ΟΙ ΣΥΝΤΑΞΙΟ ΟΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΣΑΝ ΣΤΟΙΧΕΙΟ ΤΟΥ ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ

ΟΙ ΣΥΝΤΑΞΙΟ ΟΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΣΑΝ ΣΤΟΙΧΕΙΟ ΤΟΥ ΠΑΘΗΤΙΚΟΥ Η άποψη των διεθνών λογιστικών προτύπων Του Παναγιώτη Ζαµπέλη, προέδρου και διευθύνοντος συµβούλου της εταιρίας ΑΝΑΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΘΗΝΩΝ Α.Ε. 1 Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα 1.1 Η λογιστική επιστήµη στα πλαίσια της προσπάθειάς της να διαµορφώσει µία ρεαλιστική µέθοδο απεικόνισης της οικονοµικής κατάστασης των επιχειρήσεων, έχει δηµιουργήσει σύνολα ενιαίων λογιστικών κανόνων που διέπονται από κοινές αρχές. Τα σύνολα αυτά είναι γνωστά ως λογιστικά πρότυπα (accounting standards). 1.2 Τα επικρατέστερα διεθνώς λογιστικά πρότυπα είναι τα εξής : 1) International Accounting Standards (IAS), γνωστά και ως ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα, τα οποία γίνονται αποδεκτά από ολοένα και περισσότερες χώρες. Η Ευρωπαϊκή Ένωση έχει ήδη ανακοινώσει ότι θα υιοθετηθούν για όλες τις χώρες µέλη µέχρι το 2005. 2) Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) γνωστά και ως US GAAP, τα οποία επικρατούν, κύρια, στις Ηνωµένες Πολιτείες της Αµερικής. 1.3 Σήµερα, κάθε χώρα που επιθυµεί να έχει µία επιστηµονικά τεκµηριωµένη απεικόνιση της οικονοµικής κατάστασης των επιχειρήσεων που δρουν στο έδαφός της, δεν αποπειράται να δηµιουργήσει τα δικά της λογιστικά πρότυπα, απλά υιοθετεί ένα από τα υπάρχοντα πρότυπα. Η πλέον διαδεδοµένη τάση τα τελευταία χρόνια είναι η υιοθέτηση των IAS από πολλές χώρες. 1.4 Ένα από τα κρίσιµα στοιχεία κάθε λογιστικού προτύπου είναι η µέτρηση και η απεικόνιση των υποχρεώσεων ενός οικονοµικού οργανισµού. Οι υποχρεώσεις είναι χρέη και ως τέτοια αποτελούν στοιχεία του παθητικού. Οι υποχρεώσεις απεικονίζουν την οικονοµική αξία των δεσµεύσεων τις οποίες έχει αναλάβει ένας οργανισµός και τις οποίες υποχρεούται να εκπληρώσει σε κάποιες µελλοντικές στιγµές. 1.5 Η µη καταχώρηση, στις οικονοµικές καταστάσεις, των πραγµατικών υποχρεώσεων ενός οικονοµικού οργανισµού είναι αντίθετη προς την πάγια λογιστική πρακτική και ισοδυναµεί µε ηθεληµένη παραπλάνηση οποιουδήποτε κάνει χρήση των οικονοµικών καταστάσεων (π.χ. µετόχων κλπ). 2 Οι συνταξιοδοτικές υποχρεώσεις 2.1 Με την παραπάνω έννοια, θεωρούνται υποχρεώσεις και οι άµεσες ή έµµεσες υποσχέσεις που αφορούν συνταξιοδοτικές ή άλλες παρόµοιες παροχές του προσωπικού της επιχείρησης (employee benefit liabilities). 2.2 Οι υποχρεώσεις αυτές δηµιουργούνται από συνταξιοδοτικές ή άλλες παρόµοιες παροχές, τις οποίες αναλαµβάνει να καλύψει µία επιχείρηση για το προσωπικό της και οι οποίες απονέµονται είτε µε βάση σχετική νοµοθεσία (π.χ. οι αποζηµιώσεις του ν.2112/20), είτε µε βάση συλλογική ή ατοµική σύµβαση, είτε εθιµικά (π.χ. οµαδικά συνταξιοδοτικά προγράµµατα που συνάπτονται µε ασφαλιστικές εταιρίες). 1

2.3 Κάτω από ορισµένες προϋποθέσεις, είναι δυνατό να υπάρξουν περιπτώσεις όπου η επιχείρηση χρεώνεται παροχές του συστήµατος της κοινωνικής ασφάλισης (συντάξεις, παροχές ασθένειας κλπ). Οι περιπτώσεις αυτές αναφέρονται σε επιχειρήσεις που έχουν ταµεία ασφάλισης αποκλειστικά για το προσωπικό τους, αλλά και σε περιπτώσεις επιχειρήσεων που ασφαλίζουν το προσωπικό τους σε κλαδικά ταµεία. 2.4 Τα δύο λογιστικά πρότυπα που αναφέρθηκαν παραπάνω έχουν ειδικά κεφάλαια που αφορούν τις µεθόδους αποτίµησης των συνταξιοδοτικών υποχρεώσεων οι οποίες βαρύνουν επιχειρήσεις ή ασφαλιστικούς φορείς. Πρόκειται για το κεφάλαιο Νο 19 των IAS και το κεφάλαιο Νο 87 των SFAS. 2.5 Υπάρχουν δύο γενικές κατηγορίες προγραµµάτων συνταξιοδοτικών παροχών : Τα προγράµµατα Καθορισµένης Παροχής (defined benefit) και Τα προγράµµατα Καθορισµένης Εισφοράς (defined contribution) 2.6 Οι υποχρεώσεις δηµιουργούνται κυρίως από τα προγράµµατα Καθορισµένης Παροχής. Όπως φαίνεται από την ονοµασία των προγραµµάτων αυτών, ο τρόπος υπολογισµού της παροχής καθορίζεται εξ αρχής, ενώ ο άγνωστος x είναι το ποσό των εισφορών που απαιτείται για να εξυπηρετηθεί η συγκεκριµένη παροχή. 2.7 Τα προγράµµατα Καθορισµένης Εισφοράς χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι, εκείνο που καθορίζεται δεν είναι η παροχή αλλά η εισφορά. Αντίθετα µε την προηγούµενη περίπτωση, στα προγράµµατα αυτά ο άγνωστος x είναι το ύψος της τελικής παροχής. Τα προγράµµατα αυτά χαρακτηρίζονται από τον ατοµικό λογαριασµό που δηµιουργείται για κάθε µετέχοντα. Σε αυτόν καταχωρούνται οι εισφορές και οι τόκοι των επενδύσεων. Στο τέλος αποδίδεται στον ασφαλισµένο το υπόλοιπο του λογαριασµού του σαν παροχή. Ουσιαστικά πρόκειται για ένα καθαρά αποταµιευτικό πρόγραµµα. 2.8 Οι υποχρεώσεις που πηγάζουν από συνταξιοδοτικά προγράµµατα αφορούν την επιχείρηση στο βαθµό που αυτή είναι ο ανάδοχος (ο εγγυητής) του προγράµµατος. Πολλές φορές η θέση της επιχείρησης ως εγγυητή του προγράµµατος είναι προφανής (π.χ. αποζηµιώσεις του ν.2112/20). Σε άλλες περιπτώσεις αυτό τεκµαίρεται (π.χ. οµαδικά ασφαλιστήρια). Οι υποχρεώσεις αυτές σχηµατίζονται χάριν των δικαιούχων του προγράµµατος οι οποίοι κερδίζουν δικαιώµατα παροχών έναντι του προγράµµατος. 2.9 Σε ένα τυπικό πρόγραµµα Καθορισµένης Παροχής, προβλέπεται η απονοµή κάποιας παροχής µε την προϋπόθεση ότι ο µετέχων θα συµπληρώσει κάποια διάρκεια συµµετοχής στο πρόγραµµα. Ο πλέον συνήθης τρόπος καθορισµού αυτής της προϋπόθεσης είναι η συµπλήρωση κάποιων ορίων ηλικίας για την συνταξιοδότηση. 2.10 Στις περιπτώσεις αυτές έχουµε την σωρευµένη παροχή (accrued benefit). Όπως και αν είναι σχεδιασµένη η παροχή, αυτό που είναι βέβαιο είναι το γεγονός ότι για να απονεµηθεί θα πρέπει να περάσει ένα συγκεκριµένο χρονικό διάστηµα συµµετοχής στο πρόγραµµα. Στο µεταξύ χρονικό διάστηµα οι µετέχοντες καταγράφουν χρόνο συµµετοχής αναµένοντας να έρθει η ώρα της συµπλήρωσης των προϋποθέσεων για να ζητήσουν την παροχή. Θα µπορούσαµε να πούµε ότι πρόκειται για ένα point system όπου οι µετέχοντες ασφαλισµένοι κερδίζουν χρόνο χρόνο πόντους παροχής. Οι πόντοι αυτοί εκφράζουν τα θεµελιωµένα δικαιώµατα των µετεχόντων του προγράµµατος. 2.11 Το δικαίωµα στην παροχή δεν αναδύεται ξαφνικά όταν συµπληρωθούν όλες οι προϋποθέσεις απονοµής της. Είναι άλλο το δικαίωµα στην παροχή και άλλο η συµπλήρωση της προϋπόθεσης για απονοµή της παροχής. Το δικαίωµα στην παροχή αφορά στο ποσό της παροχής και είναι συνεχές, δηλαδή χτίζεται µέσα σε µία συνεχή πορεία, ενώ η συµπλήρωση των προϋποθέσεων για απονοµή της παροχής είναι γεγονός στιγµιαίο. 2

2.12 Σε µία δεδοµένη χρονική στιγµή, το δικαίωµα στην παροχή εκφράζεται µε το κλάσµα της τελικής παροχής που αναλογεί στο ήδη διανυθέν χρονικό διάστηµα συµµετοχής, σε σχέση µε το συνολικό προϋπολογιζόµενο διάστηµα συµµετοχής, σύµφωνα µε τους όρους του συγκεκριµένου προγράµµατος. 2.13 Οι υποχρεώσεις που αναλαµβάνει ο ανάδοχος του προγράµµατος προκύπτουν από τα δικαιώµατα που θεµελιώνουν οι µετέχοντες δικαιούχοι του προγράµµατος. Αφού τα δικαιώµατα αυτά είναι µελλοντικά ποσά, τότε οι υποχρεώσεις δεν είναι τίποτε άλλο παρά η παρούσα αξία των µελλοντικών αυτών ποσών, λαµβανοµένης υπόψη και της πιθανότητας παραµονής του ατόµου στο πρόγραµµα µέχρι να εκπληρωθούν οι προϋποθέσεις απονοµής της παροχής. 2.14 Το ποσό της υποχρέωσης που υπολογίζεται όπως περιγράφηκε παραπάνω ονοµάζεται, στην περίπτωση των IAS : Defined Benefit Obligation (DBO), στην περίπτωση των SFAS : Projected Benefit Obligation (PBO). 3 Πως αντιµετωπίζονται οι υποχρεώσεις 3.1 Αν το πρόγραµµα στηρίζεται στο κεφαλαιοποιητικό (funding) σύστηµα, τότε δηµιουργεί ένα αποθεµατικό για να διασφαλίσει και να διευκολύνει την τελική καταβολή των παροχών που έχει υποσχεθεί. Σε αυτή την περίπτωση το ερώτηµα είναι : κατά πόσο το συγκεντρωµένο αποθεµατικό αρκεί για να καλύψει τις υποσχέσεις αυτές ; 3.2 Για τον λόγο αυτό γίνεται αναλογιστική εκτίµηση του ποσού των υποχρεώσεων που έχει αναλάβει το πρόγραµµα µέχρι σήµερα και το ποσό αυτό συγκρίνεται µε το υπάρχον αποθεµατικό. Αν η αξία του αποθεµατικού υπολείπεται του ποσού των υποχρεώσεων, τότε το πρόγραµµα είναι ελλειµµατικό (unfunded). Στην περίπτωση αυτή η διαφορά µεταξύ του ποσού των υποχρεώσεων και της αξίας του αποθεµατικού ονοµάζεται ακάλυπτη υποχρέωση (unfunded liability) και βαρύνει το παθητικού του ανάδοχου της υποχρέωσης. Αν η αξία του αποθεµατικού υπερκαλύπτει το ποσό των υποχρεώσεων, τότε το πρόγραµµα είναι πλήρως χρηµατοδοτηµένο (fully funded) και δεν προκύπτουν ακάλυπτες υποχρεώσεις. 3.3 Αν το πρόγραµµα στηρίζεται στο διανεµητικό (pay as you go) σύστηµα (δεν σχηµατίζει αποθεµατικά), τότε όλη η υποχρέωση είναι ακάλυπτη και το σύνολό της βαρύνει το παθητικό του αναδόχου της υποχρέωσης. Ένα τέτοιο παράδειγµα είναι οι αποζηµιώσεις του ν.2112/20. 3.4 Η καταχώρηση των υποχρεώσεων στο παθητικό του αναδόχου της υποχρέωσης είναι µία σωστή τακτική που επιβάλλεται από την σύγχρονη λογιστική επιστήµη. Όµως η καταχώρηση αυτή δεν συνεπάγεται αυτόµατα και την διασφάλιση των υποσχέσεων που έχουν ήδη δοθεί για καταβολή παροχών. Η διασφάλιση αυτή επιτυγχάνεται όταν οι υποχρεώσεις υποστηρίζονται από επαρκές αποθεµατικό κεφάλαιο το οποίο κρατείται χωριστά από τα λοιπά στοιχεία της επιχείρησης, ο χωρισµός αυτός επιβάλλεται για λόγους ασφαλείας. 4 Ποιό είναι το κόστος του προγράµµατος 4.1 Θα µπορούσε να πει κανείς ότι το κόστος ενός συνταξιοδοτικού προγράµµατος είναι ίσο µε τις καταβαλλόµενες εισφορές. Αυτή, όµως, είναι µία πολύ επιφανειακή τοποθέτηση. 4.2 Αφού, όπως προαναφέρθηκε, είναι δυνατό, σε µία δεδοµένη χρονική στιγµή, το απόθεµα του προγράµµατος να µην συµβαδίζει µε το ποσό της υποχρέωσης, τότε είναι δυνατό το πραγµατικό ετήσιο κόστος ενός τέτοιου προγράµµατος να µην συµβαδίζει µε το ποσό των εισφορών που καταβλήθηκαν για το πρόγραµµα αυτό µέσα στο συγκεκριµένο έτος. 3

4.3 Η διάσταση µεταξύ Υποχρεώσεων και Αποθεµατικού, οφείλεται στην επίδραση που ασκούν στο αποθεµατικό οι διάφορες αποκλίσεις από τις υποθέσεις µε βάση τις οποίες υπολογίστηκαν, κατά το παρελθόν, οι υποχρεώσεις. Ακόµη, η διάσταση µεταξύ Εισφορών και Πραγµατικού Κόστους του προγράµµατος οφείλεται στις παραπάνω αποκλίσεις αλλά και στο γεγονός ότι η επέλευση του πραγµατικού κόστους δεν είναι σταθερή κάθε χρόνο, ενώ αντίθετα οι εισφορές είναι συνήθως σταθερές (µε την έννοια του σταθερού ποσοστού πάνω στον µισθό). 4.4 Η µεταβολή του ποσού των υποχρεώσεων µέσα σε ένα χρόνο είναι το πραγµατικό κόστος του προγράµµατος. ηλαδή το πραγµατικό κόστος ενός συνταξιοδοτικού προγράµµατος δεν φαίνεται από το ύψος των εισφορών του αλλά από το άλµα που κάνει το ποσό των υποχρεώσεων µέσα στο έτος. 4.5 Όπως δείξαµε ήδη, το υπάρχον αποθεµατικό µειώνει το ποσό των υποχρεώσεων, δηλαδή, το αποθεµατικό (έστω και αν ανήκει σε χωριστό φορέα) λαµβάνεται σαν στοιχείο του ενεργητικού της επιχείρησης. Οι εισφορές καταβάλλονται από την επιχείρηση προς το αποθεµατικό και το αυξάνουν αντίστοιχα. Οι καταβαλλόµενες εισφορές φεύγουν από το ταµείο της επιχείρησης και µεταφέρονται σε ένα άλλο στοιχείο του ενεργητικού (αποθεµατικό). Η κίνηση αυτή δεν παράγει οικονοµικό αποτέλεσµα. 4.6 Το κόστος του προγράµµατος συντίθεται από δύο παράγοντες : 1) Από το κόστος υπηρεσίας (service cost) και 2) Από το κόστος του τόκου (interest cost). 4.7 Το κόστος υπηρεσίας εκφράζει το γεγονός ότι η παροχή του κάθε ασφαλισµένου αυξήθηκε λόγω του ότι προστέθηκε ένα ακόµη έτος στην συµµετοχή του στο πρόγραµµα. Κάτω από ένα σύνολο σταθερών υποθέσεων το κόστος αυτό είναι κάθε χρόνο σταθερό. 4.8 Το κόστος του τόκου εκφράζει το γεγονός ότι η χρονική στιγµή, κατά την οποία η παροχή είναι απαιτητή (δηλ. η ώρα της συνταξιοδότησης), πλησίασε κατά ένα έτος. ηλαδή η παρούσα αξία υπολογίζεται πλέον για λιγότερα (κατά ένα) έτη. Το κόστος αυτό υπολογίζεται µε την εφαρµογή του επιτοκίου πάνω στο ποσό των υποχρεώσεων που έχουν σωρευτεί. Όπως είναι φυσικό, ακόµη και κάτω από ένα σύνολο σταθερών υποθέσεων το κόστος αυτό θα αυξάνεται κάθε χρόνο καθώς αυξάνεται το ποσό των υποχρεώσεων. 4.9 Αν υπάρχει επαρκές αποθεµατικό (ίσο ή µεγαλύτερο του ποσού των υποχρεώσεων) τότε αυτό θα κερδίζει αποδόσεις επενδύσεων οι οποίες, ως έσοδο, θα αντιµετωπίζουν το παραπάνω κόστος του τόκου. Στην περίπτωση αυτή αποµένει ένας και µόνος ουσιαστικός παράγοντας κόστους, δηλαδή το κόστος υπηρεσίας. Αυτό σηµαίνει ότι, αν υπάρχει επαρκές αποθεµατικό το κόστος του προγράµµατος παραµένει σταθερό, ενώ όταν δεν υπάρχει αποθεµατικό (π.χ. αποζηµιώσεις του ν.2112/20) η επιβάρυνση της επιχείρησης θα αυξάνει σηµαντικά χρόνο µε τον χρόνο. Για το λόγο αυτό το σταθερό κόστος είναι ένα από τα πλεονεκτήµατα του κεφαλαιοποιητικού συστήµατος. 5 Τι γίνεται µε τις παροχές των φορέων κοινωνικής ασφάλισης 5.1 Οι φορείς κοινωνικής ασφάλισης της χώρας µας ανήκουν στην κατηγορία των προγραµµάτων Καθορισµένης Παροχής. Η ελληνική νοµοθεσία δεν επιβάλλει τον υπολογισµό των σχετικών υποχρεώσεων για τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης, ούτε επιβάλλει την καταχώρηση των υποχρεώσεων αυτών στους ισολογισµούς των φορέων. Ως εκ τούτου η οικονοµική κατάσταση των φορέων αυτών, όπως απεικονίζεται στους ισολογισµούς τους, δεν είναι ακριβής. Αυτό έχει σαν αποτέλεσµα να θεωρούνται υγιείς πολλοί φορείς, οι οποίοι στην πραγµατικότητα δεν είναι υγιείς, αφού δεν καταγράφονται στο παθητικό τους τεράστια ποσά που αφορούν αυτές τις υποχρεώσεις. 4

5.2 Σύµφωνα µε την πάγια διεθνή λογιστική πρακτική τα ελλείµµατα των ασφαλιστικών φορέων µεταφέρονται αναγκαστικά σε αυτούς που κρύβονται πίσω από τους φορείς, δηλαδή στους, κατά τεκµήριο, εγγυητές των φορέων αυτών. 5.3 Η ερµηνεία της παραπάνω αρχής είναι ότι : 1) Όταν πρόκειται για πανεθνικούς φορείς (π.χ. ΙΚΑ) τότε ο κατά τεκµήριο εγγυητής είναι το ίδιο το κράτος το οποίο οφείλει να φέρει το βάρος των υποχρεώσεων αυτών. 2) Όταν πρόκειται για φορείς που καλύπτουν αποκλειστικά το προσωπικό µίας επιχείρησης (ή ενός κλάδου επιχειρήσεων), τότε ο κατά τεκµήριο εγγυητής είναι η ίδια η επιχείρηση (ή οι επιχειρήσεις του κλάδου), εκτός και αν υπάρχουν ιδιαίτερες νοµικές ρυθµίσεις που απονέµουν σε άλλο φορέα ένα µέρος ή το σύνολο των υποχρεώσεων αυτών. 5.4 Βέβαια, εδώ µπορεί να προκύψει ένα εύλογο ερώτηµα : Αν το ΙΚΑ έχει ελλείµµατα, τότε ποιος θα κληθεί να τα καλύψει ; Θα τα καλύψει το κράτος από µόνο του ή θα αυξήσει τις εισφορές οπότε η επιβάρυνση θα περάσει στον κάθε εργοδότη και εργαζόµενο ; Στο ερώτηµα αυτό δεν υπάρχει δεδοµένη απάντηση. Ουσιαστικά οι υποχρεώσεις, ενός φορέα σαν το ΙΚΑ, ανήκουν στο κράτος το οποίο, όπως όλα τα κράτη, ποτέ δεν τις παρουσιάζει στον δικό του ισολογισµό. 5