Διπλωματική Εργασία της. Μπέφα Μαρίας ΑΕΜ: 2058

ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ Διπλωματική Εργασία της Μπέφα Μαρίας ΑΕΜ: 2058 Η παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (ΔΛΠ 1) ως παράγοντας βελτίωσης της ποιότητας των παρεχόμενων πληροφοριών προς το επενδυτικό κοινό: Εμπειρική μελέτη στις εισηγμένες εταιρίες στον κλάδο τροφίμων στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Επιβλέπων Καθηγητής: Κουσενίδης Δημήτριος ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ, 2012 1

2

Αφιερωμένη, στους γονείς μου i

ii

Ευχαριστίες Μέσα από τις επόμενες γραμμές θα ήθελα να εκφράσω τις ειλικρινείς μου ευχαριστίες προς όλους εκείνους που συνέβαλαν στην επιτυχή ολοκλήρωση της παρούσας διπλωματικής εργασίας. Θα ήθελα να ευχαριστήσω τον Επίκουρο Καθηγητή του Τμήματος Οικονομικών Δημήτριο Κουσενίδη, για την εμπιστοσύνη και την ανάθεση της παρούσας διπλωματικής εργασίας, την καθοδήγηση και το χρόνο που μου διέθεσε. Επίσης θα ήθελα να εκφράσω τις πιο θερμές ευχαριστίες μου στον Προϊστάμενο Οικονομικού Προγραμματισμού της εταιρίας «Ελληνική Βιομηχανία Ζάχαρης ΑΕ» κo Ιωάννη Ιωαννίδη για την ηθική και υλική υποστήριξη που μου παρείχε. Ακόμα δε θα μπορούσα να παραλείψω, ένα μεγάλο «ευχαριστώ» στους γονείς μου για την αμέριστη συμπαραστασή τους και την υποστήριξη που μου παρείχαν όχι μόνο σε όλη αυτή την προσπάθεια, αλλά καθόλη τη διάρκεια των σπουδών μου. Τους ευχαριστώ πολύ για όλα, μέσα από την καρδιά μου! Μαρία Μπέφα iii

iv

Διοικητική Περίληψη Η εφαρμογή των ΔΛΠ, για πρώτη φορά στη χώρα μας, σηματοδότησε μια ριζική αλλαγή στον τρόπο παροχής οικονομικής πληροφόρησης από πλευράς επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 13 του Ν. 3229/2004, οι εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά ανώνυμες εταιρείες, συντάσσουν Ετήσιες Οικονομικές Καταστάσεις και Τριμηνιαίες Ενδιάμεσες Οικονομικές Καταστάσεις, σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόστηκαν και στη χώρα μας, όπως και στα υπόλοιπα Κράτη Μέλη, από 1.1.2005. Μέσω της υιοθέτησης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων απομακρύνθηκαν οι ιδιαιτερότητες του ελληνικού λογιστικού σχεδίου και οι οικονομικές καταστάσεις των ελληνικών επιχειρήσεων έγιναν πλέον εύκολα κατανοητές και αξιοποιήσιμες σε ευρωπαϊκό και παγκόσμιο επίπεδο, παρέχοντας οικονομική πληροφόρηση ίσης αξιοπιστίας με αυτή των λοιπών επιχειρήσεων. Προκειμένου να διευκολυνθεί η πρώτη εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων οι ευρωπαϊκές επιχειρήσεις εφάρμοσαν το Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 1, για την καλύτερη κατανόηση των μεταβατικών διατάξεων και την ευκολότερη υιοθέτηση των προτύπων. Αντικειμενικός σκοπός της εργασίας αυτής είναι να εξεταστεί κατά πόσο η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και ειδικότερα η παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (ΔΛΠ 1), βελτίωσε την ποιότητα των παρεχόμενων πληροφοριών προς το επενδυτικό κοινό. Η έρευνα θα επικεντρωθεί στις εισηγμένες εταιρίες στον κλάδο τροφίμων-ποτών στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Η προσέγγιση και εξέταση του ΔΛΠ 1 αλλά και των ΔΛΠ σαν θεσμό γενικότερα και θα πραγματοποιηθεί μέσα από την παρουσίαση του προτύπου της πρώτης εφαρμογής Στο πλαίσιο αυτό θα εξεταστούν θέματα όπως η εύλογη παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, πιστή και συνετή εφαρμογή προτύπου της πρώτης εφαρμογής, η εξασφάλιση συγκρίσιμων οικονομικών καταστάσεων μεταξύ των διαφόρων επιχειρήσεων, η προσαρμογή της αγοράς στην παροχή χρηματοοικονομικών πληροφοριών υψηλής ανάλυσης και συγκρισιμότητας, και αν τα οφέλη ήταν εμφανή για τους επενδυτές και τις ίδιες τις επιχειρήσεις. v

Αρχικά, παρουσιάζεται το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και η Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον Κ.Ν.2190/20, στη συνέχεια η πορεία διαμόρφωσης των ΔΛΠ, η οποία επίσημα ξεκίνησε με την ίδρυση της Επιτροπής Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στις 29/06/1973 και συνεχίστηκε μέσα από μια διαδικασία ευρύτατης συμμετοχής, αποδοχής και διαφάνειας. Έπειτα, εξετάζεται το ΔΛΠ 1 «Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων» μέσα από μια θεωρητική προσέγγιση, προκειμένου να αποσαφηνιστεί όσο το δυνατόν περισσότερο το περιεχόμενό του. Στο ίδιο κεφάλαιο, καταγράφονται οι κυριότερες διαφορές που ανακύπτουν μεταξύ των ΔΛΠ και Ελληνικών Λογιστικών Πρότυπων (ΕΛΠ), δηλαδή όσων ίσχυαν και ισχύουν με βάση την ελληνική νομοθεσία έως σήμερα. Στο Κεφάλαιο 4 γίνεται μια σύντομη παρουσίαση του κλάδου Τροφίμων Ποτών του Χρηματιστηρίου Αθηνών, των χαρακτηριστικών του και των προκλήσεων που αντιμετωπίζει. Στη συνέχεια, προσδιορίζεται η μεθοδολογία μελέτης και έρευνας που ακολουθείται για την διεκπεραίωση της εργασίας. Η συγκεκριμένη μελέτη, εμβαθύνει σε θέματα γνώσεων και εμπειρίας των στελεχών των εταιριών του κλάδου τροφίμωνποτών του ΧΑΑ πάνω στα ΔΛΠ και ειδικά στο ΔΛΠ 1, μέσω ερωτηματολογίων και προσωπικών συνεντεύξεων. Έπεται η καταγραφή των αποτελεσμάτων της ερευνητικής διαδικασίας, η ερμηνεία τους και η παρουσίαση των συμπερασμάτων και των προτάσεων που προκύπτουν. Τέλος παρατίθενται το παράρτημα καθώς και η βιβλιογραφία, η αρθρογραφία και οι δικτυακές πηγές που χρησιμοποιήθηκαν για την περαίωση της διπλωματικής εργασίας. vi

Περιεχόμενα ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ... III ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΠΕΡΙΛΗΨΗ... V ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ... 1 1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 5 1.1 ΣΚΟΠΟΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ... 5 1.2 ΣΤΟΧΟΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ... 5 2 ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΓΕΝΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ... 1 2.1 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗ, ΟΜΑΔΕΣ, ΒΑΣΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ... 1 2.2 ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΓΕΝΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ (Ε.Γ.Λ.Σ)... 2 2.3 ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ Ε.Γ.Λ.Σ.... 3 2.3.1 Η αρχή της αυτονομίας... 4 2.3.2 Αρχή της κατ' είδος συγκέντρωσης των αποθεμάτων, εξόδωνεσόδων στους οικείους λογαριασμούς της Γενικής Λογιστικής.... 5 2.3.3 Αρχή της κατάρτισης του λογαριασμού Γενικής εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές.... 5 2.4 ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟΝ Κ.Ν.2190/20... 6 3 ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ... 11 3.1 ΣΥΝΤΟΜΗ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ ΤΩΝ Δ.Λ.Π... 11 3.2 ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΔΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ (IASB)... 12 3.3 ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΤΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ ΠΟΥ ΕΙΝΑΙ ΣΕ ΙΣΧΥ.... 14 3.4 ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΕΦΑΡΜΟΓΗ... 16 3.5 ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ 1... 17 3.5.1 Ιστορική Αναδρομή... 17 3.5.2 Σκοπός και Πεδίο εφαρμογής του Δ.Λ.Π 1... 18 1

3.5.3 Βασικές λογιστικές αρχές παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων... 18 3.6 ΔΙΑΦΟΡΕΣ Δ.Λ.Π. 1 ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΛΛΗΝΙΚΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ... 21 3.7 ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΤΗΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΔΛΠ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ. 25 3.8 ΠΟΙΟΤΗΤΑ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ... 26 4 Ο ΚΛΑΔΟΣ ΤΡΟΦΙΜΩΝ ΠΟΤΩΝ ΣΤΟ ΧΑΑ... 29 4.1 ΒΑΣΙΚΑ ΠΟΙΟΤΙΚΑ ΚΑΙ ΠΟΣΟΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΓΙΑ ΤΟΝ ΚΛΑΔΟ... 29 4.2 O ΚΛΑΔΟΣ ΤΡΟΦΙΜΩΝ ΠΟΤΩΝ ΣΤΟ ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΟ ΑΘΗΝΩΝ... 31 4.2.1 Εξελίξεις στον κλάδο κατά το 2008... 31 4.2.2 Εξελίξεις στον κλάδο κατά το 2009... 33 4.2.3 Εξελίξεις στον κλάδο κατά το 2010... 34 4.2.4 Εξελίξεις στον κλάδο κατά το 2011... 36 4.3 ΜΕΛΛΟΝΤΙΚΕΣ ΠΡΟΚΛΗΣΕΙΣ... 39 5 ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑΣ... 41 5.1 ΘΕΩΡΗΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΈΡΕΥΝΑΣ... 41 5.2 ΟΡΙΣΜΟΣ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟΥ ΕΡΕΥΝΑΣ... 42 5.3 ΣΤΟΧΟΣ ΕΡΕΥΝΑΣ... 43 5.4 ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΠΛΗΘΥΣΜΟΥ ΣΤΟΧΟΥ... 43 5.5 ΚΑΘΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΜΕΘΟΔΟΥ ΣΥΛΛΟΓΗΣ ΤΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ... 44 5.6 ΥΛΟΠΟΙΗΣΗ ΤΗΣ ΕΡΕΥΝΑΣ... 44 6 ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ... 49 6.1 ΣΥΛΛΟΓΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ ΜΕΣΩ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟΥ... 49 6.2 ΑΝΑΛΥΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ... 49 6.3 ΣΥΣΧΕΤΙΣΕΙΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ... 72 6.4 ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΣΥΝΕΝΤΕΥΞΗ... 75 7 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ... 79 7.1 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 79 7.2 ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ... 83 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 85 2

ΕΛΛΗΝΙΚΗ... 85 ΞΕΝΗ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 86 ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ... 87 ΆΛΛΕΣ ΠΗΓΕΣ... 87 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ... 89 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α: ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΛΟΓΙΟ... 89 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β: ΠΙΝΑΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ Ε.Λ.Π. Δ.Λ.Π.... 99 3

4

1 Εισαγωγή 1.1 Σκοπός Διπλωματικής Σκοπός της διπλωματικής εργασίας είναι να εξεταστεί κατά πόσο η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων και ειδικότερα η παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (ΔΛΠ 1), βελτίωσε την ποιότητα των παρεχόμενων πληροφοριών προς το επενδυτικό κοινό. Η έρευνα θα επικεντρωθεί στις εισηγμένες εταιρίες στον κλάδο τροφίμων-ποτών στο Χρηματιστήριο Αθηνών. 1.2 Στόχος Διπλωματικής Η επίτευξη του σκοπού της διπλωματικής εργασίας θα προέλθει με μια συστηματική μελέτη περίπτωσης του κλάδου Τροφίμων - Ποτών του Χρηματιστηρίου Αθηνών Οι στόχοι της μελέτης θα είναι οι εξής: Να παρουσιαστεί το βασικό πλαίσιο σύνταξης και εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων όπως καθορίζεται από τον ΚΝ 2190/20 και από το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ή από τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια Να παρατεθεί το θεωρητικό υπόβαθρο στο οποίο στηρίζονται τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων. Να εντοπισθούν και να καταγραφούν οι διαφορές μεταξύ των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων στην παρουσίαση των οικονομικών. Να παρουσιασθεί διεξοδικά ο κλάδος Τροφίμων - Ποτών της ελληνικής οικονομίας και ειδικότερα του Χρηματιστηρίου Αθηνών πάνω στον οποίο θα επικεντρωθεί η έρευνα της μελέτης περίπτωσης. Να παρατεθούν συμπεράσματα με βάση τα αποτελέσματα της έρευνας σε σχέση με τους στόχους που έχουν τεθεί. 5

Τα τελευταία χρόνια μία καίρια μεταβολή έχει συντελεστεί στο οικονομικόλογιστικό περιβάλλον των επιχειρήσεων. Από το 2005 και έπειτα η χώρα μας έχει υιοθετήσει, μετά από μία περίοδο αμηχανίας και προβληματισμού, τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Προς το παρόν η εφαρμογή τους είναι προαιρετική για όλες τις Α.Ε. και Ε.Π.Ε. και υποχρεωτική μόνο για τις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών. Η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, όπως θα δούμε στη συνέχεια, επιφέρει εξαιρετικά σημαντικές αλλαγές στον τρόπο της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Οι διαδικασίες μετατροπής των ελληνικών οικονομικών καταστάσεων, σε καταστάσεις σύμφωνες με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και η πρόκληση της βελτίωσης των παρεχόμενων πληροφοριών μέσω αυτών, αποτελούν ένα πολύ ενδιαφέρον πεδίο έρευνας ώστε να διαπιστώσουμε αν η παγκόσμια λογιστική αλλαγή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων είχε τα αναμενόμενα αποτελέσματα. 6

2 Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο 2.1 Λογιστική Τυποποίηση, Ομάδες, Βασικά χαρακτηριστικά Οι παρεχόμενες από τη Λογιστική πληροφορίες, είτε απευθύνονται στη διοίκηση είτε σε τρίτους, για να διαθέτουν βαρύτητα θα πρέπει να είναι συγκρίσιμες διαχρονικά μεταξύ τους μέσα στα πλαίσια της επιχείρησης αλλά και εκτός, με στοιχεία ομοειδών επιχειρήσεων του κλάδου. Η λογιστική τυποποίηση αποβλέπει στην εξασφάλιση της συγκέντρωσης ομοιογενών και σωστών στοιχείων και πληροφοριών σχετικά με την περιουσιακή διάρθρωση, τη χρηματοοικονομική θέση και την παραγωγική και συναλλακτική δραστηριότητα όλων των οικονομικών μονάδων της χώρας, κατά κλάδους και συνολικά. Έχει επικρατήσει η λογιστική τυποποίηση να αποκαλείται απλούστερα Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Αυτή η τυποποίηση και συγκρισιμότητα όμως δεν απορρέει μόνο από τις παραδεκτές λογιστικές αρχές. Η αυθαιρεσία πολλών λογιστών, ο αυτοσχεδιασμός σε πολλές περιπτώσεις, χωρίς να αντιβαίνει τις λογιστικές αρχές, καταστρέφει τη συγκρισιμότητα των στοιχείων. Με την καθιέρωση του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Γ.Λ.Σ.) επιτυγχάνεται η τυποποίηση και η ομοιομορφία των λογιστικών μεγεθών, τουλάχιστον σε εθνικό επίπεδο. Αν και ο όρος Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, που έχει καθιερωθεί διεθνώς, δίνει την εντύπωση ότι το Γ.Λ.Σ. δεν είναι τίποτε παραπάνω από ένα λογιστικό οδηγό, που αποβλέπει αποκλειστικά και μόνο σε μια τυποποιημένη λογιστική διαδικασία στην πραγματικότητα είναι ένα επιστημονικά καταρτισμένο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο με πολύ βαθύτερους και ευρύτερους σκοπούς. Καταργείται η "πολυγλωσσία" και οι επακόλουθες παρερμηνείες. Ακολουθούνται ομοιόμορφοι κανόνες αποτίμησης στοιχείων του Ενεργητικού και του Παθητικού και μέθοδοι απόσβεσης πάγιων στοιχείων με βάση τις παραδεκτές αρχές. Καθορίζονται ενιαίοι κανόνες κοστολόγησης, 1

ενιαία ονοματολογία λογαριασμών και η συνδεσμολογία τους. Τέλος, καθιερώνεται ενιαίος τύπος για τις Οικονομικές καταστάσεις που δημοσιεύονται (Ισολογισμός, Αποτελέσματα χρήσης, Πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων). Δημιουργείται ένα ενιαίο περιβάλλον, κοινό για όλους τους ενδιαφερόμενους, στο λογιστικό τρόπο χειρισμού των συναλλαγών και στην απεικόνιση της οικονομικής κατάστασης και της περιουσιακής διάρθρωσης. Οι άμεσα συναλλασσόμενοι με την οικονομική μονάδα, αποδέκτες των δημοσιευμένων καταστάσεων, διευκολύνονται στην κατανόησή τους και την ακριβή εκτίμηση της πιστοληπτικής ικανότητας της μονάδας. Επιγραμματικά, μπορούμε να απεικονίσουμε τις αλλαγές που επιφέρει η καθιέρωση του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Ενιαία Λογιστική ορολογία, Ενιαίοι κανόνες κοστολόγησης, αποτίμησης, Ενιαία ονοματολογία λογαριασμών, Συνδεσμολογία λογαριασμών, Ενιαίος τύπος οικονομικών καταστάσεων. 2.2 Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ) Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ) ορίζεται από το Προεδρικό Διάταγμα 1123 του 1980 (Π.Δ. 1123/1980). Σύμφωνα με το άρθρο 48, παράγραφος 1 του ν. 1041/1980, "Το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο αποτελεί σύστημα κανόνων ταξινομήσεως των λογιστικών μεγεθών, δια του οποίου σκοπείται η τυποποίηση των υπό των οικονομικών μονάδων της χώρας, τηρούμενων λογαριασμών, η καθ' ενιαίο τρόπο λειτουργία και συλλειτουργία αυτών, η βάσει παραδεδεγμένων αρχών και μεθόδων αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων, η σύνταξη και δημοσίευση τυποποιημένων ισολογισμών, αποτελεσμάτων και λοιπών οικονομικών αποτελεσμάτων". Στηρίχθηκε στη φιλοσοφία του γαλλικού μοντέλου, ως προς τη δομή του και το σχέδιο λογαριασμών, εμφανίζει όμως και σοβαρές διαφορές, οι οποίες οφείλονται στο γεγονός ότι έχουν ενσωματωθεί σε αυτό: α. διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, β. ορισμένα από τα διεθνή λογιστικά πρότυπα, 2

γ. η Τέταρτη (78/760) για τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, η έβδομη (83/349) για τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και η όγδοη (84/253) για τον έλεγχο των ετήσιων και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, Κατευθυντήριες Οδηγίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η εφαρμογή του Ε.Γ.Λ.Σ. ήταν αρχικά προαιρετική. Αργότερα το 1990 γίνεται υποχρεωτική για όλες τις εταιρίες που υπάγονται στον έλεγχο ορκωτών ελεγκτών. Το 1992, η υποχρεωτική εφαρμογή του επεκτείνεται σε όλες τις επιχειρήσεις που τηρούν λογιστικά βιβλία τρίτης κατηγορίας (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Σύμφωνα με το άρθρο 47 του νόμου 1041/80 ο βασικός σκοπός του Ε.Γ.Λ.Σ. είναι η τυποποίηση των λογαριασμών που τηρούν οι οικονομικές μονάδες, η καθιέρωση ενιαίου τρόπου λειτουργίας και συλλειτουργίας των λογαριασμών, η αποτίμηση των στοιχείων του ισολογισμού σύμφωνα με τα όσα προβλέπουν οι λογιστικές αρχές, η τυποποίηση της σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων και ο σχεδιασμός της λογιστικής πρακτικής σε εθνική κλίμακα. 2.3 Βασικές αρχές και στοιχεία του Ε.Γ.Λ.Σ. Οι βασικές αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. είναι οι (Λεοντάρης, Μ., 2004): 1. Η αρχή της αυτονομίας, 2. Η αρχή της κατ' είδος συγκέντρωσης των αποθεμάτων, εξόδων - εσόδων στους οικείους λογαριασμούς της Γενικής Λογιστικής, 3. Η αρχή της κατάρτισης του λογαριασμού Γενικής Εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές. Τα κύρια στοιχεία του Ε.Γ.Λ.Σ είναι τα εξής: 1. Το σχέδιο λογαριασμών 2. Οι βασικές αρχές λειτουργίας των λογαριασμών 3. Οι μέθοδοι προσδιορισμού του κόστους αγοράς η παραγωγής αγαθών και αποτίμησης στοιχείων του ισολογισμού 4. Οι κανόνες κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων στο τέλος της χρήσης. Παρακάτω θα εξετάσουμε και θα αναλύσουμε την συμβολή των στοιχείων αυτών στην τυποποίηση της λογιστικής πρακτικής. 3

2.3.1 Η αρχή της αυτονομίας Το σχέδιο λογαριασμών κατανέμεται σε τρία μέρη, καθένα από τα οποία αποτελεί ιδιαίτερο και ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωμα: α. Γενική Λογιστική β. Αναλυτική Λογιστική εκμετάλλευσης γ. Λογαριασμοί Τάξεως Οι λογαριασμοί κάθε μέρους συνδέονται και συλλειτουργούν μεταξύ τους αυτόνομα, χωρίς να υπάρχει η δυνατότητα σύνδεσης με λογαριασμούς άλλης ομάδας. α. Γενική Λογιστική (ομάδες 1-8). Έχει ως σκοπό: την παρακολούθηση και καταγραφή των συναλλαγών με τους τρίτους τη συγκέντρωση των εσόδων-εξόδων κατά λειτουργία τον προσδιορισμό του αποτελέσματος την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων τον εσωτερικό έλεγχο την κατάρτιση δηλώσεων φορολογίας β. Αναλυτική Λογιστική (ομάδα 9). Η Αναλυτική ή βιομηχανική Λογιστική επεξεργάζεται τους λογαριασμούς των ομάδων: ομάδα 2 (αποθέματα) ομάδα 6 (οργανικά έξοδα κατ' είδος) ομάδα 7 (οργανικά έσοδα κατ' είδος) ομάδα 8 (λογαριασμοί αποτελεσμάτων μόνο από 81-85) Σκοπός της Αναλυτικής Λογιστικής είναι η εξαγωγή του κόστους παραγωγής και η παροχή πληροφοριών στη διοίκηση. Παρακολουθούνται οι ποσοτικές μεταβολές, οι μορφολογικές μετατροπές και οι πολυπληθείς συνθέσεις των αποθεμάτων, των εξόδων, των εσόδων και των εκτάκτων και ανόργανων αποτελεσμάτων για το σχηματισμό του λειτουργικού και του κατά φορέα κόστους, τον προσδιορισμό των αναλυτικών και των συνολικών αποτελεσμάτων της οικονομικής μονάδας και τον 4

έλεγχο της αποτελεσματικότητας της λειτουργίας του συνόλου της εκμετάλλευσης και των τμημάτων της. γ. Λογαριασμοί Τάξεως (ομάδα 10). Περιλαμβάνονται λογαριασμοί που παρέχουν πληροφορίες και στατιστικά στοιχεία, όπως αλλότρια περιουσιακά στοιχεία, εγγυήσεις που λαμβάνονται ή παρέχονται και άλλα. 2.3.2 Αρχή της κατ' είδος συγκέντρωσης των αποθεμάτων, εξόδων-εσόδων στους οικείους λογαριασμούς της Γενικής Λογιστικής. Οι λογαριασμοί των κατηγοριών αυτών δέχονται μόνο χρεοπιστώσεις και αντιλογισμούς. Εσωτερικές διακινήσεις, μεταφορές και οποιεσδήποτε αλλοιώσεις, που νοθεύουν τα πρωτογενή στοιχεία, απαγορεύονται στη Γενική Λογιστική. Οι λογαριασμοί των ομάδων 2,6,7 και 8 (81-85) λειτουργούν κατ' είδος και όχι κατά προορισμό. Τα μεταφορικά, που επιβαρύνουν την οικονομική μονάδα, θα καταχωριστούν στον οικείο λογαριασμό του Γ.Λ.Σ. και στην Αναλυτική Λογιστική θα γίνει ο μερισμός κατά προορισμό, για παράδειγμα έξοδα διάθεσης εμπορευμάτων, έξοδα μεταφοράς διοικητικού προσωπικού κτλ. 2.3.3 Αρχή της κατάρτισης του λογαριασμού Γενικής εκμετάλλευσης με λογιστικές εγγραφές. Στο λογαριασμό Γενικής εκμετάλλευσης, που κινείται μόνο στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης, για τον προσδιορισμό των οργανικών αποτελεσμάτων μεταφέρονται: Στη χρέωση: Της αξίας των αποθεμάτων (έναρξης και αγορών χρήσης) Των οργανικών εξόδων κατ' είδος (ομάδα 6) Στην πίστωση: Της αξίας των αποθεμάτων λήξης Των οργανικών εσόδων κατ' είδος (ομάδα 7) Με τη μεταφορά των παραπάνω λογαριασμών στον λογαριασμό γενικής εκμετάλλευσης, οι λογαριασμοί των ομάδων 6 και 7 εξισώνονται ενώ οι λογαριασμοί 5

των αποθεμάτων της ομάδας 2 εμφανίζουν την αξία των αποθεμάτων λήξης με την οποία εμφανίζονται στον Ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης. Για την ενημέρωση των λογαριασμών ισχύει η βασική αρχή της ύπαρξης του παραστατικού (δικαιολογητικού). Με βάση τα δικαιολογητικά αυτά (τιμολόγια, δελτία λιανικής πώλησης κτλ.) λογιστικοποιούνται τα έσοδα και τα έξοδα. Στους αναλυτικούς λογαριασμούς της τελευταίας βαθμίδας καταχωρίζονται τουλάχιστον τα παρακάτω στοιχεία: Ο αύξων αριθμός του παραστατικού, με το οποίο γίνεται η λογιστικοποίηση και καταχώριση στο λογαριασμό αυτό του σχετικού ποσού. Σύντομη αιτιολογία για κάθε εγγραφή. Παρέχεται η ευχέρεια στις οικονομικές μονάδες να ενημερώνουν τους λογαριασμούς της προτελευταίας βαθμίδας (περιληπτικούς) μόνο με τη συνολική κίνηση, τόσο της χρέωσης όσο και της πίστωσης, των αντίστοιχων λογαριασμών τους της τελευταίας βαθμίδας (αναλυτικών), με την προϋπόθεση ότι η ενημέρωση αυτή θα γίνεται τουλάχιστον στο τέλος κάθε μήνα. 2.4 Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τον Κ.Ν.2190/20 Το ρυθμιστικό πλαίσιο των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, που σχετίζεται με τη δημιουργία και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, είναι εκτεταμένο και πλήρες. Μόνο για το Νόμο 2190/20, εμφανίζονται στη συνέχεια εξήντα τρεις (63) ρυθμίσεις, που αφορούν ζητήματα παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Στην πραγματικότητα, οι διατάξεις του Νόμου που σχετίζονται με τη δημιουργία ή την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, είναι πολύ περισσότερες από αυτές που αναφέρονται. Το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο και τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια των ασφαλιστικών επιχειρήσεων και των τραπεζών, σε ένα πολύ μεγάλο τμήμα τους, επίσης ασχολούνται με τον τρόπο κατάρτισης και εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων. Ανεξάρτητα από το γεγονός ότι ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων είναι φορολογικός νόμος και κατά συνέπεια δεν θα πρέπει να συνδέεται με τα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα», πρέπει να αναφερθεί ότι έχει ένα πλήθος διατάξεων που 6

σχετίζονται επίσης με τις αποτιμήσεις, τη δημιουργία και την εμφάνιση των οικονομικών καταστάσεων, διατάξεις οι οποίες στην πράξη εφαρμόζονται και οι οποίες στο σύνολό τους σχεδόν δεν αποκλίνουν πια από τις σχετικές διατάξεις του ΚΝ 2190/20. Όλοι οι επιστήμονες που υπηρετούν το λογιστικό ή το ελεγκτικό επάγγελμα, έχουν ξοδέψει αναρίθμητες ώρες να κατανοήσουν και να εξοικειωθούν με τις τεχνικές σύνταξης και εμφάνισης των οικονομικών καταστάσεων και φυσικά πολύ περισσότερες για να υλοποιήσουν στην πράξη αυτές τις τεχνικές. Ο Νόμος 2190/20, δίνει ιδιαίτερη έμφαση στην αρχή της «σαφήνειας» και της αποτύπωσης της «πραγματικής εικόνας» στις οικονομικές καταστάσεις. Έχει διατάξεις όπου 1 ξεκαθαρίζουν ότι όλες οι άλλες αρχές και πρακτικές, υποχωρούν μπροστά στην αρχή της σαφήνειας που θεωρείται καθοριστική. Επίσης, αναφέρεται σε όλες τις βασικές λογιστικές αρχές που πρέπει να τηρούνται. Ιδιαίτερα πρέπει να τονίσουμε τις ρυθμίσεις του Νόμου 2190/20 για την Αρχή του Ιστορικού Κόστους και την Αρχή της Συντηρητικότητας, δύο αρχές που όπως θα δούμε στην συνέχεια, ανατρέπονται ριζικά με την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Σε ότι αφορά τον αριθμό των οικονομικών καταστάσεων και το είδος τους, ο Νόμος 2190/20 ορίζει ότι αυτές είναι: ο Ισολογισμός η Κατάσταση Αποτελεσμάτων η Κατάσταση Διανομής Αποτελεσμάτων το Προσάρτημα Στην πράξη όμως, αν συνεκτιμηθούν και οι άλλες διατάξεις του νόμου, αλλά και οι διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου 2, οι οικονομικές καταστάσεις με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα συνολικά είναι επτά (7). Πρέπει να συμπεριληφθεί η Κατάσταση Γενικής Εκμετάλλευσης 3 που προκύπτει από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο 4, αλλά και η Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου που συνδέεται άρρηκτα με τις οικονομικές καταστάσεις. Τέλος πρέπει να συμπεριληφθεί και η Έκθεση των Ελεγκτών, 1 Grant Thornton, (2004), «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (IFRS)», τόμος Α, σελ.18 2 Σακέλλης Ι.Ε.,(2004), «Το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο», Τόμος Α, σελ.49 3 Αληφαντής Γ.,(2003), «Χρηματοοικονομική Λογιστική», Τόμος 2, σελ.72-73 4 Γρηγοράκος Γ.Θ., (2007), «Ανάλυση και ερμηνεία του Ε.Γ.Λ.Σ.», σελ.58 7

αφού αφενός και αυτή συνδέεται άμεσα με τις οικονομικές καταστάσεις, κυρίως όμως επειδή ήταν συνηθισμένη πρακτική, οι επιχειρήσεις να μην εφαρμόζουν τα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» σε διάφορους τομείς και κατά συνέπεια η έκθεση των ελεγκτών να έχει ένα διαφορετικό χαρακτήρα, από αυτόν που εμφανίζεται σήμερα για τις εταιρίες που εφαρμόζουν τα Δ.Λ.Π. Σε ότι αφορά την εμφάνιση των οικονομικών καταστάσεων, ο Νόμος 2190/20 καθορίζει μια γενική δομή και τις επιτρεπόμενες αλλαγές που μπορούν να γίνουν με τα οποία ορίζονται από το Γενικό και τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια. Τα πρότυπα που έχουν οριστεί από τα Λογιστικά Σχέδια, τα οποία είναι Προεδρικά Διατάγματα, δηλαδή αφορούν θεσμοθετημένες ρυθμίσεις, είναι εξαιρετικά αναλυτικά και για τον Ισολογισμό και για την Κατάσταση Αποτελεσμάτων και για την Κατάσταση της Διανομής των Αποτελεσμάτων. Από άλλες ρυθμίσεις του Νόμου, ορίζεται σαν υποχρεωτική η δημοσίευση στον τύπο ορισμένων Οικονομικών Καταστάσεων και συγκεκριμένα του Ισολογισμού, των Αποτελεσμάτων Χρήσεως, της Διανομής Αποτελεσμάτων και της Έκθεσης του Ελεγκτή. Η δομή των Οικονομικών Καταστάσεων με βάση τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, παρέχει ένα πλήθος πληροφοριών στον αναγνώστη, που μπορεί να σχηματίσει μια αρκετά καθαρή εικόνα για την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα μίας εταιρίας. Στον Νόμο 2190/20 επίσης, περιλαμβάνονται ρυθμίσεις για το διαχωρισμό των μακροπρόθεσμων από τα βραχυπρόθεσμα στοιχεία, για το χειρισμό και την εμφάνιση των ίδιων μετοχών, για τον ορισμό της εταιρικής χρήσης, για τη συγκρίσιμη χρήση που πρέπει να εμφανίζεται στις οικονομικές καταστάσεις και για ζητήματα απαγόρευσης συμψηφισμών. Περιλαμβάνονται ειδικές ρυθμίσεις για την εμφάνιση των Λογαριασμών Τάξεως, δηλαδή των εκτός Ισολογισμού πληροφοριών, που αποτελούν ένα ανεξάρτητο κύκλωμα, αλλά που δημοσιεύονται μαζί με τις οικονομικές καταστάσεις. Γίνεται αναφορά για τα μη οργανικά αποτελέσματα, δηλαδή τα αποτελέσματα που είτε αφορούν διορθώσεις λαθών προηγούμενων χρήσεων, είτε αφορούν έκτακτα γεγονότα και τα οποία εμφανίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, σε ένα ειδικό τμήμα της, διακεκριμένα. Εκτενείς αναφορές γίνονται και για το περιεχόμενο της Έκθεσης του Διοικητικού Συμβουλίου, η οποία όπως είναι γνωστό ελέγχεται και υπογράφεται από τους Ελεγκτές για την αλήθεια του περιεχομένου της. Είναι προφανές λοιπόν ότι τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, σε ότι αφορά το ζήτημα της δημιουργίας και της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, 8

διακρίνονται από μια πληρότητα και από πρακτική άποψη παρέχουν όλες εκείνες τις πληροφορίες που απαιτούνται, ώστε ο αναγνώστης των οικονομικών καταστάσεων να σχηματίσει μια επαρκή εικόνα για την εταιρία. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι ο Νόμος 2190/20 επανειλημμένα έχει προσαρμοστεί στις Κοινοτικές Οδηγίες για τα ζητήματα των οικονομικών καταστάσεων και ιδιαίτερα στην 4η Κοινοτική Οδηγία, η οποία εφαρμόστηκε από το 1986 και στην 7η Κοινοτική Οδηγία για τις Ενοποιημένες Καταστάσεις, η οποία εφαρμόστηκε από το 1987, αλλά και σε ένα πλήθος άλλων οδηγιών που αφορούν το δίκαιο των εταιριών και σχετίζονται πολλές από αυτές με την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων. Επομένως, σε καμία περίπτωση δε μπορεί να θεωρηθεί ότι οι ρυθμίσεις του ΚΝ 2190/20 σε ότι αφορά το συγκεκριμένο ζήτημα, αποτελούν απαρχαιωμένες ρυθμίσεις, γιατί είναι ρυθμίσεις που είναι συμβατές και σύμφωνες με τις οδηγίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αφού συνεχώς ο Νόμος αυτός προσαρμόζονταν και προσαρμόζεται, στις οδηγίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το Δίκαιο των Εταιριών. Παρόλα αυτά η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, όπως θα δούμε στη συνέχεια, επιφέρει εξαιρετικά σημαντικές αλλαγές στον τρόπο της παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. 9

10

3 Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 3.1 Σύντομη Ιστορική Αναδρομή των Δ.Λ.Π Η επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASC) συστήθηκε στις 29 Ιανουαρίου 1973, ως αποτέλεσμα μιας διακρατικής συμφωνίας των Λογιστικών Σωμάτων της Αυστραλίας, του Καναδά, της Γαλλίας, της Γερμανίας, της Ιαπωνίας, του Μεξικού, της Ολλανδίας, της Ιρλανδίας, του Ηνωμένου Βασιλείου και των Η.Π.Α. Οι εκπρόσωποι της αποτελούνταν από άτομα με μεγάλο εύρος προσόντων, άριστη γνώση της λογιστικής και των πρακτικών της, της επιχειρηματικής και χρηματοοικονομικής ανάλυσης. Κύριο μέλημα της επιτροπής ήταν η κατάρτιση κοινά αποδεκτών λογιστικών προτύπων. Με την πάροδο των ετών, την προσχώρηση στην Επιτροπή και νέων χωρών, η IASC αποφάσισε ότι η αποτελεσματική της λειτουργία περνούσε μέσα από την σύγκλιση ανάμεσα στα εθνικά λογιστικά πρότυπα και πρακτικές και τα υψηλής ποιότητας παγκόσμια λογιστικά πρότυπα. Υπό το πρίσμα αυτό το 1997 η IASC επανεξέτασε τη δομή και στρατηγική της, για να καταλήξει το 2000 στη διάσκεψη του Εδιμβούργου της Σκωτίας σε μια νέα οργανωτική δομή η οποία αποτελείται από: α. Το ίδρυμα της Επιτροπής Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASCF) με σκοπό την διαμόρφωση και δημοσίευση λογιστικών προτύπων που πρέπει να τηρούνται κατά την δημοσίευση των Οικονομικών Καταστάσεων. β. Το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) που έχει αναλάβει την ευθύνη της δημιουργίας των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. γ. Επιτροπής Διερμηνείας των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (IFRIC) που έχει ως σκοπό την ανάπτυξη διερμηνειών τις οποίες εγκρίνει το IASB. δ. Συμβουλευτικό Συμβούλιο, σκοπός του είναι να συμβουλεύει το IASB και την IASCF ε. Ομάδες Εργασίας, οι οποίες αναλαμβάνουν ξεχωριστά έργα τα όποια περιλαμβάνονται στις μελλοντικές συζητήσεις. 11

3.2 Σκοπός και Πλαίσιο του Συμβουλίου Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB). Από την παραπάνω οργανωτική δομή ξεχωρίζει η λειτουργία του IASB που έχει και την ευθύνη της δημιουργίας των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων 5. Εδώ θα πρέπει να τονίσουμε ότι τα Διεθνή Λογιστικά πρότυπα δεν κατισχύουν των εθνικών προτύπων. Η επιτυχία της IASCF έγκειται στο γεγονός να καταφέρει να πείσει όλο και περισσότερα ενδιαφερόμενα μέλη για την υιοθέτηση τους. Σκοπός του Συμβουλίου Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) είναι : να διαμορφώνει για το δημόσιο συμφέρον ένα μοναδικό σύνολο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων υψηλής ποιότητας, κατανοητών και ευρέως αποδεκτών που θα απαιτούν, οι οικονομικές καταστάσεις να προσφέρουν ακριβοδίκαιες και συγκρίσιμες πληροφορίες υψηλής ποιότητας, ώστε οι συμμετέχοντες στις διεθνείς χρηματαγορές και οι λοιποί χρήστες των πληροφοριών αυτών να μπορούν να λάβουν οικονομικές αποφάσεις. να προωθεί την παγκόσμια αποδοχή και αυστηρή τήρηση τους, και να εργάζεται ενεργά με τα αρμόδια εθνικά όργανα θεσμοθέτησης προτύπων για την σύγκληση των εθνικών προτύπων με τα Δ.Π.Χ.Π. Το IASB επιτυγχάνει τους στόχους του κυρίως μέσω της δημιουργίας και της δημοσίευσης και ύστερα μέσω της προώθησης της χρήσης των Δ.Π.Χ.Π για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων και των γνωστοποιήσεων. Κατά την συγγραφή των προτύπων το IASB εργάζεται με τα αρμόδια εθνικά όργανα θεσμοθέτησης προτύπων, ώστε να μεγιστοποιηθεί η σύγκλιση των ΔΠΧΠ με τα εθνικά λογιστικά πρότυπα. Τα Δ.Π.Χ.Π εκθέτουν τις απαιτήσεις για την καταχώριση, αποτίμηση, παρουσίαση και γνωστοποίηση συναλλαγών και γεγονότων που παρουσιάζονται στις γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις. Επίσης εκθέτουν τέτοιες απαιτήσεις για συναλλαγές 5 Σήμερα χρησιμοποιούμε δύο όρους για την αναφορά μας σε αυτά. Α) Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (International Accounting Standards) έως τον Μάρτιο του 2002 και Β) Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (International Financial Reporting Standards) μετά τον Μάρτιο του 2002. Αυτό συμβαίνει γιατί όσα πρότυπα υιοθετούνταν έως το Μάρτιο του 2002 ονομάζονταν Δ.Λ.Π και στη συνέχεια όσα νέα υιοθετούνταν ΔΠΧΠ. Μέχρι την πλήρη αντικατάσταση των ευρισκόμενων σε ισχύ ΔΛΠ από νέα ΔΠΧΠ είμαστε αναγκασμένοι να χρησιμοποιούμε και τους δύο όρους. 12

και γεγονότα που κυρίως προκύπτουν σε συγκεκριμένους κλάδους. Τα Δ.Π.Χ.Π. βασίζονται στο Πλαίσιο, το οποίο ασχολείται με τις βασικές έννοιες της πληροφόρησης που παρουσιάζουν οι γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις 3. Ο σκοπός του Πλαισίου είναι να διευκολύνει τη συνεπή και λογική διατύπωση των Δ.Π.Χ.Π. Το Πλαίσιο επίσης παρέχει τη βάση για τη χρήση επίσημων γνωμών και κρίσεων στην επίλυση λογιστικών θεμάτων. Σε κάποιες περιπτώσεις το IASB επέτρεψε διαφορετικούς χειρισμούς για συγκεκριμένες συναλλαγές και γεγονότα. Συνήθως, ένας χειρισμός προσδιορίζεται ως "βασικός χειρισμός" και οι άλλοι ως "επιτρεπόμενοι εναλλακτικοί χειρισμοί". Οι οικονομικές καταστάσεις μιας οντότητας μπορούν να θεωρηθούν ότι συντάχθηκαν σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Π. είτε χρησιμοποιούν τον κύριο είτε τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό. Ο αντικειμενικός σκοπός του IASB είναι να απαιτεί ότι παρόμοιες συναλλαγές και γεγονότα καταχωρούνται και γνωστοποιούνται με παρόμοιο τρόπο και ότι μη παρόμοιες συναλλαγές και γεγονότα καταχωρούνται και γνωστοποιούνται διαφορετικά κατά την πάροδο του χρόνου τόσο εντός της οντότητας όσο και μεταξύ οντοτήτων. Συνεπώς, το IASB δεν προτίθεται να επιτρέψει επιλογές στους λογιστικούς χειρισμούς. Επίσης, το IASB έχει αναθεωρήσει και θα συνεχίζει να αναθεωρεί εκείνες τις συναλλαγές και γεγονότα όπου τα Δ.Λ.Π. επιτρέπουν επιλογές στον λογιστικό χειρισμό με σκοπό να μειώσει τον αριθμό αυτών των επιλογών. Οι διερμηνείες των Δ.Π.Χ.Π. προετοιμάζονται από την Επιτροπή Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (IFRIC) ώστε να δώσουν επίσημη καθοδήγηση σε θέματα που είναι πιθανό να δεχθούν αποκλίνοντες ή μη αποδεκτούς χειρισμούς ελλείψει τέτοιας καθοδήγησης. Το Δ.Λ.Π. 1 «Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων» περιλαμβάνει την επόμενη απαίτηση: "Μια οντότητα της οποίας οι οικονομικές καταστάσεις είναι σύμφωνες με τα Δ.Π.Χ.Π. πρέπει να δηλώνει ρητά και χωρίς επιφύλαξη τη συμφωνία αυτή στις επεξηγηματικές σημειώσεις. Οι οικονομικές καταστάσεις δεν μπορούν να περιγραφούν ως σύμφωνες με τα Δ.Π.Χ.Π. εκτός και εάν είναι σύμφωνες με όλες τις απαιτήσεις των Δ.Π.Χ.Π. ". Τα Δ.Π.Χ.Π. και οι διερμηνείες των Δ.Π.Χ.Π αναπτύσσονται μέσω μιας διεθνούς επίσημης διαδικασίας που εμπλέκει λογιστές, οικονομικούς αναλυτές και άλλους χρήστες οικονομικών καταστάσεων, τους επιχειρηματίες, τα χρηματιστήρια, τις ρυθμιστικές και νομοθετικές αρχές, την ακαδημαϊκή κοινότητα και τα ενδιαφερόμενα άτομα και οργανισμούς από όλο τον κόσμο. Το IASB συμβουλεύεται, σε δημόσιες συναντήσεις, τη Συμβουλευτική 13

Επιτροπή Προτύπων (SAC) για τα σημαντικά έργα, τα θέματα της ημερήσιας διάταξης και τις προτεραιότητες. Συζητά τεχνικά θέματα σε συναντήσεις που είναι ανοικτές στο κοινό για παρακολούθηση Τα Δ.Π.Χ.Π. εφαρμόζονται από την ημερομηνία που ρητά καθορίζεται στο Πρότυπο. Νέα ή αναθεωρημένα Δ.Π.Χ.Π. ορίζουν μεταβατικές διατάξεις για εφαρμογή μέχρι την αρχική εφαρμογή τους. 3.3 Κατάσταση των Προτύπων που είναι σε ισχύ. Παραθέτουμε ανάλυση των Προτύπων που είναι σήμερα σε ισχύ. ΣΕ ΙΣΧΥ ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ (Δ.Λ.Π.) Δ.Λ.Π. Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης Οικονομικών Καταστάσεων (Δεν είναι Πρότυπο) 1 Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων 2 Αποθέματα 3 (Υπερκαλύφθηκε από τα Δ.Λ.Π. 22, 27 και 28) 4 (Υπερκαλύφθηκε από τα Δ.Λ.Π. 16, 22 και 38) 5 (Υπερκαλύφθηκε από το Δ.Λ.Π. 1) 6 (Υπερκαλύφθηκε από τα Δ.Λ.Π. 15 και 29) 7 Καταστάσεις Ταμιακών Ροών 8 Καθαρό Κέρδος ή Ζημία Χρήσεως, Βασικά Λάθη και Μεταβολές στις Λογιστικές Μεθόδους 9 (Υπερκαλύφθηκε από το Δ.Λ.Π. 38) 10 Γεγονότα μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού 11 Συμβάσεις κατασκευής έργων 12 Φόροι εισοδήματος 13 (Υπερκαλύφθηκε από το Δ.Λ.Π. 1) 14 Οικονομικές πληροφορίες κατά τομέα 15 Πληροφορίες που φανερώνουν τις επιδράσεις από τις Μεταβολές των Τιμών 16 Ενσώματες Ακινητοποιήσεις 17 Μισθώσεις 18 Έσοδα 14

19 Παροχές σε εργαζόμενους 20 Λογιστική Κρατικών Επιχορηγήσεων και Γνωστοποίηση της Κρατικής Υποστήριξης 21 Οι Επιδράσεις των Μεταβολών στις Τιμές Συναλλάγματος 22 Ενοποιήσεις Επιχειρήσεων 23 Κόστος Δανεισμού 24 Γνωστοποιήσεις Συνδεόμενων Μερών 25 (Υπερκαλύφθηκε από τα Δ.Λ.Π. 39 και 40) 26 Λογιστική Απεικόνιση και Παρουσίαση των Προγραμμάτων Παροχών Αποχώρησης 27 Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και Λογιστική Επενδύσεων σε θυγατρικές 28 Λογιστική Επενδύσεων σε Συγγενείς επιχειρήσεις 29 Οικονομικές Καταστάσεις σε Υπερπληθωριστικές Οικονομίες 30 Γνωστοποιήσεις με τις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και των Όμοιων Χρηματοπιστωτικών Ιδρυμάτων 31 Λογιστική των Δικαιωμάτων σε Κοινοπραξίες 32 Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Γνωστοποίηση και Παρουσίαση 33 Κέρδη κατά Μετοχή 34 Ενδιάμεση Οικονομική Έκθεση 35 Διακοπτόμενες Εκμεταλλεύσεις 36 Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων 37 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενες Απαιτήσεις 38 Άυλα περιουσιακά στοιχεία 39 Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Καταχώρηση και Αποτίμηση 40 Επενδύσεις σε Ακίνητα 41 Γεωργία ΣΕ ΙΣΧΥ ΔΙΕΘΝΗ ΠΡΟΤΥΠΑ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ Δ.Π.Χ.Π 1 Πρώτη εφαρμογή των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 2 Παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών 15

3 Συνενώσεις επιχειρήσεων 4 Ασφαλιστήρια συμβόλαια 5 Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση και διακοπείσες δραστηριότητες 6 Έρευνα και αξιολόγηση ορυκτών πόρων 7 Χρηματοπιστωτικά μέσα: Γνωστοποιήσεις 8 Λειτουργικοί Φορείς 3.4 Οικονομικές Καταστάσεις σκοπός και εφαρμογή Οι οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τα ΔΛΠ, είναι πέντε 6 : Ισολογισμός, Αποτελέσματα χρήσεως, Κατάσταση ταμειακών ροών, Κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων, Σημειώσεις (Notes). Ο σκοπός των οικονομικών καταστάσεων είναι η παροχή πληροφοριών σχετικά με (Bradbury, Michael E., 2003): Την χρηματοοικονομική θέση μιας επιχείρησης. Οι πληροφορίες σχετικά με την χρηματοοικονομική θέση, αποτυπώνονται στον Ισολογισμό. Μέσα από τον Ισολογισμό παρακολουθείται η ικανότητας της επιχείρησης να διαχειρίζεται τους οικονομικούς της πόρους και να ανταποκρίνεται στις υποχρεώσεις της. 6 Σακέλλης Ι.Ε. (2002), «Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Τόμος Α,σελ.25 16

Την αποδοτικότητα μιας επιχείρησης. Τα Αποτελέσματα Χρήσεως είναι η οικονομική κατάσταση που παρέχει τις πληροφορίες για την αποδοτικότητα της επιχείρησης. Από την ανάλυση των Αποτελεσμάτων Χρήσεως γίνεται η εκτίμηση της ικανότητας της επιχείρησης να δημιουργεί ταμιακές ροές από τους χρησιμοποιούμενους από πόρους. Τις μεταβολές στην χρηματοοικονομική θέση μιας επιχείρησης. Οι πληροφορίες για τις μεταβολές στην χρηματοοικονομική θέση αποτυπώνονται στις καταστάσεις των Ταμιακών Ροών και των μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων. Τη βάση για την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων και τη συγκρισιμότητα τους, μεταξύ των διαφόρων επιχειρήσεων αποτελεί το ΔΛΠ 1 που όπως θα αναλύσουμε στην συνέχεια καθορίζει τις αρχές με τις οποίες συντάσσονται και τον τρόπο με τον οποίο αυτές οι καταστάσεις παρουσιάζονται στο κοινό. 3.5 Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 1 3.5.1 Ιστορική Αναδρομή Το Δ.Λ.Π. με αριθμό 1 αρχικά αναθεωρήθηκε το 1997 για να αντικαταστήσει τα Δ.Λ.Π. με αριθμό 1 «Γνωστοποίηση των Λογιστικών Αρχών ή Μεθόδων», με αριθμό 5 «Πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιούνται με τις οικονομικές καταστάσεις» και με αριθμό 13 «Εμφάνιση του Κυκλοφορούντος Ενεργητικού και των Βραχυπρόθεσμων Υποχρεώσεων». Αναθεώρηση του Προτύπου έγινε με τον ΕΚ 2238/2004 με σκοπό την βελτίωση της ποιότητας των οικονομικών καταστάσεων που παρουσιάζονται με την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Το Δ.Λ.Π. 1 εφαρμόζεται για ετήσιες περιόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1 Ιανουαρίου 2005. Έτσι, από την οικονομική χρήση 2005 όλες οι εταιρίες που έχουν τις μετοχές τους εισηγμένες στο χρηματιστήριο είναι υποχρεωμένες να εφαρμόσουν πλήρως τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 17

3.5.2 Σκοπός και Πεδίο εφαρμογής του Δ.Λ.Π 1 Το Δ.Λ.Π. 1 «Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων», έχει σαν σκοπό να θέσει μια βάση παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων ώστε να εξασφαλίζεται η συγκρισιμότητα τόσο με τις οικονομικές καταστάσεις των προηγούμενων περιόδων της οντότητας (επιχείρησης) όσο και με τις οικονομικές καταστάσεις άλλων οντοτήτων (επιχειρήσεων). Για να επιτευχθεί αυτός ο σκοπός το πρότυπο θέτει τις γενικές αρχές παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, τις κατευθυντήριες γραμμές για τη δομή τους αλλά και το ελάχιστο περιεχόμενό τους. Το Πρότυπο εφαρμόζεται για όλες τις γενικού σκοπού οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων που καταρτίζονται και παρουσιάζονται σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.). Το Πρότυπο αυτό εφαρμόζεται σε όλες τις οντότητες ανεξάρτητα αν πρέπει να παρουσιάζουν συνοπτικές οικονομικές καταστάσεις ή ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις όπως ορίζεται στο ΔΛΠ 27 «Ενοποιημένες και Ιδιαίτερες Οικονομικές Καταστάσεις». Δεν εφαρμόζεται όμως ως προς την δομή και το περιεχόμενο στις ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις οι οποίες καταρτίζονται σύμφωνα με το ΔΛΠ 34 «Ενδιάμεση Οικονομική Αναφορά». Η ορολογία που χρησιμοποιείται είναι κατάλληλη για μία επιχείρηση με σκοπό το κέρδος, συμπεριλαμβανομένων των επιχειρηματικών μονάδων του δημόσιου τομέα. Οντότητες με μη κερδοσκοπικές δραστηριότητες του ιδιωτικού τομέα, δημόσιες ή κρατικές επιχειρήσεις, που επιδιώκουν να εφαρμόσουν αυτό το Πρότυπο, μπορεί να χρειάζεται να αλλάξουν τις περιγραφές που χρησιμοποιούνται για ορισμένα συγκεκριμένα κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων αλλά και για τις ίδιες τις οικονομικές καταστάσεις. Το ίδιο ισχύει και για οντότητες που δε διαθέτουν ίδια κεφάλαια και για οντότητες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο δεν αποτελείται από ίδια κεφάλαια όπου μπορεί να χρειαστεί να προσαρμόσουν την παρουσίαση στις οικονομικές καταστάσεις των μελών ή των μεριδιούχων. 3.5.3 Βασικές λογιστικές αρχές παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων Ακριβοδίκαιη Παρουσίαση και Συμμόρφωση προς τα Δ.Π.Χ.Α. Με την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Π. επιτυγχάνεται οι οικονομικές καταστάσεις να παρουσιάζουν 18

ακριβοδίκαια την οικονομική θέση, την χρηματοοικονομική επίδοση και τις ταμιακές ροές μιας επιχείρησης. Η επιχείρηση της οποίας οι οικονομικές καταστάσεις έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. θα προβεί σε ρητή και ανεπιφύλακτη δήλωση στις σημειώσεις της. Δεν θα θεωρείται ότι συμμορφώνεται με τα Δ.Π.Χ.Α., εκτός αν πληρούν όλες τις απαιτήσεις των Δ.Π.Χ.Α. Μια ακριβοδίκαιη παρουσίαση επιτυγχάνεται με συμμόρφωση προς τα εφαρμοστέα Δ.Π.Χ.Α. και προϋποθέτει τρία βασικά σημεία. Ότι η οντότητα: 1. επιλέγει και εφαρμόζει λογιστικές πολιτικές σύμφωνα με το ΔΛΠ 8 «Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη», 2. παρουσιάζει πληροφόρηση, που περιλαμβάνει και τις λογιστικές πολιτικές, κατά τρόπο που παρέχει συναφή, αξιόπιστη, συγκρίσιμη και κατανοητή πληροφόρηση, 3. παρέχει επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις, όταν η συμμόρφωση με τις ειδικές απαιτήσεις των Δ.Π.Χ.Α. είναι ανεπαρκής έτσι ώστε να καταστήσει τους χρήστες ικανούς να αντιληφθούν την επίδραση των συναλλαγών, ή άλλων γεγονότων και συνθηκών στη χρηματοοικονομική θέση και επίδοση της οντότητας. Συνεχιζόμενη Δραστηριότητα. Οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης επιχειρηματικής δραστηριότητας, εκτός αν η διοίκηση προτίθεται: 1. να ρευστοποιήσει την οντότητα, 2. να σταματήσει τις εμπορικές συναλλαγές, 3. δεν έχει άλλη εναλλακτική επιλογή. Η ύπαρξη αβεβαιοτήτων που μπορεί να δημιουργήσουν σοβαρή αμφιβολία για τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει την επιχειρηματική δραστηριότητά της πρέπει να γνωστοποιείται. Παράλληλα όταν οι οικονομικές καταστάσεις δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας πρέπει να γνωστοποιείται ο λόγος που η οντότητα δεν μπορεί να συνεχίσει την επιχειρηματική δραστηριότητά της καθώς επίσης και η βάση κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων. Λογιστικός Χειρισμός με βάση την Αρχή των Δεδουλευμένων Εσόδων / Εξόδων. Η οντότητα πρέπει να καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις της 19

τηρώντας τον λογιστικό χειρισμό με βάση την αρχή των δεδουλευμένων εσόδων / εξόδων, με εξαίρεση την κατάσταση ταμιακών ροών. Με βάση την αρχή των δεδουλευμένων εσόδων και εξόδων τα στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων αναγνωρίζονται ως περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, ίδια κεφάλαια, έσοδα και δαπάνες όταν πληρούν τους όρους και τα κριτήρια αναγνώρισης για τα στοιχεία εκείνα στο Πλαίσιο. Ομοιομορφία της Παρουσίασης. Η εμφάνιση και η ταξινόμηση των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις πρέπει να διατηρείται όμοια από περίοδο σε περίοδο, εκτός αν: 1. μετά από σημαντική αλλαγή στο είδος των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της οντότητας ή επανεξέταση των οικονομικών καταστάσεών της, κάποια άλλη παρουσίαση ή κατάταξη θα ήταν περισσότερο κατάλληλη για την εφαρμογή των λογιστικών πολιτικών του ΔΛΠ 8, ή 2. ένα Πρότυπο ή μία Διερμηνεία απαιτεί αλλαγή στην παρουσίαση. 3. Η οντότητα αλλάζει την παρουσίαση των οικονομικών της καταστάσεων μόνο εάν η νέα παρουσίαση παρέχει αξιόπιστη πληροφόρηση περισσότερο χρήσιμη για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Η διαφοροποίηση γίνεται μόνο εάν η νέα δομή πρόκειται να συνεχιστεί και το όφελος από τη νέα παρουσίαση είναι φανερό. Στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση επαναταξινομεί και τη συγκριτική πληροφόρηση της. Ουσιαστικότητα και Ολότητα. Κάθε σημαντική κατηγορία παρόμοιων στοιχείων πρέπει να απεικονίζεται ξεχωριστά στις οικονομικές καταστάσεις. Στοιχεία διαφορετικού είδους ή λειτουργίας θα απεικονίζονται ξεχωριστά εκτός αν είναι επουσιώδη. Σημαντικό στοιχείο είναι αυτό του οποίου η μη γνωστοποίησή του θα μπορούσε να επηρεάσει τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Ένα κονδύλι που δεν είναι επαρκώς σημαντικό για ξεχωριστή παρουσίαση στον πίνακα των Οικονομικών καταστάσεων, μπορεί αντίστοιχα να είναι επαρκώς σημαντικό ώστε να πρέπει να παρουσιαστεί ξεχωριστά στις Σημειώσεις (Προσάρτημα). Συμψηφισμός Στοιχείων. Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις καθώς και έσοδα και δαπάνες δεν θα συμψηφίζονται εκτός αν απαιτείται ή επιτρέπεται από άλλο Πρότυπο ή Διερμηνεία. Το έσοδο πρέπει να αποτιμάται στην εύλογη αξία του 20

τιμήματος που εισπράχθηκε ή είναι εισπρακτέο αφού ληφθούν υπόψη τα ποσά των εμπορικών εκπτώσεων ή εκπτώσεων τζίρου που παραχωρεί η οντότητα. Συγκριτική Πληροφόρηση των Οικονομικών Καταστάσεων Η συγκριτική πληροφόρηση πρέπει να γνωστοποιείται σε σχέση με την προηγούμενη περίοδο για όλα τα ποσά που απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις, εκτός αν ένα Πρότυπο ή Διερμηνεία επιτρέπει ή απαιτεί διαφορετικά. Όταν η παρουσίαση ή κατάταξη των στοιχείων στις οικονομικές καταστάσεις μεταβάλλεται τα συγκριτικά κονδύλια πρέπει να ανακατατάσσονται προκειμένου να εξασφαλίζεται η συγκρισιμότητα με την τρέχουσα χρήση (εκτός εάν αυτό είναι αδύνατο). 3.6 Διαφορές Δ.Λ.Π. 1 και των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Η βασικότερη διαφορά ανάμεσα στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, σχετίζεται με το Δ.Λ.Π. 1 και είναι διαφορά αρχών7. Στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, κορυφαίες αρχές, είναι η Αρχή του Ιστορικού Κόστους και η Αρχή της Συντηρητικότητας. Η Αρχή της Συντηρητικότητας σχετίζεται κυρίως με τις αποτιμήσεις. Στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, ακολουθείτε η αρχή του Ιστορικού Κόστους, αλλά με μικρότερη σημασία, ενώ δεν γίνεται καμία αναφορά στην Αρχή της Συντηρητικότητας. Αντίθετα εφαρμόζεται η αρχή της «εύλογης αξίας». Η πρακτική της αρχή της «εύλογης αξίας» Δεν υφίσταται με αυτόν τον τίτλο στο Δ. Λ. Π. 1 ή σε άλλα πρότυπα, αλλά διαπερνά σχεδόν όλα τα πρότυπα και αλλάζει ριζικά τα δεδομένα των Οικονομικών Καταστάσεων, περιλαμβανομένων των μεγεθών των αποτελεσμάτων και της καθαρής θέσης. Ο τρόπος εκτίμησης της «εύλογης αξίας» έχει δημιουργήσει συζητήσεις στους λογιστικούς κύκλους. Η δυνατότητα των επιχειρήσεις να εμφανίζουν «εύλογες αξίες», που πολλές φορές είναι αποτέλεσμα εκτιμήσεων έχει σαν αποτέλεσμα να ελλοχεύει πάντα ο κίνδυνος εμφάνισης Οικονομικών Καταστάσεων που δεν απεικονίζουν την πραγματικότητα. 7 Ντζανάτος Δ., (2008), Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα με απλά λόγια και οι διαφορές τους από τα ελληνικά, σελ. 93 21

Από όσα προηγήθηκαν, είναι προφανές ότι οι διαφορές του Δ.Λ.Π. 1 με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα είναι πολλές και σημαντικές και επηρεάζουν όλο το πλαίσιο σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων. Στη συνέχεια εμφανίζονται και αιτιολογούνται διαφορές μεταξύ του Δ.Λ.Π. 1 με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 8. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, εκδίδεται Κατάσταση Μεταβολής Ιδίων Κεφαλαίων, που εμφανίζει τις μεταβολές στη χρήση, των λογαριασμών της Καθαρής Θέσης. Με βάση τα Ε. Λ. Π. δεν εκδίδονταν τέτοια κατάσταση, αλλά σε ένα βαθμό αυτές οι πληροφορίες προέκυπταν από τον Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων και από τις αναλύσεις που παρέχονταν στο Προσάρτημα για τις μεταβολές του κεφαλαίου. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, εκδίδεται Κατάσταση Ταμειακών Ροών, που εμφανίζει τις δραστηριότητες στη χρήση, σε ταμειακή βάση. Με βάση τα Ε.Λ.Π. δεν εκδίδονταν τέτοια κατάσταση. Για τις εισηγμένες εταιρίες είχε νομοθετηθεί πρόσφατα η υποχρέωση, αλλά αυτή η διάταξη δεν είχε περιληφθεί στον ΚΝ 2190/20. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, η Διοίκηση μπορεί, σε ξεχωριστή έκθεση να κάνει μία Χρηματοοικονομική Επισκόπηση της χρήσης. Με βάση τα Ε.Λ.Π. υπήρχε υποχρεωτική σύνταξη της Έκθεσης Διαχείρισης που περιλάμβανε και τη Χρηματοοικονομική Επισκόπηση. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, μπορούν να εκδίδονται και άλλες καταστάσεις από τη διοίκηση, προαιρετικά, για Περιβαλλοντικά Θέματα, Ζητήματα Προστιθέμενης Αξίας κλπ. Με τα Ε. Λ. Π. δεν προβλέπονταν κάτι ανάλογο, αλλά φυσικά δεν απαγορεύονταν να περιληφθούν ανάλογα θέματα στην Έκθεση Διαχείρισης, αρκεί να είχαν την απαραίτητη τεκμηρίωση. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, ενθαρρύνεται στις οικονομικές καταστάσεις να γίνεται στρογγυλοποίηση του νομίσματος παρουσίασης, για διευκόλυνση των χρηστών. Με βάση τα Ε.Λ.Π. δεν υπήρχε παρόμοια ρύθμιση και η πρακτική ήταν ότι οι οικονομικές καταστάσεις εμφανίζονταν στο νόμισμα παρουσίασης χωρίς στρογγυλοποιήσεις, σε ακέραιες μονάδες (δρχ. ή ). Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, παρέχεται η δυνατότητα να εκδοθούν οικονομικές καταστάσεις που δεν αναφέρονται σε πλήρες έτος, αλλά είναι είτε λίγο μικρότερες 8 Ντζανάτος Δ., (2008), Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα με απλά λόγια και οι διαφορές τους από τα ελληνικά, σελ.100-106 22

(π.χ. 52 εβδομάδες) ή λίγο μεγαλύτερες. Τέτοια δυνατότητα δεν παρέχεται από τα Ε.Λ.Π., η χρήση είναι πάντα ένα πλήρες έτος, εκτός από τις πρώτες και τις τελευταίες οικονομικές καταστάσεις ή σε περιπτώσεις που επιτρέπεται η μεταβολή στη διάρκεια ζωής της εταιρίας. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, αν μεταβάλλονται πληροφορίες που αφορούν τη συγκρίσιμη χρήση, πρέπει να περιληφθεί και ανάλογη περιφραστική πληροφόρηση στις σημειώσεις, για τα σημαντικά θέματα, που θα δίνει τη νέα ορθή πληροφόρηση, η οποία θα είναι διαφορετική από αυτή που δημοσιοποιήθηκε στις προηγούμενες καταστάσεις. Με βάση τα Ε.Λ.Π. δεν τίθεται τέτοιο θέμα, γιατί δεν γίνεται αναδρομική επα-ναδιατύπωση προηγούμενων οικονομικών καταστάσεων. Με βάση τα Δ.Λ.Π., αν γίνεται αναδρομική επαναδιατύπωση οικονομικών καταστάσεων, αλλάζουν οι οικονομικές καταστάσεις της συγκρίσιμης χρήσης, αλλαγές που δεν συνιστούν μόνο ανακατατάξεις κονδυλίων, αλλά έχουν επίδραση στην καθαρή θέση, η οποία διαφοροποιείται από αυτήν που δημοσιεύτηκε στην προηγούμενη χρήση. Με βάση τα Ε.Λ.Π. δεν γίνονται αναδρομικές επαναδιατυπώσεις προηγούμενων οικονομικών καταστάσεων και οι διορθώσεις λαθών γίνονται μέσω των αποτελεσμάτων προηγούμενων χρήσεων, μέσα στη χρήση. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, οι οικονομικές καταστάσεις στο σύνολό τους αποτελούν ένα ενιαίο σύνολο. Με βάση τα Ε.Λ.Π., ορίζονταν ένα σύνολο καταστάσεων που συνέθεταν τις οικονομικές καταστάσεις, αλλά μπορούσαν να δημοσιοποιούνται και χωριστά (Ατομικές, Ενοποιημένες, Προσάρτημα κλπ.). Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, παρέχεται μία ελαστικότητα και σημαντικές ευχέρειες για τον τρόπο παρουσίασης του Ισολογισμού, σε ότι αφορά τη δομή του κατά μακροπρόθεσμο και βραχυπρόθεσμο τμήμα ή κατά τάξη ρευστοποίησης. Με βάση τα Ε.Λ.Π. υπάρχουν συγκεκριμένα πρότυπα οικονομικών καταστάσεων που πρέπει να συμπληρωθούν και αυτές οι διαφορές στην εμφάνιση είναι προσδιορισμένες, όπως π.χ. συμβαίνει με τις καταστάσεις των πιστωτικών ιδρυμάτων. Με βάση το Δ.Λ.Π. 1, παρέχονται ενδεικτικά ορισμένοι λογαριασμοί που πρέπει να εμφανίζονται στον Ισολογισμό, αλλά υπάρχουν μεγάλα περιθώρια κυρίως για προσθήκες. Με βάση τα Ε.Λ.Π. επίσης υπάρχει δυνατότητα για προσθήκες σε 23