ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΘΕΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ - ΤΜΗΜΑ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗΣ ΔΙΑΤΜΗΜΑΤΙΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ «ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΣΗ» Η ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ (Data Mining) ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Διπλωματική Εργασία της ΜΑΤΙΑΚΗ ΑΝΝΑΣ (Α.Ε.Μ.: 63) Επιβλέποντες Καθηγητές: ΣΠΑΘΗΣ ΧΑΡΑΛΑΜΠΟΣ ΣΤΑΜΕΛΟΣ ΙΩΑΝΝΗΣ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΣ 2007
Πρόλογος Η παρούσα μελέτη πραγματοποιήθηκε στα πλαίσια εκπόνησης της διπλωματικής εργασίας, με θέμα: «Η Εξόρυξη Δεδομένων( Data Mining) στην Λογιστική και Ελεγκτική» Η εργασία εκπονήθηκε κατά το Ακαδημαϊκό έτος 2006 στα πλαίσια του Διατμηματικού Μεταπτυχιακού Προγράμματος Σπουδών «Πληροφορική και Διοίκηση», του Αριστοτέλειου Πανεπιστημίου Θεσσαλονίκης. Στη συγκεκριμένη εργασία επιχειρείται η κατασκευή ενός μοντέλου που θα προβλέπει την πιθανότητα διατύπωσης Πιστοποιητικού Ελέγχου με ή χωρίς παρατηρήσεις από Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές, χρησιμοποιώντας ως πρότυπο το δένδρο απόφασης που προκύπτει από την επεξεργασία αρχείου με πραγματικά ιστορικά δεδομένα επιχειρήσεων, και που θα κατατάσσει νέες περιπτώσεις επιχειρήσεων σε κατηγορίες εταιριών που λαμβάνουν ή όχι «καθαρά» Πιστοποιητικά. Αρχικά, γίνεται μία αναφορά στις βασικές έννοιες της ελεγκτικής και της ελεγκτικής εργασίας. Ακολούθως, γίνεται αναφορά στην έννοια των βάσεων δεδομένων και του επιστημονικού τομέα που ανήκει η εξόρυξη δεδομένων. Στη συνέχεια, αναλύονται οι έννοιες της ανακάλυψης γνώσης καθώς και οι τεχνικές που εφαρμόζονται σε δεδομένα για την εξαγωγή προτύπων και σχέσεων. Ακολούθως, γίνεται η σχετική επισκόπηση της βιβλιογραφίας. Τέλος, περιγράφεται η διαδικασία προεπεξεργασίας του αρχείου των δεδομένων και παρουσιάζονται τα αποτελέσματα των διάφορων αλγόριθμων μέχρι την τελική επιλογή του δένδρου ή του δικτύου στο οποίο βασίσθηκε η υλοποίηση του μοντέλου.
Ευχαριστίες Σε αυτό το σημείο θα ήθελα να εκφράσω τις θερμές ευχαριστίες μου στον επιβλέποντα Καθηγητή του Τμήματος Οικονομικών του Αριστοτέλειου Πανεπιστημίου Θεσσαλονίκης κ. Χαράλαμπο Σπαθή για την εμπιστοσύνη που μου επέδειξε στην ανάθεση του θέματος, την πολύτιμη καθοδήγησή του κατά τη διάρκεια εκπόνησης της εργασίας, καθώς και για την ευκαιρία που μου έδωσε να ασχοληθώ με το συγκεκριμένο γνωστικό αντικείμενο. Ιδιαίτερα θα ήθελα να τον ευχαριστήσω για την απαράμιλλη και εποικοδομητική συνεργασία μας, την προσφορά των απαιτούμενων στοιχείων καθώς και τις πολύτιμες υποδείξεις του, παράγοντες οι οποίοι συνετέλεσαν αποφασιστικά στην άρτια διεκπεραίωση της εργασίας. Θα ήθελα, επίσης, να ευχαριστήσω την κ. Ιωάννη Σταμέλο Επίκουρο Καθηγητή του τμήματος Πληροφορικής για τη συμβολή του κατά τη διάρκεια των μεταπτυχιακών μου σπουδών. Τέλος, θα ήθελα να ευχαριστήσω τους γονείς μου και όλους όσους μου συμπαραστάθηκαν και με στήριξαν όλο αυτό το διάστημα της εκπόνησης της Διπλωματικής Εργασίας και συνέβαλαν με τον τρόπο τους στην επιτυχή ολοκλήρωση της. Ματιάκη Άννα Ιανουάριος 2007 1
2
Περιεχόμενα ΠΡΟΛΟΓΟΣ...I ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ... 1 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ... 3 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 6 1.1 ΣΚΟΠΟΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ... 7 1.2ΠΛΑΤΦΟΡΜΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ... 7 1.3 ΔΟΜΗ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ... 7 2. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ - ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ... 9 2.1 ΤΙ ΕΙΝΑΙ ΕΛΕΓΧΟΣ?... 9 2.2 ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ... 11 2.2.1. Αποδοχή του πελάτη ή συνέχιση συνεργασίας με τον πελάτη... 11 2.2.2 Σχεδιασμός του ελέγχου (Audit planning)... 12 2.2.3 Εκτέλεση του ελέγχου... 17 2.2.4 Ολοκλήρωση και σύνταξη πορίσματος... 18 2.3 ΤΟ ΜΟΝΤΕΛΟ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΚΙΝΔΥΝΟΥ... 19 2.4 ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ... 20 2.4.1 Τεστ των διαδικασιών εσωτερικού ελέγχου της εταιρείας... 20 2.4.2 Λεπτομερή τεστ... 21 3. ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 23 3.1 ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΔΟΜΗ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ... 23 3.2 ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΕΞΟΡΥΞΗΣ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 23 3.3 ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΚΑΙ ΒΑΣΕΙΣ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 25 3.3.1 Σχεσιακές Βάσεις Δεδομένων... 26 3.3.2 Αποθήκες Δεδομένων (Data Warehouses) και Data Marts... 27 3.3.3 Δοσοληψίες/ Λειτουργίες των ΣΔΒΔ... 28 3.4 ΣΕ ΠΟΙΟ ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΟ ΠΕΔΙΟ ΑΝΗΚΕΙ Η ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ;... 29 3.4.1 Αλγόριθμοι ΒΔ... 30 3.4.2 Αλγόριθμοι στατιστικής... 30 3.4.3 Τεχνητή νοημοσύνη... 31 3.4.4 Οπτικοποίηση... 32 3.4.5 ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΜΕΤΑΞΥ ΒΔ,ΕΔ, OLAP ΚΑΙ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΗΣ... 33 3.5 Η ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ (ΤΑ ΣΤΑΔΙΑ) ΕΞΟΡΥΞΗΣ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 34 3
3.5.1 Ανακάλυψη Γνώσης... 34 3.5.1 Επιλογή... 36 3.5.2 Προεπεξεργασία... 36 3.5.3 Μετασχηματισμός... 36 3.5.4 Εξόρυξη Δεδομένων... 37 3.5.5 Ερμηνεία και Αξιολόγηση Αποτελεσμάτων... 37 3.6 ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΞΟΡΥΞΗΣ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 37 3.6.1 Μηχανική Μάθηση... 39 3.6.2 Data Description Περιγραφή Στοιχείων... 41 3.6.3 Dependency Analysis... 41 3.6.4 Classification and Prediction Κατηγοριοποίηση και Πρόβλεψη... 42 3.6.5 Cluster analysis Συσταδοποίηση- Ομαδοποίηση... 43 3.6.6 Outlier Analysis... 44 3.6.7 Evolution Analysis Ανάλυση Εξέλιξης... 44 3.7 ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΑΛΓΟΡΙΘΜΩΝ ΕΞΟΡΥΞΗΣ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 45 3.7.1 Ομαδοποίηση Αλγόριθμος Κ μέσος... 45 3.7.2 Μάθηση με Βάση τα Παραδείγματα, Αλγόριθμος του Κ - Κοντινότερου Γείτονα... 46 3.7.3 Bayesian Belief Networks... 47 3.7.4 Εμπειρική Σχέση Μεταβλητών - Νευρωνικά Δίκτυα... 47 3.7.5 Δένδρα Απόφασης... 48 Α) Ορισμός Δένδρου Απόφασης... 48 Β) Κατασκευή δένδρων απόφασης... 49 Γ) Θέματα Σχετικά με τα Δένδρα Απόφασης... 51 Αποφυγή της Υπερμοντελοποίησης... 51 Αντιμετώπιση Χαρακτηριστικών με Συνεχείς Τιμές... 52 Συμπεράσματα... 52 4. TO CRISP DM MODEL... 53 4.1 Η ΚΑΤΑΝΟΗΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ:... 54 4.2 ΚΑΤΑΝΟΗΣΗ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ:... 54 4.3 ΠΡΟΕΤΟΙΜΑΣΙΑ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 55 4.4 ΜΟΝΤΕΛΟΠΟΙΗΣΗ... 55 4.5 ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ... 56 4.6 ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΣΗ ΤΟΥ ΜΟΝΤΕΛΟΥ... 56 5. ΛΟΓΙΣΜΙΚΟ ΓΙΑ ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 57 5.1 ΠΛΑΤΦΟΡΜΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ WEKA... 59 Α) Διακριτικοποίηση των χαρακτηριστικών με συνεχείς τιμές στην πλατφόρμα WEKA... 60 B) Επιλογή Αλγορίθμου για την Κατασκευή του Δένδρου Απόφασης... 62 Γ) Κριτήρια Εκτίμησης Αλγορίθμων... 63 Precision... 64 Recall... 64 F-measure... 64 4
Δ) Προκαθορισμένες ρυθμίσεις του WEKA... 64 6. ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΗ ΈΡΕΥΝΑ - ΟΙ ΠΙΘΑΝΕΣ ΠΕΡΙΟΧΕΣ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ ΤΩΝ ΔΥΟ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ (ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ & ΕΞΟΡΥΞΗΣ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ)... 66 6.1. ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΤΗΣ ΑΠΑΤΗΣ... 66 6.2 ΕΞΟΡΥΞΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΤΩΝ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ... 72 7. ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑΣ... 77 RESEARCH PROCESS... 77 7.1 ΔΕΔΟΜΕΝΑ... 77 7.2 ΜΕΤΑΒΛΗΤΕΣ... 78 7.3. ΚΑΤΑΝΟΗΣΗ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 80 7.4 ΑΝΑΛΥΣΗ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 82 7.5 ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΠΡΟΕΠΕΞΕΡΓΑΣΙΑ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 84 7.6 ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΣΗ ΛΟΓΙΣΜΙΚΟΥ - ΕΞΑΓΩΓΗ ΔΕΝΔΡΟΥ ΑΠΟΦΑΣΗΣ... 84 7.7 ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ ΣΤΟ WEKA ΚΑΙ ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΑΛΓΟΡΙΘΜΩΝ... 85 7.7.1 Αλγόριθμος J4.8, Γενικές Πληροφορίες... 87 7.8 ΕΞΟΡΥΞΗ ΓΝΩΣΗΣ ΑΠΟ ΤΑ ΔΕΔΟΜΕΝΑ... 88 7.9 ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΑΡΧΙΚΟΥ ΜΟΝΤΕΛΟΥ... 89 7.10 TRAINING SET & TESTING SET... 92 8. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 100 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 102 Ηλεκτρονικές Πηγές - Δικτυακές τοποθεσίες:... 106 5
1. Εισαγωγή Στο σύγχρονο επιχειρηματικό περιβάλλον, η συμβολή της λογιστικής επιστήμης στην αποτελεσματικότητα της σύγχρονης επιχειρηματικής δράσης κρίνεται αναγκαία. Τα λογιστικά γεγονότα που αφορούν μία οικονομική μονάδα, είναι άπειρα σε αριθμό και πολυσύνθετα στη φύση τους, δεδομένα που καθιστούν τον έλεγχο μία εξαιρετικά απαιτητική εργασία. Η συνεισφορά της ελεγκτικής στην διασφάλιση της ορθής παρακολουθήσεως των λογιστικών γεγονότων, έχει αποκτήσει αυξανόμενη σημασία. Ως συνέπεια, έχουν αναπτυχθεί καινούριες μεθοδολογίες ελέγχου. Tα πληροφοριακά συστήματα έχουν πλέον ευρεία εφαρμογή στις επιχειρηματικές δραστηριότητες και υλοποιούνται σύγχρονες τεχνολογίες ανακάλυψης γνώσης, όπως είναι η εξόρυξη δεδομένων. Τα νέα δεδομένα αποτελούν πρόκληση για την διεξαγωγή της ελεγκτικής δραστηριότητας. Δεδομένης της εξέλιξης και συμβολής της τεχνολογίας, παραδοσιακές διαδικασίες και πρακτικές μετασχηματίζονται, αλλάζοντας ουσιαστικά τον τρόπο ελέγχου. Στη σημερινή εποχή οι βάσεις δεδομένων κυμαίνονται σε πολύ μεγάλα μεγέθη, φιλοξενώντας πλήθος εγγραφών. Ανάμεσα σε αυτό τον όγκο δεδομένων υπάρχουν κρυμμένες πληροφορίες, πολλές φορές στρατηγικής σημασίας, η επεξεργασία τους όμως είναι αδύνατη από τον άνθρωπο χωρίς την συνδρομή της τεχνολογίας. Η απάντηση σε αυτή την συσσώρευση της πληροφορίας δίνεται από το χώρο της ανακάλυψης γνώσης και της εξόρυξης δεδομένων. Τις τεχνικές αυτές θα προσπαθήσουμε να εφαρμόσουμε σε συγκεκριμένο αρχείο δεδομένων για την εξαγωγή συμπερασμάτων χρησιμοποιώντας αριθμοδείκτες που έχουν υπολογιστεί σε δημοσιευμένες οικονομικές καταστάσεις και αξιολογώντας την μεταβλητή αν κάθε εταιρία τηρεί διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου. Λάβαμε υπόψη την μεταβλητή του εσωτερικού ελέγχου λόγω της πρόσφατης εφαρμογής στις Αμερικάνικες εταιρίες του νόμου περί τήρησης διαδικασιών εσωτερικού ελέγχου, που θεωρείται πλέον υποχρεωτική για τις εταιρίες. Η ανάγκη αυτή προέκυψε μετά από ένα πλήθος απατών που δημοσιοποιήθηκαν και αφορούσαν μεγάλες εταιρίες, όπως οι Enron, World Com, η Adelphia, η Parmalat,κ.α., και εξαιτίας των οποίων πολλοί επενδυτές έχουν χάσει την 6
εμπιστοσύνη τους στην αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων και των εταιρικών reports. Η πληροφόρηση για την μεταβλητή του εσωτερικού ελέγχου για τις εξεταζόμενες εταιρίες λήφθηκε από ελεγκτική εταιρία. 1.1 Σκοπός Διπλωματικής Εργασίας Σκοπός της παρούσας διπλωματικής εργασίας είναι να αναλυθεί σύνολο δεδομένων οικονομικών καταστάσεων εταιριών οι οποίες ελέγχονται από Ορκωτούς Ελεγκτές - Λογιστές ώστε με βάση το μοντέλο που θα προκύψει, να ταξινομηθούν οι εταιρίες σε ομάδες εταιριών με Πιστοποιητικά που περιέχουν ή όχι παρατηρήσεις. Η ανάλυση των δεδομένων θα γίνει με τη χρήση μεθόδων ανακάλυψης γνώσης. Κατάληξη της συγκεκριμένης ανάλυσης είναι η δημιουργία ενός συστήματος στήριξης απόφασης, το οποίο θα δίνει τη δυνατότητα σύμφωνα με συγκεκριμένες μεταβλητές να προβλέπεται η τάση να συνταχθεί το ανάλογο πιστοποιητικό, και το οποίο θα μπορεί μέσα από την ύπαρξη ανάλογων μορφών οργάνωσης της εταιρίας να προσδιορίζει το κατά πόσο μια εταιρία ανήκει στην κατηγορία των «υγειών» - και ενδεχομένως δύσκολα να λάβουν Έκθεση Ελεγκτών με παρατηρήσεις- ή όχι. 1.2Πλατφόρμα Εφαρμογής Προκειμένου να επεξεργαστούν τα διάφορα δεδομένα και να εξαχθεί γνώση από αυτά είναι απαραίτητη η χρήση ειδικών εργαλείων, κατάλληλων πακέτων,δηλαδή, λογισμικού. Τα εργαλεία αυτά έχουν δυνατότητες για εφαρμογή διάφορων τεχνικών εξόρυξης δεδομένων αλλά και γραφικής απεικόνισης των αποτελεσμάτων. Το εργαλείο που χρησιμοποιήσαμε για την υλοποίηση των τεχνικών αναζήτησης στα δεδομένα είναι η πλατφόρμα του WEKA έκδοση 3.4.4, ένα λογισμικό ανοικτού κώδικα που αναπτύχθηκε από το πανεπιστήμιο Waikato της Νέας Ζηλανδίας. 1.3 Δομή Διπλωματικής Εργασίας Η συγκεκριμένη εργασία χωρίζεται σε 8 κεφάλαια, ξεκινώντας με αυτό της εισαγωγής. Στο δεύτερο κεφάλαιο γίνεται μία αναφορά στις βασικές έννοιες της ελεγκτικής και της ελεγκτικής εργασίας. Το τρίτο κεφάλαιο παρουσιάζει την έννοια των βάσεων δεδομένων και κάνει μια αναφορά στη διαδικασία της ανακάλυψης γνώσης καθώς στις τεχνικές που 7
χρησιμοποιούνται για την εξαγωγή κανόνων και προτύπων. Ιδιαίτερη έμφαση δίνεται στην παρουσίαση των δένδρων απόφασης, τεχνική την οποία θα εφαρμόσουμε στην ανάλυσή μας. Στη συνέχεια, στο επόμενο κεφάλαιο, το τέταρτο, αναφέρεται η ανάπτυξη ενός ενδοεπιχειρησιακού μοντέλου εξόρυξης γνώσης. Μία σύντομη περιγραφή των σημερινών διαθέσιμων εργαλείων για εξόρυξη δεδομένων και ανακάλυψη γνώσης, παραθέτεται στο πέμπτο κεφάλαιο. Ιδιαίτερη αναφορά γίνεται στο εργαλείο WEKA, το οποίο και θα χρησιμοποιήσουμε στην έρευνά μας. Στο έκτο κεφάλαιο γίνεται η σχετική επισκόπηση της βιβλιογραφίας και εντοπίζονται οι πιθανές περιοχές ενοποίησης μεταξύ των δύο επιστημών, αυτής της ελεγκτικής και αυτής της Εξόρυξης Δεδομένων. Στο έβδομο κεφάλαιο περιγράφονται τα δεδομένα τα οποία επεξεργαστήκαμε καθώς και η μεθοδολογία που ακολουθήθηκε προκειμένου να εξαχθεί ένα μοντέλο στο οποίο αποσκοπούμε. Τέλος, στο όγδοο και τελευταίο κεφάλαιο αναφέρονται τα συμπεράσματα καθώς και κάποιες μελλοντικές προτάσεις εκτιμήσεις. 8
2. ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ - ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ 2.1 Τι είναι έλεγχος? Στην διεθνή βιβλιογραφία αναφέρεται ότι η λογιστική είναι η τεχνική της σύνθεσης, ενώ η ελεγκτική η τεχνική της ανάλυσης. Ο έλεγχος είναι η συλλογή και η αξιολόγηση των στοιχείων για συγκεκριμένα δεδομένα με σκοπό να καθοριστεί και να υποβληθεί μια έκθεση σχετικά με το βαθμό σχετικότητας μεταξύ των πληροφοριών αυτών και των καθιερωμένων προτύπων (Arens & Loebbecke, 2000, 16). Κανονικά, ανεξάρτητοι ελεγκτές, επίσης γνωστοί ως ορκωτοί λογιστές (CPAs), πραγματοποιούν λογιστικό έλεγχο για να εξακριβώσουν εάν οι γενικές οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης είναι, σύμφωνες με τις γενικά αποδεκτές αρχές της λογιστικής (GAAP). Οι οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνουν τους ισολογισμούς, τα αποτελέσματα χρήσης, τις καταστάσεις των ταμειακών ροών και τους πίνακες διάθεσης των αποτελεσμάτων. Γενικά, ο έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με τα Ελληνικά Ελεγκτικά Πρότυπα, που είναι πλέον εναρμονισμένα με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα. Τα Πρότυπα αυτά απαιτούν το σχεδιασμό και την εκτέλεση του ελεγκτικού έργου κατά τρόπο που να διασφαλίζει εύλογη βεβαιότητα ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδης ανακρίβειες και παραλείψεις. Ο έλεγχος περιλαμβάνει την εξέταση σε δειγματοληπτική βάση, αποδεικτικών στοιχείων που να στηρίζουν τα ποσά και τις πληροφορίες που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις. Ο έλεγχος που διενεργείται στοχεύει στη συλλογή στοιχείων προκειμένου να δημιουργηθεί μια επαρκής βάση, για τη διαμόρφωση και την έκδοση μιας έκθεσης, ως επιβεβαίωση των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης. Αυτή η γραπτή έκθεση ονομάζεται έκθεση ελέγχου του ορκωτού λογιστή-ελεγκτή. Η έκθεση του ελεγκτή εκφράζει την άποψη ενός ανεξάρτητου εμπειρογνώμονα σχετικά με το βαθμό αξιοπιστίας των πληροφοριών που παρουσιάζονται στις οικονομικές δηλώσεις. Με άλλα λόγια, η έκθεση του ελεγκτή βεβαιώνει τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, οι οποίοι είναι συνήθως εξωτερικές οντότητες όπως μέτοχοι, επενδυτές, πιστωτές και χρηματοοικονομικοί οργανισμοί, για την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες καταρτίζονται από τη διοίκηση της επιχείρησης. 9
Στην πραγματικότητα, είναι πιο συνηθισμένο ένας ελεγκτής να εργάζεται ως προσωπικό μιας ελεγκτικής εταιρείας. Γενικά, διάφοροι ορκωτοί ελεγκτές συνεργάζονται ως συνέταιροι μιας ελεγκτικής εταιρείας, που προσφέρει τον έλεγχο και άλλες σχετικές υπηρεσίες σε ενδιαφερόμενα μέρη. Οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές κανονικά προσλαμβάνουν επαγγελματικό προσωπικό και διαμορφώνουν μια ομάδα που τους υποβοηθά στην ελεγκτική εργασία. Οι ενεργούντες τον έλεγχο ή την πραγματογνωμοσύνη, Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές έχουν το δικαίωμα, κατά τη διάρκεια της εκτελέσεως του έργου τους και σε οποιοδήποτε χρόνο κρίνουν αναγκαίο, να συνεπικουρούνται από Επίκουρους, Δόκιμους και Ασκούμενους Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές. Επίσης, λαμβάνουν γνώση και ελέγχουν οποιοδήποτε βιβλίο ή λογαριασμό ή στοιχεία που περιέχονται σε ηλεκτρονικό υπολογιστή και κρίνονται αναγκαία για την συναγωγή του πορίσματος τους. Επίσης, μπορούν να ζητήσουν οποιαδήποτε συμπληρωματικά στοιχεία ή πληροφορίες και διευκρινίσεις από όργανα διοικήσεως ή τα στελέχη και τους υπαλλήλους της ελεγχόμενης μονάδας, που είναι αναγκαίες για την διακρίβωση των εξαγομένων αποτελεσμάτων. Λόγω των περιορισμών χρόνου και δαπανών, οι ελεγκτές δεν μπορούν να εξετάσουν κάθε λεπτομέρεια των εγγραφών πίσω από τις οικονομικές καταστάσεις. Διεθνώς τα ελεγκτικά πρότυπα επιβάλλουν στους ελεγκτές να συλλέγουν κατάλληλα και επαρκή ελεγκτικά δεδομένα και στοιχεία πάνω στα οποία θα στηρίξουν το πόρισμα τους. Η καταλληλότητα αναφέρεται στην ποιότητα και η επάρκεια στην ποσότητα. Τονίζεται ιδιαιτέρως ότι η απόφαση για την επάρκεια και καταλληλότητα είναι θέμα επαγγελματικής κρίσης του ελεγκτή. Ανάμεσα στους παράγοντες που επηρεάζουν την κρίση του ελεγκτή είναι (Καραμάνης Κ., 2005, 7): Ο κίνδυνος ύπαρξης σφαλμάτων. Η αποτελεσματικότητα του υπάρχοντος συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Το επίπεδο σημαντικότητας, δηλαδή το μέγεθος ποσού που καθιστά το κονδύλι σημαντικό. Η γνώση που έχει ο ελεγκτής για την ελεγχόμενη εταιρία και τον κλάδο δραστηριότητας. Τα μέχρι στιγμής ευρήματα των ελεγκτικών διαδικασιών. Η πηγή και αξιοπιστία των πληροφοριών και των ελεγκτικών δεδομένων και στοιχείων. Ο βαθμός αξιοπιστίας κυμαίνεται αναλόγως διαφόρων χαρακτηριστικών των ελεγκτικών τεκμηρίων, όπως εξηγείται στον παρακάτω πίνακα: 10
Μεγαλύτερη Αξιοπιστία Μικρότερη Αξιοπιστία Εξωτερικές πηγές Αποτελεσματικός εσωτερικός έλεγχος Χωρίς μεσολάβηση πελάτη Έγγραφα στοιχεία Πρωτότυπα στοιχεία Εσωτερικές πηγές Αδύναμος εσωτερικός έλεγχος Με μεσολάβηση πελάτη Προφορικά στοιχεία Αντίγραφα στοιχεία Πίνακας 1: Παράγοντες που επηρεάζουν την κρίση του ελεγκτή(καραμάνης, 2005) 2.2 Διαδικασία ελέγχου Η διαδικασία λογιστικού ελέγχου κάθε ελεγκτικής εταιρείας μπορεί να είναι διαφορετική. Εντούτοις, περιλαμβάνει γενικά τα τέσσερα σημαντικά βήματα: Αποδοχή του πελάτη ή συνέχιση συνεργασίας με τον πελάτη, Σχεδιασμός του ελέγχου, Εκτέλεση ελεγκτικών διαδικασιών και τεκμηρίωση, και Ολοκλήρωση. 2.2.1. Αποδοχή του πελάτη ή συνέχιση συνεργασίας με τον πελάτη Η αποδοχή του πελάτη, ή η συνέχιση συνεργασίας με τον πελάτη σε περίπτωση ανανέωσης της συνεργασίας, είναι μια διαδικασία μέσω της οποίας η ελεγκτική εταιρεία αποφασίζει εάν θα πρέπει ή όχι να συνεργαστεί με τον πελάτη. Σημαντικές εκτιμήσεις που θα πρέπει να γίνουν είναι: - Αξιολόγηση των κινδύνων δέσμευσης: Κάθε πελάτης παρουσιάζει διαφορετικό επίπεδο κινδύνου για την εταιρεία. Ο σημαντικός κίνδυνος που μια ελεγκτική εταιρεία πρέπει να αξιολογήσει προσεκτικά στην αποδοχή ενός πελάτη για τη διενέργεια λογιστικού ελέγχου είναι η εκτίμηση της εντιμότητας της διοίκησης, και να αποφασίσει αν θα αναλάβει μια επιχείρηση με κακή φήμη ή με αμφισβητούμενη ηθική που συμμετέχει σε παράνομες επιχειρηματικές δραστηριότητες ή διαστρεβλώνει τα επιχειρησιακά και λογιστικά στοιχεία της. Μερικές ελεγκτικές εταιρίες έχουν έναν αριθμό βασικών προϋποθέσεων που θα πρέπει να εκπληρώνονται για την επιλογή των επιθυμητών πελατών. Επιπλέον, μερικές ελεγκτικές εταιρίες έχουν έναν κατάλογο κριτηρίων 11
για να προσδιορίσουν τους αμφισβητούμενους πελάτες. Οι δυσμενείς πελάτες, παραδείγματος χάριν, είναι επιχειρήσεις που έχουν αμφίβολες δραστηριότητες ή έχουν μια πάρα πολύ σύνθετη δομή οικονομικών καταστάσεων. - Συγκρούσεις συμφερόντων: Η ανεξαρτησία είναι μια βασική απαίτηση του επαγγέλματος του ελεγκτή, ίσης σπουδαιότητας είναι η αντικειμενικότητα και η ακεραιότητα του ελεγκτή. Αυτοί οι παράγοντες βοηθούν στο να εξασφαλιστεί ένας ποιοτικός λογιστικός έλεγχος, για να υπάρξει μια αξιόπιστη έκθεση ελέγχου. - Απαιτήσεις των πελατών: Οι απαιτήσεις τους περιλαμβάνουν, παραδείγματος χάριν, τα προσόντα του ελεγκτή, τον περιορισμό χρόνου, επάρκεια απαιτούμενων ειδικών γνώσεων, τις απαιτήσεις για τυχόν επιπλέον συμπληρωματικές εκθέσεις και τον κατ' εκτίμηση προϋπολογισμό. - Επάρκεια κατάλληλου προσωπικού. - Ανάλυση Κόστους-Κέρδους: σύγκριση των πιθανών δαπανών από την συνεργασία, με την αμοιβή του ελέγχου που προσφέρεται από τον πελάτη. Το σημαντικότερο κόστος της συνεργασίας για τον έλεγχο, είναι η δαπάνη του επαγγελματικού προσωπικού. Στο τελικό στάδιο αποδοχής της συνεργασίας με τον πελάτη συντάσσεται και υπογράφεται μεταξύ του πελάτη και της εταιρείας, μια γραπτή επιβεβαίωση, των όρων της συνεργασίας, γενικά σε ετήσια βάση. 2.2.2 Σχεδιασμός του ελέγχου (Audit planning) Ο σχεδιασμός του ελέγχου ορίζεται ως ο κατάλληλος προγραμματισμός διαφόρων ενεργειών ώστε ο έλεγχος να είναι αποτελεσματικός και αποδοτικός. Ο σκοπός του προγραμματισμού είναι να αναπτυχθεί ένα σχέδιο λογιστικού ελέγχου. Περιλαμβάνει την κινητοποίηση της ομάδας ελέγχου, τη συλλογή πληροφοριών/ στοιχείων από τον πελάτη, τη διενέργεια συγκριτικής ανασκόπησης, τον προκαταρκτικό καθορισμό του επιπέδου σημαντικότητας(materiality level), την αξιολόγηση του ελεγκτικού κινδύνου(audit risk), την κατανόηση του εσωτερικού ελέγχου(internal control system), την ανάπτυξη προσωρινής στρατηγικής ελέγχου(preliminary audit strategy) και την ανάπτυξη προγράμματος ελέγχου(audit programme). 12
Κινητοποίηση της ομάδας Σε αυτό το βήμα διαμορφώνεται η ομάδα και εξασφαλίζεται η επικοινωνία μεταξύ των μελών της. Καταρχάς, τα βασικά μέλη της θα πρέπει να προσδιοριστούν. Τα μέλη ομάδας περιλαμβάνουν τον ελεγκτή που θα υπογράψει την έκθεση ελέγχου, τους δόκιμους ελεγκτές που θα διεξάγουν το μεγαλύτερο μέρος της απαραίτητης εργασίας του ελέγχου και οποιωνδήποτε ειδικών που η παρουσία τους κρίνεται απαραίτητη για τον έλεγχο. Στη συνεδρίαση για την κινητοποίηση της ομάδας, πρέπει να καθοριστούν όλα τα σημεία της συνεργασίας, συμπεριλαμβανομένου και των απαιτήσεων του πελάτη και των τελικών παραδοτέων, το επίπεδο συμμετοχής, τους ρόλους και τις ευθύνες κάθε μέλους. Η συνεδρίαση πρέπει επίσης να προσδιορίσει την αποδοτικότερη και πιο αποτελεσματική διαδικασίας για τη συλλογή πληροφοριών. Σε περίπτωση συνέχισης συνεργασίας με πελάτη, μια ανασκόπηση του ελέγχου του προηγούμενου έτους κρίνεται απαραίτητη, σε μια προσπάθεια βελτίωσης της αποδοτικότητας ή της αποτελεσματικότητας του ελέγχου. Κατανόηση της επιχείρησης του πελάτη Προκειμένου να εκτελεστεί αυτό το βήμα, το σημαντικότερο είναι η συνεργασία μεταξύ του πελάτη και της ομάδας του ελέγχου. Μια συνεδρίαση προγραμματίζεται για να γίνει ενημέρωση σχετικά με τις ανάγκες του πελάτη και τις προσδοκίες του καθώς επίσης και να διατυπωθεί η αντίληψη της διοίκησης για την επιχείρησή. Έπειτα, τα μέλη της ομάδας ελέγχου πρέπει να εκτελέσουν τις προκαταρκτικές διαδικασίες που να περιλαμβάνουν τα ακόλουθα: - Λήψη των βασικών πληροφοριών: Περιλαμβάνει την κατανόηση της επιχείρησης ή της βιομηχανίας του πελάτη, των επιχειρησιακών στόχων, των υποχρεώσεων και των σχετικών κινδύνων. - Κατανόηση της δομής του συστήματος: Οι δομές των συστημάτων περιλαμβάνουν τα περιβάλλοντα συστημάτων και τα συστήματα υπολογιστών, τις λειτουργικές διαδικασίες. - Αξιολόγηση του ελέγχου: Βασισμένοι στις πληροφορίες για τις διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου που λαμβάνονται από συνεδρίαση με τον πελάτη και την κατανόηση της δομής και των διαδικασιών των εσωτερικών συστημάτων της εταιρείας, όλες οι διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου αξιολογούνται και καταγράφονται. Η γνώση, η πείρα και η 13
εμπειρία των μελών της ομάδας ελέγχου θεωρούνται ως τα πολυτιμότερα εργαλεία στην εκτέλεση αυτού του βήματος. Ο Ελεγκτής Λογιστής αξιολογεί την αξιοπιστία και επάρκεια των πληροφοριών που περιέχονται στα λογιστικά βιβλία και στοιχεία και στις άλλες πηγές πληροφοριών με: α) Την μελέτη και αξιολόγηση των λογιστικών συστημάτων και των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου επί των οποίων έχει πρόθεση να βασισθεί για να καθορίσει τη φύση, έκταση και εφαρμογή των Ελεγκτικών διαδικασιών και τεκμηριώσεων. β) Τη διενέργεια ελέγχων, την εξασφάλιση επεξηγήσεων και την εφαρμογή επαληθευτικών διαδικασιών επί των λογιστικών πράξεων και των υπολοίπων των λογαριασμών, στο βαθμό που κρίνει σε κάθε περίπτωση αναγκαίο. Διενέργεια συγκριτικής ανασκόπησης Η συγκριτική ανασκόπηση είναι η εξέταση του κατά πόσο τα διάφορα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων είναι εύλογα σύμφωνα με τις υπάρχουσες συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Αυτό επιτυγχάνεται με την εξέταση των σχέσεων μεταξύ μεταβλητών τόσο λογιστικών όσο και μη λογιστικών(ποιοτικών)μεγεθών μεταξύ τους. Οι διάφορες συγκρίσεις βοηθούν στην κατανόηση του πελάτη και στον εντοπισμό περιοχών και θεμάτων υψηλού κινδύνου για τον ελεγκτή. Προκαταρκτικός καθορισμός επιπέδου σημαντικότητας(materiality level) To επίπεδο σημαντικότητας είναι το ποσό σφάλματος (υπερτίμησης, υποτίμησης, παράλειψης) στις οικονομικές καταστάσεις που καθιστά πιθανό τον επηρεασμό των οικονομικών αποφάσεων των χρηστών. Δηλαδή το επίπεδο σημαντικότητας είναι το μέγιστο ποσό ανοχής ενός σφάλματος ή μίας παράλειψης στα διάφορα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων. Αν ένα σφάλμα υπερβαίνει το επίπεδο σημαντικότητας ο ελεγκτής είναι υποχρεωμένος να το αναφέρει στο πιστοποιητικό, διαφορετικά αν ένα σφάλμα δεν υπερβαίνει το επίπεδο σημαντικότητας, τότε θεωρείται ότι οι οικονομικές καταστάσεις παρουσιάζουν την πραγματική εικόνα της επιχείρησης. Αξιολόγηση του ελεγκτικού κινδύνου Ο κίνδυνος, σε αυτήν την περίπτωση, είναι ένα επίπεδο αβεβαιότητας κατά την εκτέλεση της εργασίας του λογιστικού ελέγχου. Οι κίνδυνοι που προσδιορίζονται στις δύο πρώτες 14
φάσεις, συλλέγονται και αξιολογούνται. Το επίπεδο κινδύνων που αξιολογούνται σε αυτό το βήμα είναι άμεσα συσχετισμένο με τη στρατηγική λογιστικού ελέγχου που χρησιμοποιείται. Εν ολίγοις, το επίπεδο της εργασίας που θα γίνει είναι βασισμένο στο επίπεδο κινδύνου. Επομένως, ο ελεγκτής πρέπει να είναι προσεκτικός στο να μην υποτιμήσει ή να υπερτιμήσει το επίπεδο κινδύνου. Είναι ευθύνη των ελεγκτών να εξασφαλίσουν ότι κάθε παράγοντας κινδύνου εντοπίζεται και ότι τα αποκτηθέντα στοιχεία ελέγχου είναι επαρκή για να μειώσουν τον κίνδυνο σε ένα αποδεκτό επίπεδο κινδύνου. Περισσότερες πληροφορίες για τον κίνδυνο του λογιστικού ελέγχου είναι διαθέσιμες στο Statement of Auditing Standard (SAS) No. 47 (της SAS): Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit (AICPA, 1983). Κατανόηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου ο όρος σύστημα εσωτερικού ελέγχου- internal control system- αναφέρεται στις διαδικασίες ο οποίες κατά κανόνα λαμβάνουν χώρα ex-ante και δια των οποίων οι ασκούντες τη διοίκηση μιας επιχείρησης ή ενός οργανισμού τηρούν υπό τον έλεγχό τους τις δραστηριότητες του οργανισμού για τις οποίες είναι υπεύθυνοι. Στο στάδιο του σχεδιασμού ο ελεγκτής δεν προβαίνει σε πλήρη και λεπτομερή εξέταση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Απλά ο ελεγκτής πρέπει να αποκτήσει μια πρώτη εικόνα για την αξιοπιστία του συστήματος εσωτερικού διοικητικού ελέγχου. Συγκεκριμένα, κατά τη διάρκεια του σχεδιασμού ο ελεγκτής θα πρέπει να ενημερωθεί για τις σχετικές διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου που η επιχείρηση έχει εκπονήσει και αν αυτές έχουν τεθεί σε εφαρμογή, αλλά όπως τονίστηκε ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής αυτών των διαδικασιών από τον ελεγκτή θα γίνει αργότερα. Η κατανόηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου γίνεται συνήθως με τη συμπλήρωση κατάλληλου ερωτηματολογίου εσωτερικού ελέγχου ακολουθώντας τις παρακάτω διαδικασίες: Συνεντεύξεις της διοίκησης και του προσωπικού. Επιθεώρηση εγγράφων και αρχείων. Παρατήρηση της δραστηριότητας και των λειτουργιών του πελάτη. Αξιοποίηση τυχόν προηγούμενης εμπειρίας με τον πελάτη. 15
Ανάπτυξη προσωρινής στρατηγικής ελέγχου Το επίπεδο ελεγκτικού μπορεί να επιτευχθεί με δύο εναλλακτικές στρατηγικές. Στην πρώτη στρατηγική ο ελεγκτής αποφασίζει να δώσει έμφαση στην διενέργεια ελεγκτικών διαδικασιών από τον ίδιο. Στην εναλλακτική στρατηγική ο ελεγκτής να δώσει εμπιστοσύνη στο υπάρχον σύστημα εσωτερικού ελέγχου, αφού βέβαια βεβαιωθεί για την αρτιότητα και αποτελεσματικότητά του. Ο ελεγκτής κάνει την επιλογή αυτή στο στάδιο του σχεδιασμού. (Καραμάνης Κ., 2005,15) Προετοιμασία του ελεγκτικού προγράμματος Σε αυτό το στάδιο καθορίζεται η πιο κατάλληλη ελεγκτική στρατηγική που θα ακολουθηθεί, και το ποιες εργασίες θα γίνουν. Καταρχάς θα πρέπει να καθοριστούν οι στόχοι που αφορούν τις συναλλαγές και τις λογιστικές εγγραφές της εταιρείας, πριν να αποφανθούν οι ελεγκτές ότι οι οικονομικές καταστάσεις τις εταιρείας δεν περιέχουν ουσιώδης ανακρίβειες ή παραλήψεις. Οι στόχοι αυτοί αναφέρονται: - Ύπαρξη: Να εξασφαλιστεί ότι όλοι οι λογαριασμοί στα αποτελέσματα χρήσης και στον ισολογισμό και οι συναλλαγές που οδηγούν σε αυτούς, έχουν πραγματοποιηθεί στα αλήθεια. - Πληρότητα (Completeness): Να εξασφαλιστεί ότι όλοι οι λογαριασμοί και οι συναλλαγές περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις. - Ακρίβεια (Accuracy): Να εξασφαλιστεί ότι όλα τα υπόλοιπα των λογαριασμών και οι συναλλαγές έχουν καταγραφεί στην σωστή αξία. - Κατηγοριοποίηση: Να εξασφαλιστεί ότι όλες οι συναλλαγές είναι σωστά καταγεγραμμένες στο σωστό λογαριασμό του λογιστικού σχεδίου. - Αυτοτέλεια (Cut-off): Να εξασφαλιστεί ότι οι συναλλαγές καταγράφονται τη σωστή χρονική στιγμή - Αξιολόγηση (Valuation): Να εξασφαλιστεί ότι όλα τα υπόλοιπα των λογαριασμών και οι συναλλαγές που τις αφορούν, έχουν καταγραφεί στις οικονομικές καταστάσεις στην σωστή αξία. 16
- Απαιτήσεις και Υποχρεώσεις (Right and Obligation): Να εξασφαλιστεί ότι όλα τα στοιχεία του ενεργητικού ανήκουν στην εταιρεία και όλα τα στοιχεία του παθητικού είναι υποχρεώσεις της εταιρείας - Εμφάνιση και Παρουσίαση (Presentation and Disclosure): Να εξασφαλιστεί ότι η παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων δεν παραπλανεί τους ενδιαφερόμενους και ότι η παράθεση των δεδομένων είναι επαρκής ώστε οι ενδιαφερόμενοι να κατανοούν πλήρως τις οικονομικές καταστάσεις. Εφόσον έχουν καθοριστεί οι στόχοι του ελέγχου, τότε αναπτύσσεται το συνολικό πλάνο του ελέγχου. Το πλάνο καλύπτει κάθε περιοχή ελέγχου και περιλαμβάνει και λεπτομέρειες που αφορούν τη συνεργασία με την εταιρεία, όπως οι ανάγκες και προσδοκίες του πελάτη, αλλά και τις απαιτήσεις του συγκεκριμένου ελέγχου και το χρονοδιάγραμμα. Το λεπτομερές σχέδιο ελέγχου περιλαμβάνει τις λεπτομέρειες σχετικά με το ακριβές πρόγραμμα που θα ακολουθηθεί, τα δειγματοληπτικά τεστ που θα διεξαχθούν, το αποδεκτό επίπεδο ρίσκου και τα άτομα που θα χριστούν υπεύθυνα για κάθε δραστηριότητα. Το τελικό πλάνο ελέγχου κοινοποιείται στον πελάτη, για να συμφωνηθούν τα παραδοτέα και το χρονοδιάγραμμα. Επίσης, το γενικό σχέδιο ελέγχου, όπως και το λεπτομερές, παραδίδονται στα μέλη της ομάδας. 2.2.3 Εκτέλεση του ελέγχου Εν συντομία, το στάδιο αυτό περιλαμβάνει την πραγματοποίηση της ελεγκτικής εργασίας κατά το ελεγκτικό πλάνο. Πραγματοποιείται η δειγματοληψία στοιχείων και η καταγραφή των αποτελεσμάτων. Η καταγραφή συνίσταται στην σύνοψη των αποτελεσμάτων, συμπερασμάτων, το βαθμό ικανοποίησης, τα δεδομένα που προέκυψαν από τη δειγματοληψία και κάποιες συστάσεις που θα πρέπει να αποτυπωθούν. Πολύ σημαντικό σε αυτό το σημείο είναι να υπάρχει επικοινωνία, τόσο με τον πελάτη, όσο και ανάμεσα στα μέλη της ομάδας. Στη συνέχεια, Καθορίζεται μία συνάντηση με τον πελάτη για να γίνει μια συζήτηση για τα θέματα που έχουν προκύψει κατά τη διενέργεια του ελέγχου. Συνίσταται να μεταφέρονται τα στοιχεία αυτά στο υπεύθυνο στέλεχος της εταιρείας, όπως μπορεί να 17
είναι ο οικονομικός διευθυντής ή ο προϊστάμενος λογιστηρίου, έτσι ώστε να διευθετηθούν πιθανά ζητήματα προς επίλυση, πριν να ολοκληρωθεί ο έλεγχος. 2.2.4 Ολοκλήρωση και σύνταξη πορίσματος Το στάδιο αυτό δεν διαφέρει από κάθε τελικό στάδιο ενός project. Τα αποτελέσματα των προηγούμενων σταδίων συνοψίζονται, αξιολογούνται, καταγράφονται, και αποτυπώνονται σε μια αναφορά. Η αναφορά παραδίδεται στον ορκωτό ελεγκτή από τους δόκιμους, ασκούμενους ελεγκτές που συνεπικουρούν το έργο του. Ο ορκωτός ελεγκτής με τη σειρά του κάνει μια ανασκόπηση της αναφοράς, για να εξασφαλίσει ότι έχουν ακολουθηθεί όλες οι διαδικασίες και ότι τα δεδομένα που συλλέχθηκαν είναι επαρκή. Τα κρίσιμα θέματα που δεν έχουν επιλυθεί στο προηγούμενο στάδιο της διενέργειας του ελέγχου, είναι αναγκαίο να τακτοποιηθούν. Η διευθέτηση αυτών των θεμάτων γίνεται είτε από τη διοίκηση της εταιρείας (είτε μετατρέποντας ή προσαρμόζοντας ανάλογα τις οικονομικές καταστάσεις, είτε εμφανίζοντας τα στις προς δημοσίευση καταστάσεις), είτε από τους ορκωτούς ελεγκτές(εμφανίζοντας τα στις εκθέσεις ελέγχου). Ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής υποχρεώνεται να υποβάλλει στη Γενική Συνέλευση των μετόχων ή εταίρων, (η οποία ανέθεσε σε αυτόν τη διενέργεια ελέγχου), το "πιστοποιητικό ελέγχου", το οποίο πρέπει να περιλαμβάνει όσα ορίζονται από το άρθρο 37 του Κωδ. Ν. 2190/1920 (ή πιο επίκαιρα από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα) και το οποίο επέχει τη θέση της εκθέσεως ελέγχου που προβλέπεται από το άρθρο. Διαπιστώσεις του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή, οι οποίες δεν επηρεάζουν την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα χρήσεως, όπως αυτά προκύπτουν από τις δημοσιευόμενες αντίστοιχες λογιστικές καταστάσεις (Ισολογισμός, Αποτελέσματα Χρήσεως και Διάθεση Κερδών κ.λ.π) συμπεριλαμβάνονται επίσης στην Έκθεση ελεγκτών. Οι παρατηρήσεις του για τη βελτίωση του συστήματος οργανώσεως ή λειτουργίας της εταιρείας, γνωστοποιούνται προς τη διοίκηση της ελεγχόμενης μονάδας με τις σχετικές υποδείξεις. Το εκδιδόμενο πιστοποιητικό ή έκθεση ελέγχου κοινοποιείται και στο διοικητικό συμβούλιο ή τον διαχειριστή της ελεγχόμενης μονάδας. 18