Ενημερωτικό Δελτίο της Εταιρίας Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS τεύχος 31 Μάρτιος 2016

Ενημερωτικό Δελτίο της Εταιρίας Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS τεύχος 31 Μάρτιος 2016 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Η χρηματοδοτική μίσθωση - Βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και της Φορολογικής Νομοθεσίας 1 Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων - Διόρθωση λαθών 19 Επιχειρηματική δραστηριότητα - Αρχές φορολογικής έκπτωσης των δαπανών 27 Επιμέλεια Σύνταξης: Γεώργιος Στ. Αληφαντής Διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς τ. Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

Η χρηματοδοτική μίσθωση (Βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων και της Φορολογικής Νομοθεσίας) Γεωργίου Στ. Αληφαντή, Διδάσκοντος στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς, τ. Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή Συμβούλου στην Εταιρεία Δικηγόρων POTAMITIS VEKRIS 1. Η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Χρηματοδοτική μίσθωση (1) είναι η μίσθωση η οποία, μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου από τον εκμισθωτή στο μισθωτή, χωρίς να μεταβιβάζεται ταυτόχρονα και ο τίτλος ιδιοκτησίας. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι, μέχρι το τέλος της μίσθωσης. Ο εκμισθωτής σε μια χρηματοδοτική μίσθωση είναι συνήθως, αλλά όχι απαραίτητα, εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης. Το κρίσιμο στοιχείο για το χαρακτηρισμό μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι το εάν πληρούνται οι σχετικοί όροι, σύμφωνα με τον εν συνεχεία παρατιθέμενο ορισμό του παραρτήματος Α του Ν. 4308/2014. Ωστόσο, όταν ο εκμισθωτής είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, στην πράξη δεν υφίστανται συνήθως ζητήματα ερμηνείας και χαρακτηρισμού της σύμβασης για τον μισθωτή. Σύμφωνα με τους ορισμούς των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (2) (Ε.Λ.Π.) χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) είναι η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τις ανταμοιβές που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι. Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής. α) η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου. β) ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται μάλλον βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί. γ) η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται. δ) κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου. ε) τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις. (1) Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 82. (2) Παράρτημα Α Ν. 4308/2014. ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 1

Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής: (α) εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή. (β) κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης). (γ) ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς. Παράδειγμα 1: Μια βιομηχανία έχει πρόθεση να αγοράσει ένα μηχάνημα αξίας ευρώ 210.000 ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο. Για την αγορά αυτή και τα έξοδα τα οποία δημιουργούνται λόγω αυτής της αγοράς, η βιομηχανία έχει τις εξής δυνατότητες: α) Να το αγοράσει με ίδια διαθέσιμα, οπότε, επειδή η βιομηχανία έχει τη κυριότητα του παγίου, κάθε χρόνο θα καταχωρεί στο έξοδά της ως έξοδο την απόσβεση του παγίου, σύμφωνα με το άρθρο 24, του Ν. 4172/2013, με την οποία θα μειώνει και τα προς φορολογία της κέρδη. β) Να λάβει δάνειο από την τράπεζα, για την εν λόγω αγορά, οπότε επειδή η βιομηχανία έχει τη κυριότητα του παγίου κάθε χρόνο θα καταχωρεί στο έξοδά της, ως έξοδα: i) την απόσβεση του παγίου και ii) τους τόκους του δανείου όπου με αμφότερα θα μειώνει και τα προς φορολογία της κέρδη. γ) Να το αποκτήσει με χρηματοδοτική μίσθωση όπου: i) Ο προμηθευτής του μηχανήματος το στέλνει με δελτίο αποστολής στον αγοραστή βιομηχανία ενώ το τιμολόγιο το εκδίδει στην εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης και ii) η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης καταρτίζει σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης με το βιομηχανία π.χ. ώστε η βιομηχανία να εκπέσει φορολογικά τα μισθώματα (τόκοι και χρεολύσια) στα έτη τα οποία προβλέπει η φορολογική νομοθεσία σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013 (βλέπε επόμενη παρ...) Η παραστατική απεικόνιση των ανωτέρω είναι η εξής βάσει των στοιχείων του επόμενου παραδείγματος 3: Προμηθευτής Ο προμηθευτής στέλνει το μηχάνημα με Δελτίο Αποστολής στη βιομηχανία Βιομηχανίας Ο προμηθευτής στέλνει το τιμολόγιο του μηχανήματος αξίας 210.000 στην εταιρεία Leasing. Εταιρεία Leasing Καταρτίζεται πενταετής σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης με ετήσια δόση 45.000. (Βλέπε στη συνέχεια παράδειγμα 3). 2 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

2. Περί Χρηματοδοτικής μίσθωσης 2.1. Γενικά Η χρηματοδοτική μίσθωση αποτελεί μία εναλλακτική μορφή χρηματοδότησης του πάγιου εξοπλισμού των επιχειρήσεων όπου οι εκμισθωτές έχουν το δικαίωμα από το Ν.1665/ 1986 να συνάπτουν συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης. Οι εκμισθωτές οι οποίοι έχουν το δικαίωμα από το άρθρο 2, του Ν. 1665/1986 να συνάπτουν συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι οι εξής: α) οι ανώνυμες εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι οποίες συνιστώνται με σκοπό τη διενέργεια εργασιών του άρθρου 1, του Ν. 1665/1986. β) Τα πιστωτικά και χρηματοδοτικά ιδρύματα (έδρα των ιδρυμάτων περιγράφεται στο άρθρο, 2, παρ. 1, του Ν. 1665/1986). Οι ανωτέρω εκμισθωτές απαιτείται να έχουν ειδική άδεια λειτουργιάς της Τράπεζας της Ελλάδος που δημοσιεύεται στο Φύλλο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Η χρηματοδοτική μίσθωση διέπεται από ειδική νομοθεσία (Ν.1665/ 1986), η οποία εκτός των άλλων, παρέχει φορολογικά κίνητρα στις επιχειρήσεις, όπως η έκπτωση, υπό προϋποθέσεις των αποσβέσεων του παγίου ως δαπάνη από το φορολογητέο εισόδημα παρότι ο μισθωτής δεν έχει την κυριότητα του παγίου (βλέπε πίνακα στο τέλος του παρόντος άρθρου), η απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης ακινήτου (στη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων) κ.λπ. Με τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης οι άνω εκμισθωτές υποχρεούνται να παραχωρούν έναντι μισθώματος τη χρήση πράγματος, κινητού ή ακινήτου ή και των δύο μαζί, που προορίζεται αποκλειστικά για επαγγελματική χρήση του αντισυμβαλλόμενου, παρέχοντας στον αντισυμβαλλόμενό του συγχρόνως το δικαίωμα είτε να αγοράσει το πράγμα είτε να ανανεώσει τη μίσθωση για ορισμένο χρόνο. Οι συμβαλλόμενοι έχουν την ευχέρεια να ορίσουν ότι το δικαίωμα αγοράς μπορεί να ασκηθεί και πριν από τη λήξη του χρόνου μίσθωσης (άρθρο 1, παρ.1, Ν.1665/ 1986 όπως τροποποιημένο με το άρθρο 1, του Ν.3483/ 2006 ισχύει). Σημειώνεται ότι όπου στην ισχύουσα νομοθεσία θεσπίζονται περιορισμοί ως προς την υπηκοότητα του ιδιοκτήτη ακινήτων ή κινητών πραγμάτων κάθε είδους, οι περιορισμοί αυτοί, στην περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης, κρίνονται και στο πρόσωπο του μισθωτή (άρθρο 1, παρ.4, του Ν.1665/ 1986, όπως προστέθηκε με την παρ. 3, του άρθρου 11, του Ν. 2367/1995). 2.2. Αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης Αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορεί να είναι κινητό ή ακίνητο (3) που αγόρασε προηγουμένως η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης από τον μισθωτή. (3) Ως προς τα προϊόντα και υπηρεσίες που αφορούν τις χρηματοδοτικές μισθώσεις βάσει της ειδικής ελληνικής νομοθεσίας διευκρινίζονται τα εξής (Νέα χρηματοδοτικά εργαλεία, Ναυτεμπορική 2.6.2006): α) Leasing ακινήτων: αναφέρεται στη χρηματοδοτική μίσθωση ενός ακινήτου με σκοπό να χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά για επαγγελματικές ανάγκες (όχι κατοικία). Τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται είναι είτε κτίσματα, είτε οριζόντιες και κάθετες ιδιοκτησίες με το οικόπεδο. Το leasing δεν ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 3

Εξαιρείται η αγορά ακινήτου από ελεύθερο επαγγελματία (άρθρο 1, παρ.2 του Ν.1665/ 1986 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1, Ν. 3483 / 2006). Στην έννοια των άνω κινητών πραγμάτων της παρ. 1, του Ν. 1665/1986 περιλαμβάνονται τα αεροσκάφη καθώς και τα ιδιωτικά ή επαγγελματικά πλοία αναψυχής, όπως κάθε φορά αυτά ορίζονται από τις κείμενες διατάξεις και εξαιρούνται λοιπά πλοία και τα πλωτά ναυπηγήματα, ενώ στην έννοια των ακινήτων πραγμάτων συμπεριλαμβάνονται οι αγροτικές εκτάσεις, οι οριζόντιες και κάθετες ιδιοκτησίες με κτίσματα μετά του ποσοστού του γηπέδου που αναλογεί στα συγκεκριμένα κτίσματα σε σχέση με τη δομήσιμη επιφάνεια του γηπέδου που αναλογεί στα συγκεκριμένα κτίσματα, σε συνάρτηση με το εμβαδόν του και τη συνολική δομήσιμη επιφάνεια που μπορεί να πραγματοποιηθεί στο γήπεδο και επιπλέον ο ακάλυπτος χώρος που προβλέπεται από τις πολεοδομικές διατάξεις ως χώρος στάθμευσης αυτοκινήτων. Επιτρέπεται η χρηματοδοτική μίσθωση ιδιωτικών και επ[αγγελματικών πλοίων αναψυχής. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας και Αιγαίου καθορίζονται οι ειδικοί όροι που ρυθμίζουν τη χρηματοδοτική μίσθωση ως προς τα ιδιωτικά και επαγγελματικά πλοία αναψυχής (άρθρο 1, παρ.3, του Ν.1665/ 1986 όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.5, άρθρου 16, του Ν. 4256/ 2014). Σημειώνεται ότι γήπεδα και οικόπεδα (χωρίς κτιριακές εγκαταστάσεις) δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης (Υπ. Οικονομικών πολ.1108/ 2000 Λογιστής 2000 σελ.705). Η σχετική σύμβαση, καθώς και κάθε τροποποίηση της καταρτίζεται υποχρεωτικά, στην περίπτωση ακινήτων, με συμβολαιογραφικό έγγραφο, στις δε άλλες περιπτώσεις με ιδιωτικό έγγραφο. Οι συμβάσεις αυτές εγγράφονται στα βιβλία μεταγραφών της περιφέρειας του μισθωμένου ακινήτου και στα μητρώα αεροσκαφών, σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τις μεταβιβάσεις ακινήτων και αεροσκαφών, αντίστοιχα. Όλες οι ανωτέρω συμβάσεις καταχωρίζονται στο βιβλίο του άρθρου 5 του Ν.Δ. 1038/ 1949 του Πρωτοδικείου Αθηνών (άρθρο 1, παρ. 3, του Ν.1665/ 1986 η οποία προστέθηκε με την παρ.2, του άρθρου 11, του Ν.2367/ 1995). επιτρέπεται σε μεμονωμένα οικόπεδα, ενώ η διάρκεια της μίσθωσης θα πρέπει να είναι τουλάχιστον 10 έτη. Το μίσθωμα σε ευρώ είναι κυμαινόμενο ενώ ως τίμημα εξαγοράς ορίζεται η αξία του οικοπέδου, όπως καθορίζεται με τις αντικειμενικές αξίες που επικρατούν σήμερα. Σημειώνεται ότι ο φόρος μεταβίβασης πληρώνεται μόνο στην αρχή (απαλλάσσεται στο τέλος) και κεφαλοποιείται, ενώ τα μισθώματα δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ (εκτός βιομηχανοστασίων). β) Leasing επαγγελματικού εξοπλισμού: Αφορά καινούργιο ή μεταχειρισμένο εξοπλισμό από την Ελλάδα ή το εξωτερικό, όπως: μηχανήματα κάθε είδους, ηλεκτρονικό εξοπλισμό, έπιπλα, κλιματιστικά μηχανήματα. Η αφορά εξοπλισμού μέσω leasing έχει το πλεονέκτημα ότι τα μισθώματα εκπίπτουν 100% από τα έσοδα ως δαπάνη, ενώ η εταιρεία δεν χρειάζεται να δεσμεύσει κεφάλαια διατηρώντας έτσι τη ρευστότητά της. γ) Vendor leasing: Το vendor leasing είναι ένα είδος χρηματοδοτικής μίσθωσης που στηρίζεται στη δημιουργία μιας οικονομικής συμφωνίας μεταξύ των προμηθευτών που παρέχουν τον πάγιο κινητό εξοπλισμό και των επιχειρήσεων-πελατών τους. Αποτέλεσμα του vendor leasing είναι η πλήρης ή μερική υποκατάσταση της εταιρείας leasing από τον προμηθευτή (υπογραφή συμβάσεων και είσπραξη μισθωμάτων). Ακόμη, παρέχεται η δυνατότητα για την υπογραφή συμφώνου επαναγοράς ή παροχής εγγύησης από τον προμηθευτή. Ο εξοπλισμός που μπορεί να χρησιμοποιηθεί κατά το Vendor leasing είναι αγαθά εκτεταμένης χρήσης και χαμηλής αξίας, όπως: αυτοκίνητα, φορτηγά, υπολογιστές, ιατρικά-εκτυπωτικά-ανυψωτικά μηχανήματα κ.ά. Π.χ. μία εταιρεία που προμηθεύει φωτοτυπικά μηχανήματα, έρχεται σε συνεργασία με μία εταιρεία leasing προκειμένου να σχεδιάσουν προγράμματα vendor leasing μέσω των οποίων προσφέρεται η δυνατότητα σε φωτοτυπικά κέντρα να αγοράσουν τον εν λόγω εξοπλισμό μέσω των αντίστοιχων προγραμμάτων. Τα οφέλη για τα τρία μέρη είναι τα ακόλουθα: η προμηθεύτρια αποκτά άμεση ρευστότητα διότι εισπράττει μέρος ή το σύνολο της αξίας του εξοπλισμού από την εταιρεία leasing (λόγω της συμφωνίας της προμηθεύτριας με την εταιρεία leasing), ενώ η εταιρεία leasing επιμερίζει τον κίνδυνο στην προμηθεύτρια εταιρεία και στον πελάτη της. 4 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

2.3. Η διάρκεια της χρηματοδοτικής μίσθωσης Η διάρκεια της χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι πάντοτε ορισμένη και δεν μπορεί να συμφωνηθεί μικρότερη από τρία (3) έτη για τα κινητά, πέντε (5) έτη για αεροσκάφη και δέκα (10) έτη για τα ακίνητα. Αν συμφωνηθεί μικρότερη, ισχύει για την ως άνω καθοριζόμενη ελάχιστη διάρκεια (άρθρο 3, παρ. 1, του Ν.1665/ 1986, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 6, του άρθρου 11, του Ν. 2637/1995). Αν λυθεί η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης πριν από τη λήξη της και συναφθεί νέα σύμβαση για το ίδιο πράγμα μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων, ο χρόνος που πέρασε έως τη λύση της αρχικής σύμβασης συνυπολογίζεται στον απαιτούμενο κατά την προηγούμενη παράγραφο ελάχιστο χρόνο για τη νέα σύμβαση (άρθρο 3, παρ. 2, του Ν.1665/ 1986). Σε περίπτωση αγοράς του μισθίου πριν από την πάροδο τριετίας από την έναρξη της μίσθωσης, ο μισθωτής έχει υποχρέωση να καταβάλλει τα ποσά για φορολογικές και λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων που θα όφειλε να έχει καταβάλλει αν κατά το χρόνο σύναψης της χρηματοδοτικής μίσθωσης είχε αγοράσει το μίσθιο (άρθρο 3, παρ. 3, του Ν.1665/ 1986). Ο μισθωτής μπορεί να μεταβιβάσει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του από τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σε τρίτο με έγγραφη συναίνεση της εκμισθώτριας εταιρείας (άρθρο 3, παρ. 4, του Ν.1665/ 1986). 3. Η λογιστική των μισθώσεων (χρηματοδοτικής και λειτουργικής) σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 3.1. Χρηματοδοτική μίσθωση Η λογιστική της χρηματοδοτικής μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 18 (παρ. 5, περ. α και β) των Ε.Λ.Π. Ν. 4308/2014 είναι η εξής: α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο. ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 5

3.1.1. Η λογιστική του μισθωτή 4. Βάσει των ανωτέρω στη χρηματοδοτική μίσθωση, ο μισθωτής αναγνωρίζει στον ισολογισμό του το μισθωμένο πάγιο, με ισόποση αναγνώριση υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή. Μεταγενέστερα το πάγιο τυγχάνει του χειρισμού των ιδιόκτητων παγίων. Η υποχρέωση προς τον εκμισθωτή αντιμετωπίζεται ως ένα τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το καταβαλλόμενο «μίσθωμα» αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση υποχρέωσης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έξοδο). Αξία αποκτώμενου παγίου. Στις περισσότερες περιπτώσεις των χρηματοδοτικών μισθώσεων και ειδικά σε αυτές που γίνονται μέσω εταιρειών χρηματοδοτικής μίσθωσης, η αξία του αποκτώμενου παγίου είναι η τιμολογιακή του αξία τοις μετρητοίς (που συνήθως είναι η εύλογη αξία) και ισούται με την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή κατά τον χρόνο σύναψης της μίσθωσης. Τυχόν πρόσθετες δαπάνες που απαιτούνται για να φέρουν το μισθωμένο πάγιο σε κατάσταση λειτουργίας για τη χρήση που προορίζεται, προσαυξάνουν το κόστος κτήσης. Γενική αρχή αναγνώριση του μισθωμένου στοιχείου από τον μισθωτή. Ως γενική αρχή πάντως, η αναγνώριση του μισθωμένου στοιχείου από τον μισθωτή γίνεται στη μικρότερη αξία μεταξύ της εύλογης αξίας του στοιχείου και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων, προεξοφλούμενων με το επιτόκιο της μίσθωσης πιστώνοντας αντίστοιχη υποχρέωση προς τον εκμισθωτή. Ο υπολογισμός του επιτοκίου δίνεται στο παράδειγμα που ακολουθεί στην υποσημείωση 5 (Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014. σελ. 83 κα Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015). Παράδειγμα 2: (χρηματοδοτικής μίσθωσης από την πλευρά του μισθωτή). Την 30.6.2015 η επιχείρηση Α αποκτά ακίνητο με χρηματοδοτική μίσθωση από την εταιρεία χρηματοδοτικών μισθώσεων Β. Η αξία του ακινήτου τοις μετρητοίς ανέρχεται σε ευρώ 1.200.000. Τα μισθώματα που θα πληρωθούν από την Α στα 10 χρόνια που θα διαρκέσει η σύμβαση μίσθωσης, έχουν ως εξής: προκαταβολή την 30.6.2015 ευρώ 200.000, εννέα ετήσια μισθώματα των ευρώ 100.000 στην επέτειο της μίσθωσης και ευρώ 400.000 στη λήξη της μίσθωσης κατά την οποία και θα μεταβιβαστεί η κυριότητα του ακινήτου στην Α. Η Α την 30.6.2015 κατέβαλλε απευθείας σε μηχανικό και δικηγόρο το ποσό των ευρώ 30.000 τοις μετρητοίς για διάφορους ελέγχους σχετικά με το εν λόγω ακίνητο. Η αξία των ευρώ 1.200.000 του ακινήτου κατά την σύναψη της μίσθωσης διαχωρίστηκε σε αξία οικοπέδου ευρώ 400.000 και κτηρίου ευρώ 800.000.Η Α κατά την 30.6.2015, ημερομηνία σύναψης της μίσθωσης και παραλαβής του ακινήτου, καταχωρεί στο λογαριασμό των οικοπέδων το ποσό των ευρώ 400.000 + (30.000 Χ 400.000/ 1.200.000) = 410.000 στο λογαριασμό των κτηρίων το ποσό των ευρώ [800.000 + (30.000-10.000) =] 820.000, υποχρέωση προς τον εκμισθωτή ευρώ 1.000.000, και σε μείωση του ταμείου ευρώ 230.000. 5 (4) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 83. (5) Η σχετική εγγραφή έχει ως εξής:... 30.06.2015... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 10 Οικόπεδο 410.000 12 Κτίριο 820.000 38 Ταμειακά διαθέσιμα 230.000 52 Τραπεζικά δάνεια 52.01 Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης 1.000.000 Αιτιολογία: Σύναψη μίσθωσης και παραλαβή του ακινήτου ως σύμβαση 6 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

Η εξόφληση του κεφαλαίου, οι τόκοι και το υπόλοιπο της υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή διαμορφώνονται με βάση τον πίνακα: Ημερομηνίες Αρχικό Μίσθωμα Τόκοι με το Χρεολύσιο Υπόλοιπο κεφάλαιο επιτόκιο της κεφαλαίου μίσθωσης 4.232097% 30.6.2015 1.000.000 30.6.2016 100.000 42,320.97 57,679.03 942,320.97 30.6.2017 100.000 39,879.94 60,120.06 882,200.91 30.6.2018 100.000 37,335.60 62,664.40 819,536.51 30.6.2019 100.000 34,683.58 65,316.42 754,220.09 30.6.2020 100.000 31,919.33 68,080.67 686,139.41 30.6.2021 100.000 29,038.09 70,961.91 615,177.50 30.6.2022 100.000 26,034.91 73,965.09 541,212.41 30.6.2023 100.000 22,904.63 77,095.37 464,117.04 30.6.2024 100.000 19,641.88 80,358.12 383,758.93 30.6.2025 400.000 16,241.07 383,758.93 0.00 Σύνολα 1.300.000 300,000.00 1,000,000.00 Εγγραφές μισθωτή, με την υπόθεση ότι αποσβένει το κτήριο με συντελεστή 4% ετησίως. α) Το πρώτο έτος 2015:... 31.12.2015... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 66 Αποσβέσεις κτιρίων έξοδο 16.400,00 12. Κτίρια 12.02 Κτίρια Σωρευμένες αποσβέσεις 16.400,00 Αιτιολογία: Αποσβέσεις κτιρίου 1.7.- 31.12.2015 (820.000 Χ 4% Χ 6/12=) 16.400,00... 31.12.2015... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 65 Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα 65.01 Τόκοι τραπεζικών δανείων 21.160,00 52 Τραπεζικά δάνεια 52.01 Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης 21.160,00 Αιτιολογία: Τόκοι χρηματοδοτικής μίσθωσης 1.7.- 31.12.2015 (42,320.97 Χ 6/12=) 21.160,00 β) Το δεύτερο έτος 2016:... 30.06.2016... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 65 Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα 65.01 Τόκοι τραπεζικών δανείων 21.160,97 52 Τραπεζικά δάνεια 52.01 Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης 21.160,00 38 Ταμειακά διαθέσιμα 42.320,97 Αιτιολογία: Εξόφληση τόκων πρώτης δόσης 30.6.2016... 30.06.2016... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 52 Τραπεζικά δάνεια 52.01 Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης 57.679,03 38 Ταμειακά διαθέσιμα 57.679,03 Αιτιολογία: Εξόφληση χρεολυσίου πρώτης δόσης 30.6.2016... 31.12.2016... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 66 Αποσβέσεις κτιρίων έξοδο 32.800,00 12 Κτίρια 12.02 Κτίρια Σωρευμένες αποσβέσεις 32.800,00 Αιτιολογία: Αποσβέσεις κτιρίου 2016 (820.000 Χ 4% =) 32.800,00... 31.12.2016... Κωδικός Λογαριασμοί Χρέωση Πίστωση 65 Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα 65.01 Τόκοι τραπεζικών δανείων 19.939,97 52 Τραπεζικά δάνεια 52.01 Υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης 19.939,97 Αιτιολογία: Τόκοι χρηματοδοτικής μίσθωσης 1.7.- 31.12.2016 ( 39.879,94 Χ 6/12=) 19.939,97 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 7

3.1.2. Η λογιστική του εκμισθωτή 6. Ο εκμισθωτής σε μια χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζει αρχικά απαίτηση από τον μισθωτή (χορηγηθέν δάνειο) με ποσό που ισούται με την «καθαρή επένδυση στη μίσθωση». Η «καθαρή επένδυση στη μίσθωση» είναι στην πράξη, και για την πλειοψηφία των περιπτώσεων, το ποσό του κεφαλαίου που επί της ουσίας ο εκμισθωτής δανείζει το μισθωτή. Σε απόλυτους όρους, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση είναι η παρούσα αξία των μισθωμάτων της μίσθωσης με το προκύπτον επιτόκιο της μίσθωσης. Διευκρινίζεται ότι για τη διενέργεια των υπολογισμών, στα μισθώματα δεν περιλαμβάνονται τυχόν έξοδα με τα οποία ο εκμισθωτής επιβαρύνει τον μισθωτή. Μετά την αρχική αναγνώριση, η απαίτηση αντιμετωπίζεται ως τοκοχρεωλυτικό δάνειο. Δηλαδή, το εισπραττόμενο ενοίκιο αντιπροσωπεύει κατά ένα μέρος χρεολύσιο (μείωση απαίτησης) και κατά το άλλο μέρος τόκο (έσοδο). Στο παράδειγμα της παραγράφου 18.5.4 ανωτέρω, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση είναι το ποσό του 1.000.000 ευρώ, το οποίο μηδενίζεται στη λήξη της μίσθωσης δεδομένου ότι δεν υπάρχει μη εγγυημένη υπολειμματική αξία από τον μισθωτή (ο μισθωτής θα καταβάλλει το σύνολο της μικτής επένδυσης των 1.300.000 ευρώ). Στην περίπτωση που υπάρχει μη εγγυημένη υπολειμματική αξία από τον μισθωτή, η καθαρή επένδυση στη μίσθωση καταλείπει στη λήξη της υπόλοιπο για τον εκμισθωτή. Δηλαδή, ως μη εγγυημένη υπολειμματική αξία θεωρείται το μέρος της υπολειμματικής αξίας του μισθωμένου στοιχείου, η καταβολή του οποίου δεν έχει αναληφθεί από το μισθωτή. Γενική αρχή αναγνώριση του μισθωμένου στοιχείου από τον εκμισθωτή. Όσον αφορά στον εκμισθωτή αυτός θα εμφανίζει ως απαίτηση του έναντι του μισθωτή την αγοραία αξία του παγίου (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015). 3.1.3. Ο κατασκευαστής ή έμπορος μισθώνει περιουσιακά στοιχεία με χρηματοδοτική μίσθωση 7. Σε περίπτωση που κατασκευαστής ή έμπορος μισθώνει περιουσιακά στοιχεία με χρηματοδοτική μίσθωση, αναγνωρίζει αρχικά κέρδος ή ζημία βάσει της κανονικής (τοις μετρητοίς) τιμής πώλησης του μισθούμενου στοιχείου και χρηματοοικονομικό έσοδο στη διάρκεια της μίσθωσης που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ μελλοντικών μισθωμάτων και κανονικής τιμής πώλησης του στοιχείου π.χ. έμπορος μηχανημάτων που εμπορεύεται το μηχάνημα Μ με κόστος κτήσης 100 ευρώ και τιμή χονδρικής πώλησης ευρώ 130, εκμισθώνει ένα μηχάνημα με τετραετή χρηματοδοτική μίσθωση και ετήσια μισθώματα ευρώ 42 (συνολικά μισθώματα ευρώ 168). Κατά την έναρξη της χρηματοδοτικής μίσθωσης ο έμπορος του μηχανήματος θα αναγνωρίσει απαίτηση από τη χρηματοδοτική μίσθωση ευρώ 130 και ισόποσο έσοδο από πωλήσεις (άρα κέρδος ευρώ 30, αφού το κόστος κτήσης του μηχανήματος είναι ευρώ 100). Στη συνέχεια θα διαχωρίζει τα εισπραττόμενα μισθώματα σε κεφάλαιο και τόκους, μειώνοντας την απαίτησή του κατά το εισπραττόμενο χρεολύσιο και αναγνωρίζοντας τους τόκους ως έσοδα στα αποτελέσματα. 3.3. Λειτουργική μίσθωση Η λογιστική της λειτουργικής μίσθωσης σύμφωνα με το άρθρο 18 (παρ. 6, περ. α και β) των Ε.Λ.Π. Ν. 4308/2014 είναι η εξής: α) Ο εκμισθωτής παγίων παρουσιάζει στον ισολογισμό του τα εκμισθωμένα σε (6) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 86. (7) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 87. 8 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

τρίτους περιουσιακά στοιχεία βάσει λειτουργικής μίσθωσης, σύμφωνα με τη φύση του κάθε περιουσιακού στοιχείου. Τα μισθώματα αναγνωρίζονται ως έσοδα στα αποτελέσματα με τη σταθερή μέθοδο σε ολόκληρη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός εάν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι περισσότερο αντιπροσωπευτική για την κατανομή του εσόδου των μισθωμάτων στη διάρκεια της μίσθωσης. β) Ο μισθωτής παγίων βάσει λειτουργικής μίσθωσης αναγνωρίζει τα μισθώματα ως έξοδα στα αποτελέσματα με τη σταθερή μέθοδο σε όλη τη διάρκεια της μίσθωσης, εκτός εάν μία άλλη συστηματική μέθοδος είναι περισσότερο αντιπροσωπευτική για την κατανομή του εξόδου των μισθωμάτων στη διάρκεια της μίσθωσης. 3.4. Πώληση και επαναμίσθωση (Sale and Lease Back) 3.4.1. Η λογιστική βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων. Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία. (άρθρο 18, παρ. 5, περ. γ, των Ε.Λ.Π. Ν. 4308/2014). Η ΕΛΤΕ με τη «Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014» και συγκεκριμένα στην παρ. 18.5.7 αναφέρει τα εξής: «Με σκοπό την εξεύρεση ρευστότητας, συχνά μια οντότητα πωλεί περιουσιακά της στοιχεία σε τρίτους, συνήθως εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης, και ταυτόχρονα τα μισθώνει από τον αγοραστή με χρηματοδοτική μίσθωση (πώληση με επαναμίσθωση sale and lease back). Συνήθως, επίσης, σε μια τέτοια συναλλαγή στο τέλος της μίσθωσης, και εφόσον έχουν εξοφληθεί όλα τα μισθώματα, η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου μεταβιβάζεται από τον εκμισθωτή στο μισθωτή. Μια τέτοια συναλλαγή ισοδυναμεί με λήψη δανείου το οποίο είναι εγγυημένο με τη μεταβίβαση της κυριότητας του περιουσιακού στοιχείου στον αγοραστή (που ταυτόχρονα γίνεται εκμισθωτής). Δηλαδή, η ουσία της συναλλαγής αυτής είναι η λήψη δανείου και για το λόγο αυτό η πώληση του περιουσιακού στοιχείου από τον μισθωτή στον εκμισθωτή δεν λαμβάνεται υπόψη για λογιστικούς σκοπούς. Συνεπώς το μεταβιβασθέν πάγιο συνεχίζει να αναγνωρίζεται από τον μισθωτή και να τυγχάνει του λογιστικού χειρισμού που είχε πριν την μεταβίβαση (δηλαδή το πάγιο συνεχίζει να αποσβένεται από το μισθωτή 8,το δε ποσό των χρημάτων που λαμβάνεται από την πώληση λογίζεται ως υποχρέωση (δάνειο). Μεταγενέστερα τα καταβαλλόμενα μισθώματα διαχωρίζονται σε κεφάλαιο το οποίο μειώνει την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή και σε τόκους που αναγνωρίζονται ως έξοδο στα αποτελέσματα. Αντίστοιχα ο εκμισθωτής δεν αναγνωρίζει το αποκτηθέν περιουσιακό στοιχείο, αλλά λογίζει το δοθέν ποσό για την απόκτηση του περιουσιακού στοιχείου ως απαίτηση (τοκοχρεωλυτικό δάνειο) από τον μισθωτή. Μεταγενέστερα, τα εισπρατ- (8) Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 91. ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 9

τόμενα μισθώματα διαχωρίζονται σε κεφάλαιο το οποίο μειώνει την απαίτηση από τον μισθωτή και σε τόκους που αναγνωρίζονται ως έσοδο (τόκοι) στα αποτελέσματα. Εάν η μίσθωση που ακολουθεί την πώληση είναι λειτουργική, παύει η αναγνώριση του στοιχείου από τον πωλητή και αναγνωρίζεται το σχετικό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία), που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ λογιστικής αξίας του στοιχείου και τιμής πώλησης. Στην περίπτωση αυτή το πάγιο αναγνωρίζεται από τον αγοραστή (εκμισθωτής λειτουργικής μίσθωσης)». 3.4.2. Η φορολογική μεταχείριση υπεραξίας. Η φορολογική μεταχείριση υπεραξίας που αποκτά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, για συμβάσεις που συνάπτονται από την 1.1.2015 και μετά δεν διαφέρει από την ανωτέρω περιγραφόμενη, από τις διατάξεις των παρ. 5 και 6 του άρθρου 18, του Ν. 4308/2014, λογιστική μεταχείρισή της, δεδομένου ότι αφενός μεν γι αυτήν δεν προβλέπεται ειδική φορολογική μεταχείριση, αφετέρου δε το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται με βάση τον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014. Επισημαίνεται ότι για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αντιμετωπίζουν όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back), σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, δηλαδή για τις πολύ μικρές οντότητες, η εν λόγω υπεραξία αναγνωρίζεται και φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα αποτελέσματα του έτους που προέκυψε, ελλείψει ρητής διάταξης με την οποία να ορίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση (Υπ. Οικονομικών πολ. 1235/ 2015 9 ). 3.5. Οι πολύ μικρές οντότητες αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Σύμφωνα με το άρθρο 30, παρ. 1. περ. ι, του Ν. 4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 που κάνουν, σύμφωνα με το νόμο, χρήση της επιλογής της παρ. 8 του άρθρου 16 δηλαδή, δύνανται εναλλακτικά να καταρτίζουν μόνο την Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6 αντιμετωπίζουν (9) Πολ. 1235/2015 ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση υπεραξίας που αποκτά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013. Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης. 3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, η οποία προστέθηκε με την περ. 22ε της ΥΠΟΠΑΡ. Δ1 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 και έχει εφαρμογή, σύμφωνα 10 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία (βλέπε προηγούμενη υποσημείωση 9). 4. Φορολογική έκπτωση μισθωμάτων χρηματοδοτικής μίσθωσης (άρθρο 24, Ν. 4172/2013) Το άρθρο 24, του Ν. 4172/2013 αναφέρει τα εξής: 1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από: α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β, β) τον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης. 2. Για τους σκοπούς της παρούσας διάταξης, ο όρος «χρηματοοικονομική μίσθωση» σημαίνει οποιαδήποτε προφορική ή έγγραφη σύμβαση με την οποία ο εκμισθωτής (κύριος) υποχρεούται έναντι μισθώματος να παραχωρεί στον μισθωτή (χρήστη) τη χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου, εφόσον πληρούνται ένα ή περισσότερα από τα ακόλουθα κριτήρια: με την περ. 23 της ΥΠΟΠΑΡ. Δ1 του ίδιου άρθρου και νόμου, από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι για την περίοδο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2015 η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση (lease back) ακινήτου αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση. 4. Στην εισηγητική έκθεση των πιο πάνω διατάξεων ορίζεται ότι για τη μεταβατική περίοδο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2015, οπότε και τίθενται σε ισχύ τα νέα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, η υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από πώληση και επαναμίσθωση ακινήτου αναγνωρίζεται ως έσοδο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, όπως αυτό υιοθετείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση. 5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπεραξία που αποκτά ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του ν.4172/2013 από πώληση και επαναμίσθωση (sale and lease back) ακινήτου, για συμβάσεις που συνάφθηκαν την περίοδο από 1.1.2014 έως και 31.12.2014, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 28 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, δηλαδή αυτή θα αντιμετωπισθεί, για φορολογικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ΔΛΠ 17. Επισημαίνεται, ότι ο χαρακτηρισμός μιας σύμβασης μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής ή λειτουργικής γίνεται με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν.4172/2013. Σε περίπτωση πρόωρης εξαγοράς του ακινήτου από τον μισθωτή ή διακοπής της σύμβασης, το εναπομείναν ποσό της υπεραξίας μεταφέρεται στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους που έγινε η εξαγορά ή διακόπηκε η σύμβαση. Αναφορικά με την υπεραξία που προκύπτει για συμβάσεις που συνάπτονται από την 1.1.2015 και μετά και δεδομένου ότι αφενός μεν γι αυτήν δεν προβλέπεται από τις διατάξεις του ν. 4172/2013 ειδική φορολογική μεταχείριση, αφετέρου δε το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), νυν ν. 4308/2014, συνάγεται ότι η φορολογική μεταχείριση της εν λόγω υπεραξίας δεν διαφέρει από τη λογιστική μεταχείρισή της, όπως αυτή υπαγορεύεται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (άρθρο 18 παρ. 5 και 6). Επισημαίνεται ότι για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που δυνάμει των διατάξεων της περ. ι της παρ. 1 του άρθρου 30 του ν. 4308/2014 αντιμετωπίζουν όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, συμπεριλαμβανομένων και αυτών της πώλησης και επαναμίσθωσης (sale and lease back), σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, ήτοι για τις πολύ μικρές οντότητες της περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 1 του ίδιου νόμου, η εν λόγω υπεραξία αναγνωρίζεται και φορολογείται ως έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα στα αποτελέσματα του έτους που προέκυψε, ελλείψει ρητής διάταξης με την οποία να ορίζεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση. Ακριβές αντίγραφο Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 11

α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης, β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας, γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης, δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται, ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις. Σύμφωνα με τα ανωτέρω και βάσει την οδηγία του Υπ. Οικονομικών πολ. 1073 / 2015 10 τα κριτήρια παρατίθενται σε πίνακα ο οποίος επισυνάπτεται στο τέλος της παρούσας μελέτης. Παράδειγμα 3: Ο μισθωτής Β μισθώνει την 02.01.2015 από τον εκμισθωτή Α εξοπλισμό Η/Υ αγοραίας αξίας ευρώ 210.000 και οικονομικής διάρκειας ζωής πέντε (5) έτη (συντελεστής απόσβεσης 20%). Η διάρκεια της μίσθωσης είναι πέντε (5) έτη και το ετήσιο μίσθωμα ανέρχεται σε ευρώ 45.000 με καταβολή στο τέλος κάθε ετήσιας περιόδου. Κατά τη λήξη της μίσθωσης το μίσθιο θα περιέλθει στην κυριότητα του μισθωτή. Το επιτόκιο της σύμβασης ορίζεται σε 4%. Η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται σε ευρώ 200.332. Η ως άνω σύμβαση μίσθωσης πληροί τα κριτήρια που ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 24 Ν 4172/2013 και κατά συνέπεια, ο μισθωτής Β θα διενεργήσει τις αποσβέσεις επί του μισθίου. Με βάση τα δεδομένα του παραδείγματος, τα μισθώματα αναλύονται για κάθε ένα από τα 5 έτη της μίσθωσης ως εξής: Έτη Κεφάλαιο Τόκοι Σύνολο μισθώματος 1 ο έτος 36.987 8.013 45.000 2 ο έτος 38.466 6.534 45.000 3 ο έτος 40.005 4.995 45.000 4 ο έτος 41.605 3.395 45.000 5 ο έτος 43.269 1.731 45.000 Σύνολα 200.332 24.668 225.000 Σημειώνεται ότι η ετήσια δόση R = 45.000 προκύπτει από το μαθηματικό τύπο: R = A. {1: [1 - (1/1+i) ν ]: i} (10) Γ. Αληφαντής «Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως» έκδοση Διπλογραφία, 2015, 13 η, σελ. 100. 12 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

Όπου Α = η παρούσα αξία των μισθωμάτων όπου είναι άγνωστη, R = ευρώ 45.000 η ετήσια δόση i = το επιτόκιο της μίσθωσης 4% και ν = η διαρκεί της μίσθωσης 5 έτη. Εάν λύσουμε την άνω εξίσωση με άγνωστο το Α τότε βρίσκουμε την παρούσα αξία των μισθωμάτων στο ποσό ευρώ 200.332. Δεδομένου ότι η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι μικρότερη από την αγοραία αξία, οι αποσβέσεις θα υπολογισθούν επί του ποσού των 200.332 ευρώ (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015). Μισθωτής - Φορολογική αντιμετώπιση της δαπάνης των μισθωμάτων. Κατά συνέπεια, ο μισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της μίσθωσης θα εκπίπτει ποσό απόσβεσης ίσο με ευρώ (200.332 x 20% =) 40.066 και τους τόκους που αναλογούν στα μισθώματα (με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 49 του Ν. 4172/2013 για την υποκεφαλαιοδότηση) όπως αναλυτικά παρουσιάζονται στην τρίτη στήλη του παραπάνω πίνακα (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015). Εκμισθωτής - Φορολογική αντιμετώπιση των εσόδων από τόκους. Αντίστοιχα, ο εκμισθωτής για κάθε ένα από τα παραπάνω έτη της μίσθωσης θα φορολογείται για το έσοδο από τους τόκους ενώ το υπόλοιπο μέρος του μισθώματος που αφορά στο κεφάλαιο θα μειώνει την απαίτησή του έναντι του μισθωτή (δεν θα προστίθεται στα φορολογητέα του έσοδα το σύνολο του μισθώματος). Το ποσό της απαίτησης που θα απομείνει μετά την αφαίρεση των ως άνω μισθωμάτων, θα εξετασθεί υπό το πρίσμα των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Ν. 4172/2013 (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015). Μία σύμβαση θα χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική για φορολογικούς σκοπούς με βάση τα ανωτέρω κριτήρια του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013. Επισημαίνεται ότι μία σύμβαση θα χαρακτηρίζεται ως χρηματοοικονομική για φορολογικούς σκοπούς με βάση τα κριτήρια τα οποία παρατίθενται στο τέλος του παρόντος άρθρου, ανεξάρτητα του νομικού τύπου της σύμβασης 2013 (Υπ. Οικονομικών πολ. 1073/2015). Αν δεν πληρούνται τα κριτήρια, του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013. Αν δεν πληρούνται τα ανωτέρω κριτήρια, οι φορολογικές αποσβέσεις θα διενεργούνται από τον εκμισθωτή: α) σε περίπτωση που αυτός είναι εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν. 1995/1986 σε ίσα μέρη ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του νόμου αυτού και β) στις λοιπές περιπτώσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013. Στα βιβλία του μισθωτή Β θα καταχωρηθούν τα εξής λογιστικά γεγονότα: Ισολογισμός μισθωτή 31.12.2015 Ενεργητικό Παθητικό Μηχανήματα 200.332 Κεφάλαια 80.000 Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις 163.345 Λοιπά 80.000 Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις 36.987 Σύνολο 280.332 Σύνολο 280.332 Εξόφληση πρώτου μισθώματος σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης 31.12.2015 Μειώνονται οι βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις 36.987 Επιβαρύνονται τα αποτελέσματα χρήσεως με τόκους - έξοδα 8.013 Σύνολο δόσης 45.000 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 13

Απόσβεση μηχανήματος πρώτου έτους την 31.12.2015 ευρώ (200.332 x 20% =) ευρώ 40.066 Ισολογισμός 31.12.2015. Υποθέτουμε ότι η άνω επιχείρηση έχει: α) λοιπά ενεργητικά στοιχεία ευρώ 85.000 και β) λειτουργικά κέρδη προ αποσβέσεων του μηχανήματος και τόκων της χρηματοδοτικής μίσθωσης ευρώ 50.000. Ισολογισμός μισθωτή 31.12.2014 Ενεργητικό Παθητικό Μηχανήματα 200.332 Κεφάλαια 80.000 Μείον: Αποσβέσεις (40.066) Κέρδος 50.000 Αναπόσβεστο υπόλοιπο 160.266 Μείον: Αποσβέσεις (40.066) Μείον: Τόκοι (8.013) Καθαρό κέρδος 1.921 Σύνολο ιδίων κεφαλαίων 81.921 Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις 124.879 Λοιπά 85.000 Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις 38.466 Σύνολο 245.266 Σύνολο 245.266 Φορολογική αντιμετώπιση Η άνω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική επειδή πληρούται το πρώτο κριτήριο που θέτει η παρ. 2 του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013, δηλαδή κατά τη λήξη της μίσθωσης το μίσθιο θα περιέλθει στην κυριότητα του μισθωτή με τίμημα 1 ευρώ. Για το σκοπό αυτό, ο μισθωτής θα αναγνωρίσει το μισθίο ως περιουσιακό στοιχείο στη μικρότερη αξία μεταξύ της αγοραίας αξίας αυτού (ευρώ 210.000) και της παρούσας αξίας των μελλοντικών μισθωμάτων (ευρώ 200.332), πιστώνοντας αντίστοιχη υποχρέωση προς τον εκμισθωτή. Φορολογική έκπτωση μισθωμάτων συμβάσεων που έχουν συναφθεί πριν την 01.01.2014 Οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013 ισχύουν για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που συνάπτονται από την 01.01.2014 και μετά, ενώ για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4172/2013, ήτοι πριν την 01.01.2014, η παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013 τίθεται σε ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2019, με βάση τη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 με την οποία προστέθηκε η παρ. 18 στο άρθρο 72 του Ν.4172/2013. Για τη φορολογική έκπτωση μισθωμάτων συμβάσεων που έχουν συναφθεί πριν την 01.01.2014, το Υπουργείο Οικονομικών με το έγγραφο ΔΕΑΦ Β 1087176/ 25.06.2015 11, ανέφερε εκτός των άλλων και τα εξής: (11) Υπ. Οικ. ΔΕΑΦ Β 1087176/25.06.2015 Φορολογική μεταχείριση των μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες του ν.1665/1986 στα πλαίσια σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτου που συνήφθη πριν την 1.1.2014, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου μέχρι και την 31.12.2018 Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, για δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που αρχίζουν 14 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

Κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, οι συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2014 θα ακολουθούν τον φορολογικό χειρισμό που προβλεπόταν από τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με τις προϋποθέσεις όμως που τίθενται από τον νέο Κ.Φ.Ε. σχετικά με την έκπτωση των δαπανών. Δηλαδή, ο εκμισθωτής, ως κύριος του παγίου, θα εξακολουθεί να διενεργεί αποσβέσεις επί της αξίας αυτού, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή (εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986). Μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα. Ειδικά σε ό,τι αφορά τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα και δεδομένου ότι με τον νέο Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013), δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, διευκρινίζεται, ότι αυτά εξακολουθούν και με τις νέες διατάξεις να εκπίπτουν με τον ως άνω περιορισμό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγορά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου. Επομένως, για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης ακινήτων που συνήφθησαν πριν την 1.1.2014 με εταιρείες του ν.1665/1986, τα μισθώματα που καταβάλλονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν μετά την 1.1.2014 και κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, ήτοι μέχρι και την 31.12.2018, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, ενώ το υπόλοιπο ποσό των μισθωμάτων εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013. από την 1.1.2014 και μετά, τίθενται οι γενικές προϋποθέσεις που θα πρέπει να πληρούνται για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον χαρακτηρισμό μιας μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από τον μισθωτή, κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα. Τα ανωτέρω ισχύουν για συμβάσεις που συνάπτονται από την 1.1.2014 και μετά, ενώ για συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν την έναρξη ισχύος του ως άνω νόμου, ήτοι πριν την 1.1.2014, οι ως άνω διατάξεις τίθενται σε ισχύ από την 1.1.2019, με βάση τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 26 του ν.4223/2013 με τις οποίες προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του ν.4172/2013. Επομένως, κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, οι συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης που είχαν συναφθεί πριν την 1.1.2014 θα ακολουθούν τον φορολογικό χειρισμό που προβλεπόταν από τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, με τις προϋποθέσεις όμως που τίθενται από τον νέο Κ.Φ.Ε. σχετικά με την έκπτωση των δαπανών. Δηλαδή, ο εκμισθωτής, ως κύριος του παγίου, θα εξακολουθεί να διενεργεί αποσβέσεις επί της αξίας αυτού, ενώ ο μισθωτής θα εκπίπτει τα μισθώματα που καταβάλλει στον εκμισθωτή (εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν. 1665/1986). 3. Ειδικά σε ό,τι αφορά τα μισθώματα που καταβάλλονται για ακίνητα και δεδομένου ότι με τον νέο Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013), δεν προβλέπεται ρητά η μη έκπτωση των μισθωμάτων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, διευκρινίζεται, ότι αυτά εξακολουθούν και με τις νέες διατάξεις να εκπίπτουν με τον ως άνω περιορισμό, εφόσον βέβαια πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Άλλωστε, και σε περίπτωση που η επιχείρηση (μισθώτρια) προέβαινε στην αγορά των υπόψη ακινήτων, δεν θα είχε δικαίωμα να διενεργήσει αποσβέσεις στην αξία του οικοπέδου. Επομένως, για συμβάσεις χρηματοοικονομικής μίσθωσης ακινήτων που συνήφθησαν πριν την 1.1.2014 με εταιρείες του ν.1665/1986, τα μισθώματα που καταβάλλονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν μετά την 1.1.2014 και κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, ήτοι μέχρι και την 31.12.2018, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το μέρος που αναλογούν στην αξία του οικοπέδου, ενώ το υπόλοιπο ποσό των μισθωμάτων εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν. 4172/2013. ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 15

Ποιες είναι οι προϋποθέσεις του φορολογικού νόμου (παρ. 2 του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013) για να χαρακτηρισθεί μια σύμβαση ως χρηματοδοτικής μίσθωσης Παράδειγματα Κριτήριο Α Κριτήριο B Κριτήριο Γ Κριτήριο Δ Κριτήριο Ε Παράδειγμα 1: Έστω σύμβαση μακροχρόνιας μίσθωσης μηχανολογικού εξοπλισμού διάρκειας 5 ετών με τη συμφωνία στη λήξη της μίσθωσης ο εξοπλισμός να επιστραφεί στον εκμισθωτή. Η οικονομική διάρκεια ζωής του υπόψη εξοπλισμού είναι 10 έτη. Παράδειγμα 2: Εάν, ωστόσο, η αγοραία αξία του παγίου είναι. 20.000 ευρώ και η παρούσα αξία των μισθωμάτων είναι 18.500 ευρώ. α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας, η οποία έχει διαμορφωθεί κατά το χρόνο που ασκείται το δικαίωμα γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου όπως αυτή προκύπτει από τον πίνακα της παραγράφου 4, του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013 ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης, δηλαδή λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές του άρθρου 24 και όχι η διάρκεια της ωφέλιμης ζωής η οποία εκτιμάται από τη διοίκηση της επιχείρησης δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται, η οποία διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης Δεν πληρείται το κριτήριο γ' καθόσον εν προκειμένω η διάρκεια της μίσθωσης δεν υπερβαίνει το 90% της οικονομικής διάρκειας ζωής του εξοπλισμού αλλά ούτε και κάποιο εκ των λοιπών κριτηρίων της ίδιας παραγράφου και ως εκ τούτου η εν λόγω μίσθωση δεν είναι χρηματοοικονομική Σημείωση: Για την πλήρωση του κριτηρίου γ' και τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης της παρ. 4, του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση. Η μίσθωση θα λογίζεται ως χρηματοοικονομική με βάση το κριτήριο δ της παραγράφου αυτής καθώς το ποσό των 18.500 ευρώ υπερβαίνει το 90% της αγοραίας αξίας του παγίου κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης. Σημείωση: Για την εφαρμογή του άνω κριτηρίου δ, αγοραία αξία είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης. ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις Επισημαίνεται ότι προκειμένου για το χαρακτηρισμό της μίσθωσης ως χρηματοοικονομικής αρκεί να πληρείται ακόμη και ένα κριτήριο από τα άνω οριζόμενα. 16 ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016

Παράδειγμα 3: Σύμβαση μίσθωσης ακινήτου διάρκειας 15 ετών η οποία προβλέπει ότι μετά τη λήξη της μίσθωσης το ακίνητο περιέρχεται στην κυριότητα του μισθωτή έναντι συμβολικού τιμήματος. Παράδειγμα 4: Σύμβαση μίσθωσης μηχανολογικού εξοπλισμού διάρκειας 8 ετών η οποία προβλέπει τη δυνατότητα εξαγοράς του εξοπλισμού στη λήξη της μίσθωσης από το μισθωτή έναντι καταβολής ποσού 5.000 ευρώ. Αγοραία αξία Η εν λόγω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική λόγω πλήρωσης του α κριτηρίου. Η αγοραία αξία κατά τη λήξη της μίσθωσης εκτιμάται ότι θα είναι 10.000 ευρώ. Δεδομένου ότι η τιμή εξαγοράς είναι κατώτερη από την αγοραία αξίας κατά το χρόνο εκείνο, η εν λόγω σύμβαση χαρακτηρίζεται για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος ως χρηματοοικονομική λόγω πλήρωσης του β κριτηρίου Σημείωση: Για την εφαρμογή του κριτηρίου β αγοραία αξία είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς. Για την εφαρμογή του κριτηρίου β αγοραία αξία είναι αυτή που έχει διαμορφωθεί κατά την ημερομηνία που ασκείται το δικαίωμα αγοράς. Για την εφαρμογή του κριτηρίου δ, αγοραία αξία είναι αυτή που διαμορφώνεται κατά το χρόνο σύναψης της σύμβασης μίσθωσης. Προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής Για την πλήρωση του κριτηρίου γ και τον προσδιορισμό της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου, λαμβάνονται υπόψη οι συντελεστές απόσβεσης της παρ. 4, του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013 και όχι η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του, όπως αυτή ενδεχομένως εκτιμάται κάθε φορά από την επιχείρηση. ΘΕΜΑΤΑ, Μάρτιος 2016 17