ΕΤΟΣ 2011 / ΤΕΥΧΟΣ 12

ΕΤΟΣ 2011 / ΤΕΥΧΟΣ 12 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η απεικόνιση των υποχρεώσεων για φόρους εισοδήματος σύμφωνα με τα Ελληνικά και Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα

Σταμάτιος Δρίτσας CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η απεικόνιση των υποχρεώσεων για φόρους εισοδήματος σύμφωνα με τα Ελληνικά και Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 12 / Έτος 2011 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Η απεικόνιση των υποχρεώσεων για φόρους εισοδήματος σύμφωνα με τα Ελληνικά και Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Προσέγγιση των διαφορών, ως προς τον χειρισμό της φορολογικής υποχρέωσης της οικονομικής μονάδας, από τα ΔΠΧΑ και από το ΕΛΠ. Προβληματισμός και πρόταση για την τροποποίηση του υφιστάμενου λογιστικού πλαισίου. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ι. Εισαγωγή ΙΙ. Το λογιστικό πλαίσιο που διαμορφώνεται από τα ΕΛΠ Α. Η λογιστική των φόρων εισοδήματος Β. Οι προβλέψεις κατά τον κωδ. Ν 2190/1920 και το ΕΓΛΣ ΙΙΙ. Το λογιστικό πλαίσιο σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) IV. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις Ι. Εισαγωγή Είναι γεγονός ότι η παρουσίαση των υποχρεώσεων για φόρους εισοδήματος από τις Ελληνικές Ανώνυμες Εταιρείες (ΑΕ) διαφοροποιείται ανάλογα με το εάν αυτές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών (ΧΑ) και ως εκ τούτου εφαρμόζουν υποχρεωτικά τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) ή όχι. Έτσι, οι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών Ανώνυμες Εταιρείες, αλλά και εκείνες που προαιρετικά έχουν υιοθετήσει τις διατάξεις του άρθρου 134, του κωδ. Ν 2190/1920, εφαρμόζοντας για την κατάρτιση και δημοσίευση των οικονομικών τους καταστάσεων τα ΔΠΧΑ, εμφανίζουν στην κατάσταση οικονομικής θέσης και την κατάσταση συνολικού εισοδήματος χρήσης τους φόρους εισοδήματος σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 12 (ΔΛΠ 12), «Φόροι εισοδήματος» και το ευρύτερο πλαίσιο των ΔΠΧΑ. Από την άλλη πλευρά, οι μη εισηγμένες στο ΧΑ Ανώνυμες Εταιρείες, αλλά και οι Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης (ΕΠΕ), εφαρμόζοντας τις διατάξεις των κωδ. Νόμων 2190/1920 και 3190/1955, αντίστοιχα, και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ), υιοθετούν μία σημαντικά διαφορετική προσέγγιση στην αναγνώριση και εμφάνιση στις οικονομικές καταστάσεις των φόρων εισοδήματος. Εύκολα συμπεραίνει κανείς ότι μία διαφορετική προσέγγιση, σε ένα τόσο σημαντικό για τις επιχειρήσεις λογιστικό μέγεθος όπως αυτό των υποχρεώσεων για φόρους εισοδήματος, και μάλιστα από εταιρείες που δημοσιεύουν τις οικονομικές καταστάσεις τους στην ίδια χώρα βάσει του ίδιου νομικού καθεστώτος, μάλλον δημιουργεί σύγχυση και σίγουρα δεν εξυπηρετεί την ποιότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων αυτών, οι οποίοι για οποιοδήποτε λόγο ενδιαφέρονται και μελετούν τα θεμελιώδη οικονομικά στοιχεία των Ελληνικών επιχειρήσεων που έχουν τη νομική μορφή της ΑΕ και ΕΠΕ. ΙΙ. Το λογιστικό πλαίσιο που διαμορφώνεται από τα ΕΛΠ Α. Η λογιστική των φόρων εισοδήματος Ο κύριος άξονας του λογιστικού πλαισίου που υιοθετείται βάσει των ΕΛΠ και ειδικότερα του ΕΓΛΣ, είναι η εφαρμογή της μεθόδου του πληρωτέου φόρου (Θ. Γρηγοράκος, 2011). Οι υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται σχετικά με τους φόρους εισοδήματος της τρέχουσας και των προηγούμενων χρήσεων αφορούν, όσον αφορά τις τρέχουσες φορολογικές υποχρεώσεις, στα ποσά των φόρων που περιλαμβάνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσης και όσον αφορά στις προηγούμενες χρήσεις σε ποσά φόρων προηγουμένων χρήσεων που έχουν 1222 Επιχείρηση 12/2011 (ΕΤΟΣ 7ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ βεβαιωθεί σε βάρος της οικονομικής μονάδας από μεταγενέστερο φορολογικό έλεγχο, οριστικά και αμετάκλητα. Σύμφωνα με την προσέγγιση του πληρωτέου φόρου, ο καταβλητέος σε κάθε χρήση φόρος εισοδήματος αντιπροσωπεύει μερίδιο του Κράτους στα κέρδη της χρήσης, ως αντιστάθμισμα του πλήθους των υπηρεσιών και εξυπηρετήσεων που εξασφαλίζονται στην επιχείρηση, συνεπώς πρέπει να βαρύνει τη διανομή (διάθεση) των κερδών και όχι να θεωρείται λειτουργικό έξοδο και να καταχωρίζεται σε βάρος των αποτελεσμάτων της χρήσης (Θ. Γρηγοράκος, 2011). Σε επίπεδο ΕΓΛΣ, οι παράγραφοι που έχουν εφαρμογή στην αναγνώριση των υποχρεώσεων της οικονομικής μονάδας και σχετίζονται με τους φόρους εισοδήματος της τρέχουσας και των προηγούμενων χρήσεων είναι η παράγραφος 2.2.403, υποπερίπτωση 4, σχετικά με τον λογαριασμό 42.04, «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων», η παράγραφος 2.2.505, υποπερίπτωση 7, σχετικά με τον λογαριασμό 54.07, «Φόρος εισοδήματος φορολογητέων κερδών», η παράγραφος 2.2.505, υποπερίπτωση 10, σχετικά με τον λογαριασμό 54.99, «Φόροι και τέλη προηγούμενων χρήσεων» και η παράγραφος 2.2.811, υποπερίπτωση 3, σχετικά με τον λογαριασμό 88.08, «Φόρος εισοδήματος» και τον λογαριασμό 88.06, «Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων». Τέλος, κρίνεται σκόπιμο να αναφερθεί και η παράγραφος 2.2.405, υποπεριπτώσεις 2β, 4 και 5β, σχετικά με τον σχηματισμό προβλέψεων για κινδύνους και έξοδα, η οποία θα πρέπει να μελετηθεί σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 42ε παρ. 14, του κωδ. Ν 2190/1920, για το οποίο γίνεται ειδική αναφορά στη συνέχεια. Ο κωδ. Ν 2190/1920 σε ορισμένα του άρθρα του Πέμπτου Κεφαλαίου, «Βιβλία, ισολογισμός και διάθεση κερδών», προβλέπει συγκεκριμένες γνωστοποιήσεις οι οποίες άπτονται λογιστικών χειρισμών με φορολογικές επιπτώσεις που κρίνεται από το Νομοθέτη ότι πρέπει να αποκαλυφθούν στο Προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων. Έτσι, σύμφωνα με το άρθρο 43α παρ. 1 περ. ι, θα πρέπει να γνωστοποιούνται στο Προσάρτημα οι διαφορές από υποτίμηση κυκλοφορούντων στοιχείων του ενεργητικού, οι λόγοι στους οποίους οφείλονται και η φορολογική τους μεταχείριση. Ενώ με το άρθρο 43α παρ. 1 περ. ια, προβλέπεται η γνωστοποίηση της έκτασης του επηρεασμού των αποτελεσμάτων χρήσης, σε περίπτωση που στη μέθοδο αποτίμησης, την οποία εφάρμοσε η εταιρεία, έγινε παρέκκλιση από τις αρχές του άρθρου 43, για λόγους φορολογικών ελαφρύνσεων. Στην περίπτωση που από την παρέκκλιση αυτή αναμένεται να προκύψουν ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ ουσιώδεις φορολογικές επιβαρύνσεις σε επόμενες χρήσεις, θα πρέπει να παρέχονται λεπτομερείς επεξηγήσεις. Περαιτέρω, ο κωδ. Ν 2190/1920 περιέχει συγκεκριμένη υποχρέωση γνωστοποίησης σχετικά με τους πρόσθετους φόρους και προσαυξήσεις που εκτιμάται ότι θα προκύψουν από φορολογικούς ελέγχους στο μέλλον, επί των χρήσεων που στο τέλος του έτους παραμένουν φορολογικά ανέλεγκτες. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 43α παρ. 1 περ. ιβ, θα πρέπει να γνωστοποιούνται στο Προσάρτημα τα ποσά των φόρων που οφείλονται, καθώς και εκείνα που αναμένεται να προκύψουν σε βάρος της κλειόμενης και των προηγούμενων χρήσεων, εφόσον τα ποσά αυτά είναι σημαντικά και δεν εμφανίζονται στις υποχρεώσεις ή στις προβλέψεις της εταιρείας. Επίσης, όσον αφορά στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, ειδικές οδηγίες παρέχονται από το άρθρο 107 παρ. 1 περ. ι, σύμφωνα με το οποίο θα πρέπει να αποκαλύπτεται στο ενοποιημένο Προσάρτημα, η έκταση του επηρεασμού των ενοποιημένων αποτελεσμάτων χρήσης, σε περίπτωση που, είτε στην τρέχουσα χρήση είτε σε προηγούμενη χρήση, κατά την μέθοδο αποτίμησης, την οποία εφάρμοσαν οι επιχειρήσεις που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, έγινε παρέκκλιση από τις αρχές των άρθρων 43 και 43γ για λόγους φορολογικών ελαφρύνσεων. Εάν από την παρέκκλιση αυτή αναμένεται να προκύψουν, σε επόμενες χρήσεις, ουσιώδεις φορολογικές επιβαρύνσεις για το σύνολο των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, παρέχονται λεπτομερείς εξηγήσεις Επίσης, σχετικό είναι και το άρθρο 107 παρ. 1 περ. ια, σύμφωνα με το οποίο θα πρέπει να γνωστοποιείται η διαφορά φόρων που προκύπτει από την εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 105, εφόσον η διαφορά αυτή είναι σημαντική και δεν εμφανίζεται στο σύνολό της, σε ιδιαίτερο κονδύλι του παθητικού του ενοποιημένου ισολογισμού. Τέλος, αναφορικά με τους αναβαλλόμενους φόρους και την ανάγκη αναγνώρισης αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, τα ΕΛΠ δεν αντιμετωπίζουν με κανένα τρόπο το θέμα αυτό. Ελάχιστες εξαιρέσεις στον κανόνα αυτό αποτελούν οι συγκεκριμένες γνωστοποιήσεις στο Προσάρτημα, βάσει των άρθρων 43α παρ. 1 περ. ι και 43α παρ. 1 περ. ια, επί περιορισμένων περιπτώσεων, για τις οποίες ήδη αναφερθήκαμε προηγουμένως. Β. Οι προβλέψεις κατά τον κωδ. Ν 2190/1920 και το ΕΓΛΣ Για την όσο το δυνατόν πληρέστερη προσέγγιση του θέματος της ορθής και ακριβούς αναγνώρισης των φορο- Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1223

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ λογικών υποχρεώσεων της οικονομικής οντότητας στο τέλος της χρήσης, κρίνεται σκόπιμο να τεθεί υπό διερεύνηση το ερώτημα εάν οι φορολογικές υποχρεώσεις, που ενδέχεται να προκύψουν από μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους προηγούμενων χρήσεων, οι οποίες είναι φορολογικά ανέλεγκτες στο τέλος της κλειόμενης χρήσης, θα πρέπει να αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσης αυτής, βάσει του λογιστικού πλαισίου των ΕΛΠ, που αφορά στις προβλέψεις. Μελετώντας τις σχετικές με τις προβλέψεις διατάξεις του κωδ. Ν 2190/1920, σε ό,τι αφορά τις προβλέψεις για έκτακτους κινδύνους και έξοδα, θα μπορούσε να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι οι οδηγίες που δίνονται ως προς την υποχρέωση σχηματισμού προβλέψεων, υπό συγκεκριμένων περιορισμών, βρίσκουν πεδίο εφαρμογής και στις υποχρεώσεις από μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους επί των χρήσεων που είναι φορολογικά «ανοικτές» στο τέλος της κλειόμενης χρήσης, παρά το γεγονός ότι αυτές δεν είναι βέβαιες και εκκαθαρισμένες, όπως εξηγήθηκε ανωτέρω. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 42ε παρ. 14, οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα προορίζονται να καλύψουν ζημίες, δαπάνες ή υποχρεώσεις της κλειόμενης και των προηγούμενων χρήσεων που διαφαίνονται ως πιθανές κατά την ημέρα σύνταξης του ισολογισμού αλλά δεν είναι γνωστό το μέγεθός τους ή ο χρόνος στον οποίο θα προκύψουν. Οι προβλέψεις αυτές σχηματίζονται κάθε χρόνο σε ύψος που καλύπτει τα αναγκαία όρια. Περαιτέρω, το άρθρο 45 παρ. 1 προσδιορίζει με απόλυτη ακρίβεια ποια είναι τα καθαρά κέρδη των οποίων επιτρέπεται η διανομή. Αυτά είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεση εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθάριστων κερδών, παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά το νόμο αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι, ο νόμος δεν προσδιορίζει την έννοια του εταιρικού βάρους, αλλά απλώς αρκείται να αναφέρει ενδεικτικά ορισμένα μόνο βάρη π.χ. γενικά έξοδα, αποσβέσεις παγίων, αποσβέσεις δαπανών ίδρυσης και οργάνωσης κ.λπ. (Ε. Σακέλλης, 2011). Στο ίδιο πλαίσιο όμως κινείται και η παράγραφος του ΕΓΛΣ 2.2.405, υποπερίπτωση 2β, 4 και 5β. Έτσι, σύμφωνα με το ΕΓΛΣ, πρόβλεψη είναι η κράτηση ορισμένου ποσού, που γίνεται, κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της οικονομικής μονάδας, σε βάρος του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης ή του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης. Η κράτηση αυτή αποβλέπει στην κάλυψη ζημίας ή εξόδων ή ενδεχόμενης υποτίμησης στοιχείων ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ του ενεργητικού, όταν κατά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού είναι πιθανή η πραγματοποίησή τους, χωρίς όμως να είναι γνωστό το ακριβές μέγεθός τους ή ο χρόνος πραγματοποίησης ή και τα δύο. Στο σημείο αυτό βέβαια θα μπορούσε επίσης να υποστηριχθεί ότι εφόσον το ΕΓΛΣ δεν αντιμετωπίζει τον φόρο εισοδήματος ως έξοδο, αυτός δεν εμπίπτει σε αυτή την περίπτωση, ενώ αντίθετα δεν θα πρέπει σε καμία περίπτωση να υποτιμάται η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 42α παρ. 3, σύμφωνα με το οποίο επιτρέπεται παρέκκλιση των διατάξεων των άρθρων 42β, 42γ, 42δ, 42ε και 43α, εφόσον η εφαρμογή τους «δεν επαρκεί για την εμφάνιση με απόλυτη σαφήνεια της πραγματικής εικόνας της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας». Σύμφωνα με την καθαρά νομική προσέγγιση, οι κατά τον κωδ. Ν 2190/1920 προβλέψεις είναι υποχρεωτικές κατά το νόμο και σχηματίζονται κάθε χρόνο σε ύψος που να καλύπτει τα αναγκαία όρια. Ο νόμος δεν ορίζει το «αναγκαίο». Είναι επομένως θέμα ορθής επιχειρηματικής κρίσης με βάση πάντα την αρχή συντηρητικότητας, της σύνεσης αλλά και της πραγματικής εικόνας, που διέπουν τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Επιπλέον, η απόφαση του ΔΕΚ σύμφωνα με την οποία έχει γίνει δεκτό το άρθρο 20 της Τέταρτης Οδηγίας παρέχει κριτήρια σχετικά με τον καθορισμό του αναγκαίου και εύλογου μέτρου των προβλέψεων. Σύμφωνα με την προαναφερθείσα απόφαση «ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως που να αφορά ειδικώς τη μέθοδο και τα κριτήρια υπολογισμού του ύψους των προβλέψεων για έξοδα και κινδύνους, οι προβλέψεις αυτές πρέπει να καθορίζονται στο πλαίσιο που ορίζουν οι εθνικές νομοθεσίες, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί θα δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσης, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας και ότι το αναγκαίο για τη συγκεκριμένη εταιρεία ποσό» (Ι. Δρυλλεράκης, 2010). Μπορεί να υποστηριχθεί λοιπόν ότι, δεδομένου ότι η διοίκηση της οικονομικής μονάδας είναι σε θέση να εκτιμήσει ότι σε ενδεχόμενο μελλοντικό φορολογικό έλεγχο, για τον οποίο όμως δεν γνωρίζει πότε θα λάβει χώρα χρονικά, θα προκύψουν σημαντικοί πρόσθετοι φόροι και προσαυξήσεις μπορεί και πρέπει να αναγνωρίσει αυτή την υποχρέωση με την μορφή της πρόβλεψης για έκτακτους κινδύνους και έξοδα, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παραγράφου 2.2.405 του ΕΓΛΣ, που αφορούν στην πιθανή 1224 Επιχείρηση 12/2011 (ΕΤΟΣ 7ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ πραγματοποίησή τους, χωρίς όμως να είναι γνωστό το ακριβές μέγεθός τους ή ο χρόνος πραγματοποίησής τους. Και πάντα υπό την αρχή ότι οι προϋποθέσεις αυτές εναρμονίζονται πλήρως με τις διατάξεις του άρθρου 42ε παρ. 14 του κωδ. Ν 2190/1920 και ικανοποιείται και η αρχή της εμφάνισης με απόλυτη σαφήνεια της πραγματικής εικόνας της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας, σύμφωνα με το άρθρο 42α παρ. 3 του ιδίου Νόμου. Παρόλα αυτά, σύμφωνα με την υφιστάμενη λογιστική πρακτική η υποχρέωση αυτή δεν αναγνωρίζεται στον ισολογισμό και τα ίδια κεφάλαια των οικονομικών καταστάσεων, από τις οικονομικές οντότητες που δεν εφαρμόζουν τα ΔΠΧΑ, εφόσον ταυτόχρονα δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις της ίδιας παραγράφου του ΕΓΛΣ, που σχετίζονται με φύση της κράτησης, στις περιπτώσεις της οποίας δεν περιλαμβάνεται το αποτέλεσμα του μεταγενέστερου φορολογικού ελέγχου των ανέλεγκτων φορολογικά χρήσεων. Επιπλέον, ο σχηματισμός μίας τέτοιας πρόβλεψης θα έπρεπε σύμφωνα με τις διατάξεις του ΕΓΛΣ να επιβαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσης. Ωστόσο, ο λογιστικός αυτός χειρισμός, όπως εξηγήθηκε προηγουμένως, δεν προβλέπεται στην περίπτωση της αναγνώρισης και λογιστικοποίησης των φόρων εισοδήματος της τρέχουσας και των προηγούμενων χρήσεων και ως εκ τούτου η αναγνώριση της υπό συζήτηση υποχρέωσης δεν καλύπτεται από το λογιστικό πλαίσιο που διαμορφώνει σχετικά το ΕΓΛΣ. Με την λογική αυτή και προκειμένου να διατηρηθεί η συνεπής και η ομοιόμορφη εφαρμογή των λογιστικών αρχών στην σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, εφαρμόζονται οι διατάξεις του 43α παρ. 1 περ. ιβ του κωδ. Ν 2190/1920 και του ΕΓΛΣ, παραβλέπεται η εφαρμογή του άρθρου 42α παρ. 3 και υιοθετείται η απλή γνωστοποίηση στο Προσάρτημα του ποσού των πρόσθετων φορολογικών επιβαρύνσεων που εκτιμάται από μεταγενέστερους φορολογικούς ελέγχους, παρά το γεγονός ότι οδηγεί τελικά σε ουσιωδώς διαφοροποιημένες οικονομικές καταστάσεις, αφού μπορεί να υποστηριχθεί ότι σε αυτή την περίπτωση τα ίδια κεφάλαια είναι σαφώς υπερεκτιμημένα και οι συνολικές υποχρεώσεις υποεκτιμημένες. ΙΙΙ. Το λογιστικό πλαίσιο σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Η λογιστική των φόρων εισοδήματος καλύπτεται από το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο (ΔΛΠ) 12, «Φόροι εισοδήματος». Συνοπτικά, το συγκεκριμένο πρότυπο προβλέπει ότι ο φόρος εισοδήματος της τρέχουσας και των προηγούμενων χρήσεων αποτελεί έξοδο και ως εκ τούτου επιβαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσης και καταχωρείται στην κατάσταση συνολικού εισοδήματος, των οικονομικών καταστάσεων. Κατ εξαίρεση, ο αναβαλλόμενος φόρος εισοδήματος που αφορά γεγονότα, οι συνέπειες των οποίων αναγνωρίζονται στα ίδια κεφάλαια, αναγνωρίζεται κατ ευθείαν στα ίδια κεφάλαια, μέσω επίσης της κατάστασης συνολικού εισοδήματος. Το έξοδο που αναγνωρίζεται ως φόρος εισοδήματος και βαρύνει την κλειόμενη χρήση αποτελείται από: 1. Τον φόρο εισοδήματος της τρεχούσης χρήσης, ο οποίος προκύπτει βάσει του φορολογητέου εισοδήματος της κλειόμενης χρήσης και είναι αυτός που αναγράφεται στην ετήσια φορολογική δήλωση και προσδιορίζεται από τις εκάστοτε διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. 2. Τον αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος, ο οποίος προσδιορίζεται με την μέθοδο της υποχρέωσης του ισολογισμού, και προκύπτει από τις προσωρινές διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας και της φορολογικής βάσης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων και υπολογίζεται με τους φορολογικούς συντελεστές που αναμένεται να ισχύουν κατά τον χρόνο ανάκτησης της λογιστικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων και του διακανονισμού των υποχρεώσεων. Οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αναγνωρίζονται κατά την έκταση που αναμένεται ότι θα υπάρξει μελλοντικό φορολογητέο κέρδος για την χρησιμοποίηση των προσωρινών διαφορών που τις δημιουργούν. 3. Τον φόρο εισοδήματος και τις προσαυξήσεις φόρου εισοδήματος που θα προκύψουν από μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους επί των χρήσεων που δεν έχουν ελεγχθεί από τις φορολογικές αρχές μέχρι και το τέλος της κλειόμενης χρήσης. Σημειώνεται ότι η υποχρέωση αυτή αναγνωρίζεται στις οικονομικές καταστάσεις με την μορφή πρόβλεψης (λογιστική εκτίμηση). Σημειώνεται ότι, οι φόροι εισοδήματος δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Διεθνούς Λογιστικού Προτύπου (ΔΛΠ) 37, «Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία». Συνεπώς, υποχρεώσεις που σχετίζονται με φόρους εισοδήματος δεν υπόκεινται στα κριτήρια αναγνώρισης με βάση την πιθανότητα επέλευσής τους. Παρόλα αυτά, πρόστιμα και προσαυξήσεις που μπορεί να προκύψουν από τις φορολογικές αρχές (π.χ. προσαυξήσεις λόγω μη έγκαιρης υποβολής) Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1225

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ δεν αποτελούν φόρο εισοδήματος και ως εκ τούτου θα πρέπει να αναγνωρίζονται και να αποτιμώνται με βάση το ΔΛΠ 37 (Grant Thornton, 2007). IV. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις Συνοψίζοντας τα όσα αναφέρθηκαν προηγουμένως γίνεται προφανές ότι, σύμφωνα με τα ΕΛΠ οι υποχρεώσεις για φόρους εισοδήματος, της τρέχουσας και των προηγούμενων χρήσεων, που αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις και βαρύνουν την διάθεση των κερδών, είναι οι φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, συνταγμένης σύμφωνα με τις διατάξεις της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας και οι βεβαιωμένες και οριστικά εκκαθαρισμένες φορολογικές υποχρεώσεις, που αφορούν σε προηγούμενες χρήσεις και προέρχονται από μεταγενέστερους φορολογικούς ελέγχους, το προϊόν των οποίων αποτελεί η τελική έκθεση του φορολογικού ελέγχου που έχει εκδοθεί εντός της κλειόμενης χρήσης. Συνεπακόλουθα, τα ποσά που αναγνωρίζονται ως υποχρεώσεις για φόρους εισοδήματος προέρχονται αμιγώς είτε από την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος, είτε από τις τελικές εκθέσεις φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων, που έχουν τεθεί υπόψη της διοίκησης της οικονομικής μονάδας. Λοιπές, φορολογικές επιπτώσεις που προέρχονται κυρίως από διαφορές απογραφής των περιουσιακών στοιχείων αποκαλύπτονται μόνο στο ατομικό ή ενοποιημένο Προσάρτημα. Την ίδια στιγμή όμως, δίνεται ειδική οδηγία από τον κωδ. Ν 2190/1920, σχετικά τα ποσά των φόρων που οφείλονται, καθώς και εκείνα που αναμένεται να προκύψουν σε βάρος της κλειόμενης και των προηγούμενων χρήσεων, εφόσον τα ποσά αυτά είναι σημαντικά και δεν εμφανίζονται στις υποχρεώσεις ή στις προβλέψεις της εταιρείας. Στο σημείο αυτό είναι εύλογο να αναρωτηθεί κανείς γιατί, εφόσον τα ποσά είναι γνωστά και κρίνονται σημαντικά για να γνωστοποιηθούν στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων μέσω του Προσαρτήματος, δεν λογιστικοποιούνται άμεσα στις οικονομικές καταστάσεις επηρεάζοντας το σύνολο των υποχρεώσεων και των ιδίων κεφαλαίων της οικονομικής οντότητας, μη επιτρέποντας την ίδια στιγμή την διάθεση κερδών τα οποία δεν θα έπρεπε να διανέμονται. Η απάντηση θα πρέπει μάλλον να αναζητηθεί στο γεγονός ότι όπως προαναφέρθηκε ο Νομοθέτης θέλει την αναγνώριση μόνο βεβαιωμένων και οριστικά εκκαθαρισμένων φορολογικών υποχρεώσεων, ενώ ο προσδιορισμός που εμπεριέχεται στο άρθρο 43α παρ. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ 1 περ. ιβ, «αναμένεται να προκύψουν» παραπέμπει, σε λογιστική εκτίμηση, που αποκλίνει από την μέθοδο του πληρωτέου φόρου που αποτελεί βασική αρχή για τα ΕΛΠ. Δεν είναι λάθος να σκεφθεί κανείς ότι εδώ, η επιδιωκόμενη συνέπεια στην εφαρμογή της μεθόδου του πληρωτέου φόρου, οδηγεί σε ουσιωδώς διαφοροποιημένη απεικόνιση στις οικονομικές καταστάσεις του συνόλου των υποχρεώσεων και των ιδίων κεφαλαίων της οικονομικής οντότητας, ενώ ταυτόχρονα οδηγεί και σε διάθεση κερδών που δεν υπάρχουν, ενεργοποιώντας με αυτό τον τρόπο τις διατάξεις του άρθρου 42α παρ. 3 του κωδ. Ν 2190/1920. Επιπλέον, το υφιστάμενο λογιστικό πλαίσιο για τις μη εισηγμένες στο ΧΑ εταιρείες που ταυτόχρονα δεν έχουν αποφασίσει να ενταχθούν στις διατάξεις του άρθρου 134 του κωδ. Ν 2190/1920, για τη υιοθέτηση των ΔΠΧΑ, δεν περιέχει καμίας μορφής οδηγίες ή υποχρεώσεις σχετικά με τους αναβαλλόμενους φόρους. Οι κύριες διαφορές μεταξύ των δύο πλαισίων εστιάζονται λοιπόν στο γεγονός ότι α) σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ υπολογίζονται επί του λογιστικού αποτελέσματος της χρήσης και όχι του φορολογικού όπως υιοθετείται από τα ΕΛΠ, β) τα ΔΠΧΑ χειρίζονται τους φόρους εισοδήματος ως έξοδο αντίθετα από τα ΕΛΠ που θέλουν να επιβαρύνεται άμεσα η διάθεση των κερδών, γ) αντίθετα από τα ΕΛΠ, τα ΔΠΧΑ αναγνωρίζουν την διαφορά μεταξύ του λογιστικού και φορολογικού αποτελέσματος, με την μορφή του αναβαλλόμενου φόρου που επιβαρύνει ή ωφελεί μελλοντικές χρήσεις, ως αποτέλεσμα του συνόλου των προσωρινών διαφορών μεταξύ της λογιστικής και φορολογικής βάσης των στοιχείων του ενεργητικού και των υποχρεώσεων κατά το τέλος της κλειόμενης χρήσεως και δ) σύμφωνα με τα ΕΛΠ δεν λογιστικοποιούνται στον ισολογισμό των οικονομικών καταστάσεων οι υποχρεώσεις για πρόσθετους φόρους εισοδήματος που θα προκύψουν από μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους. Συνεπακόλουθα και οι γνωστοποιήσεις στο Προσάρτημα των οικονομικών καταστάσεων διαφέρουν σημαντικά τόσο σε επίπεδο αναλύσεων όσο και σε επίπεδο λεπτομέρειας πληροφοριών, μεταξύ των δύο λογιστικών πλαισίων. Διερωτάται λοιπόν κανείς γιατί οικονομικές οντότητες του ίδιου νομικού τύπου (Ανώνυμες Εταιρείες), με έδρα στην ίδια χώρα (Ελλάδα), που λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του ίδιου Νόμου (κωδ. Ν 2190/1920), παρουσιάζουν με τελείως διαφορετικό τρόπο τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και ειδικά όταν αυτή η διαφορετική 1226 Επιχείρηση 12/2011 (ΕΤΟΣ 7ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ λογιστική απεικόνιση έχει ουσιώδη επίπτωση στα ίδια κεφάλαια, τις υποχρεώσεις και την διάθεση των κερδών τους. Επιπλέον, είναι επίσης εύλογο να τεθεί ο προβληματισμός εάν αυτό έχει επίσης ουσιώδη επίπτωση στην ποιότητα της ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης που παρέχεται στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων αλλά και τις φορολογικές αρχές. Προς αποφυγή κάθε παρεξήγησης επισημαίνεται ότι, σκοπός του παρόντος δεν είναι η άσκηση οποιαδήποτε κριτικής στην μέχρι σήμερα υιοθετούμενη από τα ΕΛΠ λογιστική πρακτική. Σε κάθε περίπτωση, οι απόψεις που έχουν διατυπωθεί με διάφορους τρόπους και υποστηρίζουν είτε την μέθοδο του πληρωτέου φόρου που υιοθετείται από τα ΕΛΠ, είτε την μέθοδο της υποχρέωσης του ισολογισμού που εφαρμόζεται από τα ΔΠΧΑ έχουν ισχυρή θεωρητική βάση και δεν στερούνται ρεαλισμού. Ειδικά όσον αφορά στην υιοθέτηση της αναγνώρισης των αναβαλλόμενων απαιτήσεων και υποχρεώσεων από τα ΕΛΠ θα πρέπει να σημειωθεί ότι, η αμφισβήτηση μέχρι σήμερα των ωφελειών που θα επέφερε η υιοθέτηση αυτή από τις Ελληνικές (μικρομεσαίες) επιχειρήσεις, σε σχέση με το κόστος εφαρμογής της, εκτός του γεγονότος ότι έχει ισχυρή θεωρητική βάση, είναι και απολύτως συμβατή με την μέχρι σήμερα ελληνική πραγματικότητα. Συνεπώς είναι δόκιμη και απολύτως σεβαστή η άποψη ότι από την τήρηση του πολύπλοκου και χρονοβόρου και συνεπώς σημαντικά δαπανηρού, συστήματος των αναβαλλόμενων φόρων, δεν αποκομίζεται ουσιαστική ωφέλεια και συνεπώς η επιχείρηση επιβαρύνεται άσκοπα με το σημαντικό κόστος τήρησής του (Θ. Γρηγοράκος, 2011). Στον αντίποδα της προηγούμενης προσέγγισης διατυπώνεται η επίσης απολύτως σεβαστή θέση ότι, η λογιστική από την μία πλευρά και η φορολογία από την άλλη, εξετάζοντας τις οικονομικές καταστάσεις και τα αποτελέσματα των εταιρειών, έχουν δύο εντελώς διαφορετικές προσεγγίσεις. Η προσέγγιση της λογιστικής, είναι να εμφανιστούν η πραγματική οικονομική θέση και τα πραγματικά αποτελέσματα που αφορούν μία περίοδο για μία εταιρεία. Η προσέγγιση της φορολογικής νομοθεσίας, είναι να εισπράξει φόρους χρησιμοποιώντας παράλληλα ως εργαλείο ανάπτυξης ή άλλων πολιτικών επιλογών, τις φορολογικές ρυθμίσεις (Δ. Τζανάτος, 2008). Σε κάθε περίπτωση, το νέο φορολογικό περιβάλλον που έχει διαμορφωθεί μετά τις πρόσφατες αλλαγές στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), ειδικά μετά την εισαγωγή του άρθρου 82 και τις τροποποιήσεις που ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ επέφεραν οι Νόμοι 3842/2010, και 3943/2011, μας υποχρεώνει να επανεξετάσουμε τις ανάγκες αναγνώρισης και γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις των υποχρεώσεων για φόρους εισοδήματος εκ νέου και σε διαφορετική βάση αναγκών. Αναπόφευκτα, η σχέση κόστους ωφέλειας από την υιοθέτηση των λογιστικών πρακτικών σχετικά με τους αναβαλλόμενους φόρους και από εταιρείες (ΑΕ ή και ΕΠΕ), θα πρέπει να επαναξιολογηθεί σύμφωνα με τα νέα δεδομένα. Έτσι, μεταξύ των άλλων, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι έλεγχοι που θα διενεργούν στο εξής στις ΑΕ και ΕΠΕ οι Νόμιμοι Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο του Ν 3693/2008, με σκοπό την έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού, σχετικά με την εφαρμογή φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 82, Ν 2238/1994. Οι νέες διατάξεις που εισάγονται στον ΚΦΕ με το άρθρο 82, προσδίδουν αναπόφευκτα ιδιαίτερη έμφαση στις επιπτώσεις του ετήσιου υπολογισμού του φόρου εισοδήματος στους λογαριασμούς των οικονομικών καταστάσεων, αφού αυτοί θα ελεγχθούν με μία διπλή και διαφορετικού σκοπού ελεγκτική προσέγγιση από τους Νόμιμους Ελεγκτές. Αυτόματα, η σχέση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων που θα μπορούσαν να αναγνωρισθούν λογιστικά (εάν εφαρμοζόταν το ΔΛΠ 12) και των «φορολογικών αναμορφώσεων» στην ετήσια φορολογική δήλωση αποκτά ιδιαίτερο ενδιαφέρον, τόσο από ελεγκτικής άποψης όσο και για την διοίκηση της οικονομικής οντότητας. Χαρακτηριστικό παράδειγμα στην περίπτωση αυτή είναι η αναγνώριση αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης, σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών προς συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη. Δεν είναι λάθος να σημειωθεί ότι οι διαφορές που εντοπίζονται στη χώρα μας, μεταξύ λογιστικής αξίας και φορολογικής βάσης στις οικονομικές καταστάσεις, που συντάσσονται σύμφωνα με τα ΕΛΠ, δεν είναι ιδιαίτερα πολλές ή περίπλοκες. Συνεπώς, αν και ουσιαστικά η συζήτηση γίνεται για μικρομεσαίες επιχειρήσεις, για τις οποίες το οποιοδήποτε κόστος εφαρμογής είναι σημαντικό, θα μπορούσε να εκτιμηθεί ότι στην συγκεκριμένη περίπτωση το κόστος αυτό είναι σκόπιμο και οικονομικά ανεκτό. Αυτό θα μπορούσε να προκύψει εάν εξετασθεί σε σχέση με τις ωφέλειες που φαίνεται να προκύπτουν και σχετίζονται με τις νέες συνθήκες και απαιτήσεις που έχουν διαμορφωθεί από τις αλλαγές στην φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1227

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Βέβαια, και εδώ στην Ελλάδα, αλλά και σε όλο τον κόσμο, το αποτέλεσμα που προκύπτει από την εφαρμογή των ορθών λογιστικών αρχών, διαφέρει πάντα από το αποτέλεσμα με το οποίο φορολογείται η εταιρεία. Τα ΕΛΠ αποτελούνται κυρίως από τον κωδ. Ν 2190/1920 και από το ΕΓΛΣ. Παρόλα αυτά, στην πράξη οι οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται είναι περισσότερο φορολογικές, γιατί είναι καταστάσεις που σε κάθε περίπτωση εφαρμόζουν τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, που είναι ο αντίστοιχος φορολογικός νόμος για τις οικονομικές καταστάσεις (Δ. Τζανάτος, 2008). Συνεπώς, η σημαντικότερη ωφέλεια που αναμένεται να προκύψει από την ενσωμάτωση των λογιστικών αρχών του ΔΛΠ 12, σχετικά με τους αναβαλλόμενους φόρους στα ΕΛΠ, είναι αυτή της λογιστικής συνέπειας στην απεικόνιση των φόρων εισοδήματος με τις «φορολογικές αναμορφώσεις». Ταυτόχρονα, δεν πρέπει να υποτιμάται το γεγονός ότι η λεπτομερής γνωστοποίηση στο Προσάρτημα, της σχέσης του λογιστικού και φορολογικού αποτελέσματος, που υπό τις παρούσες φορολογικές συνθήκες αποτελεί ουσιώδη χρηματοοικονομική πληροφόρηση για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων αλλά και τις φορολογικές αρχές, ενώ σε κάθε περίπτωση αποτελεί και την θεμελιώδη τεκμηρίωση της συσχέτισης των ελέγχων (φορολογικού και τακτικού) των Νόμιμων Ελεγκτών, όπως αυτή θα απεικονίζεται στην έκφραση γνώμης στις εκθέσεις των ελέγχων τους. Περαιτέρω, η υιοθέτηση του λογιστικού πλαισίου που σχετίζεται με τους αναβαλλόμενους φόρους αναμένεται να ενισχύσει και τις ενέργειες της διοίκησης σχετικά με την διαχείριση των φόρων εισοδήματος, με αναπόφευκτο αποτέλεσμα την ενίσχυση του εσωτερικού ελέγχου (αυτοελέγχου) σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις της οικονομικής οντότητας. Πάντως, είναι σημαντικό και θα πρέπει να επισημανθεί ότι η λογιστική αυτή πρακτική γίνεται ιδιαίτερα δύσκολη στην εφαρμογή της όταν αναφερόμαστε σε ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οπότε και συζητάμε για την εφαρμογή της σε επίπεδο ομίλου. Όσον αφορά στις διαφορές που προκύπτουν από μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους, σε χρήσεις που είναι φορολογικά ανέλεγκτες στο τέλος της κλειόμενης χρήσης, και έχουν ως αποτέλεσμα την ανάγκη αναγνώρισης επιπλέον υποχρεώσεων πρόσθετων φόρων το θέμα είναι σαφώς περισσότερο περίπλοκο. Δεδομένης της ιδιαιτερότητας των φορολογικών ελέγχων στη χώρα μας, που ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ όλοι παραδεχόμαστε, ακόμη και σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ δεν είναι σαφές το ενδεδειγμένο πλαίσιο που θα πρέπει να εφαρμόζεται στην περίπτωση αυτή. Σε κάθε περίπτωση όμως και εφαρμόζοντας τις γενικές αρχές του πλαισίου και, εφόσον η διοίκηση είναι σε θέση να γνωρίζει με την προσέγγιση της λογιστικής εκτίμησης το ποσό των πρόσθετων φόρων εισοδήματος που θα προκύψουν από μελλοντικούς ελέγχους επί των «ανοικτών» φορολογικά χρήσεων, θα πρέπει να αναγνωρίζει το ποσό αυτό ως υποχρέωση για φόρους εισοδήματος και σε βάρος των αποτελεσμάτων της χρήσης. Η υποχρέωση αυτή θα υπόκειται σε μεταγενέστερη επιμέτρηση, στο τέλος της κάθε χρήσης και η μεταβολή της θα αναγνωρίζεται άμεσα στα αποτελέσματα της χρήσης που προέκυψε. Η λογιστική αυτή πρακτική είναι σκόπιμο να υιοθετηθεί και από τα ΕΛΠ και φαίνεται ότι το ισχύον λογιστικό πλαίσιο μπορεί με μικρές τροποποιήσεις να την υποστηρίξει. Συμπερασματικά μπορεί να ειπωθεί ότι, σε πρώτο επίπεδο η ωφέλεια που θα προκύψει είναι προφανώς η ακριβοδίκαιη παρουσίαση της οικονομικής θέσης της οικονομικής οντότητας. Εφόσον η διοίκηση της εταιρείας έχει προχωρήσει η ίδια σε τέτοια εργασία για την προσέγγιση της υποχρέωσης, ο Νόμιμος Ελεγκτής, ως ο εκλεγμένος από την Γενική Συνέλευση για την διενέργεια του τακτικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων της χρήσης, βεβαιώνει στα πλαίσια της εργασίας του (για τον τακτικό έλεγχο των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων) το ποσό αυτό, προκειμένου να εκδώσει την έκθεση ελέγχου του. Σημειώνεται ότι αυτή είναι η προσέγγιση που ακολουθείται αυτή τη στιγμή για τις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών Ανώνυμες Εταιρείες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ. Ο λόγος για τον οποίο ο Νόμιμος Ελεγκτής δεν εκτελεί τέτοιου είδους εργασία στις μη εισηγμένες Ανώνυμες Εταιρείες είναι ότι υπό τις παρούσες συνθήκες και λόγω της διαφοράς στην λογιστική προσέγγιση, οι διοικήσεις των εταιρειών ερμηνεύοντας τις διατάξεις του κωδ. Ν 2190/1920 και του ΕΓΛΣ, όπως εξηγήθηκε προηγουμένως, δεν σχηματίζουν την σχετική πρόβλεψη και δεν εκτελούν καμία εσωτερική εργασία προσέγγισης του ποσού της σχετικής υποχρέωσης. Υπό αυτές τις συνθήκες ο Νόμιμος ελεγκτής, μη έχοντας αντικείμενο ελέγχου και λόγω της έλλειψης της τεκμηρίωσης από πλευράς της διοίκησης, βρίσκεται αντιμέτωπος με μία ιδιόμορφη κατάσταση περιορισμού του εύρους του ελέγχου του, και εφόσον κρίνει ότι η ενδεχόμενη υποχρέωση είναι σημαντική, διαφορο- 1228 Επιχείρηση 12/2011 (ΕΤΟΣ 7ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ποιεί αντίστοιχα τη γνώμη του (Διεθνές Πρότυπο Ελέγχου 705), χωρίς όμως να αναφέρει τις ποσοτικές επιπτώσεις, εφόσον λόγω της έλλειψης στοιχείων από πλευράς της διοίκησης δεν μπορεί και ούτε υποχρεούται (βάσει των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων) να τις υπολογίσει. Σε αντίθετη περίπτωση, όπως γίνεται και με τις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών Ανώνυμες Εταιρείες, εφόσον η διοίκηση έχει εκτιμήσει το ποσό των πρόσθετων φόρων, ο Νόμιμος ελεγκτής είναι υποχρεωμένος, όπως και για κάθε άλλη λογιστική εκτίμηση, επί οποιουδήποτε άλλου λογαριασμού να εκτελέσει στα πλαίσια του ελέγχου του ειδικές ελεγκτικές διαδικασίες για την βεβαίωση του ποσού της εν λόγω υποχρέωσης, πάντα εντός των ορίων σημαντικότητας που έχει αποδεχτεί στα πλαίσια του σχεδιασμού του ελέγχου του. Σε δεύτερο επίπεδο μπορεί να ειπωθεί ότι, η ωφέλεια που θα επιτευχθεί με την υιοθέτηση του ως άνω λογιστικού χειρισμού σχετίζεται απόλυτα με τον φορολογικό έλεγχο και την διαφάνεια στην επίτευξη των αποτελεσμάτων του. Βέβαια, εδώ θα πρέπει να σημειωθεί ότι η ακρίβεια του εκτιμώμενου ποσού κυμαίνεται εντός ενός αποδεκτού εύρους σημαντικότητας που τίθεται από την διοίκηση και τους Νόμιμους Ελεγκτές. Αυτό σημαίνει ότι, εφόσον η λογιστική αρχή έχει εφαρμοστεί όπως πρέπει, το τελικό αποτέλεσμα του φορολογικού ελέγχου ενδέχεται να διαφέρει από το ποσό που έχει εκτιμηθεί από την διοίκηση και έχει αναγνωρισθεί με την μορφή πρόβλεψης στις οικονομικές καταστάσεις, όχι όμως σημαντικά και σε κάθε περίπτωση, εφόσον ζητηθεί, θα μπορεί να εξηγηθεί και να τεκμηριωθεί ο λόγος και το ποσό της διαφοράς. Έτσι φαίνεται ότι οι ως άνω υιοθετήσεις από τα ΕΛΠ των αρχών που διαμορφώνονται σχετικά με τους φόρους εισοδήματος από τα ΔΠΧΑ, θα έχουν ως άμεσο σημαντικό αποτέλεσμα την επίτευξη της συνέπειας του λογιστικού πλαισίου για την αναγνώριση των φόρων εισοδήματος που εφαρμόζεται από τις Ανώνυμες Εταιρείες (και Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης) στην Ελλάδα, είτε είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών είτε όχι. Επιπλέον, η λογιστική απεικόνιση των φορολογικών υποχρεώσεων σε συνδυασμό με την αναγνώριση των αναβαλλόμενων φορολογικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων, θα υποστηρίζει ουσιαστικά τον φορολογικό έλεγχο των εταιρειών αυτών είτε εκτελείται από τις φορολογικές αρχές, ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ είτε εκτελείται από τους Νόμιμους Ελεγκτές, αφού οι φορολογικές υποχρεώσεις τους θα αποκαλύπτονται πλήρως και θα αναλύονται σε τέτοιο βαθμό ώστε να είναι απολύτως κατανοητό από οποιοδήποτε τρίτο το πώς προέκυψαν, αλλά και το πώς τις διαχειρίζεται η διοίκηση της εταιρείας. Βιβλιογραφία: Ελληνική 1. Γρηγοράκος Θ., Ανάλυση - Ερμηνεία του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, 15η έκδοση, Αθήνα 2011. 2. ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, Αθήνα 1981. 3. Καραντάνα Α. / Μιχελινάκης Β. / Νάνου Μ. / Σγουρινάκης Ν., Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, 3η έκδοση, Αθήνα 2011. 4. Περάκης Ε., Το Δίκαιο της Ανώνυμης Εταιρείας, Αθήνα 2010. 5. Σακκέλης Ε., Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, Ανάλυση και εφαρμογή σε συνδυασμό με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και την εμπορική και φορολογική νομοθεσία, πρακτικές εφαρμογές, Νοέμβριος 2002. 6. Σακκέλης Ε., Τα έσοδα & έξοδα (δαπάνες) των επιχειρήσεων, 2011. 7. Τζανάτος Δ., Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα με απλά λόγια και οι διαφορές τους από τα ελληνικά, Αθήνα 2008. 8. Φίλος Ι. / Aποστόλου Α., «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα - Θεωρητική Προσέγγιση & Εφαρμογές Προσαρμογής», Αθήνα 2010. 9. Grant Thornton, Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης, Εξειδικευμένα Θέματα, Αθήνα 2007. Ξενόγλωσση 1. ERNST AND YOUNG, International GAAP 2011. 2. IASB, IFRS, Official pronouncements issued at 1January 2011. 3. KPMG, Insights into IFRS 2010/2011, 7th edition, 2010. 4. PRICEWATERHOUSECOOPERS, The IFRS manual of Accounting, 2011, 2011. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1229