Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Αυγουστίνος Δημητράς Ελένη Βρέντζου

Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Αυγουστίνος Δημητράς Ελένη Βρέντζου

ΑΥΓΟΥΣΤΙΝΟΣ ΔΗΜΗΤΡΑΣ Αναπληρωτής Καθηγητής, Ελληνικό Ανοικτό Πανεπιστήμιο ΕΛΕΝΗ ΒΡΕΝΤΖΟΥ Ειδικός Επιστήμονας Υπουργείου Οικονομικών Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα

Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Συγγραφή Αυγουστίνος Δημητράς Ελένη Βρέντζου Κριτικός αναγνώστης Απόστολος Αποστόλου Συντελεστές έκδοσης Γλωσσική Επιμέλεια: Αναστασία Τσιαδήμου ISBN: 978-960-603-319-3 Copyright ΣΕΑΒ, 2015 Το παρόν έργο αδειοδοτείται υπό τους όρους της άδειας Creative Commons Αναφορά Δημιουργού - Μη Εμπορική Χρήση - Παρόμοια Διανομή 3.0. Για να δείτε ένα αντίγραφο της άδειας αυτής επισκεφτείτε τον ιστότοπο https://creativecommons.org/licenses/by-nc-sa/3.0/gr/ ΣΥΝΔΕΣΜΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΩΝ ΑΚΑΔΗΜΑΪΚΩΝ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΩΝ Εθνικό Μετσόβιο Πολυτεχνείο Ηρώων Πολυτεχνείου 9, 15780 Ζωγράφου www.kallipos.gr

Πίνακας περιεχομένων Πίνακας περιεχομένων... 3 Πίνακας συντομεύσεων-ακρωνύμια... 6 Πρόλογος... 7 Ι. Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα... 8 Ι.1 Οδηγίες και Κανονισμοί της Ευρωπαϊκής Επιτροπής Νομοθετικό πλαίσιο... 8 Ι.2 Διαδικασία επεξεργασίας και υιοθέτησης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων... 10 Ι.3 Γενικά Χαρακτηριστικά των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς... 11 Ι.4 Επίδραση της Εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. στην Ελλάδα... 12 Ι.5 Πλαίσιο Εφαρμογής Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α.... 14 Ι.6 Ομαδοποίηση των Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α.... 17 Βιβλιογραφία/Αναφορές... 19 ΙΙ. Τυποποίηση Οικονομικών Καταστάσεων... 20 II.1 Δ. Λ.Π.1: Παρουσίαση Οικονομικών Καταστάσεων... 20 II.2 Δ.Π.Χ.Α.8: Λειτουργικοί τομείς... 29 II.3 Δ.Λ.Π.34: Ενδιάμεση χρηματοοικονομική αναφορά... 32 II.4 Δ.Λ.Π.8: Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές των λογιστικών εκτιμήσεων και λάθη... 33 II.5 Δ.Λ.Π.10: Γεγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού... 35 II.6 Δ.Π.Χ.Α.1: Πρώτη εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς... 37 Κριτήρια αξιολόγησης... 40 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.1... 40 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.2... 42 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.3... 42 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.4... 44 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.5... 45 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.6... 45 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.7... 46 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.8... 46 Κριτήριο αξιολόγησης IΙ.9... 46 Βιβλιογραφία/Αναφορές... 50 ΙΙΙ. Ισολογισμός... 51 III.1 Δ.Λ.Π.16: Ενσώματα πάγια... 51 III.2 Δ.Λ.Π.38: Άυλα Περιουσιακά στοιχεία... 53 III.3 Δ.Λ.Π.36: Απομείωση αξίας περιουσιακών στοιχείων... 55

III.4 Δ.Λ.Π.17: Μισθώσεις... 56 III.5 Δ.Λ.Π.40: Επενδύσεις σε Ακίνητα... 59 III.6 Δ.Π.Χ.Α.5: Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση και διακοπείσες δραστηριότητες... 60 III.7 Δ.Λ.Π.32: Χρηματοοικονομικά μέσα: Παρουσίαση... 61 III.8 Δ.Λ.Π.39: Χρηματοοικονομικά μέσα: Αναγνώριση και επιμέτρηση... 64 III.9 Δ.Π.Χ.Α.7: Χρηματοοικονομικά μέσα: Γνωστοποιήσεις... 66 III.10 Δ.Π.Χ.Α.13: Ορισμός εύλογης αξίας... 68 III.11 Δ.Λ.Π.28: Επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις... 69 III.12 Δ.Π.Χ.Α.12: Γνωστοποίηση συμμετοχών σε άλλες οντότητες... 70 III.13 Δ.Λ.Π.2: Αποθέματα... 71 III.14 Δ.Λ.Π.33: Κέρδη ανά μετοχή... 72 III.15 Δ.Λ.Π.37: Προβλέψεις, Ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία... 77 Κριτήρια αξιολόγησης... 80 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.1... 80 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.2... 80 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.3... 81 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.4... 82 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.5... 83 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.6... 84 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.7... 85 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.8... 85 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.9... 86 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.10... 86 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.11... 88 Κριτήριο αξιολόγησης IΙΙ.12... 88 Βιβλιογραφία/Αναφορές... 90 IV. Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων και Κατάσταση Ταμειακών Ροών... 91 IV.1 Δ.Λ.Π.12: Φόροι εισοδήματος... 91 IV.2 Δ.Λ.Π.18: Έσοδα... 93 IV.3 Δ.Λ.Π.11: Συμβάσεις κατασκευής... 94 IV.4 Δ.Λ.Π.19: Παροχές στους εργαζομένους... 95 IV.5 Δ.Λ.Π.20: Λογιστική των κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης. 100 IV.6 Δ.Λ.Π.23: Κόστος δανεισμού... 101 IV.7 Δ.Π.Χ.Α.2: Παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών... 102 IV.8 Δ.Π.Χ.Α.6: Έρευνα και αξιολόγηση ορυκτών πόρων... 105 IV.9 Δ.Λ.Π.7: Καταστάσεις Ταμειακών Ροών... 108 Κριτήρια αξιολόγησης... 112 Κριτήριο αξιολόγησης IV.1... 112 Κριτήριο αξιολόγησης IV.2... 112 Κριτήριο αξιολόγησης IV.3... 113

Κριτήριο αξιολόγησης IV.4... 114 Κριτήριο αξιολόγησης IV.5... 115 Κριτήριο αξιολόγησης IV.6... 116 Κριτήριο αξιολόγησης IV.7... 116 Βιβλιογραφία/Αναφορές... 119 V. Ενοποίηση Οικονομικών Καταστάσεων... 120 V.1 Δ.Λ.Π.27: Ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές καταστάσεις... 120 V.2 Δ.Λ.Π.24: Γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών... 122 V.3 Δ.Π.Χ.Α.3: Συνενώσεις επιχειρήσεων... 123 V.4 Δ.Π.Χ.Α.10: Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις... 125 V.5 Δ.Π.Χ.Α.11: Κοινοπραξίες... 127 V.6 Δ.Π.Χ.Α.12: Γνωστοποιήσεις για συμφέροντα σε τρίτους... 127 Κριτήρια αξιολόγησης... 129 Κριτήριο αξιολόγησης V.1... 129 Κριτήριο αξιολόγησης V.2... 129 Βιβλιογραφία/Αναφορές... 130 VI. Ειδικά Θέματα... 132 VΙ.1 Δ.Λ.Π.21: Οι επιδράσεις από τις μεταβολές στις τιμές συναλλάγματος... 132 VΙ.2 Δ.Λ.Π.29: Παρουσίαση οικονομικών στοιχείων σε υπερπληθωριστικές οικονομίες... 134 VΙ.3 Δ.Λ.Π.41: Γεωργία... 135 VΙ.4 Δ.Π.Χ.Α.4:Ασφαλιστήρια συμβόλαια... 136 Κριτήρια αξιολόγησης... 140 Κριτήριο αξιολόγησης VI.1... 140 Κριτήριο αξιολόγησης VI.2... 140 Κριτήριο αξιολόγησης VI.3... 140 Κριτήριο αξιολόγησης VI.4... 141 Κριτήριο αξιολόγησης VI.5... 141 Βιβλιογραφία/Αναφορές... 142

Πίνακας συντομεύσεων-ακρωνύμια Δ.Π.Χ.Α. Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς Δ.Λ.Π. Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Ε.Ε Ευρωπαϊκή Ένωση EOK Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα Ν. Νόμος Ε..Λ.Π. Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Σ.Δ.Λ.Π. (I.A.S.B.) Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. (International Accounting Standards Board) Λ.Κ.Ε. Λογιστική Κανονιστική Επιτροπή (Accounting Regulatory Committee) (ARC) Ε.Σ.Ο.Χ.Α. (EFRAG) Ευρωπαϊκή Συμβουλευτική Ομάδα για Χρηματοοικονομική Αναφορά (European Financial Reporting Advisory Group) Ε.Ε.Χ Ευρωπαϊκή Επιτροπή Χρεογράφων (European Securities Committee) (ESC) ΜΜΕ Μικρο-Μεσαίες Επιχειρήσεις

Πρόλογος Το βιβλίο αυτό γράφτηκε με πρωταρχικό σκοπό να αποτελέσει ένα χρήσιμο εργαλείο για φοιτητές οι οποίοι μελετούν το αντικείμενο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων / Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Τα υπάρχοντα εγχειρίδια αποτελούν κυρίως τεχνικούς οδηγούς οι οποίοι καταγράφουν τα Πρότυπα και τις προβλέψεις τους που παρουσιάζονται με κριτήριο την αρίθμηση των Προτύπων και την προέλευσή τους. Έτσι, δεν αποτελούν εκπαιδευτικά βοηθήματα, εφόσον δεν προτάσσουν την εννοιολογική σειρά παρουσίασης των Προτύπων αλλά την τεχνική/αριθμητική σειρά. Η συμβολή του παρόντος βιβλίου έγκειται σε ακριβώς αυτή τη σύνδεση των εννοιών με τα Πρότυπα τα οποία παρουσιάζονται σε ενότητες, ανάλογα με τα λογιστικά θέματα τα οποία αφορούν. Έτσι το βιβλίο αυτό φιλοδοξεί, εκτός από εκπαιδευτικό εγχειρίδιο, να αποτελέσει παράλληλα και ένα πολύτιμο εργαλείο για τους επαγγελματίες του χώρου της Λογιστικής ως ένας οδηγός αναφοράς για την εφαρμογή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων / Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Με την ελπίδα ότι επιτυγχάνονται οι στόχοι αυτοί, παραδίδουμε το βιβλίο στην εκπαιδευτική και επαγγελματική κοινότητα της Λογιστικής και δεσμευόμαστε να καταβάλλουμε κάθε προσπάθεια για την παρακολούθηση όλων των μελλοντικών αλλαγών στον χώρο των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων/Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς και την ανανέωση του βιβλίου, ώστε να παρακολουθεί αυτές τις εξελίξεις. Τέλος, ευχαριστούμε όλους τους συναδέλφους, φοιτητές και συνεργάτες μας που μας βοήθησαν σε προηγούμενα στάδια επεξεργασίας του υλικού του βιβλίου με τη γόνιμη κριτική τους και τις παρατηρήσεις τους. Τυχόν λάθη, αβλεψίες και παραλείψεις οφείλονται αποκλειστικά σε εμάς. Οι Συγγραφείς

Ι. Εισαγωγή στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Σύνοψη Το Κεφάλαιο Ι αποτελεί καταρχάς μια εισαγωγή στο πλαίσιο εφαρμογής των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων / Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α.) στην Ευρωπαϊκή Ένωση (Ε.Ε.). Αρχικά, στο υποκεφάλαιο Ι.1 πραγματοποιείται μια ιστορική ανασκόπηση της νομοθεσίας που αφορά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. από την Ε.Ε και ακολουθεί παρουσίαση της διαδικασίας επεξεργασίας των Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. στο υποκεφάλαιο Ι.2. Η περιγραφή των βασικών χαρακτηριστικών τους περιλαμβάνεται στο υποκεφάλαιο Ι.3, ενώ το υποκεφάλαιο Ι.4 παρουσιάζει συνοπτικά τις επιπτώσεις από την εφαρμογή τους στην Ελλάδα. Τέλος, το υποκεφάλαιο Ι.5 παρουσιάζει συνοπτικά τη δομή του υπόλοιπου βιβλίου και αποτελεί χρήσιμο οδηγό για τη μελέτη και τη χρήση του. Ι.1 Οδηγίες και Κανονισμοί της Ευρωπαϊκής Επιτροπής Νομοθετικό πλαίσιο Ήδη από το 1978, ένα σύνολο Κοινοτικών Οδηγιών άρχισε να διαμορφώνει συγκεκριμένο κοινό πλαίσιο λογιστικών κανόνων για τη σύνταξη και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών των επιχειρήσεων. Πιο συγκεκριμένα, η Οδηγία 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, περί των ετησίων λογαριασμών εταιρειών ορισμένων μορφών ανέπτυξε αρχικά ένα ενιαία πλαίσιο σύνταξης και παρουσίασης των ετήσιων λογαριασμών οι οποίοι έπρεπε να περιλαμβάνουν: τον Ισολογισμό, τα Αποτελέσματα Χρήσης και το Προσάρτημα. Τα έγγραφα αυτά αποτελούσαν ενιαίο σύνολο κοινό για όλες τις επιχειρήσεις που περιλαμβάνονταν στο πεδίο εφαρμογής, δηλαδή ειδικότερα για τις ανώνυμες εταιρείες και τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Προκειμένου να επιτευχθεί αυτό, απαιτείται συντονισμός των εθνικών διατάξεων σχετικά με τη σύνταξη και την παρουσίαση του συνόλου των ετησίων λογαριασμών, των ετησίων εκθέσεων, των μεθόδων αποτιμήσεως. Βασικός στόχος της αρχικής αυτής κοινοτικής οδηγίας ήταν η κατάρτιση με σαφήνεια οικονομικών καταστάσεων που θα παρουσιάζουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού της εταιρίας, της οικονομικής της θέσεως και των κερδών ή ζημιών, καθιερώνοντας ένα ελάχιστο περιεχόμενο και μορφή παρουσίασης. Στο ίδιο πλαίσιο, με την Οδηγία 83/349/ΕΟΚ της 13ης Ιουνίου 1983, για τους ετήσιους και ενοποιημένους λογαριασμούς επιδιώκεται η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών για τους ενοποιημένους λογαριασμούς, προκειμένου να αναπτυχθεί η απαιτούμενη δυνατότητα συγκρίσεως και ισοδυναμίας των πληροφοριών που παρέχονται στις οικονομικές καταστάσεις. Βασικό χαρακτηριστικό για την ενοποίηση δεν είναι μόνο η άσκηση εξουσίας και ελέγχου, αλλά και περιπτώσεις στις οποίες η εξουσία αυτή βασίζεται σε συμφωνίες, εκεί όπου αυτές γίνονται δεκτές, στις οποίες όμως διαπιστώνεται πραγματική άσκηση του ελέγχου βασιζόμενη σε μία μειοψηφική συμμετοχή. Εντοπίζοντας, στην πορεία εφαρμογής των ανωτέρω λογιστικών Οδηγιών, τις ιδιαιτερότητες των οικονομικών καταστάσεων συγκεκριμένων κατηγοριών επιχειρήσεων και ειδικότερα των τραπεζών και λοιπών άλλων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, η Οδηγία 86/635/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Δεκεμβρίου 1986, παρείχε διευκρινήσεις για ειδικότερους λογιστικούς χειρισμούς για τις εν λόγω νομικές οντότητες. Μέσω της εν λόγω Οδηγίας, αντίστοιχη ειδική λογιστική μεταχείριση επιβλήθηκε και με την Οδηγία 91/674/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1991, για τους ετήσιους και τους ενοποιημένους λογαριασμούς των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Παράλληλα, φάνηκε ενδεδειγμένο, ενόψει των ιδιορρυθμιών των πιστωτικών ιδρυμάτων, να εκδοθεί νέα οδηγία για τους ετήσιους και τους ενοποιημένους λογαριασμούς των ιδρυμάτων αυτών, ωστόσο αυτό δεν σημαίνει ότι η νέα ρύθμιση διαχωρίζεται από τις γενικές διατάξεις των οδηγιών 78/660/EOK και 83/349/EOK. Η εν λόγω Οδηγία προβλέπει την ίδια δομή και ίδια ονοματολογία στην ίδια ορολογία για τους λογαριασμούς όλων 8

των πιστωτικών ιδρυμάτων της Κοινότητας, με την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που επιβάλλονται λόγω της νομικής μορφής του ιδρύματος ή της ιδιαίτερης φύσεως των δραστηριοτήτων του. Την 18 Δεκεμβρίου 2008, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο εξέδωσε νομοθετικό ψήφισμα σχετικά με τις λογιστικές απαιτήσεις όσον αφορά τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις και ιδίως τις πολύ μικρές επιχειρήσεις, προκειμένου να συνεχιστούν οι προσπάθειές αναθεώρησης των Oδηγιών, ώστε να μην επιβαρύνονται δυσανάλογα οι μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις και ιδίως οι πολύ μικρές. Παράλληλα με την Οδηγία 65/2001, η οποία ενσωματώθηκε στην εθνική μας νομοθεσία με τον Ν.3460/2006, δημιουργείται ένα ενιαίο σύστημα λογιστικής αποτίμησης ορισμένων χρηματοπιστωτικών μέσων στην εύλογη αξία, προκειμένου να είναι εφικτή η σύγκριση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών σε ολόκληρη την Κοινότητα. Αυτή η μέθοδος αποτίμησης θα εφαρμόζεται μόνο στα στοιχεία εκείνα για τα οποία υπάρχει επαρκώς αναπτυγμένη διεθνής συναίνεση σχετικά με τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας και την καταλληλότητα της. Ταυτόχρονα, παρέχεται στα Κράτη Μέλη, η ευχέρεια να εξαιρούν τις μικρές επιχειρήσεις από την απαίτηση παροχής πληροφοριών σχετικά με την αποτίμηση των χρηματοπιστωτικών μέσων στην εύλογη αξία, προκειμένου να μην επιβαρυνθούν οι επιχειρήσεις αυτές δυσανάλογα. Για να αυξήσει τη συγκρισιμότητα μεταξύ εταιρειών που εφαρμόζουν τα ίδια λογιστικά πρότυπα και για να ενισχύσει την εμπιστοσύνη του κοινού έναντι του ελέγχου, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή αναμενόταν να εκδώσει κοινή έκθεση για τον υποχρεωτικό έλεγχο των ετήσιων ή ενοποιημένων λογαριασμών που καταρτίζονται βάσει των εγκεκριμένων διεθνών λογιστικών προτύπων, εκτός εάν έχει εγκριθεί σε κοινοτικό επίπεδο ένα ενδεδειγμένο πρότυπο για τέτοιες εκθέσεις. Αυτό πραγματοποιήθηκε μέσα από την Οδηγία 43/2006, η οποία ενσωματώθηκε στην Εθνική μας νομοθεσία με τον Ν. 3693/2008 (174/25.8.2008) και η οποία στην ουσία αποτελεί τροποποίηση της 8 ης Ελεγκτικής Οδηγίας. Οι αλληλεπιδράσεις μεταξύ των κεφαλαιαγορών τονίζουν περαιτέρω την ανάγκη να εξασφαλιστεί ότι η ποιότητα των εργασιών ελεγκτών από τρίτες χώρες σε σχέση με την κοινοτική κεφαλαιαγορά θα είναι, επίσης, υψηλή. Μέσα από την εφαρμογή της εν λόγω Οδηγίας, κάθε κράτος μέλος εξασφαλίζει ότι όλοι οι νόμιμοι ελεγκτές και όλα τα ελεγκτικά γραφεία υπόκεινται σε σύστημα διασφάλισης ποιότητας. Η προσπάθεια επέκτασης της λογιστικής τυποποίησης οδήγησε σύντομα στον Νόμο 3487/2006 για την εφαρμογή των Δ.Λ.Π. και στις μη εισηγμένες, μέσα από την ενσωμάτωση Οδηγίας 2003/51 ΕΚ, με σκοπό την προετοιμασία για εφαρμογή των Δ.Λ.Π. στο σύνολο των ευρωπαϊκών επιχειρήσεων. Πιο συγκεκριμένα, οι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων μετοχές ή άλλες κινητές αξίες είναι εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, καθώς και οι ενοποιούμενες σε αυτές επιχειρήσεις, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 134, καταρτίζουν, επιπροσθέτως, κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων, καθώς και κατάσταση ταμειακών ροών. Τις καταστάσεις του προηγούμενου εδαφίου καταρτίζουν και όσες ανώνυμες εταιρείες συντάσσουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις των οποίων μετοχές ή άλλες κινητές αξίες δεν είναι εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, καθώς και οι ενοποιούμενες σε αυτές επιχειρήσεις. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Ανάπτυξης, καθορίζεται το περιεχόμενο της κατάστασης μεταβολών ιδίων κεφαλαίων και της κατάστασης ταμειακών ροών. Από το σημείο αυτό και μετά ακολούθησε σύνολο τροποποιήσεων και επικαιροποιήσεων των διατάξεων για τη λογιστική τυποποίηση, όπως ενδεικτικά η Οδηγία 2003/51 με την οποία τροποποιήθηκε ο Ν. 2190/1920 με βάση τις διατάξεις που ορίζονται από τα υιοθετημένα Δ.Λ.Π. π.χ. προσθήκη στις οικονομικές καταστάσεις την κατάσταση μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων και την Κατάσταση Ταμειακών Ροών. Με το πλαίσιο αυτό, οι προβλέψεις δεν επηρεάζουν τη διαμόρφωση των στοιχείων του Ενεργητικού, ενώ πρόσθετες διευκρινίσεις και περαιτέρω λεπτομέρειες που απαιτούνται στην Έκθεση Διαχείρισης γίνονται απαραίτητες. Τέλος, οι διατάξεις περιγράφουν τις υποχρεωτικές πληροφορίες για το περιεχόμενο της έκθεσης των Ορκωτών Ελεγκτών. Αντίστοιχες διατάξεις ορίζονται και για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. Τέλος, η πρόσφατη νέα Λογιστική Οδηγία 2013/34/ΕΕ επικαιροποιεί τις λογιστικές υποχρεώσεις των επιχειρήσεων με ιδιαίτερες διατάξεις για τις μικρές και πολύ μικρές επιχειρήσεις, προκειμένου να περιοριστεί το κόστος για τις συγκεκριμένες επιχειρήσεις. Το εν λόγω πλαίσιο εκτιμάται ότι θα συμβάλλει στον περιορισμό της φοροδιαφυγής και της διαφθοράς. Οι διατάξεις της εν λόγω Οδηγίας ενσωματώθηκαν στη χώρα μας με τον Ν. 4308/2014, ο οποίος εισήγαγε τα Νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Η σύντομη ιστορική αναδρομή στην τυποποίηση της λογιστικής σε κοινοτικό επίπεδο, υποδεικνύει τον κοινό στόχο με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, όπως αρχικά ονομάστηκε το σύνολο των προτύπων, που εστιάζει 9

κυρίως στην παρουσίαση της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων, απαιτήσεων και υποχρεώσεων στις οικονομικές καταστάσεις και στην έγκαιρη και έγκυρη ενημέρωση των επενδυτών. Πιο συγκεκριμένα, ο Κανονισμός 1606/2002 είχε ως βασικό στόχο να συμβάλει στην αποτελεσματική και αποδοτική λειτουργία της κεφαλαιαγοράς και στην προστασία των επενδυτών, προκειμένου να διατηρηθεί ένα κλίμα εμπιστοσύνης στις χρηματοπιστωτικές αγορές. Ο εν λόγω Κανονισμός, με τον οποίο επιβλήθηκαν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα για όλες τις εισηγμένες επιχειρήσεις των Κρατών Μελών από 1.1.2005, παρουσιάζει τα Δ.Λ.Π. ως ένα σύνολο λογιστικών κανόνων που ενισχύει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων στην εσωτερική αγορά, βοηθά τις κοινοτικές εταιρείες να ανταγωνίζονται σε ισότιμη βάση για την εξεύρεση διαθεσίμων χρηματοοικονομικών πόρων τόσο στις κοινοτικές όσο και στις διεθνείς κεφαλαιαγορές. Ι.2 Διαδικασία επεξεργασίας και υιοθέτησης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Προκειμένου να είναι ομαλή σε όλα τα Κράτη Μέλη η εφαρμογή των νέων λογιστικών κανόνων και να έχουν μελετηθεί οι πιθανές επιπτώσεις στις κεφαλαιαγορές, συγκροτήθηκε η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Ε ΛΠ). Σκοπός της είναι η δημιουργία μιας ενιαίας δέσμης παγκοσμίων λογιστικών προτύπων. Σύντομα η Επιτροπή αυτή μετονομάστηκε από Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων σε Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Μετά την αρχική υιοθέτηση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.) και προκειμένου να γίνει κατανοητή η διάκρισή τους από τυπικούς λογιστικούς κανόνες, επήλθε η μετονομασία τους σε Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης και, μετά την πρόσφατη αναθεώρηση της επίσημης ελληνικής μετάφρασης, σε Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.). Έπειτα, θεσπίστηκαν κατάλληλες διατάξεις μέσω του Δ.Π.Χ.Α.1, για την αρχική εφαρμογή των Δ.Λ.Π. από τις επιχειρήσεις και για την ισότιμη μεταχείριση μεταξύ των εταιρειών της Κοινότητας που εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π. και των εταιρειών της Κοινότητας που δεν τα εφαρμόζουν. Στην Ελλάδα η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, σύμφωνα με τον Κανονισμό 1606/2002, ξεκίνησε από την 1/1/2005. Οι τριμηνιαίες οικονομικές καταστάσεις δημοσιεύτηκαν χωρίς να προηγηθεί έλεγχος Ορκωτών Ελεγκτών, ενώ οι εξαμηνιαίες οικονομικές καταστάσεις μετά από σχετικό έλεγχο. Η τεχνική επεξεργασία των προτάσεων για τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ανατέθηκε στην Accounting Regulatory Committee Accounting Regulatory Committee (ARC). Βασικές μελέτες που πρόσφατα ολοκληρώθηκαν ή ολοκληρώνονται από την εν λόγω τεχνική επιτροπή είναι το Δ.Π.Χ.Α. 9 για τα χρηματοοικονομικά εργαλεία, το Δ.Π.Χ.Α. 15 για τα έσοδα από συμβόλαια με πελάτες, τροποποιήσεις στα πρότυπα για την ενοποίηση και τις συγγενείς επιχειρήσεις καθώς επίσης και η εξέταση εφαρμογής της Οδηγίας για την εύλογη αξία και της Οδηγίας εκσυγχρονισμού. Παράλληλα, σε συνεργασία με την Eurostat πραγματοποιείται μελέτη για την παρουσίαση οικονομικών καταστάσεων με βάση τα Δ.Λ.Π. εύχρηστων για στατιστικές αναλύσεις. Επίσης, συνεχίζονται οι εργασίες της ARC για την εξέταση των κυριότερων τομέων διαφορών μεταξύ Δ.Λ.Π. και Αμερικάνικων Προτύπων, εντοπίζοντας ότι παραμένουν διαφορές στα θέματα των αποτιμήσεων και αντιμετώπισης των χρηματοοικονομικών στοιχείων. Τα κυριότερα σημεία για τη μελέτη σύγκλισης είναι οι κρατικές επιχορηγήσεις, ο φόρος εισοδήματος, οι εξαγορές, οι ενοποιήσεις, η εύλογη αξία, οι παροχές στους εργαζομένους και η παρεχόμενη πληροφόρηση. Στο ίδιο πλαίσιο, η EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) ιδρύθηκε σε συνεργασία με την Ευρωπαϊκή Επιτροπή προκειμένου να παρέχει πληροφόρηση σχετικά με την ανάπτυξη των Δ.Π.Χ.Α. από το IASB (International Accounting Standards Board) και να παρέχει στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή, τεχνική ανάλυση και συμβουλές στα λογιστικά θέματα. Τέλος, η European Security Committee (ESC) παρακολουθεί τις εξελίξεις και τη συσχέτιση των Δ.Π.Χ.Α. με τις διεθνείς κεφαλαιαγορές. Πιο συγκεκριμένα, ασχολείται με την παρακολούθηση διαδικασιών σύγκλισης Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και Αμερικάνικων Προτύπων και την οριστικοποίηση του προγράμματος σύγκλισης και εξάλειψης των διαφορών. Μέριμνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αποτελεί η ομαλή μετάβαση των προτύπων για τις Μικρομεσαίες επιχειρήσεις (MME), καθώς εντοπίζεται μεγάλος αριθμός μικρομεσαίων επιχειρήσεων. Αντίστοιχα πρότυπα θα εφαρμοστούν και για τις οικονομικές καταστάσεις μη εισηγμένων επιχειρήσεων. Τα πρότυπα αυτά στηρίζονται 10

στα Δ.Π.Χ.Α., αλλά είναι αρκετά απλοποιημένα. Η Νέα Λογιστική Οδηγία ήδη έχει ρυθμίσει αρκετά από τα ανωτέρω θέματα για τις ΜΜΕ, τα οποία αναμένεται να εξειδικευτούν περαιτέρω με την υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. για τις ΜΜΕ. Ι.3 Γενικά Χαρακτηριστικά των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς Οι θεμελιώδεις παραδοχές που πρέπει να χαρακτηρίζουν τις οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, είναι: 1. Η αυτοτέλεια των χρήσεων Οι οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να απεικονίζουν την εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων, απαιτήσεων και υποχρεώσεων, τα έσοδα και έξοδα, τις ταμειακές εισροές και εκροές, αλλά και τις μεταβολές στα κεφάλαια για τη χρήση που δηλώνεται στις εν λόγω οικονομικές καταστάσεις και για το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. 2. Η συνεχιζόμενη δραστηριότητα Μία υπόθεση που θεωρείται δεδομένη για τις οικονομικές καταστάσεις που δημοσιοποιούνται, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., είναι η συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Συνεπώς, το πλαίσιο εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. θεωρεί δεδομένη την επ αόριστον συνέχιση λειτουργίας της επιχείρησης ή εάν δεν ισχύει η συγκεκριμένη υπόθεση, θα πρέπει να υπάρχει ειδική γνωστοποίηση, οπότε και απαιτείται διαφορετικός τρόπος παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. 3. Η κατανοητότητα Η κατανοητότητα ορίζεται σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., ως η ορθή και συνεπής παρουσίαση των οικονομικών πληροφοριών, αφού τα στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων έχουν κατηγοριοποιηθεί, χαρακτηριστεί και αποτιμηθεί σωστά. Σε περιπτώσεις που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις περίπλοκα γεγονότα και στοιχεία, αυτό κρίνεται σκόπιμο, καθώς η παράλειψή τους θα είχε σημαντικές επιπτώσεις στην πλήρη κατανόησή τους από χρήστες που έχουν τις απαραίτητες επιχειρηματικές και οικονομικές γνώσεις. 4. Η συνάφεια Προκειμένου να γίνει ορθή χρήση της διαθέσιμης χρηματοοικονομικής πληροφόρησης από τους αναγνώστες τους, θα πρέπει η πληροφόρηση αυτή που παρέχεται να έχει προστιθέμενη αξία στη λήψη μιας επενδυτικής απόφασης είτε παρέχοντας εκτιμήσεις για το μέλλον είτε επιβεβαιώνοντας τις υπάρχουσες αξίες αλλά και την μεταξύ τους συσχέτιση. 5. Η αξιοπιστία Όπως αναφέρθηκε και ανωτέρω, προκειμένου να παρέχουν οι οικονομικές καταστάσεις την απαιτούμενη χρησιμότητα στους χρήστες τους, θα πρέπει να χαρακτηρίζονται από συνάφεια και αξιοπιστία, προκειμένου η πληροφόρηση που λαμβάνεται να είναι άμεσα αξιοποιήσιμη. 6. Η συγκρισιμότητα Η χρησιμότητα της παρεχόμενης πληροφορίας για μια επιχείρηση αυξάνεται όταν η πληροφορία αυτή μπορεί εύκολα να συγκριθεί με την αντίστοιχη πληροφορία για άλλες επιχειρήσεις καθώς επίσης και με την αντίστοιχη πληροφορία σχετικά με την ίδια επιχείρηση αλλά για προηγούμενες οικονομικές χρήσεις. 7. Η έγκαιρη πληροφόρηση Η χρησιμότητα της πληροφόρησης των οικονομικών καταστάσεων επηρεάζεται από τη χρονική στιγμή της δημοσιοποίησης της, καθώς επηρεάζει αντιστοίχως τις αποφάσεις τους. 8. Η σπουδαιότητα Το θέμα της σπουδαιότητας έχει ιδιαίτερο ρόλο στην παρουσίαση της πληροφόρησης, καθώς στηρίζεται στη φύση και στη σχετικότητα της πληροφόρησης και της οντότητας. 9. Η πιστή απεικόνιση Καθώς γενικά ο σκοπός των οικονομικών καταστάσεων είναι η παρουσίαση της πληροφόρησης με την σωστή απεικόνιση των απαραίτητων κονδυλίων, η πληροφόρηση αυτή θα πρέπει να είναι σχετική και αξιόπιστη, 11

παρουσιάζοντας με σύνεση και ουδετερότητα την ουσία πάνω από τον τύπο σε όλες τις οικονομικές καταστάσεις και σε όλους τους βαθμούς ανάλυσης. Σύμφωνα, επίσης, με τις γενικές αρχές των Δ.Π.Χ.Α., προκειμένου να ικανοποιούνται οι ανωτέρω θεμελιώδεις παραδοχές, θα πρέπει να διασφαλίζονται και τα ακόλουθα: 1. Ακριβοδίκαιη παρουσίαση και συμμόρφωση προς τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, σύμφωνα με όσα ορίζονται και στο Δ.Λ.Π.1. 2. Ορθή επιλογή Λογιστικών Μεθόδων, σύμφωνα τις ιδιαιτερότητες της εκάστοτε επιχείρησης, αλλά και των εναλλακτικών που παρέχονται εντός του πλαισίου εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. 3. Διατήρηση όσο το δυνατόν μεγαλύτερης ομοιομορφίας στην παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και παροχή της απαραίτητης πληροφόρησης και συγκριτικών κονδυλίων σε περίπτωση που απαιτείται προσαρμογή. 4. Ξεχωριστή παρουσίαση κάθε ουσιώδους στοιχείου, εφαρμόζοντας όπως αναφέρθηκε ανωτέρω την αρχή της παρουσίασης της ουσίας πάνω από τον τύπο. 5. Διατήρηση της ολότητας της επιχείρησης στην παρουσίαση των οικονομικών της καταστάσεων, δίνοντας ιδιαίτερη έμφαση όπως θα προκύψει και από την ανάλυση που ακολουθεί στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις. 6. Μη συμψηφισμός περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, εκτός αν αυτό επιτρέπεται από άλλο Πρότυπο, προκειμένου να παρέχεται ακριβής πληροφόρηση, χωρίς να απαιτούνται πρόσθετες πράξεις και υπολογισμοί από τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Ι.4 Επίδραση της Εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. στην Ελλάδα Οι σημαντικότερες διαφορές και επιπτώσεις από την εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς στη χώρα μας, εντοπίζονται κυρίως στα εξής: 1. Αναβαλλόμενη Φορολογία Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.12, απαιτείται, υπολογισμός και παρακολούθηση, αναβαλλόμενου φόρου επί των προσωρινών διαφορών που δημιουργούνται μεταξύ της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων και της αντίστοιχης φορολογικής τους αξίας. 2. Αναγνώριση περιουσιακών στοιχείων Σύμφωνα με τους σαφής ορισμούς τόσο του Δ.Λ.Π.16 όσο και του Δ.Λ.Π.38, κάποια στοιχεία τα οποία κεφαλαιοποιούνται στις σημερινές οικονομικές καταστάσεις δεν θα εμπίπτουν στον ορισμό των «περιουσιακών στοιχείων» βάσει Δ.Π.Χ.Α. και άρα δεν θα αναγνωρίζονται (π.χ. έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκατάστασης). Παράλληλα, περιουσιακά στοιχεία τα οποία εμπίπτουν στους σχετικούς ορισμούς βάσει της αρχής «ουσίας» της συναλλαγής (και όχι σύμφωνα με τον νομικό τύπο της), αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις βάσει Δ.Π.Χ.Α. (π.χ. περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται με χρηματοδοτικές μισθώσεις- Δ.Λ.Π.17). 3. Απομείωση περιουσιακών στοιχείων Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π.36 προβλέπεται η αξιολόγηση των περιουσιακών στοιχείων για πιθανή απομείωση της αξίας τους και για τον λόγο αυτόν απαιτείται ένας πιο αυστηρός, τακτικός και επακριβής έλεγχος για τον προσδιορισμό της αξίας των περιουσιακών στοιχείων. 4. Παροχές εργαζομένων Ο υπολογισμός (βάσει Δ.Π.Χ.Α.) των υποχρεώσεων για παροχές εργαζομένων μετά την απασχόληση μπορεί να οδηγήσει σε σημαντικές υποχρεώσεις, οι οποίες πρέπει να μετρηθούν, να λογιστικοποιηθούν και να γνωστοποιηθούν. Αντίστοιχα, οι αμοιβές σε διευθυντικά στελέχη και οι παροχές που σχετίζονται με την απόδοση της μετοχής της εταιρείας πρέπει να επανεξεταστούν και να λογιστικοποιηθούν κατάλληλα στις οικονομικές καταστάσεις. 5. Γνωστοποιήσεις Κάθε Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο και Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, καταλήγει με ένα σύνολο γνωστοποιήσεων που θα πρέπει να συνοδεύουν τις οικονομικές καταστάσεις, προκειμένου να ικανοποιούνται οι βασικές αρχές και προϋποθέσεις που παρουσιάζονται ανωτέρω, στο πλαίσιο εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. Όλες οι απαραίτητες πληροφορίες για κάθε λογιστικό γεγονός και για τις επιπτώσεις στην οικονομική θέση και στην απόδοση της επιχείρησης θα πρέπει να παρέχονται με αναλύσεις ανά κλάδο ή γεωγραφικό και 12

επιχειρηματικό τομέα. Εκτεταμένες γνωστοποιήσεις απαιτούνται για συναλλαγές και υπόλοιπα με συνδεόμενα μέρη, τα οποία συμπεριλαμβάνουν εταιρείες στον ίδιο όμιλο, διευθυντικά στελέχη, μετόχους κ.λπ. Σύμφωνα με έρευνα της Grant Thornton (2006), αναλυτικά, οι επιδράσεις της μετάβασης για το σύνολο των εισηγμένων στο Χρηματιστήριο εταιρειών, εντοπίζονται ως εξής: 1. Τα Ίδια Κεφάλαια των εισηγμένων εταιρειών στο Χ.Α. ωφελήθηκαν κατά ποσό 1.870 εκατ. ευρώ από την υιοθέτηση των Δ.Π.Χ.Π., (14.671 εκατ. ευρώ θετικές και 12.801 εκατ. ευρώ αρνητικές επιδράσεις), δηλαδή τα Ίδια Κεφάλαια των εταιρειών αυξήθηκαν κατά 5%. Η κυριότερη ωφέλεια στα Ίδια Κεφάλαια προέκυψε από την αναπροσαρμογή των ενσώματων ακινητοποιήσεων στις εύλογες αξίες (31,99%). Η μεγαλύτερη επιβάρυνση στα Ίδια Κεφάλαια προέκυψε από την υιοθέτηση των Δ.Λ.Π.19 «Παροχές σε Εργαζομένους» και Δ.Λ.Π.26 «Λογιστική και Πληροφόρηση των Προγραμμάτων Παροχών Αποχώρησης από την Υπηρεσία» (19,37%), καθώς και από τη διενέργεια προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις (19,35%). 2. Τα Αποτελέσματα Χρήσης 2004 ωφελήθηκαν κατά ποσό 182 εκατ. ευρώ (2.536 εκατ. ευρώ θετικές και 2.353 εκατ. ευρώ αρνητικές επιδράσεις), δηλαδή παρουσίασαν αύξηση της τάξεως του 4%. Την υψηλότερη θετική επίδραση στα Αποτελέσματα Χρήσης του 2004, επέφερε η προσαρμογή των αποσβέσεων με βάση την ωφέλιμη ζωή των ενσώματων ακινητοποιήσεων, ενώ τη μεγαλύτερη επιβάρυνση στα Αποτελέσματα Χρήσης 2004, επέφερε η αναγνώριση αναβαλλόμενων φορολογικών υποχρεώσεων και προβλέψεων για ενδεχόμενους φόρους εισοδήματος. Η ίδια έρευνα προσδιορίζει, μερικά από τα βασικότερα σημεία, μη ποσοτικών επιπτώσεων κατά την πρώτη εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. ως εξής: 1. Η βελτίωση της παρερχόμενης πληροφόρησης μέσω και της επιβολής της Κατάστασης Ταμειακών Ροών (Δ.Λ.Π.7) και της Κατάστασης Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων (Δ.Λ.Π.1) και η αυξανόμενη σημασία που δίνουν οι επιχειρήσεις στις πληροφορίες που παρέχουν σε αυτές τις καταστάσεις. 2. Η έμφαση που δίνεται σε γνωστοποιήσεις που αφορούν τις αλλαγές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων, καθώς επίσης και στη λογιστικοποίηση που αφορά τις αλλαγές αυτές (Δ.Λ.Π.8). 3. Η πληροφόρηση σχετικά με τα βασικά και τα μειωμένα κέρδη ανά μετοχή, και τον τρόπο υπολογισμού του δείκτη αυτού (Δ.Λ.Π.33). 4. Η βελτίωση των γνωστοποιήσεων που σχετίζονται με συναλλαγές συνδεδεμένων μερών και συναλλαγές βασικών διοικητικών μελών (Δ.Λ.Π.28), 5. Η παροχή πληροφόρησης για τη χρήση αναλογιστικών μελετών για τη διενέργεια προβλέψεων που σχετίζονται με το προσωπικό (Δ.Λ.Π.19), 6. Η αυξανόμενη παροχή πληροφοριών σχετικά με τους επιχειρηματικούς και γεωγραφικούς τομείς δραστηριότητας των επιχειρήσεων και την απόδοσή τους (Δ.Π.Χ.Α.8) 7. Η παροχή επεξηγήσεων για σημαντικές παραδοχές και εκτιμήσεις της Διοίκησης (Δ.Λ.Π.1). Παρά τις δυσκολίες που εντοπίστηκαν στην αρχική μετάβαση από τα Ελληνικά στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, οι συνέπειες από την εφαρμογή τους, εκτός από τις οικονομικές επιπτώσεις στα Ίδια Κεφάλαια και στα Αποτελέσματα, είχαν και γενικότερες επιπτώσεις. Οι χρήστες απέκτησαν, πλέον, μία βάση ποιοτικής σύγκρισης των επιχειρήσεων μέσα από τις γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων, καθώς, όσο πιο πλήρεις είναι οι δημοσιοποιούμενες γνωστοποιήσεις τόσο πιο εύκολο είναι για τους χρήστες να αναλύσουν και να αξιολογήσουν την απόδοση και τη χρηματοοικονομική θέση μίας επιχείρησης, καθώς και την ποιότητα της διοίκησης και των αποφάσεών της. Παράλληλα, αναβαθμίστηκε ο ρόλος και οι ευθύνες των Εποπτικών Αρχών, δεδομένου ότι έχουν πλέον τη δυνατότητα να παρακολουθούν πιο ολοκληρωμένα τις δραστηριότητες των επιχειρήσεων, να συγκρίνουν το επίπεδο της παρεχόμενης πληροφόρησης και να ασκούν περισσότερο αποτελεσματικό έλεγχο. Ταυτόχρονα, η Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς και η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε). ενήργησαν και προληπτικά, διοργανώνοντας συναντήσεις που σκοπό είχαν την ενημέρωση των επιχειρήσεων για την καλύτερη αντιμετώπιση θεμάτων εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Π. Κατά την πρώτη εφαρμογή των Δ.Λ.Π., διαπιστώθηκαν σημαντικές αδυναμίες οι οποίες οφείλονται τόσο στον βαθμό ετοιμότητας των ελληνικών επιχειρήσεων, όσο και στη νοοτροπία των ελληνικών επιχειρήσεων. Οι σημαντικότερες, εντοπίζονται στην ελλιπή κατανόηση και δυνατότητα εφαρμογής των Δ.Λ.Π. από τα στελέχη των επιχειρήσεων και στην εγκατάσταση, εφαρμογή και ευχέρεια χρήσης νέων λογιστικών εφαρμογών και πληροφοριακών συστημάτων. Η έλλειψη νέων προσλήψεων εξειδικευμένων στελεχών, αλλά και κατάλληλης εκπαίδευσης του προσωπικού ήταν, επίσης, ένα γεγονός που έκανε δυσκολότερη την αρχική μετάβαση. Λόγω 13

των αδυναμιών αυτών εντοπίστηκε σημαντική εξάρτηση από εταιρείες συμβούλων κατά την πρώτη εφαρμογή των προτύπων, η οποία, σε αρκετές περιπτώσεις, συνεχίστηκε για πολλές ακόμη χρήσεις. Στα προβλήματα και στις αδυναμίες που εντοπίστηκαν ήδη από την πρώτη εφαρμογή, περιλαμβάνεται και η έλλειψη ομοιομορφίας στις περιγραφές των κονδυλίων των οικονομικών καταστάσεων και πιστής εφαρμογής των γενικών κανόνων των Δ.Λ.Π. Κατά συνέπεια, ο Ισολογισμός και η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης περιέχουν, σε αρκετές περιπτώσεις, κονδύλια που προέρχονται από το Ε.Γ.Λ.Σ. (π.χ. μεταβατικοί λογαριασμοί, προκαταβολές για αγορά αποθεμάτων). Επιπλέον, υπάρχουν περιγραφές κονδυλίων, οι οποίες δεν είναι εννοιολογικά ορθές. Πολλές επιχειρήσεις εντάσσουν σε διαφορετικές κατηγορίες κονδύλια ίδιας φύσης (π.χ. οι προκαταβολές για αγορές αποθεμάτων άλλοτε εντάσσονται στα αποθέματα άλλοτε στις απαιτήσεις). Επιπλέον, σε πολλές περιπτώσεις ο Ισολογισμός, η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης, η Κατάσταση Μεταβολών των ιδίων Κεφαλαίων και η Κατάσταση Ταμειακών Ροών, δεν περιέχουν τις ελάχιστα απαιτούμενες πληροφορίες και επεξηγήσεις που απαιτεί το Δ.Λ.Π.1 «Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων». Αντίστοιχα προβλήματα εντοπίστηκαν στην παρουσίαση της Κατάστασης Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων όπου, σε αρκετές περιπτώσεις, οι πληροφορίες που περιείχε παρουσιάζονταν συνοπτικά, χωρίς να παρουσιάζονται χωριστά οι διάφορες σημαντικές κατηγορίες των αποθεματικών που απαρτίζουν τα Ίδια Κεφάλαια. Επιπρόσθετα, οι μεταβολές των κονδυλίων κατά τη διάρκεια της χρήσης απεικονίζονταν συγκεντρωτικά και χωρίς να διακρίνεται η αιτιολογία τους (π.χ. χρησιμοποίηση της αιτιολογίας «Απευθείας μεταβολή στα Ίδια Κεφάλαια»). Κατά τη διάρκεια των πρώτων ετών εφαρμογής των προτύπων, αλλά σε πολλές περιπτώσεις ακόμα και σήμερα, εντοπίζεται κατά τους ελέγχους ότι για αρκετά κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων δεν παρέχονται σχετικές επεξηγηματικές σημειώσεις, αλλά και όπου υπάρχουν, είναι συχνά ελλιπείς, πολύ συνοπτικές και επηρεασμένες από τα Ε.Λ.Π. Οι γνωστοποιήσεις αυτές, δεν καλύπτουν, το σύνολο των γνωστοποιήσεων που απαιτούνται από τα Πρότυπα και μειώνουν την πληροφοριακή αξία και το κύρος των οικονομικών καταστάσεων. Παρατηρείται, τέλος, ότι σε ορισμένες περιπτώσεις οι γνωστοποιήσεις έρχονται σε αντιδιαστολή με άλλες σχετικές σημειώσεις ή ακόμα και με τις ίδιες τις οικονομικές καταστάσεις. Συνοπτικά, τα Δ.Π.Χ.Α. είναι ένα παγκόσμιο Λογιστικό Πλαίσιο που καθορίζει τη χρηματοοικονομική πληροφόρηση, κυρίως των οντοτήτων κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Ως χρηματοοικονομική πληροφόρηση νοείται ένα ελάχιστο επίπεδο δομημένων και συμπυκνωμένων χρηματοοικονομικών πληροφοριών που πρέπει να παρέχονται στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Ως χρήστες των οικονομικών καταστάσεων θεωρούνται κυρίως οι επενδυτές και οι δανειστές. Για να επιτύχουν τον σκοπό τους, τα Δ.Π.Χ.Α. προσδιορίζουν επακριβώς: 1. το είδος των δημοσιευόμενων χρηματοοικονομικών καταστάσεων (ισολογισμός, αποτελέσματα, μεταβολές ιδίων κεφαλαίων, ταμειακές ροές, σημειώσεις), 2. το περιεχόμενο των δημοσιευόμενων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, (περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, ίδια κεφάλαια, έξοδα, έσοδα), 3. την αρχική αναγνώριση και τη μεταγενέστερη αποτίμηση των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και, τέλος, 4. το είδος και τους κανόνες των γνωστοποιήσεων. Τα ανωτέρω θέματα αναλύονται και επεξηγούνται σε μια σειρά προτύπων Δ.Λ.Π. και Δ.Π.Χ.Α. που σε συνοπτική μορφή αναλύονται στα επόμενα κεφάλαια ομαδοποιημένα, ανάλογα με τα πιο σημαντικά σημεία των οικονομικών καταστάσεων που αφορούν. Ι.5 Πλαίσιο Εφαρμογής Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. Το πλαίσιο των Δ.Λ.Π. το οποίο αποτελεί το προοίμιο εφαρμογής των Δ.Λ.Π. και Δ.Π.Χ.Α., περιγράφει τις βασικές έννοιες που χαρακτηρίζουν την κατάρτιση και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων στους εξωτερικούς χρήστες. Το πλαίσιο αυτό παρέχεται ως αρχικός οδηγός για τα Διοικητικά Συμβούλια και την αντιμετώπισή τους τόσο σε νέα Δ.Π.Χ.Α. τα οποία αναπτύσσονται, όσο και σε θέματα τα οποία δεν αναλύονται σε ένα συγκεκριμένο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο ή Ερμηνεία (ερµηνείες της SIC-Δ.Π.Χ.Α.) και συνεπώς, πρέπει να επιλεγεί ο ιδανικότερος λογιστικός χειρισμός εντός του πλαισίου εφαρμογής των Δ.Λ.Π. 14

Σε αυτές τις ειδικές περιπτώσεις η διοίκηση θα πρέπει να χρησιμοποιήσει την κρίση της για την ανάπτυξη και την εφαρμογή μιας λογιστικής πολιτικής, με βάση την οποία θα προκύπτουν πληροφορίες που ικανοποιούν τις προϋποθέσεις που περιγράφονται ανωτέρω. Προκειμένου να διευκολύνεται η επιλογή της καταλληλότερης μεθόδου, το Δ.Λ.Π.8 αναφέρεται με γενικό τρόπο στις ειδικές αυτές περιπτώσεις. Παράλληλα, προς αυτόν τον σκοπό ερμηνείας και εφαρμογής των Δ.Λ.Π., λειτουργεί στη χώρα μας το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων. Μέσα σε αυτό το πλαίσιο, οι κύριοι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, δηλαδή οι παρόντες και δυνητικοί επενδυτές, οι δανειστές και οι λοιποί πιστωτές, θα πρέπει να είναι σε θέση να αξιοποιήσουν την πληροφόρηση αναφορικά με τους διαθέσιμους πόρους της επιχείρησης, για να αξιολογήσουν τις προοπτικές της οικονομικής οντότητας για την αποδοτικότητά της, την αποτελεσματικότητα της διοίκησης αλλά και τις μελλοντικές ταμειακές ροές. Παρότι η πληροφόρηση αυτή είναι δυνατόν να χρησιμοποιείται και από εποπτικούς φορείς, στις περισσότερες περιπτώσεις απαιτείται μία προσαρμογή με βάση τις ανάγκες εποπτείας. Οι ανωτέρω χρήστες εστιάζουν ιδιαίτερα σε πληροφορίες σχετικά με τη μορφή και την αξία των οικονομικών μεγεθών, εξετάζοντας παράλληλα τα πλεονεκτήματα και τις αδυναμίες της επιχείρησης. Πληροφορίες σχετικά με τις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις πληρωμών βοηθούν στην εκτίμηση των μελλοντικών ταμειακών ροών και της πιθανής ταμειακής εισροής για τους επενδυτές της επιχείρησης αυτής. Η ανάγκη πληροφόρησης των ανωτέρω χρηστών επεκτείνεται και στην παρουσίαση μεταβολών των οικονομικών στοιχείων διευκολύνοντας τις εκτιμήσεις σχετικά με το παρελθόν της οικονομικής οντότητας και τη μελλοντική της ικανότητα να επιφέρει καθαρές ταμειακές εισροές. Μέσω της παρουσίασης των μεταβολών ο αναγνώστης μπορεί να αντιληφθεί τη δυνατότητα της επιχείρησης να πληρώνει και να εισπράττει, συμπεριλαμβανομένων των πληροφοριών σχετικά με τον δανεισμό του και την αποπληρωμή του χρέους, την πληρωμή μερισμάτων σε μετρητά στους μετόχους κ.λπ. Πληροφορίες σχετικά με τις μεταβολές στους οικονομικούς πόρους μιας οντότητας που δεν απεικονίζονται στις οικονομικές επιδόσεις, όπως η έκδοση συμμετοχικών τίτλων ή η διανομή μετρητών ή άλλων περιουσιακών στοιχείων στους μετόχους, είναι αναγκαίες προκειμένου να ολοκληρωθεί η εικόνα της συνολικής μεταβολής της αξίας της επιχείρησης. Οι μεταβολές αυτές απεικονίζονται στην κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων. Προκειμένου να εντοπίζονται τα είδη πληροφόρησης που είναι χρησιμότερα και αποδοτικότερα για τη λήψη αποφάσεων από τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, ορίζονται συγκεκριμένα ποιοτικά χαρακτηριστικά, τα περισσότερα από τα οποία αναφέρθηκαν ήδη ανωτέρω στις θεμελιώδεις παραδοχές των Δ.Λ.Π. Τα χαρακτηριστικά αυτά ισχύουν για την ποιότητα της πληροφόρησης που παρέχεται τόσο μέσω των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων όσο και με κάθε άλλο τρόπο παροχής πληροφόρησης και είναι συνοπτικά τα εξής: 1. συνάφεια, 2. πιστή αναπαράσταση, 3. συγκρισιμότητα, 4. επαληθευσιμότητα, 5. επικαιρότητα, 6. κατανοητότητα. Σε κάθε περίπτωση και ανεξάρτητα από την πλήρη ικανοποίηση όλων ή των περισσότερων από τα ποιοτικά χαρακτηριστικά πληροφόρησης, το κόστος αποτελεί σημαντικό περιορισμό και για τον λόγο αυτόν το σύνολο της πληροφόρησης που απαιτείται και περιγράφεται αναλυτικότερα στις γνωστοποιήσεις κάθε προτύπου επανεκτιμάται και επανελέγχεται σε τακτά χρονικά διαστήματα από το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΣΔΛΠ), το οποίο αξιολογεί το κόστος και τα οφέλη σε σχέση με τη χρηματοοικονομική πληροφόρηση γενικά, και όχι μόνο σε σχέση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις. Το ΣΔΛΠ εξετάζει κατά πόσον τα διαφορετικά μεγέθη των επιχειρήσεων και άλλοι παράγοντες δικαιολογούν διαφορετικές απαιτήσεις υποβολής εκθέσεων και πληροφοριών σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Όπως και στις θεμελιώδεις παραδοχές, έτσι και το πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. αναφέρει ότι η παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας είναι μια βασική υπόθεση. Έτσι, οι οικονομικές καταστάσεις θεωρούν ότι η επιχείρηση θα συνεχίσει να λειτουργεί επ' αόριστον ή, εάν το τεκμήριο αυτό δεν ισχύει, θα πρέπει να υπάρχει πρόσθετη πληροφόρηση και μια διαφορετική βάση αναφοράς. 15

Πέρα από τις αναλυτικότερες πληροφορίες και γνωστοποιήσεις, οι βασικές οικονομικές καταστάσεις απεικονίζουν τις οικονομικές επιπτώσεις συναλλαγών και άλλων γεγονότων, ομαδοποιώντας τα σε ευρύτερες κατηγορίες, ανάλογα με τα οικονομικά χαρακτηριστικά τους. Οι κατηγορίες αυτές ονομάζονται στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων. Προκειμένου να καταχωρηθεί ένα κονδύλι στις οικονομικές καταστάσεις, θα πρέπει να πληροί τα ακόλουθα κριτήρια για την αναγνώριση: α) Είναι πιθανόν ότι κάθε μελλοντικό οικονομικό όφελος που συνδέεται με το στοιχείο θα εισρεύσει στην επιχείρηση και β) το κόστος του στοιχείου ή η αξία του μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία. Η μέτρηση αντίστοιχα των ανωτέρω κονδυλίων, περιλαμβάνει την ανάθεση των χρηματικών ποσών, με τα οποία τα στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να συσχετιστούν. Πιο συγκεκριμένα, οι βασικές οικονομικές καταστάσεις και τα στοιχεία τους αναλύονται ως εξής: 1. Τα στοιχεία που συνδέονται άμεσα με τον ισολογισμό είναι το Ενεργητικό, οι Υποχρεώσεις και τα Ίδια Κεφάλαια. Πιο συγκεκριμένα, το Ενεργητικό περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία δηλαδή πόρους ελεγχόμενους από την οντότητα ως αποτέλεσμα παρελθόντων γεγονότων και από τους οποίους είναι πιθανόν μελλοντικά να εισρεύσουν οικονομικά οφέλη στην επιχείρηση και έχουν ένα κόστος ή αξία που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Υποχρέωση, αντίστοιχα, είναι μία παρούσα δέσμευση της επιχείρησης που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος, ο διακανονισμός της οποίας είναι πιθανόν να προκαλέσει μια εκροή, από την οντότητα, πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη και το ποσό στο οποίο θα πραγματοποιηθεί ο διακανονισμός μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Ίδια κεφάλαια είναι το απομένον δικαίωμα επί των περιουσιακών στοιχείων της οικονομικής οντότητας, μετά την αφαίρεση όλων των υποχρεώσεών της. 2. Τα στοιχεία που συνδέονται άμεσα με την απόδοση (δήλωση εισοδήματος) είναι τα Έσοδα και τα Έξοδα. Έσοδα είναι οι αυξήσεις στα οικονομικά οφέλη κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου με τη μορφή εισροών ή αυξήσεων των περιουσιακών στοιχείων ή μειώσεων των υποχρεώσεων, που καταλήγουν σε αύξηση των ιδίων κεφαλαίων, εκτός από εκείνες που αφορούν εισφορές των συμμετεχόντων στα ίδια κεφάλαια. Έξοδα είναι οι μειώσεις στα οικονομικά οφέλη κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου με τη μορφή εκροών ή μειώσεων των περιουσιακών στοιχείων ή δημιουργίας υποχρεώσεων, που καταλήγουν σε μειώσεις των ιδίων κεφαλαίων, εκτός από εκείνες που σχετίζονται με διανομές στους συμμετέχοντες στα ίδια κεφάλαια. Στην έννοια των εσόδων περιλαμβάνονται τόσο τα τακτικά έσοδα όσο και τα κέρδη. Τα έσοδα προκύπτουν κατά την πορεία των συνήθων δραστηριοτήτων μιας οικονομικής οντότητας και αναφέρονται με μια ποικιλία διαφορετικών ονομάτων, συμπεριλαμβανομένων των πωλήσεων, τους τόκους, τα μερίσματα, τα δικαιώματα και την ενοικίαση. Τα κέρδη αντιπροσωπεύουν άλλα στοιχεία που ανταποκρίνονται στον ορισμό του εσόδου και μπορεί (αλλά όχι απαραίτητα) να προκύψουν κατά την πορεία των συνήθων δραστηριοτήτων μιας οικονομικής οντότητας. Τα κέρδη αντιπροσωπεύουν αυξήσεις των ιδίων κεφαλαίων και για τον λόγο αυτόν δε διαφέρουν στη φύση τους από τα έσοδα, ώστε να θεωρούνται ότι αποτελούν ένα ξεχωριστό στοιχείο στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. Στην έννοια των εξόδων περιλαμβάνονται οι ζημίες, όπως επίσης και τα έξοδα που προκύπτουν κατά την πορεία των συνήθων δραστηριοτήτων της επιχείρησης, όπως για παράδειγμα, το κόστος πωληθέντων, τους μισθούς και τις αποσβέσεις. Συνήθως, λαμβάνουν τη μορφή μιας εκροής ή μείωσης των περιουσιακών στοιχείων, όπως τα ταμειακά διαθέσιμα και τα ισοδύναμα αυτών, τα αποθέματα, ακίνητα, εγκαταστάσεις και εξοπλισμός. Οι ζημίες αντιπροσωπεύουν άλλα στοιχεία που ανταποκρίνονται στον ορισμό των εξόδων και μπορεί (αλλά όχι απαραίτητα) να προκύψουν κατά τη διάρκεια των συνήθων δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Οι ζημίες ουσιαστικά, αντιπροσωπεύουν μειώσεις στα ίδια κεφάλαια και για τον λόγο αυτόν δε διαφέρουν στη φύση τους από τα άλλα έξοδα, ώστε να θεωρούνται ως ξεχωριστό στοιχείο στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. Τα έσοδα αναγνωρίζονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων, όταν προκύπτει αύξηση στα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που σχετίζονται με την αύξηση του περιουσιακού στοιχείου ή σε μείωση της οφειλής που μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Αυτό σημαίνει, στην πράξη, ότι η αναγνώριση εσόδων συμπίπτει με την αναγνώριση αυξήσεων σε περιουσιακά στοιχεία ή μειώσεων των υποχρεώσεων. Τα έξοδα αναγνωρίζονται, όταν μία μείωση σε μελλοντικά οικονομικά οφέλη που σχετίζονται με τη μείωση σε ένα περιουσιακό στοιχείο ή με μια αύξηση μιας υποχρέωσης έχει ανακύψει η οποία μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα. Αυτό σημαίνει, στην πράξη, ότι η αναγνώριση των εξόδων 16

συμπίπτει με την αναγνώριση αύξησης των υποχρεώσεων ή μείωσης των περιουσιακών στοιχείων (για παράδειγμα, τα δεδουλευμένα δικαιώματα των εργαζομένων ή η απόσβεση του εξοπλισμού). 3. Η κατάσταση ταμειακών ροών εκφράζει τα ανωτέρω στοιχεία της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων και κάποιες προσαρμογές στα ανωτέρω στοιχεία του ισολογισμού, ώστε να απεικονίσει τις ταμειακές ροές της επιχείρησης. 4. Η κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων που απεικονίζει μεταβολές στα στοιχεία της καθαρής θέσης, όπως ορίστηκε ανωτέρω. Ι.6 Ομαδοποίηση των Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. Τα Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. εξελίχθηκαν και διαμορφώθηκαν σε ένα πλαίσιο προτεραιοτήτων που δεν είχε ως βασικό στόχο την αντιμετώπιση Λογιστικών θεμάτων με μια σειρά. Έτσι, η αρίθμηση των Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. δεν συνιστά σε καμία περίπτωση οδηγό για τα θέματα στα οποία αυτά αναφέρονται. Τα πρότυπα συνιστούν, τελικά, ένα πολύπλοκο σύνολο, χωρίς εσωτερική σύνδεση και κανόνες. Με κίνητρο την απλοποίηση της μελέτης και την παροχή ενός οδηγού αναφοράς για την αναζήτηση των προτύπων που, κάθε φορά, σχετίζονται με ένα στοιχείο παρεχόμενης πληροφόρησης, όλα τα Πρότυπα και οι πληροφορίες που αυτά αφορούν παρουσιάζονται στην Εικόνα Ι.6.1. Σ αυτή, τα βέλη δείχνουν ποιο πρότυπο επηρεάζει τη μορφή παρουσίασης ή το περιεχόμενο ποιας πληροφορίας. Το σύνολο είναι, φυσικά, αρκετά πολύπλοκο, καθώς κάθε Πρότυπο είναι συνδεδεμένο με ένα ή περισσότερα στοιχεία πληροφορίας. Τα επόμενα κεφάλαια του βιβλίου παρουσιάζουν τα πρότυπα ομαδοποιημένα σε πέντε μεγάλες κατηγορίες: 1. Πρότυπα που αφορούν την τυποποίηση των Οικονομικών Καταστάσεων (Κεφάλαιο ΙΙ). 2. Πρότυπα που αφορούν τα μεγέθη και τη δημοσίευση του Ισολογισμού (Κεφάλαιο ΙΙΙ). 3. Πρότυπα που αφορούν τα μεγέθη και τη δημοσίευση της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης (Κεφάλαιο ΙV). 4. Πρότυπα που εφαρμόζονται για την κατάρτιση και τη δημοσίευση Ενοποιημένων Οικονομικών Καταστάσεων (Κεφάλαιο V). 5. Πρότυπα που αφορούν ειδικά θέματα και σχετίζονται με μία ή περισσότερες από τις ανωτέρω κατηγορίες. (Κεφάλαιο VI). Για την καλύτερη κατανόηση κάθε προτύπου, μετά την παρουσίασή του παραθέτονται παραδείγματα και ασκήσεις που επιτρέπουν την ολοκλήρωση της μελέτης του προτύπου. 17

Εικόνα Ι.6.1: Τα Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. και οι πληροφορίες που επηρεάζουν 18

Βιβλιογραφία/Αναφορές Grant Thornton (2006). Έρευνα για τις επιπτώσεις των Δ.Π.Χ.Π. (1η εφαρμογή). Αθήνα. Grant Thornton (2009). Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς IFRS. Αθήνα. http://ec.europa.eu/finance/accounting/ias/index_en.htm 19

ΙΙ. Τυποποίηση Οικονομικών Καταστάσεων Σύνοψη Στην ενότητα αυτή πραγματοποιείται η παρουσίαση των προτύπων που σχετίζονται με τη σύνταξη και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων και ρυθμίζουν ειδικότερα θέματα κατά την προσπάθεια για εύλογη και δίκαιη παρουσίαση της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Πιο συγκεκριμένα, στο υποκεφάλαιο ΙΙ.1 περιγράφονται οι βασικές διατάξεις του Δ.Λ.Π.1, το οποίο περιγράφει τις υποχρεωτικές οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π., καθώς επίσης και τη βασική πληροφόρηση που θα πρέπει να καλύπτουν. Στη συνέχεια, στο υποκεφάλαιο ΙΙ.2 παρουσιάζονται οι διευκρινήσεις που παρέχονται από το Δ.Π.Χ.Α.8 σχετικά με τους λειτουργικούς τομείς για τους οποίους θα πρέπει να παρέχονται πρόσθετες πληροφορίες σύμφωνα με όσα ορίζονται στο πρότυπο αυτό. Στο υποκεφάλαιο ΙΙ.3, το Δ.Λ.Π.34 ορίζει τη συνοπτικότερη μορφή πληροφόρησης που θα πρέπει να παρέχεται στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις. Το Δ.Λ.Π. ακολουθεί στο υποκεφάλαιο ΙΙ.4, προκειμένου να παρασχεθεί η ορολογία και η μεθοδολογία για τη διόρθωση λαθών αλλά και για την αντιμετώπιση αλλαγών που αποφασίζει η διοίκηση σχετικά με τις λογιστικές εκτιμήσεις και πολιτικής. Η ενότητα ολοκληρώνεται με το υποκεφάλαιο ΙΙ.5, στο οποίο παρουσιάζεται το Δ.Λ.Π.10 που ορίζει το χρονικό σημείο και τις περιπτώσεις στις οποίες μπορούν να διενεργηθούν προσαρμογές στις οικονομικές καταστάσεις μετά την ημερομηνία Ισολογισμού και το υποκεφάλαιο ΙΙ.6 το οποίο αναφέρεται στο Δ.Π.Χ.Α.1 που περιγράφει όλη τη διαδικασία και τις εξαιρέσεις κατά την πρώτη μετάβαση μιας επιχείρησης στη δημοσίευση οικονομικών καταστάσεων βάσει των Δ.Λ.Π. II.1 Δ. Λ.Π.1: Παρουσίαση Οικονομικών Καταστάσεων Σκοπός του Δ.Λ.Π.1 είναι ο καθορισμός του τρόπου παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, προκειμένου να διασφαλίζεται η συγκρισιμότητα με προηγούμενες χρήσεις και με άλλες επιχειρήσεις, αλλά και να προκύπτει το επίπεδο ευθύνης του Διοικητικού Συμβουλίου ή άλλου διοικητικού οργάνου για την κατάρτιση και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων. Το Πρότυπο εφαρμόζεται για την παρουσίαση όλων των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων που καταρτίζονται και παρουσιάζονται σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π., συμπεριλαμβανομένων των Τραπεζών και των ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Εφαρμόζεται τόσο στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης όσο και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ενός ομίλου επιχειρήσεων. Ο στόχος του Δ.Λ.Π.1 είναι ο ορισμός της βάσης κατάρτισης και παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, προκειμένου να είναι εφικτή η παροχή πληροφόρησης που χαρακτηρίζεται από τις βασικές προϋποθέσεις που περιγράφονται ανωτέρω στο πλαίσιο εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α., δηλαδή από συγκρισιμότητα, συνέπεια, διαφάνεια, σημαντικότητα, ομοιομορφία, χρησιμότητα σε ευρύ φάσμα χρηστών, χωρίς να είναι αναγκαία η εξειδικευμένη προσαρμογή στις ανάγκες του καθενός. Πιο συγκεκριμένα, ο σκοπός των οικονομικών καταστάσεων είναι η παροχή πληροφοριών σχετικά με την οικονομική θέση, την αποδοτικότητα και τις μεταβολές στην οικονομική θέση μιας επιχείρησης, που είναι χρήσιμες σε έναν ευρύτερο κύκλο χρηστών για να λάβουν οικονομικές αποφάσεις. Για να επιτύχουν τον σκοπό τους αυτόν, οι οικονομικές καταστάσεις, θα πρέπει να απεικονίζουν: 1. τα περιουσιακά στοιχεία, 2. τις υποχρεώσεις, 3. τα ίδια κεφάλαια, 4. τα έσοδα και τις δαπάνες, συμπεριλαμβανομένων των κερδών και ζημιών, 5. άλλες μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων και 6. τις ταμειακές ροές. Η παρουσίαση αυτής της πληροφόρησης τελεί υπό την προϋπόθεση της συνέχισης της δραστηριότητας, στηριζόμενη τόσο στα οικονομικά δεδομένα όσο και στις εκτιμήσεις που πραγματοποιούνται από τη διοίκηση 20