2016 θαη κε αξηζκό πξσηνθόιινπ ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηεο. ηνπ..., θαηνίθνπ.., η.θ..), κε ΑΦΜ:, θαηά ηεο ππ αξηζκ../ Οξηζηηθήο Πξάμεο Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Φόξνπ Δηζνδήκαηνο θαζώο θαη ηεο ππ αξηζκ../ Ο- ξηζηηθήο Πξάμεο Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Έθηαθηεο Δηζθνξάο λ. 3758/2009 νηθνλ. έηνπο 2008, πνπ εμέδσζε ν πξντζηάκελνο ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π θαη ηα πξνζθνκηδόκελα κε απηέο ζρεηηθά έγγξαθα, 5. Τηο αλσηέξσ Οξηζηηθέο Πξάμεηο ηνπ πξντζηακέλνπ ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π, θαζώο θαη ηηο από /01/2016 Δθζέζεηο ειέγρνπ Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο θαη Έθηαθηεο Δηζθνξάο ηεο ίδηαο Υπεξεζίαο, επί ησλ νπνίσλ εδξάδνληαη νη πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο ησλ νπνίσλ δεηείηαη ε αθύξσζε, 6. Τηο απόςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 7. Τελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ Α5 ηκήκαηνο επαλεμέηαζεο, όπσο απηή απνηππώλεηαη ζην ζρέδην ηεο απόθαζεο, Σειίδα 1 από 22

2 Δπί ηεο από /02/2016 θαη κε αξηζκό πξσηνθόιινπ. ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηεο.. ηνπ, κε ΑΦΜ:, ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξόζεζκα, δεδνκέλνπ όηη ε θνηλνπνίεζε ησλ πξνζβαιιόκελσλ πξάμεσλ έγηλε ζηηο 22/01/2016, κεηά δε ηε κειέηε θαη ηελ αμηνιόγεζε όισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθό θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιόκελσλ ιόγσλ ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, επαγόκαζηε ηα αθόινπζα: Ιζηνξηθό Με ηελ ππό ζηνηρεία ΟΗΚ.ΔΗΣ.ΠΔ.../ παξαγγειία ηνπ θ. Δηζαγγειέα Οηθνλνκηθνύ Δγθιήκαηνο, αλεηέζε ζηνλ Πξντζηάκελν ηεο Πεξηθεξεηαθήο Γηεύζπλζεο (Π.Γ.) Αηηηθήο ηνπ Σ.Γ.Ο.Δ. ε δηελέξγεηα πξνθαηαξθηηθήο εμεηάζεσο πξνο δηαθξίβσζε ελδερνκέλσο δηαπξάμεσο αμηνπνίλσλ πξάμεσλ νηθνλνκηθήο θύζεσο εγθιεκάησλ (λ.2523/1997 θαη λ.3691/2008), βάζεη ησλ πιεξνθνξηώλ πνπ απνηππώλνληαη ζε θνξεηή κνλάδα απνζεθεύζεσο (USB) θαη ζε πξσηόηππν ςεθηαθό δίζθν (CD), πνπ παξειήθζε αξκνδίσο από ηηο αξρέο ηεο Γαιιίαο θαη δηαβηβάζζεθε ζηελ αλσηέξσ ππεξεζία κε ηελ σο άλσ παξαγγειία. Μεηαμύ ησλ θπζηθώλ πξνζώπσλ πνπ αλαθέξνληαη ζηνλ σο άλσ νπηηθό ςεθηαθό δίζθν (CD) θαη ηαπηνπνηήζεθε ν Αξηζκόο Φνξνινγηθνύ Μεηξώνπ ηνπο πεξηιακβάλεηαη θαη ε πξνζθεύγνπζα. Πεξαηηέξσ, κε ηελ ππό ζηνηρεία Α.Β.Μ. Δ.Ο.Δ../ παξαγγειία ηνπ θ. Δηζαγγειέα Οηθνλνκηθνύ Δγθιήκαηνο, αλεηέζε ζηνλ Πξντζηάκελν ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π, ε δηελέξγεηα πεξαηηέξσ πξνθαηαξθηηθήο εμέηαζεο πξνο εμαθξίβσζε ηέιεζεο αδηθήκαηνο θνξνδηαθπγήο θαη λνκηκνπνίεζεο εζόδσλ από εγθιεκαηηθή δξαζηεξηόηεηα (λ.2523/1997 θαη λ.3691/2008). Με ηελ ίδηα σο άλσ παξαγγειία παξαδόζεθε θαη ην ζύλνιν ησλ εγγξάθσλ ηεο παξαγγειίαο, γηα ηελ επεμεξγαζία ησλ νπνίσλ, εθδόζεθε από ηνλ πξντζηάκελν ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π ε κε αξηζ../ εληνιή γηα ηε δηελέξγεηα κεξηθνύ ειέγρνπ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ησλ νηθ. εηώλ Από ηνλ έιεγρν θαη ηελ επεμεξγαζία ησλ αλσηέξσ ζηνηρείσλ θαη ζπγθεθξηκέλα ησλ θηλήζεσλ ησλ ηξαπεδηθώλ ινγαξηαζκώλ πνπ πεξηέρνληαη ζην CD, θαζώο θαη από ηηο θηλήζεηο ησλ ηξαπεδηθώλ ινγαξηαζκώλ ησλ ηξαπεδώλ εζσηεξηθνύ ζηνπο νπνίνπο ε πξνζθεύγνπζα ήηαλ δηθαηνύρνο, πξνέθπςαλ πηζηώζεηο κεηξεηώλ, κεηαθνξέο ρξεκαηηθώλ πνζώλ θαη ιήμε ή ξεπζηνπνίεζε επελδπηηθώλ πξντόλησλ θαηά ην ρξνληθό δηάζηεκα από 1/1/2000 έσο 31/12/2012. Οη πηζηώζεηο απηέο νη νπνίεο δελ ζπζρεηίδνληαλ κε ρξεώζεηο ησλ ηξαπεδηθώλ ινγαξηαζκώλ ηεο θαη δελ πξνθύπηεη ε αηηία ηνπο, όηαλ θαη όπνπ αλαγξάθεηαη, ραξαθηεξίζηεθαλ από ηε θνξνινγηθή Αξρή σο θαζαξέο πηζηώζεηο ή πξσηνγελείο θαηαζέζεηο, γηα ηηο νπνίεο αθνύ ειήθζε ππόςε ην ζρεηηθό ππόκλεκα ηεο πξνζθεύγνπζαο, ε θνξνινγηθή Αξρή ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π θαηέιεμε ζην πόξηζκά ηεο, ην νπνίν καδί κε ηηο δηαπηζηώζεηο ησλ ειεγθηώλ, αλαγξάθεηαη ζηελ από /01/2016 Έθζεζε Μεξηθνύ Διέγρνπ Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο ηεο ίδηαο Υπεξεζίαο. Σύκθσλα κε ην πόξηζκα ηεο σο άλσ έθζεζεο ειέγρνπ, δηαπηζηώζεθε πξνζαύμεζε πεξηνπζίαο θαη εηζόδεκα από θηλεηέο αμίεο ζηελ πξνζθεύγνπζα, ηα νπνία αλά νηθνλνκηθό έηνο αλέξρνληαη: Οηθ. Έηνο ΑΡΘΡ Ν.2238/94 ΑΛΛΟΓΑΠΗ ΗΜΔΓΑΠΗ ΑΠΟ ΚΙΝΗΣΔ ΑΞΙ- Δ ΑΛΛΟΓΑΠΗ ΠΡΟΔΛΔΤΗ ΣΔΛΙΚΩ ΠΡΟΓΙΟ- ΡΙΘΔΙΑ ΑΠΟΚΡΤ- ΒΔΙΑ ΦΟΡΟΛ. ΤΛΗ , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 ΤΝΟΛΟ , , , ,64 Σειίδα 2 από 22

3 Μεηά ηα αλσηέξσ, ν πξντζηάκελνο ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π, εμέδσζε ηηο αθόινπζεο πξάμεηο: α/α Αξηζκόο - Ηκεξ/λία πξάμεο Οξηζηηθή Πξάμε Γηνξζ. Πξνζδ/ζκνύ ΠΡΟΒΑΛΛΟΜΔΝΔ ΠΡΑΞΔΙ: Οηθνλ. Έηνο Γηαθνξά θόξνπ Πξνζαύμεζε Πξόζηηκν πλνιηθό πνζό πνπ βεβαηώζεθε /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Φόξνπ Δηζνδήκαηνο , , , /01/2016 Έθηαθηεο εηζθ.λ.3758/ , , , /01/2016 Δηζθνξάο Αιιειεγγύεο , , , /01/2016 Δηζθνξάο Αιιειεγγύεο ,00 120,00 220, /01/2016 Πξάμε Πξνζηίκνπ αξ ,00 100,00 100,00 ύ λ ν ι α , ,20 100, ,37 Βεβαίσζε Λόγνη Δλδηθνθαλνύο Ζ πξνζθεύγνπζα, κε ηελ ππό θξίζε ελδηθνθαλή πξνζθπγή, δεηά ηελ αθύξσζε ηεο ππ αξηζκ../ Οξηζηηθήο Πξάμεο Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ εηζνδήκαηνο θαζώο θαη ηεο ππ αξηζκ../ Οξηζηηθήο Πξάμεο Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Έθηαθηεο Δηζθνξάο, νηθ. έηνπο 2008, πξνβάιινληαο ηνπο θαησηέξσ ηππηθνύο θαη νπζηαζηηθνύο ιόγνπο: 1. Ο αληίζεηνο ζην Νόκν θαη ην Σύληαγκα ελδηθνθαλήο ραξαθηήξαο ηνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/ Ζ αλππαξμία ηεο παξάβαζεο 3. Ωο πξνο ηελ λνκηκόηεηα ηεο πξνδηθαζίαο ηνπ κεξηθνύ ειέγρνπ θαη ηεο έθδνζεο ησλ ν- ξηζηηθώλ δηνξζσηηθώλ θαηαινγηζηηθώλ πξάμεσλ θαη ηεο νηθείαο έθζεζεο ειέγρνπ 3 α Ωο πξνο ηελ λνκηκόηεηα ηεο πξνδηθαζίαο ηνπ κεξηθνύ ειέγρνπ θαη ηεο έθδνζεο ησλ νξηζηηθώλ δηνξζσηηθώλ θαηαινγηζηηθώλ πξάμεσλ θαη ηεο νηθείαο έθζεζεο ειέγρνπ 3 β Ωο πξνο ηε δηελέξγεηα θνξνινγηθνύ ειέγρνπ, κε αθνξκή παξάλνκα θηεζέληα απνδεηθηηθά κέζα, πνπ αθνξνύλ ζε άιιεο δηαρεηξίζεηο θαζώο θαη ηε δηελέξγεηα ηνπ ελώ είραλ ήδε ειεγρζεί κεηαγελέζηεξεο ρξήζεηο, κε άιιε εληνιή ειέγρνπ 3 γ Ωο πξνο ηελ παξαγξακκέλε δπλαηόηεηα ηνπ Διιεληθνύ Γεκνζίνπ λα ειέγμεη ηελ ππό θξίζε ρξήζε θαη λα θαηαινγίζεη γηα ηε ρξήζε απηή θόξν 3 δ Ο δηελεξγεζείο θνξνινγηθόο έιεγρνο δελ ζπληζηά κεξηθό θνξνινγηθό έιεγρν σο πξνο ηελ θνξνινγία εηζνδήκαηνο θαηά ηελ έλλνηα ησλ δηαηάμεσλ ηνπ Ν.4174/ Ωο πξνο ηνλ ππό θξίζε θνξνινγηθό έιεγρν ηεο ειεγθηηθήο θνξνινγηθήο αξρήο θαη ηηο δηαπηζηώζεηο απηνύ, όπσο δηαηππώλνληαη κε ηελ νηθεία έθζεζε ειέγρνπ 4.1. Γεληθά σο πξνο ηνλ ηξόπν επεμεξγαζίαο ησλ ειεγρόκελσλ ηξαπεδηθώλ θηλήζεσλ θαη ηελ πξνζαύμεζε πεξηνπζίαο 4.1.α Ωο πξνο ηε λόκσ αβάζηκε θαη πιεκκειώο εθαξκνδόκελε ηερληθή ειέγρνπ ησλ ηξαπεδηθώλ θηλήζεσλ. Αλαδξνκηθόηεηα ζηελ εθαξκνγή ηεο, 4.1.β Ωο πξνο ηελ θνξνινγεηέα «πξνζαύμεζε πεξηνπζίαο» από κε λόκηκε αηηία ή ηελ άγλσζηε πεγή θαη σο πξνο ηελ αλαδξνκηθόηεηα ηεο, 4.1.γ Ωο πξνο ηνλ επηκεξηζκό ηνπ ειέγρνπ ησλ πνζώλ ζε θνηλνύο ινγαξηαζκνύο ζηνπο ν- πνίνπο εκθαλίδεηαη ε ειεγρόκελε πξνζθεύγνπζα σο ζπλδηθαηνύρνο απηώλ, 4.2. Ηδίσο σο πξνο ηηο ειεγρόκελεο ηξαπεδηθέο πηζησηηθέο (θαηαζεηηθέο) θηλήζεηο θαη ινηπά ζηνηρεία πνπ αλαθέξνληαη ζηελ νηθεία έθζεζε ηεο ειεγθηηθήο θνξνινγηθήο αξρήο. 1. Ωο πξνο ηνλ ηζρπξηζκό όηη ην άξζξν 63 ηνπ λ. 4174/2013, αληίθεηηαη ζην ύληαγκα Δπεηδή, ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ κε ηνλ 1 ν ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηζρπξίδεηαη όηη είλαη αληίζεηνο ζην λόκν θαη ην Σύληαγκα ελδηθνθαλήο ραξαθηήξαο ηνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013, Σειίδα 3 από 22

4 Δπεηδή νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 63 3 ηνπ λ. 4174/2013 εθαξκόδνληαη θαη ηζρύνπλ όπσο έρνπλ δεκνζηεπζεί ζην Φύιιν Δθεκεξίδαο ηεο Κπβέξλεζεο, ελώ κέρξη ζήκεξα δελ έρεη εθδνζεί Γηθαζηηθή Απόθαζε ε νπνία λα θξίλεη αληηζπληαγκαηηθή ηελ δηάηαμε ηνπ ελ ιόγσ άξζξνπ, Δπεηδή, ζε θάζε πεξίπησζε, ν έιεγρνο ηεο ζπληαγκαηηθόηεηαο, αλήθεη ζηε δηθαηνδνζία ησλ Γηθαζηεξίσλ θαη δελ εκπίπηεη ζηελ αξκνδηόηεηα ησλ νξγάλσλ ηεο Γηνίθεζεο, ηα νπνία νθείινπλ λα ε- θαξκόδνπλ ην πθηζηάκελν λνκνζεηηθό πιαίζην, 2. Ωο πξνο ηνλ ηζρπξηζκό όηη ε παξάβαζε πνπ ηνπ απνδόζεθε είλαη αλύπαξθηε Δπεηδή, ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 2 ν ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηζρπξίδεηαη όηη ε παξάβαζε πνπ ηεο απνδόζεθε είλαη αλύπαξθηε, πιελ όκσο, όπσο πξνθύπηεη από ηηο ζειίδεο 59 θαη επόκελεο ηεο από /01/2016 έθζεζεο κεξηθνύ ειέγρνπ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο πνπ ζπλέηαμε ε αξκόδηα θνξνινγηθή Αξρή, επί ηεο νπνίαο εδξάδεηαη ε πξνζβαιιόκελε πξάμε, αμηνινγώληαο θαη ζπλεθηηκώληαο όια ηα ζηνηρεία πνπ ηέζεθαλ ππόςηλ ηεο θαη θαη εθαξκνγή ησλ ζρεηηθώλ θνξνινγηθώλ δηαηάμεσλ, θαηέιεμε ζηνλ αθξηβή πξνζδηνξηζκό ηνπ εηζνδήκαηόο ηεο θαη επνκέλσο ν εδώ ηζρπξηζκόο ηεο, απνξξίπηεηαη σο απαξάδεθηνο, 3. Ωο πξνο ηνλ ηζρπξηζκό ηεο λνκηκόηεηαο ηεο πξνδηθαζίαο ηνπ κεξηθνύ θνξνι. ειέγρνπ Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 3α ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη «η ελεγκτικό φορολογικό αρχό αφενόσ χρηςιμοπούηςε ςτοιχεύα, τα οπούα ϋχουν αποκτηθεύ με παρϊνομο τρόπο (Λύςτα Λαγκϊρντ) και αφετϋρου διενόργηςε ϋρευνα (με αποτϋλεςμα τον υπό κρύςη καταλογιςμό) κατϊ παρϊβαςη του νόμου, του Συντϊγματοσ και των αρχών του φορολογικού δικαύου, δεδομϋνου ότι ϊρχιςε την ελεγκτικό (και τελικώσ και προανακριτικό) διαδικαςύα και προϋβη ςε ϋκδοςη εντολόσ ελϋγχου μετϊ την ςυλλογό, επεξεργαςύα και διακρϊτηςη των ςτοιχεύων ςε βϊροσ τησ ελεγχόμενησ - προςφεύγουςασ, ενώ παρϊλληλα αιτόθηκε τη λόψη ςυμπληρωματικών ςτοιχεύων, τα οπούα επύςησ ουδϋποτε γνωςτοπούηςε ςτην ελεγχόμενη - προςφεύγουςα πριν την ϋκδοςη των υπό κρύςη καταλογιςτικών ςε βϊροσ τησ πρϊξεων. Συνεπώσ, η ελεγκτικό φορολογικό αρχό (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π) κατϊ τη διενϋργεια του εν λόγω φορολογικού ελϋγχου ςε βϊροσ τησ ελεγχόμενησ - προςφεύγουςασ δεν τόρηςε τη νόμιμη προδικαςύα που προβλϋπεται από το Νόμο και το Σύνταγμα, γεγονόσ που καθιςτϊ την προδικαςύα νόμω αβϊςιμη παρϊνομη, και για τον λόγο αυτό, κϊθε πρϊξη που βαςύζεται ςε αυτό (καταλογιςμόσ) παραβιϊζει με τη ςειρϊ τησ κι αυτό τον Νόμο, το Σύνταγμα και τισ φορολογικϋσ αρχϋσ του ποινικού / φορολογικού δικαύου», Δπεηδή ζηελ πξνθείκελε πεξίπησζε ε Φνξνινγηθή Αξρή ιεηηνύξγεζε σο όξγαλν ηεο Γεκόζηαο Γηνίθεζεο θαη ηήξεζε ηε λόκηκε πξνδηθαζία πνπ πξνβιέπεηαη από ηηο ζρεηηθέο θνξνινγηθέο δηαηάμεηο θαζόζνλ ηελ 01/12/2015 θνηλνπνίεζε ζηελ πξνζθεύγνπζα ην κε αξηζ. πξση.../ Αίηεκα Παξνρήο Πιεξνθνξηώλ άξζξνπ 14 Ν. 4174/2013 θαη ηελ κε αξηζκό./../ εθδνζείζα εληνιή θνξνινγηθνύ ειέγρνπ, ε νπνία πεξηειάκβαλε ην ζύλνιν ησλ απαξαίηεησλ πιεξνθνξηαθώλ ζηνηρείσλ, πξηλ ηελ έλαξμε ηνπ ειέγρνπ, πεξαηηέξσ δε πξηλ ηελ έθδνζε ησλ θαηαινγηζηηθώλ πξάμεσλ θνηλνπνίεζε ζηελ πξνζθεύγνπζα ην ππ αξηζκ..../ εκείσκα δηαπηζηώζεσλ ειέγρνπ ζύκθσλα κε ην άξζξν 28 ηνπ λ. 4174/2013, ζην νπνίν ε πξνζθεύγνπζα απάληεζε κε ην ππ αξηζκ. /2016 ππόκλεκά ηεο, ην νπνίν ειήθζε ππόςε από ηε θνξνινγηθή Αξρή, πξνθεηκέλνπ λα εθδώζεη ηηο νξηζηηθέο θαηαινγηζηηθέο πξάμεηο θαη σο εθ ηνύηνπ ν εδώ ηζρπξηζκόο ηεο πξνζθεύγνπζαο πξέπεη λα απνξξηθζεί σο απαξάδεθηνο. Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 3β ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη «η δυνατότητα του ελληνικού δημοςύου να προβεύ ςε φορολογικό ϋλεγχο, προώποθϋτει ότι τα ςτοιχεύα που ϋχει ςτη διϊθεςό του, ςυνιςτούν νομύμωσ κτηθϋντα αποδεικτικϊ ςτοιχεύα. Και τούτο ιδύωσ διότι, το ελληνικό δημόςιο δεν δύναται, κατϊ την ςυνταγματικό αρχό του κρϊτουσ δικαύου, από την οπούα εκπορεύεται η αρχό τησ νομιμότητασ να χρηςιμοποιεύ παρϊνομα αποκτηθϋν αποδεικτικό ςτοιχεύο για τη διενϋργεια ο- ποιαδόποτε ελϋγχου ό τη χρηςιμοπούηςη αυτών για την ϋκδοςη ατομικών διοικητικών πρϊξεων, ο υπό κρύςη φορολογικόσ ϋλεγχοσ τησ ελεγκτικόσ φορολογικόσ αρχόσ δεν βαςύζεται ςε νόμιμα ςτοιχεύα, λόγω του παρϊνομου χαρακτόρα τησ κτόςησ τουσ. Περαιτϋρω και ςε ςυμμόρφωςη τησ ςυνταγματικόσ αρχόσ του κρϊτουσ δικαύου, η ελεγκτικό φορολογικό αρχό όφειλε κατϊ την ολοκλόρωςη του υπό κρύςη φορολογικού ελϋγχου ςε βϊροσ τησ ελεγχόμενησ - προςφεύγουςασ να μην λϊβει υπόψη τα εν λόγω παρϊνομα ςτοιχεύα και να απϋχει από την αξιολόγηςό τουσ λόγω του παρϊνομου χαρακτόρα τουσ. Ενώ, και ςε κϊθε Σειίδα 4 από 22

5 περύπτωςη, τα δόθεν νϋα, οψιγενό, παρϊνομα κτηθϋντα αποδεικτικϊ ςτοιχεύα ( ) δεν δύνανται να παρϊγουν κϊποιο ϋννομο αποτϋλεςμα, αφού αυτϊ ούτωσ η ϊλλωσ βρύςκονται ςε πλόρη αντύθεςη με ςωρεύα ϊλλων ςτοιχεύων που ϋχουν τεθεύ υπόψη του ελληνικού δημοςύου,» Δπεηδή, ζε θάζε πεξίπησζε, ν έιεγρνο ηεο ζπληαγκαηηθόηεηαο, αλήθεη ζηε δηθαηνδνζία ησλ Γηθαζηεξίσλ θαη δελ εκπίπηεη ζηελ αξκνδηόηεηα ησλ νξγάλσλ ηεο Γηνίθεζεο, ηα νπνία νθείινπλ λα ε- θαξκόδνπλ ην πθηζηάκελν λνκνζεηηθό πιαίζην, Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 3δ ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη «ο υπό κρύςη διενεργηθεύσ φορολογικόσ ϋλεγχοσ δεν ςυνιςτϊ κατ' ουςύα μερικό ϋλεγχο ωσ προσ τη φορολογύα ειςοδόματοσ, δεδομϋνου ότι η εν λόγω ελεγκτικό φορολογικό αρχό, ϋλεγξε το ςύνολο των πηγών ειςοδόματοσ τησ προςφεύγουςασ και την ανϊλωςη κεφαλαύου προηγούμενων ετών, και δεν περιορύςτηκε μόνο ςε επιμϋρουσ δεδομϋνα των υποβληθειςών δηλώςεων φορολογύασ ειςοδόματοσ των ελεγχόμενων ετών - περύπτωςη που θα καθιςτούςε πρϊγματι το ϋλεγχο ωσ «μερικό» - αλλϊ προϋβη περαιτϋρω και ςε ϋλεγχο όλων των ειςοδημϊτων τησ προςφεύγουςασ και μϊλιςτα ειςοδημϊτων τησ που προϋρχονται και από ϊλλεσ πηγϋσ, ακόμη και παλαιοτϋρων χρόςεων, κατόπιν αυτών, ο υπό κρύςη φορολογικόσ ϋλεγχοσ εύναι νόμω αβϊςιμοσ, κατϊ παρϊβαςη του κανόνα τησ νομιμότητασ του φόρου (ϊρθρο 78 του Συντϊγματοσ) και νόμω αβϊςιμη καθύςταται για τον λόγο αυτό και ο προςβαλλόμενοσ με την παρούςα προςφυγό καταλογιςμόσ, προερχόμενοσ και βαςιζόμενοσ ςε μη νόμιμο ϋλεγχο» Δπεηδή ζύκθσλα κε ην ππ αξηζκ. ΓΔΛ Α ΔΞ 2014/ έγγξαθν ηεο Γ.Γ.Γ.Δ, κε ην νπνίν παξαζρέζεθαλ νδεγίεο εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηνπ λ. 4174/2013, δηεπθξηλίζηεθε κεηαμύ ησλ άιισλ όηη: πιήξεο έιεγρνο είλαη απηόο πνπ δηελεξγείηαη γηα όιεο ηηο θνξνινγίεο θαη όια ηα θνξνινγηθά αληηθείκελα θαζώο θαη γηα ηηο εηζθνξέο θαη ηα ηέιε ν νπνίνο είλαη θαη νξηζηηθόο. Μεξηθόο έιεγρνο είλαη απηόο πνπ δελ ζπγθεληξώλεη ηα παξαπάλσ ζηνηρεία ηνπ πιήξνπο ειέγρνπ. Σπλήζσο ζα εθδίδνληαη εληνιέο γηα δηελέξγεηα κεξηθνύ θνξνινγηθνύ ειέγρνπ, Δπεηδή ν έιεγρνο πνπ δηελεξγήζεθε ζηελ πξνζθεύγνπζα θαη εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ λ. 4174/2013, ησλ ζρεηηθώλ απνθάζεσλ θαη εγθπθιίσλ, κε βάζε ηηο πξσηνγελείο θαηαζέζεηο πνπ βξέζεθαλ ζε ηξαπεδηθνύο ινγαξηαζκνύο ηεο, δελ αθνξνύζε όιεο ηηο θνξνινγίεο θαη όια ηα θνξνινγηθά αληηθείκελα, ηέιε θαη εηζθνξέο θαη επνκέλσο δελ ζπληζηά πιήξε έιεγρν αιιά κεξηθό έ- ιεγρν, δεδνκέλνπ όηη δελ ζπγθεληξώλεη ηα ζηνηρεία ηνπ πιήξνπο ειέγρνπ. Ωο εθ ηνύηνπ, ν εδώ ηζρπξηζκόο ηεο πξνζθεύγνπζαο πξέπεη λα απνξξηθζεί σο απαξάδεθηνο. 4. Ωο πξνο ηελ παξαγξακκέλε δπλαηόηεηα ηνπ Διιεληθνύ Γεκνζίνπ λα ειέγμεη ηελ ππό θξίζε ρξήζε θαη λα θαηαινγίζεη γηα ηελ ρξήζε απηή θόξν Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 3β ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη ην δηθαίσκα ηνπ Διιεληθνύ Γεκνζίνπ γηα επηβνιή θόξνπ πνπ αλάγεηαη ζην ππό θξίζε νηθνλνκηθό έηνο (2008), έρεη ππνπέζεη ζε παξαγξαθή, Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170), νξίδεηαη όηη «Δηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θχιια ειέγρνπ θαη πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ηειψλ, εηζθνξψλ, πξνζηίκσλ, πξντζρχνπζεο ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Δηαδηθαζίαο, εμαθνινπζνχλ λα έρνπλ εθαξκνγή γηα ηηο ρξήζεηο, ηηο πεξηφδνπο, ηηο ππνζέζεηο θαη ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ηηο νπνίεο αθνξνχλ. Καη' εμαίξεζε, νη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 36 εθαξκφδνληαη θαη γηα πεξηπηψζεηο θνξνδηαθπγήο, ε νπνία δηαπξάρζεθε πξηλ ηελ εθαξκνγή ηνπ Κψδηθα, εάλ, θαηά ηε ζέζε απηνχ ζε ηζρχ, ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ δελ έρεη παξαγξαθεί», κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 67 ηνπ ίδηνπ λόκνπ, όηη «ν παξψλ Κψδηθαο ηίζεηαη ζε ηζρχ ηελ 1ε Ιαλνπαξίνπ 2014 εθηφο αλ νξίδεηαη δηαθνξεηηθά ζηηο θαη' ηδίαλ δηαηάμεηο», θαη κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 84 1 ηνπ λ. 2238/1994 (ΦΔΚ Α 151) νξίδεηαη όηη: «ε θνηλνπνίεζε θχιινπ ειέγρνπ, θαηά ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 69, δελ κπνξεί λα γίλεη κεηά ηελ πάξνδν πεληαεηίαο απφ ην ηέινο ηνπ έηνπο κέζα ζην νπνίν ιήγεη ε πξνζεζκία γηα ηελ επίδνζε ηεο δήισζεο». Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ησλ λ. 3513/2006, 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011 θαη 4098/2012 παξαηάζεθε κέρξη 31/12/2013 ην δηθαίσκα ηνπ δεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε πξάμεσλ θόξνπ, πξνζηίκσλ θιπ, θαη ζπγθεθξηκέλα: - Με ην άξζξν 11 ηνπ Ν. 3513/2006 (ΦΔΚ Α 265) νξίδεηαη όηη: «Οη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο πνπ ιήγνπλ ζηηο θαη , εκεξνκελίεο κεηά ηηο νπνίεο παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γε- Σειίδα 5 από 22

6 κνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θύιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θόξσλ, ηειώλ θαη εηζθνξώλ, παξαηείλνληαη κέρξη », - Με ην άξζξν 29 ηνπ Ν. 3697/2008 (ΦΔΚ Α 194) νξίδεηαη όηη: «Ζ πξνζεζκία ηεο παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θύιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θόξσλ, ηειώλ θαη εηζθνξώλ, παξαηείλεηαη κέρξη », - Με ην άξζξν 10 ηνπ Ν. 3790/2009 (ΦΔΚ Α 143) νξίδεηαη όηη: «Η πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη », - Με ην άξζξν 82 ηνπ Ν. 3842/2010 (ΦΔΚ Α 58) νξίδεηαη όηη: «Η πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη », - Με ην άξζξν 12 7 ηνπ Ν. 3888/2010 (ΦΔΚ Α 175) νξίδεηαη όηη: «Η πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλνληαη κέρξη 31/12/2011», - Με ην άξζξν 18 2 ηνπ Ν. 4002/2011 (ΦΔΚ Α' 180) νξίδεηαη όηη: «Η πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη 31/12/2012», - Με ην άξζξν Γεύηεξν ηνπ Ν.4098/2012 (ΦΔΚ Α 249) νξίδεηαη όηη: «1. Η πξνζεζκία παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ γηα ηελ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ ή εηζθνξψλ πνπ ιήγεη ζηηο , παξαηείλεηαη κέρξη », - Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 4203/2013 (ΦΔΚ Α' 235), νξίδεηαη όηη: «νη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ θαη θάζε άιιεο πξάμεο επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ, πξνζηίκσλ ή εηζθνξψλ, πνπ ιήγνπλ ζηηο , παξαηείλνληαη θαηά δύν (2) έηε από ηε ιήμε ηνπο ζηηο αθφινπζεο πεξηπηψζεηο: α) β) γηα ππνζέζεηο, γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο ή ζα εθδνζνχλ κέρξη ηηο εηζαγγειηθέο παξαγγειίεο, εληνιέο ειέγρνπ, έξεπλαο ή επεμεξγαζίαο ή εληνιέο θαη αηηήκαηα δηεξεχλεζεο απφ δηθαζηηθή ή θνξνινγηθή ή ειεγθηηθή αξρή, θαζψο θαη απφ ηελ Αξρή Καηαπνιέκεζεο ηεο λνκηκνπνίεζεο Εζφδσλ απφ Εγθιεκαηηθέο Δξαζηεξηφηεηεο θαη ηεο Φξεκαηνδφηεζεο ηεο Τξνκνθξαηίαο θαη Ειέγρνπ ησλ Δειψζεσλ Πεξηνπζηαθήο Καηάζηαζεο», - Με ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 4337/2015 (ΦΔΚ Α 129), νξίδεηαη όηη: «Οη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ γηα έθδνζε πξάμεο δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ θαη θάζε άιιεο πξάμεο επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ, πξνζηίκσλ ή εηζθνξψλ, πνπ ιήγνπλ ζηηο παξαηείλνληαη θαηά έλα (1) έηνο απφ ηε ιήμε ηνπο γηα ππνζέζεηο γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί (θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο) ή ζα εθδνζνύλ κέρξη ηηο εηζαγγειηθέο παξαγγειίεο, εληνιέο ειέγρνπ, έξεπλαο ή επεμεξγαζίαο ή εληνιέο θαη αηηήκαηα δηεξεχλεζεο απφ δηθαζηηθή ή θνξνινγηθή ή ειεγθηηθή αξρή, θαζψο θαη απφ ηελ Αξρή Καηαπνιέκεζεο ηεο Ννκηκνπνίεζεο Εζφδσλ απφ Εγθιεκαηηθέο Δξαζηεξηφηεηεο θαη ηεο Φξεκαηνδφηεζεο ηεο Τξνκνθξαηίαο θαη Ειέγρνπ ησλ Δειψζεσλ Πεξηνπζηαθήο Καηάζηαζεο», - Δπεηδή πεξαηηέξσ, κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170) νξίδεηαη όηη «1. Ζ Φνξνινγηθή Δηνίθεζε κπνξεί λα πξνβεί ζε έθδνζε πξάμεο δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ εληφο πέληε (5) εηψλ απφ ηε ιήμε ηνπ έηνπο εληφο ηνπ νπνίνπ ιήγεη ε πξνζεζκία ππνβνιήο δήισζεο, 2., 3. Εμαηξεηηθά, πξάμε δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ γηα πεξηπηψζεηο θνξνδηαθπγήο κπνξεί λα εθδνζεί εληφο είθνζη (20) εηψλ απφ ηε ιήμε ηνπ έηνπο εληφο ηνπ νπνίνπ ιήγεη ε πξνζεζκία ππνβνιήο δήισζεο», κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ ηνπ ίδηνπ λόκνπ όηη: «δηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Δεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θχιια ειέγρνπ θαη πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ηειψλ, ε- ηζθνξψλ, πξνζηίκσλ, πξντζρχνπζεο ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Δηαδηθαζίαο, εμαθνινπζνχλ λα έρνπλ εθαξκνγή γηα ηηο ρξήζεηο, ηηο πεξηφδνπο, ηηο ππνζέζεηο θαη ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ηηο νπνίεο αθνξνχλ. Καη' εμαίξεζε, νη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 36 εθαξκόδνληαη θαη γηα πεξηπηώζεηο θνξνδηαθπγήο, ε νπνία δηαπξάρζεθε πξηλ ηελ εθαξκνγή ηνπ Κώδηθα, εάλ, θαηά ηε ζέζε απηνύ ζε ηζρύ, ην δηθαίσκα ηνπ Δεκνζίνπ δελ έρεη παξαγξαθεί» Σειίδα 6 από 22

7 Δπεηδή ζηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε, εθδόζεθε ε ππ αξηζκ. ΟΙΚ.ΔΙ.ΠΔ../ παξαγγειία ηνπ Δηζαγγειέα Οηθνλνκηθνύ Δγθιήκαηνο κε ηελ νπνία αλεηέζε ζηνλ Πξντζηάκελν ηεο Πεξηθεξεηαθήο Γηεύζπλζεο (Π.Γ.) Αηηηθήο ηνπ Σ.Γ.Ο.Δ. ε δηελέξγεηα πξνθαηαξθηηθήο εμεηάζεσο πξνο δηαθξίβσζε ελδερνκέλσο δηαπξάμεσο αμηνπνίλσλ πξάμεσλ νηθνλνκηθήο θύζεσο εγθιεκάησλ (λ.2523/1997 θαη λ.3691/2008), βάζεη ησλ πιεξνθνξηώλ πνπ απνηππώλνληαη ζε θνξεηή κνλάδα απνζεθεύζεσο (USB) θαη ζε πξσηόηππν ςεθηαθό δίζθν (CD), πνπ παξειήθζε αξκνδίσο από ηηο αξρέο ηεο Γαιιίαο θαη δηαβηβάζζεθε ζηελ αλσηέξσ ππεξεζία κε ηελ σο άλσ παξαγγειία θαη κε ην κε αξηζκ. πξση. ΔΜΠ./ έγγξαθν ν Πξντζηάκελνο ηεο Γηεύζπλζεο Σ.Γ.Ο.Δ. Π.Γ. Αηηηθήο-Αηγαίνπ παξέδσζε ζηνλ θ. Δηζαγγειέα Οηθνλνκηθνύ Δγθιήκαηνο ηελ εκεξνκελία ζεώξεζεο /07/2015 Έθζεζε Διέγρνπ Δηζνδήκαηνο ηνπ λ. 2238/94 θαη λ.3888/2010 κεηά ησλ ζπλεκκέλσλ ηεο θαη θαηόπηλ απηώλ κε ηελ ππό ζηνηρεία Α.Β.Μ. Δ.Ο.Δ../ παξαγγειία ηνπ θ. Δηζαγγειέα Οηθνλνκηθνύ Δγθιήκαηνο, αλεηέζε ζηνλ Πξντζηάκελν ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π, ε δηελέξγεηα πεξαηηέξσ πξνθαηαξθηηθήο εμέηαζεο πξνο εμαθξίβσζε ηέιεζεο αδηθήκαηνο θνξνδηαθπγήο θαη λνκηκνπνίεζεο εζόδσλ από εγθιεκαηηθή δξαζηεξηόηεηα, κε ηελ ίδηα δε παξαγγειία παξαδόζεθαλ ζην πξντζηάκελν ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π, ην ζύλνιν ησλ εγγξάθσλ ηεο παξαγγειίαο, ν νπνίνο εμέδσζε ηελ ππ αξηζκ../ εληνιή κεξηθνύ ειέγρνπ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ησλ νηθ. εηώλ Οη αλσηέξσ παξαγγειίεο ηνπ θ. Δηζαγγειέα Οηθνλνκηθνύ Δγθιήκαηνο, δπλάκεη ηνπ άξζξνπ 22 εδ. β λ. 4203/2013, ηνπ άξζξνπ 22 ηνπ λ. 4337/2015 νδεγνύλ ζε παξάηαζε παξαγξαθήο, δίλνληαο ην δηθαίσκα ζηε θνξνινγηθή αξρή λα θνηλνπνηεί θύιια ειέγρνπ ή πξάμεηο επηβνιήο θόξσλ, ηειώλ θαη εηζθνξώλ κέρξη ηελ 31/12/2016. Από ηα αλσηέξσ απνδεηθλύεηαη ρσξίο ακθηβνιία όηη ζηηο πεξηπηώζεηο ειέγρνπ ησλ νηθνλνκηθώλ εηώλ 2001 θαη εληεύζελ (ήηνη από 2001 έσο 2009), ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θύιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θόξσλ, ηειώλ θαη εηζθνξώλ, ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ λόκσλ 3513/2006, 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012, 4203/2013 θαη 4337/2015 έρεη παξαηαζεί κέρξη ηελ 31/12/2016, νη πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π είλαη λόκηκεο θαη έγθπξεο, θαζόζνλ θαηά ην ρξόλν έθδνζεο απηώλ δελ είρε ζπκπιεξσζεί ν ρξόλνο παξαγξαθήο, ζύκθσλα κε ηηο πξναλαθεξόκελεο δηαηάμεηο θαη νη πεξί ηνπ αληηζέηνπ ηζρπξηζκνί ηεο πξνζθεύγνπζαο, πξέπεη λα απνξξηθζνύλ σο αβάζηκνη. 5. Ωο πξνο ηνλ ηξόπν επεμεξγαζίαο ησλ ειεγρόκελσλ ηξαπεδηθώλ θαηαζέζεσλ Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 4.1.α ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη «κατϊ τουσ κανόνεσ κου διϋπουν τισ τραπεζικϋσ ςυναλλαγϋσ αλλϊ και τουσ κανόνεσ τησ κοινόσ λογικόσ, η τόρηςη τραπεζικού λογαριαςμού ςυνύςταται ςε ςειρϊ κινόςεων, όπωσ αναλόψεισ, μεταφορϋσ, πληρωμϋσ, καταθϋςεισ, κ.ο.κ. Από την κυκλικό αυτό ςειρϊ, δεν δύναται να απομονωθούν οι πρϊξεισ των καταθϋςεων χωρύσ να ληφθούν υπόψη οι λοιπϋσ ςχετιζόμενεσ με τισ καταθϋςεισ αυτϋσ τραπεζικϋσ κινόςεισ που εύτε προηγούνται εύτε / και ϋπονται αυτών των καταθϋςεων, και οι οπούεσ τραπεζικϋσ κινόςεισ μόνο αν ληφθούν υπόψη ςε ςύνολο εύναι δυνατό να απεικονύςουν την πραγματικό ροό του χρόματοσ. Η κατ' επιλογό του ελϋγχου απομόνωςη ςυγκεκριμϋνων τραπεζικών κινόςεων, και η αποςπαςματικό εκτύμηςη αυτών μόνο ςε λανθαςμϋνα ςυμπερϊςματα θα μπορούςε να οδηγόςει, διότι με την τεχνικό αυτό δεν λαμβϊνονται υπόψη από τον ϋλεγχο μόνο οι πραγματικϋσ πρωτογενεύσ καταθϋςεισ, δηλαδό αυτϋσ που προςαυξϊνουν την περιουςύα του δικαιούχου του λογαριαςμού, αλλϊ βαπτύζεται και λαμβϊνεται υπόψη ωσ πρωτογενόσ κατϊθεςη κϊθε τραπεζικό κύνηςη με την οπούα πιςτώνεται ο ελεγχόμενοσ τραπεζικόσ λογαριαςμόσ. Έτςι, όμωσ, καταλόγουμε ςτο παρϊδοξο αποτϋλεςμα τησ φορολόγηςησ κϊθε τραπεζικόσ κύνηςησ με πιςτωτικό χαρακτόρα, χωρύσ προηγουμϋνωσ να ϋχει ελεγχθεύ, τεκμηριωθεύ και αποδειχθεύ από τη φορολογικό αρχό ότι η εκϊςτοτε ελεγχόμενη τραπεζικό κύνηςη ςυνιςτϊ κατϊθεςη πρωτογενό που προςαυξϊνει την περιουςύα του ελεγχόμενου και οφεύλεται για τον λόγο αυτό φόροσ», Δπεηδή, όπσο πξνθύπηεη από ηελ έθζεζε ειέγρνπ, ε θνξνινγηθή Αξρή δηελήξγεζε έιεγρν θαηαζέζεσλ ησλ ηξαπεδηθώλ ινγαξηαζκώλ ηεο πξνζθεύγνπζαο, γηα όζεο δε από απηέο δελ ήηαλ δπλαηή ε ζπζρέηηζή ηνπο κε αληίζηνηρεο ρξεώζεηο ηνπ ηδίνπ ή άιινπ από ηνπο ινγαξηαζκνύο ηεο, ηηο ραξαθηήξηζε «θαζαξέο πηζηώζεηο» ή «πξσηνγελείο θαηαζέζεηο» θαη δεηήζεθε από ηελ πξνζθεύγνπζα ε αηηηνιόγεζή ηνπο. Σειίδα 7 από 22

8 Δπεηδή γηα ηνλ δηελεξγεζέληα έιεγρν εθαξκόζηεθε ε ηερληθή ειέγρνπ ησλ ηξαπεδηθώλ θαηαζέζεσλ, θαη εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ λ. 4174/2013, ησλ ζρεηηθώλ απνθάζεσλ θαη εγθπθιίσλ, κε βάζε ηηο πξσηνγελείο θαηαζέζεηο πνπ βξέζεθαλ ζε ηξαπεδηθνύο ινγαξηαζκνύο ηεο πξνζθεύγνπζαο, γηα ηνλ έιεγρν δε απηό εθδόζεθε ε ππ αξηζκ../ εληνιή ειέγρνπ ηνπ πξντζηακέλνπ ηνπ Κ.Δ.ΦΟ.ΜΔ.Π, ηνπ πεξηερνκέλνπ ηεο νπνίαο έιαβε γλώζε ε πξνζθεύγνπζα ηελ , ν εδώ ηζρπξηζκόο ηεο πξέπεη λα απνξξηθζεί σο απαξάδεθηνο 6. Ωο πξνο ηελ αλαδξνκηθόηεηα ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 15 3 ηνπ Ν.3888/2010 Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνπο 4.1.α θαη 4.1.β ιόγνπο ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη κε ηε δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 15 3 ηνπ Ν.3888/2010, παξαβηάδεηαη ε ζπληαγκαηηθή αξρή ηεο κε αλαδξνκηθόηεηαο ηνπ θόξνπ, πνπ θαηνρπξώλεηαη κε ην άξζξν 78 2 ηνπ Σπληάγκαηνο, Δπεηδή ζύκθσλα κε ην άξζξν 78 2 ηνπ πληάγκαηνο «Φφξνο ή νπνηνδήπνηε νηθνλνκηθφ βάξνο δελ κπνξεί λα επηβιεζεί κε λφκν αλαδξνκηθήο ηζρχνο πνπ εθηείλεηαη πέξα απφ ην νηθνλνκηθφ έηνο ην πξνεγνχκελν εθείλνπ θαηά ην νπνίν επηβιήζεθε», Σθνπόο ηεο δηάηαμεο απηήο είλαη ε πξνζηαζία ησλ θνξνινγνπκέλσλ, νη νπνίνη ζα πξέπεη ζε έλα Κξάηνο Γηθαίνπ λα γλσξίδνπλ εθ ησλ πξνηέξσλ ηηο ζπλέπεηεο ησλ πξάμεσλ πνπ ζθνπεύνπλ λα ε- πηρεηξήζνπλ θαη λα εκπηζηεύνληαη όηη ε ζύλλνκε δηαγσγή ηνπο ζα έρεη ηηο ζπλέπεηεο πνπ πξνέβιεπε ν ζρεηηθόο λόκνο, κε βάζε ηνλ νπνίν είραλ ιάβεη ηελ απόθαζή ηνπο (Κ. Φηλνθαιηώηεο, Φνξνινγηθό Γίθαην, ζει. 134). Από ην γξάκκα ηεο δηάηαμεο πξνθύπηεη όηη ε απαγόξεπζε θαιύπηεη κόλν ηελ αλαδξνκηθή επηβνιή ή επαύμεζε ηεο θνξνινγηθήο ππνρξέσζεο. Σπλεπώο δελ ηίζεηαη δήηεκα αλαδξνκηθόηεηαο θόξνπ ζε πεξηπηώζεηο δηελέξγεηαο θνξνινγηθνύ ειέγρνπ, θνηλνπνίεζεο θύιινπ ειέγρνπ ή πξάμεο θαηαινγηζκνύ εληόο ησλ νξίσλ ηνπ πξνβιεπόκελνπ ρξόλνπ παξαγξαθήο, κε ηελ εθαξκνγή ησλ θαλόλσλ θνξνινγηθνύ δηθαίνπ πνπ ίζρπαλ θαηά ηελ ειεγρόκελε ρξήζε, Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 23 1 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170), νξίδεηαη όηη «ε Φνξνινγηθή Δηνίθεζε έρεη ηελ εμνπζία λα επαιεζεχεη, λα ειέγρεη θαη λα δηαζηαπξψλεη ηελ εθπιήξσζε ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ εθ κέξνπο ηνπ θνξνινγνχκελνπ, ηελ αθξίβεηα ησλ θνξνινγηθψλ δειψζεσλ πνπ ππνβάιινληαη ζε απηήλ θαη λα επηβεβαηψλεη ηνλ ππνινγηζκφ θαη ηελ θαηαβνιή ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ, δηελεξγψληαο έιεγρν ζε έγγξαθα, ινγηζηηθά ζηνηρεία θαη ζηνηρεία γλσζηνπνηήζεσλ θαη παξφκνηεο πιεξνθνξίεο, ζέηνληαο εξσηήζεηο ζηνλ θνξνινγνχκελν θαη ζε ηξίηα πξφζσπα, εξεπλψληαο εγθαηαζηάζεηο θαη κέζα κεηαθνξάο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηε δηελέξγεηα επηρεηξεκαηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ, ζχκθσλα κε ηηο δηαδηθαζίεο θαη ρξεζηκνπνηψληαο κεζφδνπο πνπ πξνβιέπνληαη ζηνλ Κψδηθα» θαη κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 39 ηνπ ίδηνπ λόκνπ φηη «Σε πεξίπησζε δηαπίζησζεο πξνζαχμεζεο πεξηνπζίαο θαηά ηελ παξάγξαθν 4 ηνπ άξζξνπ 21 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Εηζνδήκαηνο, ε πξνζαχμεζε απηή δελ ππφθεηηαη ζε θνξνινγία, εθφζνλ ν θνξνινγνχκελνο απνδείμεη ηελ πξαγκαηηθή πεγή απηήο, θαζψο επίζεο θαη φηη απηή είηε έρεη ππαρζεί ζε λφκηκε θνξνινγία είηε α- παιιάζζεηαη απφ ην θφξν ζχκθσλα κε εηδηθέο δηαηάμεηο», Σηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε ε θνξνινγηθή αξρή δηελήξγεζε δηαζηαπξσηηθό έιεγρν θαη άξζξν 15 3 ηνπ λ. 3888/2010 (ΦEK A 175), ην νπνίν πξνζηέζεθε ζην δεύηεξν εδάθην ζηελ παξάγ. 3 ηνπ άξζξνπ 48 ηνπ λ. 2238/1994, πνπ ηζρύεη από θαη έρεη σο εμήο:«3. [...] Σε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο πνπ πξνέξρεηαη απφ άγλσζηε ή κε δηαξθή ή κε ζηαζεξή πεγή ή αηηία, ν θνξνινγνχκελνο κπνξεί λα θιεζεί λα απνδείμεη είηε ηελ πξαγκαηηθή πεγή ή αηηία πξνέιεπζήο ηεο είηε φηη θνξνινγείηαη απφ άιιεο δηαηάμεηο είηε φηη απαιιάζζεηαη απφ ην θφξν κε εηδηθή δηάηαμε, πξνθεηκέλνπ απηφ λα κελ θνξνινγεζεί σο εηζφδεκα απφ ππεξεζίεο ειεπζεξίσλ επαγγεικάησλ ηεο ρξήζεο θαηά ηελ νπνία επήιζε ε πξνζαχμεζε». Δμάιινπ, ε πξνζθεύγνπζα είρε δπλαηόηεηα, βάζεη ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 48 3 ηνπ λ. 2238/1994, όπσο ίζρπαλ θαηά ηα θξηλόκελα νηθνλνκηθά έηε, λα δειώζεη ηελ νπνηαδήπνηε πξνζαύμεζε ηεο πεξηνπζίαο ηεο, πξνθεηκέλνπ λα θνξνινγεζεί ζε θαζέλα από ηα έηε απηά, ρσξίο λα απαηηνύληαη ζηνηρεία απόθηεζεο απηήο, Δπεηδή όπσο έρεη θξηζεί από ην ηδ, επί πξνδηθαζηηθώλ αηηεκάησλ «ζθνπφο ηεο απαγφξεπζεο ηεο δηάηαμεο ηνπ άξζξνπ 78 παξ. 2 ηνπ Σπληάγκαηνο (πνπ νξίδεη φηη δελ κπνξεί λα επηβιεζεί θφξνο κε λόκν αλαδξνκηθήο ηζρύνο πνπ εθηείλεηαη πέξαλ ηνπ πξνεγνπκέλνπ ηεο επηβνιήο ηνπ θφξνπ νηθνλνκηθνχ έηνπο) είλαη ε αζθάιεηα ηνπ δηθαίνπ θαη ε ζηαζεξφηεηα ησλ έλλνκσλ θαηαζηάζεσλ, φζνλ αθνξά ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ησλ δηνηθνχκελσλ, δήηεκα ηδηαίηεξα ζεκαληηθφ ηφζν γηα ηνπο ίδηνπο θαη ηελ αλάπηπμε ησλ νηθνλνκηθψλ ηνπο δξαζηεξηνηήησλ, φζν θαη, γεληθφηεξα, γηα ηελ εζληθή νηθνλνκία Όπσο πξνθχπηεη ηφζν απφ ην γξάκκα φζν θαη απφ ην ζθνπφ ηεο, ε ελ ιφγσ ζπληαγκα- Σειίδα 8 από 22

9 ηηθή δηάηαμε αθνξά ζηε λνκνζεηηθή επηβνιή ην πξψηνλ θνξνινγηθνχ βάξνπο, ζπκπεξηιακβαλφκελεο ηεο επαχμεζεο ήδε πξνβιεπφκελνπ θφξνπ, ζε θαηεγνξία πξνζψπσλ πνπ δελ βαξχλνληαλ πξνεγνπκέλσο κε απηφλ, κέζσ ηεο εηζαγσγήο λένπ θαλφλα ζε ζρέζε κε (ηνπιάρηζηνλ έλα) απφ ηα νξηδφκελα ζηηο παξαγξάθνπο 1 θαη 4 ηνπ ίδηνπ άξζξνπ ζηνηρεία ηνπ θφξνπ, δειαδή ην αληηθείκελν ηνπ θφξνπ, ην ππνθείκελν ηνπ θφξνπ, ην θνξνινγηθφ ζπληειεζηή θαη ηηο απαιιαγέο ή εμαηξέζεηο απφ ην θφξν Όζνλ αθνξά ην αληηθείκελν ηνπ θνξνινγηθνύ βάξνπο, ην πεδίν εθαξκνγήο ηεο παξαπάλσ ζπληαγκαηηθήο απαγφξεπζεο θαηαιακβάλεη ηνλ πξνζδηνξηζκφ φρη κφλν ηνπ είδνπο αιιά θαη ηνπ χςνπο ηεο ππνθείκελεο ζην θφξν χιεο (βάζεο επηβνιήο) Σπλαθψο, θαηαιακβάλεη θαη ηνπο θαλφλεο πνπ εηζάγνπλ εηδηθέο ξπζκίζεηο θαζνξηζκνχ ηεο βάζεο επηβνιήο, νη νπνίεο δελ κπνξνχλ λα ζεσξεζνχλ φηη ήδε πξνθχπηνπλ, θαηά ηξφπν αξθνχλησο αζθαιή θαη ζαθή, απφ ην λνκνζεηηθφ πιαίζην ηνπ νηθείνπ θφξνπ, ζην κέηξν πνπ ηέηνηεο ξπζκίζεηο, νη νπνίεο δελ απνθιείεηαη λα ιακβάλνπλ θαη ηε κνξθή ηεθκεξίσλ χπαξμεο νξηζκέλεο θνξνινγεηέαο χιεο (ι.ρ. ιφγσ δαπαλψλ), ζπληζηνχλ θαη νπζίαλ ηκήκα ηεο θαλνληζηηθήο ξχζκηζεο ηνπ αληηθεηκέλνπ ηνπ θφξνπ (πξβι. ΣηΕ 4355/1985, ΣηΕ 2785/1985, Οινκ. ΣηΕ 2860/2003) Αληίζεηα, λνκνζεηηθέο δηαηάμεηο πνπ δελ κεηαβάιινπλ ην θαλνληζηηθφ θαζεζηψο (ηνπιάρηζηνλ ελφο εθ) ησλ πξναλαθεξφκελσλ ζηνηρείσλ ήδε πξνβιεπφκελνπ θφξνπ, φπσο είλαη εθείλεο πνπ ξπζκίδνπλ ην είδνο θαη ην βαζκφ απφδεημεο θνξνινγηθήο παξάβαζεο θαη ηεο χπαξμεο αληίζηνηρεο θνξνινγεηέαο χιεο, δελ επηβάιινπλ θόξν, θαηά ηελ έλλνηα ηεο παξ.2 ηνπ άξζξνπ 78 Σ. θαη, ζπλεπώο, δελ εκπίπηνπλ ζην πεδίν εθαξκνγήο ηεο» ηδ 884/2016 ηκ. Β' επηακειέο, θαη σο εθ ηνύηνπ ν ηζρπξηζκόο ηεο πξνζθεύγνπζαο απνξξίπηεηαη. 7. Ωο πξνο ηελ θαηαλνκή ησλ πνζώλ ησλ ηξαπ. ινγαξηαζκώλ ζηνπο ζπλδηθαηνύρνπο Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 4.1.α ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη «για αρκετούσ από τουσ ελεγχόμενουσ κοινούσ λογαριαςμούσ, αν και η ελεγχόμενη - προςφεύγουςα εμφανύζεται ωσ ςυνδικαιούχοσ με πρόςωπα τησ ςτενόσ τησ οικογενεύασ (ςύζυγοσ και υιόσ), ςτην πραγματικότητα δεν ϋχει εξουςύα διαχεύριςησ τουσ, αλλϊ εμφανύζεται ωσ ςυνδικαιούχοσ μόνο για λόγουσ αςφαλεύασ, με αποτϋλεςμα αδικαιολόγητα να λαμβϊνονται τα υπόλοιπα των λογαριαςμών αυτών υπόψη από τον ϋλεγχο ωσ προςαύξηςη τησ περιουςύασ τησ κατϊ τισ ελεγχόμενεσ χρόςεισ, Περαιτϋρω δε. και ακολούθωσ, και με την παρούςα η ελεγχόμενη - προςφεύγουςα εξειδικεύει ακόμη περιςςότερο τη ςχϋςη τησ με τουσ ελεγχόμενουσ τραπεζικούσ λογαριαςμούσ, τα πιςτωτικϊ αυτών υπόλοιπα κατϊ την ελεγχόμενη περύοδο και τισ επιμϋρουσ πιςτωτικϋσ ςε αυτούσ κινόςεισ. Ιδύωσ, αυτό (ελεγχόμενη - προςφεύγουςα) επικαλεύται και πλόρωσ αποδεικνύει το γεγονόσ ότι ςωρεύα των ελεγχόμενων πιςτωτικών κινόςεων ούτε τησ ϊνηκε ούτε και την αφορούςε καθ' οιονδόποτε τρόπο. Και τούτο διότι, αυτϋσ (πιςτωτικϋσ κινόςεισ) ϋχουν λϊβει χώρα από πρόςωπα τησ ςτενόσ τησ οικογενεύασ (ςύζυγο και υιό) και αντιςτοιχούν ςτο κεφϊλαιο προσ ανϊλωςη (περιουςύα και ειςόδημα) αυτών, κεφϊλαιο το οπούο εύχε προεχόντωσ δημιουργηθεύ προ του ελεγχόμενου διαςτόματοσ αλλϊ και κατϊ τη διϊρκεια αυτού» Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ Ν. 5638/32 (Α 307), πξνβιέπεηαη ε έλλνηα ηνπ θνηλνύ ηξαπεδηθνύ ινγαξηαζκνύ «Φξεκαηηθή θαηάζεζηο παξά Τξαπέδε εηο αλνηθηφλ ινγαξηαζκφλ επ νλφκαηη δχν ή πιεηνηέξσλ απφ θνηλνχ (Compte joint, joint account) είλαη ελ ηελ έλλνηα ηνπ παξφληνο λφκνπ ε πεξηέρνπζα ηνλ φξνλ φηη ηνπ εθ ηαχηεο ινγαξηαζκνχ δχλαηαη λα θάκλεη ρξήζε ελ φισ ή ελ κέξεη, άλεπ ζπκπξάμεσο ησλ ινηπψλ είηε εηο είηε ηηλέο, θαη πάληεο θαη ηδίαλ νη δηθαηνχρνη» Δπεηδή κε ηηο ππ αξηζκ. ΠΟΛ.1033/2013 θαη ΠΟΛ 1228/2014 εγθπθιίνπο, δόζεθαλ νδεγίεο γηα ηελ αληηκεηώπηζε ησλ πνζώλ ησλ θνηλώλ ηξαπεδηθώλ ινγαξηαζκώλ, ζύκθσλα κε ηηο νπνίεο νη ζπλδηθαηνύρνη νπνηνπδήπνηε θνηλνύ ηξαπεδηθνύ ινγαξηαζκνύ δελ είλαη ζε θακία πεξίπησζε ηύπνηο ζπλδηθαηνύρνη, δηόηη έρνπλ ηε δπλαηόηεηα πξόζβαζεο θαζ νηνλδήπνηε ηξόπν (αλάιεςε, θαηάζεζε πνζώλ) ζε απηόλ θαη επνκέλσο ηα πνζά πνπ πεξηιακβάλνληαη ζ απηόλ επηκεξίδνληαη ζηνπο ζπλδηθαηνύρνπο θαηαξρήλ ηζνκεξώο θαη εθόζνλ ν θνξνινγνύκελνο επηθαιείηαη δηαθνξεηηθή αλαινγία, θέξεη ην βάξνο ηεο απόδεημεο κε θάζε λόκηκν κέζν ηνπ ηζρπξηζκνύ ηνπ. Δπεηδή ελ πξνθεηκέλσ, ε πξνζθεύγνπζα δελ πξνζθόκηζε ηθαλνπνηεηηθά ζηνηρεία από ηα νπνία θαη απνδεηθλύεηαη όηη ε ηξνθνδόηεζε ησλ θνηλώλ ινγαξηαζκώλ πνπ επηθαιείηαη, έγηλε από ηνλ ζύδπγό ηεο θαη ηνλ πηό ηεο, ν εδώ ηζρπξηζκόο ηεο απνξξίπηεηαη σο αλαπόδεηθηνο. Σειίδα 9 από 22

10 8. Ωο πξνο ηελ αλαζηξνθή ηνπ βάξνπο ηεο απόδεημεο ηεο πξνζαύμεζεο πεξηνπζίαο Δπεηδή ε πξνζθεύγνπζα κε ηνλ 4.1.β ιόγν ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, ηζρπξίδεηαη όηη «με βϊςη τα οριζόμενα ςτο ϊρθρο 78 παρ. 1, 4 Σ., ςυνϊγεται αβύαςτα το ςυμπϋραςμα ότι η υπό κρύςη διϊταξη ϊρθρου 15 παρ.3 του Ν. 3388/2010, δεν θεςπύζει Φορολογικό υποχρϋωςη. Και τούτο διότι, δεν περιλαμβϊνει ςτη νομοτεχνικό τησ αποτύπωςη τα ουςιώδη χαρακτηριςτικϊ του φόρου, όπωσ αυτϊ ορύζονται ςτον ςυνταγματικό κανόνα ϊρθρου 78 παρ. 1, 4Σ. Ούτε δε θα όταν ςυνταγματικϊ ανεκτό οιαδόποτε τελολογικό ό διαςταλτικό ερμηνεύα τησ γραμματικόσ αποτύπωςησ τησ διϊταξησ αυτόσ. Αντύθετα, με την ωσ ϊνω διϊταξη φαύνεται να επιχειρεύ ο φορολογικόσ νομοθϋτησ μια αναςτροφό βϊρουσ απόδειξησ αναφορικϊ με την ύλη που αυτόσ ορύζει ςτην οικεύα διϊταξη ωσ «περιουςύα που προϋρχεται από ϊγνωςτη ό μη διαρκό, ό μη ςταθερό πηγό ό αιτύα». Αποτϋλεςμα τησ επιχειρούμενησ αυτόσ αναςτροφόσ εύναι ότι πλϋον (από τον χρόνο ιςχύοσ του Ν.3888/2010) και για την ύλη που ορύζεται ωσ «περιουςύα προερχόμενη από ϊγνωςτη αιτύα, ό μη διαρκό, ό μη ςταθερό πηγό», ο Φορολογούμενοσ φϋρει το βϊροσ να αποδεύξει την πηγό προϋλευςησ τησ και κατ' ακολουθύα την προηγούμενη Φορολογικό αυτόσ επιβϊρυνςη ό την νόμιμη απαλλαγό τησ. Σε κϊθε δε περύπτωςη, η Φορολογικό αρχό Φϋρει το βϊροσ να αποδεύξει ότι η υπό κρύςη ύλη προϋρχεται από «ϊγνωςτη ό μη διαρκό, ό μη ςταθερό πηγό ό αιτύα» και μόνο υπό την προώπόθεςη ότι η φορολογικό αρχό αποδεύξει ότι η υπό κρύςη ύλη τυχόν προϋρχεται από ϊγνωςτη ό μη ςταθερό πηγό ό αιτύα, τότε αναςτρϋφεται το βϊροσ απόδειξησ και καλεύται ο φορολογούμενοσ να αποδεύξει την πηγό προϋλευςησ τησ υπό κρύςη ύλησ. Ακόμη και τότε, η ωσ ϊνω διϊταξη μόνο ωσ διαδικαςτικό διϊταξη αναςτροφόσ του βϊρουσ απόδειξησ δύναται να ιςχύει, ενώ με αυτό δεν δύναται να θεωρηθεύ ότι επιβϊλλεται φόροσ ειςοδόματοσ, ιδύωσ διότι ςε αυτό δεν περιλαμβϊνονται ουςιαςτικού δικαύου εξειδικευμϋνεσ διατϊξεισ, καθοριςμού του υποκειμϋνου και αντικειμϋνου του φόρου, κατϊ τα οριζόμενα ςτο ϊρθρο 78 παρ.1.4 Σ,» Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 48 3 εδαθίνπ β ηνπ λ. 2238/94, όπσο απηή πξνζηέζεθε κε ηε δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 15 3 ηνπ λ. 3888/2010, νξίδεηαη όηη «Σε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο πνπ πξνέξρεηαη απφ άγλσζηε ή κε δηαξθή ή κε ζηαζεξή πεγή ή αηηία, ν θνξνινγνχκελνο κπνξεί λα θιεζεί λα απνδείμεη είηε ηελ πξαγκαηηθή πεγή ή αηηία πξνέιεπζήο ηεο είηε φηη θνξνινγείηαη απφ άιιεο δηαηάμεηο είηε φηη απαιιάζζεηαη απφ ην θφξν κε εηδηθή δηάηαμε, πξνθεηκέλνπ απηφ λα κελ θνξνινγεζεί σο εηζφδεκα απφ ππεξεζίεο ειεπζεξίσλ επαγγεικάησλ ηεο ρξήζεο θαηά ηελ νπνία επήιζε ε πξνζαχμεζε», Πεξαηηέξσ, ζηε ζρεηηθή Αηηηνινγηθή Έθζεζε ηνπ λ.3888/2010 αλαθέξεηαη ραξαθηεξηζηηθά «Με ηηο λέεο απηέο δηαηάμεηο θαζνξίδεηαη πνηνο έρεη ην βάξνο απόδεημεο επί εηζνδήκαηνο ηνπ νπνίνπ δελ πξνθύπηεη ζαθώο ε πεγή ή αηηία πξνέιεπζεο θαη ην νπνίν, ζύκθσλα κε ηηο ηζρύνπζεο δηαηάμεηο (Άξζξα 4 θαη 48 ηνπ Ν.2238/1994) ινγίδεηαη σο εηζόδεκα πξνεξρόκελν από ειεπζέξηα επαγγέικαηα θαη από ηελ ηζρύνπζα δηάηαμε ζα κπνξνύζε λα ππνζηεξηρζεί όηη πξνέθππηε ρσξίο ακθηβνιία ην γεγνλόο όηη ν θνξνινγνύκελνο ππνρξενύηαη λα απνδείμεη ηελ πξαγκαηηθή πεγή ή αηηία ηνπ εηζνδήκαηόο ηνπ, δεδνκέλνπ όηη ε ηζρύνπζα δηάηαμε ρξεζηκνπνηεί ην ξήκα ινγίδεηαη, εληνύηνηο γηα ηελ άξζε θάζε ακθηβνιίαο ηνπ εδαθίνπ απηνύ ζηελ παξ. 3 νξίδεηαη απηό πιένλ θαη ξεηά..» Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ λ. 4174/2013 νξίδεηαη όηη «1. Ο Γεληθφο Γξακκαηέαο δχλαηαη λα εθδίδεη εξκελεπηηθέο εγθπθιίνπο, θαζψο θαη Οδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο. Οη εξκελεπηηθέο εγθχθιηνη δεκνζηεχνληαη ζηνλ ηζηφηνπν ηνπ Υπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ θαη ηζρχνπλ απφ ηε δεκνζίεπζή ηνπο. 2. Οη εξκελεπηηθέο εγθχθιηνη είλαη δεζκεπηηθέο γηα ηε Φνξνινγηθή Δηνίθεζε, έσο φηνπ αλαθιεζνχλ ξεηά ή ηξνπνπνηεζνχλ, ιφγσ αιιαγήο ηεο λνκνζεζίαο» Δπεηδή ζύκθσλα κε ηελ εγθύθιην ηνπ Υπ.Οηθ ΠΟΛ 1095/2011, νξίδεηαη κεηαμύ ησλ άιισλ όηη: «3. Οη δηαηάμεηο απηέο αλαθέξνληαη ζε νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο, πνπ πξνέξρεηαη απφ άγλσζηε πεγή θαη αηηία πξνέιεπζεο, ή πξφθεηηαη γηα πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο πνπ δελ πξνθχπηεη απφ δηαξθή θαη ζηαζεξή πεγή θαη θαζνξίδεηαη φηη ν θνξνινγνχκελνο, εθφζνλ θιεζεί, θέξεη ην βάξνο ηεο απφδεημεο γηα ηελ πεγή ή ηελ αηηία πξνέιεπζεο ή φηη ε ελ ιφγσ πξνζαχμεζε θνξνινγείηαη κε ζπγθεθξηκέλεο δηαηάμεηο, ή φηη απαιιάζζεηαη κε εηδηθή δηάηαμε. Σε πεξίπησζε πνπ νη απνδείμεηο δελ είλαη ηθαλνπνηεηηθέο, ε νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε ηεο πεξηνπζίαο ραξαθηεξίδεηαη θαη θνξνινγείηαη σο εηζφδεκα απφ ειεπζέξηα επαγγέικαηα. 7. Απφ ηα παξαπάλσ πξνθχπηεη φηη νη θνξνινγνχκελνη, νη ππνζέζεηο ησλ νπνίσλ ειέγρνληαη, κπνξνχλ λα δηθαηνινγήζνπλ ηελ νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο κε επηπιένλ εηζνδήκαηα ηα νπνία δελ εκθαλίδνληαη ζηε θνξνινγηθή ηνπο δήισζε, επηθαινχκελνη ηα επηπιένλ έζνδα πνπ είραλ απνθηήζεη απφ ηηο πην πάλσ δξαζηεξηφηεηεο θαη εθφζνλ απηά απνδεηθλχνληαη. 8. Σε θάζε πεξίπησζε, νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο δηαπηζησζεί θαηά ηνλ έιεγρν, πξνθεηκέλνπ λα θνξνινγεζεί σο εηζφδεκα απφ ππεξεζίεο ειεπζεξίσλ επαγγεικάησλ, απαηηείηαη λα ειέγρνληαη θαη λα ζπλεθηηκώληαη ηα πξαγκαηηθά ζηνηρεία, φπσο αλαθέξνληαη Σειίδα 10 από 22

11 παξαπάλσ, θαη επίζεο λα ειέγρνληαη θαη λα ζπλεθηηκώληαη νη ηπρόλ δαπάλεο απόθηεζεο πεξηνπζηαθώλ ζηνηρείσλ, πνπ απνηεινχλ ή φρη ηεθκήξηα απφθηεζεο πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ φπσο νξίδεηαη απφ ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 17 θαη 18 ηνπ ΚΦΕ. 9. Σε φζεο πεξηπηψζεηο απνδεηθλχεηαη φηη νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο πξνέξρεηαη απφ δσξεά, δαλεηνδφηεζε θιπ. πξέπεη λα θαηαβάιινληαη νη αλαινγνχληεο αληίζηνηρνη θφξνη, ηέιε θιπ. θαη ηα αληίζηνηρα πξφζηηκα ή πξνζαπμήζεηο. 11. Η νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε ηεο πεξηνπζίαο θνξνινγείηαη ζηε ρξήζε πνπ δηαπηζηψλεηαη απφ ηνλ έιεγρν φηη επήιζε ε πξνζαχμεζε απηήο. Ο θνξνινγνχκελνο δχλαηαη λα απνδείμεη φηη ν ρξφλνο απηφο είλαη δηάθνξνο απφ απηφλ πνπ δηαπηζηψζεθε απφ ηνλ έιεγρν. 12. Αλεμάξηεηα απφ ηα παξαπάλσ, δηεπθξηλίδεηαη φηη νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο κπνξεί λα δεισζεί απφ ηνλ ίδην ην θνξνινγνχκελν, ρσξίο λα απαηηνχληαη ζηνηρεία απφθηεζεο απηήο θαη ην εηζφδεκα απηφ ζεσξείηαη εηζφδεκα ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 48 ηνπ Κ.Φ.Ε., απφ ειεπζέξηα επαγγέικαηα, ηεο ρξήζεο θαηά ηελ νπνία δειψλεηαη θαη θνξνινγείηαη ζ' απηφ ην νηθνλνκηθφ έηνο». Δπεηδή, ζύκθσλα κε ηελ αξηζ. Γ12Α ΔΞ2014/ εγθύθιην ηνπ Υπ.Οηθ, νξίδεηαη όηη «4. Όκσο, δελ απαηηείηαη ε ππνβνιή ηξνπνπνηεηηθήο δήισζεο φηαλ ζηα πιαίζηα θαη θαηά ηε δηάξθεηα ηνπ δηελεξγνχκελνπ ειέγρνπ παξέρνληαη απφ ηνλ θνξνινγνχκελν δηεπθξηλίζεηο ή πξνζθνκίδνληαη απφ ην θνξνινγνχκελν ππνζηεξηθηηθά έγγξαθα ή άιια ζηνηρεία ή ππνβάιινληαη έγγξαθα, ηα νπνία παξαιακβάλεη ε θνξνινγηθή αξρή κε απιή αίηεζε ηνπ θνξνινγνχκελνπ» Δπεηδή κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 23 1 θαη 2 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170) νξίδεηαη όηη «1. Η Φνξνινγηθή Δηνίθεζε έρεη ηελ εμνπζία λα επαιεζεχεη, λα ειέγρεη θαη λα δηαζηαπξψλεη ηελ εθπιήξσζε ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ εθ κέξνπο ηνπ θνξνινγνχκελνπ, ηελ αθξίβεηα ησλ θνξνινγηθψλ δειψζεσλ πνπ ππνβάιινληαη ζε απηήλ θαη λα επηβεβαηψλεη ηνλ ππνινγηζκφ θαη ηελ θαηαβνιή ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ, δηελεξγψληαο έιεγρν ζε έγγξαθα, ινγηζηηθά ζηνηρεία θαη ζηνηρεία γλσζηνπνηήζεσλ θαη παξφκνηεο πιεξνθνξίεο, ζέηνληαο εξσηήζεηο ζηνλ θνξνινγνχκελν θαη ζε ηξίηα πξφζσπα, εξεπλψληαο εγθαηαζηάζεηο θαη κέζα κεηαθνξάο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηε δηελέξγεηα επηρεηξεκαηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ, ζχκθσλα κε ηηο δηαδηθαζίεο θαη ρξεζηκνπνηψληαο κεζφδνπο πνπ πξνβιέπνληαη ζηνλ Κψδηθα. 2. Ο έιεγρνο εθπιήξσζεο ησλ θνξνινγηθψλ ππνρξεψζεσλ ηνπ θνξνινγνχκελνπ πνπ δηελεξγείηαη απφ ηε Φνξνινγηθή Δηνίθεζε είλαη δπλαηφλ λα έρεη ηε κνξθή θνξνινγηθνχ ειέγρνπ απφ ηα γξαθεία ηεο Φνξνινγηθήο Δηνίθεζεο ή επηηφπηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ: α) Η Φνξνινγηθή Δηνίθεζε δχλαηαη λα δηελεξγεί θνξνινγηθφ έιεγρν απφ ηα γξαθεία ηεο κε βάζε ηηο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, δειψζεηο, θαη ινηπά έγγξαθα πνπ ππνβάιιεη ν θνξνινγνχκελνο, θαζψο θαη έγγξαθα θαη πιεξνθνξίεο πνπ έρεη ζηελ θαηνρή ηεο,» Δπεηδή ζύκθσλα κε ην κε αξ πξση. ΓΔΑΦΑ ΔΞ 2015/ έγγξαθν ηνπ Υπ. Οηθ. νξίδνληαη ηα αθόινπζα: 1. Σχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξ. 4 ηνπ άξζ. 21 ηνπ ΚΦΕ, θάζε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο πνπ πξνέξρεηαη απφ παξάλνκε ή αδηθαηνιφγεηε ή άγλσζηε πεγή ή αηηία, ζεσξείηαη θέξδνο απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα, ππφ ηηο πξνυπνζέζεηο πνπ πξνβιέπνληαη ζηνλ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Δηαδηθαζίαο. 2. Επηπιένλ, κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 39 ηνπ ΚΦΔ νξίδεηαη φηη ζε πεξίπησζε δηαπίζησζεο πξνζαχμεζεο πεξηνπζίαο θαηά ηελ παξάγξαθν 4 ηνπ άξζξνπ 21 ηνπ ΚΦΕ, ε πξνζαχμεζε απηή δελ ππφθεηηαη ζε θνξνινγία, εθφζνλ ν θνξνινγνχκελνο απνδείμεη ηελ πξαγκαηηθή πεγή απηήο, θαζψο επίζεο θαη φηη απηή είηε έρεη ππαρζεί ζε λφκηκε θνξνινγία, είηε απαιιάζζεηαη απφ ηνλ θφξν ζχκθσλα κε εηδηθέο δηαηάμεηο. 3. Οη δηαηάμεηο ηεο σο άλσ παξαγξάθνπ αλαθέξνληαη ζε νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο, πνπ πξνέξρεηαη απφ παξάλνκε ή αδηθαηνιφγεηε ή άγλσζηε πεγή θαη αηηία πξνέιεπζεο, θαη νξίδεηαη φηη ν θνξνινγνχκελνο, έρεη ηε δπλαηφηεηα λα απνδείμεη ηελ πξαγκαηηθή πεγή ή ηελ αηηία πξνέιεπζεο ή φηη ε ελ ιφγσ πξνζαχμεζε θνξνινγήζεθε ή απαιιάρζεθε λφκηκα. Σε πεξίπησζε πνπ νη απνδείμεηο δελ είλαη ηθαλνπνηεηηθέο, ε νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε ηεο πεξηνπζίαο ραξαθηεξίδεηαη θαη θνξνινγείηαη σο εηζφδεκα απφ επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα. 4. Η πξνζαχμεζε ηεο πεξηνπζίαο κπνξεί λα αλαθέξεηαη ζε θηλεηή ή αθίλεηε πεξηνπζία νπνηαζδήπνηε κνξθήο, φπσο νηθφπεδα, ζπίηηα, απηνθίλεηα, ζθάθε, αεξνζθάθε, ηξαπεδηθέο θαηαζέζεηο θαη πάζεο θχζεσο ρξεφγξαθα, (κεηνρέο, ηνθνκεξίδηα, νκφινγα, ακνηβαία θεθάιαηα θιπ.), ε νπνία δελ δηθαηνινγείηαη απφ ηα εηζνδήκαηα πνπ δειψλεη ν θνξνινγνχκελνο. Η κεηαβνιή ηεο ζχλζεζεο ή ηεο δηαηήξεζεο ηεο πεξηνπζίαο δελ ζεκαίλεη απαξαίηεηα θαη ηελ πξνζαχμεζή ηεο. 5. Σε θάζε πεξίπησζε, νπνηαδήπνηε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο δηαπηζησζεί θαηά ηνλ έιεγρν, πξνθεηκέλνπ λα θνξνινγεζεί ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξ. 4 ηνπ άξζξνπ 29 ηνπ ΚΦΕ, δειαδή κε ζπληειεζηή ηξηάληα ηξία ηνηο εθαηφ (33%), απαηηείηαη λα ειέγρνληαη θαη λα ζπλεθηηκψληαη θαη νη ηπρφλ δαπάλεο απφθηεζεο πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ ηνπ άξζξνπ 32 ηνπ ΚΦΕ. 6. Γηα ηελ δηθαηνιόγεζε πξνζαύμεζεο πεξηνπζίαο κέζσ δηάζεζεο πεξηνπζηαθώλ ζηνηρείσλ ή κέζσ απφθηεζεο εηζνδεκάησλ πνπ ζην παξειζφλ δελ ππήξρε ε ππνρξέσζε ηεο αλαγξαθήο ηνπο ζηε δήισζε θνξνινγίαο εηζνδήκα- Σειίδα 11 από 22

12 ηνο θπζηθψλ πξνζψπσλ, είηε γηαηί ήηαλ αθνξνιφγεηα είηε γηαηί θνξνινγνχληαλ κε εηδηθφ ηξφπν (πρ. ηφθνη, πψιεζε εηζεγκέλσλ κεηνρψλ), πξέπεη λα απνδεηθλύνληαη κε ηα θαηάιιεια λόκηκα δηθαηνινγεηηθά. 7. Επίζεο, ζε φζεο πεξηπηψζεηο επηθαιείηαη ν θνξνινγνχκελνο φηη ε πξνζαχμεζε πεξηνπζίαο πξνέξρεηαη απφ δσξεά, δαλεηνδόηεζε, γνληθή παξνρή, θιεξνλνκηά θιπ, πξέπεη λα ειέγρεηαη αλ ππήξρε ε δπλαηόηεηα από ηνλ δσξεηή, ηνλ δαλεηνδφηε, ηνλ παξέρνληα, ηνλ θιεξνλνκνχκελν, λα θαηαβάιιεη πνζά πνπ επηθαιείηαη ν θνξνινγνχκελνο, θαζψο θαη αλ έρνπλ θαηαινγηζηεί ηα πνζά πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηηο εθάζηνηε ηζρχνπζεο δηαηάμεηο (π.ρ. ηέιε ραξηνζήκνπ, θφξνο γνληθήο παξνρήο, θφξνο δσξεάο θιπ). 8. Η πξνζαχμεζε ηεο πεξηνπζίαο πνπ πξνθχπηεη από ηνλ έιεγρν ηξαπεδηθώλ ινγαξηαζκώλ πξέπεη λα ηεθκεξηώλεηαη επαξθώο, θαζφζνλ αλαιήςεηο / θαηαζέζεηο κπνξεί λα αθνξνχλ ζπλαιιαγέο-θηλήζεηο πνπ δελ ζπληζηνχλ θαη' αλάγθε θνξνινγεηέν εηζφδεκα. Πεξαηηέξσ κεηαθνξέο ρξεκαηηθψλ πνζψλ κεηαμχ ηξαπεδηθψλ ινγαξηαζκψλ εμεηάδνληαη θαη δηεξεπλάηαη ν ιφγνο πνπ πξαγκαηνπνηήζεθαλ νη ζπλαιιαγέο κεηαθνξάο ησλ πνζψλ απηψλ αθνχ πξνζθνκίζεη ν θνξνινγνχκελνο ηα ζρεηηθά έγγξαθα. Δειαδή ην ζέκα πνπ πξέπεη λα εμεηάδεηαη δελ είλαη ν ρξόλνο πνπ κεζνιαβεί κεηαμύ αλάιεςεο θαη θαηάζεζεο ζηνλ ίδην ή άιιν ηξαπεδηθφ ινγαξηαζκφ αιιά αλ ηα αλαιεθζέληα πνζά ππεξθαιύπηνπλ δαπάλεο απόθηεζεο πεξηνπζηαθώλ ζηνηρείσλ ή ινηπώλ δαπαλώλ, έηζη ψζηε λα κελ δηθαηνινγνχληαη κεηαγελέζηεξεο θαηαζέζεηο ίζνπ ή άιινπ πνζνχ ζηνλ ίδην ή άιιν ινγαξηαζκφ. Σ' απηήλ ηελ πεξίπησζε κπνξεί λα απνδεηρζεί θαη λα ηεθκεξησζεί απφ ηνλ έιεγρν φηη, νη ζπγθεθξηκέλεο αλαιήςεηο πνπ έγηλαλ απφ ηνλ θνξνινγνχκελν απφ έλαλ ή πεξηζζφηεξνπο ινγαξηαζκνχο δαπαλήζεθαλ γηα ηελ απφθηεζε πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ ή ινηπψλ δαπαλψλ νπφηε δελ κπνξεί λα ζεσξεζεί εθηθηή ε επαλαθαηάζεζε ησλ πνζψλ απηψλ ζε ίδηνπο ή άιινπο ινγαξηαζκνχο. Επηπιένλ ν έιεγρνο θξίλεη θαη ηεθκεξηώλεη εάλ πξφθεηηαη ή φρη γηα «πξσηνγελείο θαηαζέζεηο», δειαδή γηα πνζά πνπ πξνέξρνληαη απφ άγλσζηε ή κε δηαξθή ή κε ζηαζεξή πεγή ή αηηία θαη δελ πξνέξρνληαη απφ αλαιήςεηο απφ άιινπο ηξαπεδηθνχο ινγαξηαζκνχο. Σεκεηψλεηαη φηη δελ αληίθεηηαη ζηε θνξνινγηθή λνκνζεζία ε αλάιεςε ρξεκαηηθψλ πνζψλ θαη ε απνδεδεηγκέλε επαλαθαηάζεζε κέξνπο ή ηνπ ζπλφινπ απηψλ θαη νχηε πξνβιέπεηαη ρξνληθφο πεξηνξηζκφο γηα ηελ δηαδηθαζία θίλεζεο ρξεκαηηθψλ θεθαιαίσλ. 9. Όηαλ δελ κπνξεί λα δηθαηνινγεζεί ε πξνζαύμεζε ηεο πεξηνπζίαο, ηφηε απηή θνξνινγείηαη ζηε ρξήζε πνπ δηαπηζηώλεηαη απφ ηνλ έιεγρν φηη επήιζε. Ο θνξνινγνχκελνο δχλαηαη ζε θάζε πεξίπησζε λα απνδείμεη φηη ν ρξφλνο απηφο είλαη δηάθνξνο απφ απηφλ πνπ δηαπηζηψζεθε απφ ηνλ έιεγρν. 10. Γηα ρξήζεηο πξηλ απφ ηελ 01/01/2014, ζρεηηθέο είλαη νη δηαηάμεηο ηνπ ηειεπηαίνπ εδαθίνπ ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 48 ηνπ λ. 2238/1994. Δπεηδή ζύκθσλα κε ην κε αξ πξση. ΓΔΛ Β ΔΞ 2014 έγγξαθν ηνπ Υπ. Οηθ. ζε πεξίπησζε δηελέξγεηαο θνξνινγηθνύ ειέγρνπ ρσξίο ηελ ρξήζε εκκέζσλ ηερληθώλ, όπσο ζηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε, ε ειεγθηηθή αξρή πξνζδηνξίδεη ηα αθαζάξηζηα έζνδα ηνπ θνξνινγνπκέλνπ ρσξίο λα δεηά από ηνλ θνξνινγνύκελν λα πξνζδηνξίζεη ηηο θάζε είδνπο πξαγκαηηθέο δαπάλεο, Από ηνλ ζπλδπαζκό όισλ ησλ αλσηέξσ πξνθύπηεη όηη νξζώο ν θνξνινγηθόο έιεγρνο έιαβε ππόςε ηνπ ηελ σο άλσ ΠΟΛ.1095/2011 γηα ηελ δηεμαγσγή ηνπ έιεγρνπ ε νπνία εξκελεύεη ην άξζξν 15 παξ.3 ηνπ λ.3888/2010, πνπ κε ηελ ζεηξά ηνπ θαζνξίδεη σο εηζόδεκα από ειεπζέξηα επαγγέικαηα ηελ πξνζαύμεζε πεξηνπζίαο πνπ πξνέξρεηαη από άγλσζηε ή κε δηαξθή ή κε ζηαζεξή πεγή ή αηηία, δειαδή ην άξζξν 48 παξ.3 ηνπ Ν.2238/1994. Δπεηδή όπσο έρεη θξηζεί από ην ηδ, επί πξνδηθαζηηθώλ αηηεκάησλ, ζρεηηθά «(Β) Ζ θαηαζηνιή ηεο θνξνδηαθπγήο (θαη, ηδίσο, ηεο κεγάιεο από απόςεσο πνζνύ), κέζσ ηεο δηαπίζησζεο ησλ νηθείσλ παξαβάζεσλ θαη ηεο επηβνιήο από ηε Γηνίθεζε ησλ αληίζηνηρσλ δηαθπγόλησλ θόξσλ, θαζώο θαη ησλ πξνβιεπόκελσλ ζην λόκν δηνηθεηηθώλ θπξώζεσλ, ζπληζηά, θαηά ην Σύληαγκα (άξζξν 4 παξ. 5 θαη άξζξν 106 παξ. 1 θαη 2), επηηαθηηθό ζθνπό δεκνζίνπ ζπκθέξνληνο Σύκθσλα κε ηηο ζεκειηώδεηο αξρέο ηνπ ζεβαζκνύ ηεο αμηνπξέπεηαο ηνπ αλζξώπνπ (άξ. 2 παξ. 1 Σ.), ηνπ θξάηνπο δηθαίνπ (άξ. 25 παξ. 1 εδ. α Σ.), ηεο αλαινγηθόηεηαο (άξζξν 25 παξ. 1 εδ. δ Σ.) θαη ηνπ ηεθκεξίνπ α- ζσόηεηαο, ην νπνίν θαηνρπξώλεηαη ζην άξζξν 6 παξ. 2 ηεο ΔΣΓΑ θαη βξίζθεη εθαξκνγή θαη ζε δηνηθεηηθέο δηαδηθαζίεο θαηαινγηζκνύ παξαβάζεσλ θαη ζπλαθώλ θπξώζεσλ (πξβι. ΓΔΔ , C-74/14 Eturas, ζθέςε 38 θαη ΓΔΔ , C-45/08, Spector Photo Group, ζθέςεηο 42-44), ην βάξνο απόδεημεο ησλ πξαγκαηηθώλ πεξηζηαηηθώλ πνπ ζηνηρεηνζεηνύλ ηελ απνδηδόκελε ζε νξηζκέλν πξόζσπν θνξνινγηθή παξάβαζε, ε νπνία επηζύξεη ηελ επηβνιή ζε βάξνο ηνπ ησλ δηαθπγόλησλ θόξσλ θαη ζπλαθώλ θπξώζεσλ, θέξεη, θαη αξρήλ, ην θξάηνο, ήηνη ε θνξνινγηθή Γηνίθεζε (πξβι. ΣηΔ 4049/2014, ΣηΔ 2442/2013, ΣηΔ 886/2005 θ.ά.) Ωζηόζν, ηνύην δελ έρεη ηελ έλλνηα όηη ε θνξνινγηθή αξρή ππνρξενύηαη λα ηεθκεξηώζεη ηελ παξάβαζε κε αδηάζεηζηα ζηνηρεία, πνπ απνδεηθλύνπλ άκεζα θαη κε πιήξε βεβαηόηεηα ηελ ηέιεζή ηεο, δηόηη κηα ηέηνηα απαίηεζε ζα επέβαιε ζηε Σειίδα 12 από 22