ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ Σχολή Διοίκησης και Οικονομίας Τμήμα Λογιστικής

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ Σχολή Διοίκησης και Οικονομίας Τμήμα Λογιστικής Θέμα πτυχιακής εργασίας: Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 19: Παροχές προσωπικού- Ανάπτυξη και τρόπος εφαρμογής στις ελληνικές επιχειρήσεις Υποβληθείσα στον καθηγητή Α.Μανδήλα από τον σπουδαστή Λυμπέρη Ιωάννη Αριθμός Μητρώου: 7228 Έναρξη: Παράδοση: Καβάλα 2006

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ Πρόλογος Σελίδες Εισαγωγή 1 Μέρος Α Κεφάλαιο 1:...4 Αποζημιώσεις προσωπικού Λογιστική αντιμετώπιση αυτών στις οικονομικές καταστάσεις των εισηγμένων σε Χρηματιστήρια επιχειρήσεων για τις χρήσεις πριν την 31/12/2004 Κεφάλαιο 2:...8 Δ.Λ.Π. 19 Παροχές σε εργαζομένους, Employee benefits Λογιστική αντιμετώπιση αυτών στις οικονομικές καταστάσεις των εισηγμένων επιχειρήσεων, για τις χρήσεις μετά την 31/12/2004, ημερομηνία υποχρεωτικής εφαρμογής των Δ.Λ.Π. Κεφάλαιο 3: Δ.Π.Χ.Π. 1.......38 Καταχώριση-αποτίμηση των παροχών στους εργαζόμενους κατά την πρώτη υιοθέτηση των Δ.Λ.Π.-Δ.Π.Χ.Π. Κεφάλαιο 4:...40 Ομοιότητες και διαφορές μεταξύ των I.F.R.S και των U.S. G.A.A.P. και ειδικότερα στην ανάλυση του I.A.S. 19 Μέρος Β Κεφάλαιο 5:.....45 Παραδείγματα λογιστικής απεικόνισης-εφαρμογής των προβλέψεων για αποζημιώσεις προσωπικού λόγω συνταξιοδότησης σύμφωνα με τον κ.ν. 2190/1920 και του Ε.Γ.Λ.Σ. στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων πριν την εφαρμογή των Δ.Λ.Π.. Κεφάλαιο 6:... 53 Παραδείγματα λογιστικής απεικόνισης-εφαρμογής των παροχών του προσωπικού σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 19 Κεφάλαιο 7:. 63 Εφαρμογή του Δ.Λ.Π. 19 στην Ο.Λ.Θ. Α.Ε. επιχείρηση του Δημοσίου. Μέρος Γ Συμπεράσματα... 75 Βιβλιογραφία 80

ΠΡΟΛΟΓΟΣ 1. Η Διεθνοποίηση της Ελληνικής Οικονομίας με τη συμμετοχή της Ελλάδας στην Οικονομική και Νομισματική Ένωση και τις διεθνείς συνεργασίες Ελληνικών επιχειρήσεων με αντίστοιχες του εξωτερικού, η αυξανόμενη πολυπλοκότητα της Επιχειρηματικής δραστηριότητας και η εξάπλωση του θεσμού του Χρηματιστηρίου φέρνουν στο προσκήνιο το ζήτημα των Λογιστικών Καταστάσεων ιδιαίτερα μετά την απόφαση των Ελληνικών Αρχών για την υιοθέτηση των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων από όλες τις Εισηγμένες στο Χ.Α επιχειρήσεις για τις χρήσεις που λήγουν από την 31/12/2004 και μετά. Οι νέες συνθήκες στην Οικονομία και στις επιχειρήσεις δημιουργούν την ανάγκη περισσότερης, πληρέστερης, πιο τυποποιημένης και συχνότερης πληροφόρησης και ελέγχου των οικονομικών δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων. Οι επιχειρήσεις σήμερα είναι υποχρεωμένες να τηρούν Λογιστικές Καταστάσεις με διάφορα standards για την πληροφόρηση των Μετόχων, των Επενδυτών, των Πιστωτικών Ιδρυμάτων, των Ελεγκτικών Αρχών αλλά και της ίδιας της Διοίκησής τους. 2. Η εφαρμογή των Δ.Λ.Π, επειδή βασίζονται σε ενιαίες αρχές αποτίμησης και παραδοχής των οικονομικών καταστάσεων, δίνει την δυνατότητα στις επιχειρήσεις να εκπληρώσουν όλες τις υποχρεώσεις τους δίνοντας στο επενδυτικό κοινό αλλά και στην επιχείρηση ουσιαστική και αξιόπιστη οικονομική πληροφόρηση. Παράλληλα φέρνουν θεμελιώδεις μεταβολές στην εργασία και στις ευθύνες των στελεχών των οικονομικών Διευθύνσεων, των λογιστηρίων και την λογιστική των στελεχών των εταιρειών καθώς και των στελεχών εποπτικών οργανισμών, τα στελέχη των οποίων πρέπει να βρίσκονται σε μια συνεχή διαδικασία εκπαίδευσης.

3. Στην Ελλάδα η εφαρμογή των Προτύπων έχει περιορισμένο παρελθόν και δεν υπάρχει πλούσια βιβλιογραφία για να αντλήσει κανένας στοιχεία προς κατανόηση και εφαρμογή τους. Οι εκδόσεις βιβλίων που έχουν κυκλοφορήσει από το 2003 και μετά στην πλειονότητά τους αντιγράφουν τα πρότυπα χωρίς να εμβαθύνουν περαιτέρω. Ειδικά για κάποιον που προσεγγίζει το θέμα των Προτύπων θεωρητικά όπως είναι η προσέγγιση του Δ.Λ.Π.19 στη παρούσα εργασία, η ανάγνωση και κατανόηση αυτών των κειμένων και πρακτικών παραδειγμάτων, ιδιαίτερα δε του Δ.Λ.Π. 19 <<Παροχές εργαζομένων>> και 32,39 Χρηματοπιστωτικά μέσα είναι μια δύσκολη και επίπονη εργασία διότι περιέχουν σελίδες με πυκνό κείμενο, διανθισμένες με σύνθετες εξισώσεις και δυσνόητη ορολογία. Ειδικά για το Δ.Λ.Π.19 επειδή διαπραγματεύεται σε μεγάλο βαθμό αναλογιστικά θέματα και του γεγονότος ότι οι επιχειρήσεις κατά τεκμήριο χρησιμοποιούν εγκεκριμένους αναλογιστές για να αποτιμήσουν τις υποχρεώσεις τους προς τους εργαζομένους, είναι ιδιαίτερα περιορισμένη η βιβλιογραφία για να αντληθούν βοηθητικά στοιχεία. Έτσι η περιπέτεια της γνώσης του Δ.Λ.Π.19 στηρίχθηκε στην υπάρχουσα περιορισμένη ελληνική βιβλιογραφία.

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1. Τι είναι όμως τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα για τα οποία ακούγονται πολλά τελευταία; 1.1. Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είναι ένα σύνολο Λογιστικών αρχών, Κανόνων, Μεθόδων και Διαδικασιών γενικά αποδεκτών, η καθιέρωση των οποίων οδηγεί σε ομοιομορφία καταρτίσεως των οικονομικών καταστάσεων και συνεπώς σε ακριβή, αληθή και ομοιόμορφη πληροφόρηση των χρηστών των Οικονομικών Καταστάσεων (επενδυτών, μετόχων, πιστωτών, εργαζομένων και Δημοσίου Τομέα)[Πρωτοψάλτης- Βρουστούρης,2002]. 1.2.Με τον ν.2992/2002 και στη συνέχεια με τον ν.3148/2003 και σχετικές αποφάσεις του υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών καθιερώθηκε η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.-Δ.Π.Χ.Π.) κατά την κατάρτιση των δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων των Ανωνύμων Εταιρειών των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χ.Α. για τις διαχειριστικές χρήσεις ή περιόδους οι οποίες λήγουν μετά την 31.12.2004. 1.2.1.Μέχρι την δημοσίευση και την ισχύ των παραπάνω νόμων όλες οι Ανώνυμες Εταιρείες που επέλεγαν τους ελεγκτές τους από τους ορκωτούς ελεγκτές του Σώματος Ορκωτών Λογιστών (ν.δ.3329/55) για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων υποχρεωτικά εφάρμοζαν από τo 1991 το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο του π.δ. 1123/80. (άρθρο 7 ν.1882/90) [Σακκέλης, 1990] 1.3. Η εκπόνηση των λογιστικών προτύπων ξεκίνησε το 1973 από την Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Δ.Λ.Π.) που ιδρύθηκε από αντιπροσώπους επαγγελματικών οργανώσεων 9 χωρών με σκοπό τη βελτίωση της ποιότητας των οικονομικών καταστάσεων ειδικά για χώρες που δεν υφίσταντο θεσμοθετημένα Λογιστικά Πρότυπα και την υιοθέτησή τους από όσο το δυνατόν περισσότερες χώρες. 1

1.4. Τα Δ.Λ.Π. αναγνωρίζονται από πολλά Εθνικά Χρηματιστήρια όχι όμως από τις Η.Π.Α. 1.5. Οι διαφορές των Εθνικών Λογιστικών Προτύπων (Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο) μετά τα αντίστοιχα κατά ΙΑS και U.S. G.A.A.P (US-Generally Accepted Accounting Principles Aμερικανικές λογιστικές αρχές γενικής αποδοχής) επικεντρώνονται κυρίως στο ότι, το ετήσιο κλείσιμο: - στην Ευρώπη αποβλέπει κυρίως στην εξεύρεση των διανεμητέων κερδών στους μετόχους, με στόχο να αποτραπεί το ενδεχόμενο πλουτισμού των ιδιοκτητών της επιχείρησης σε βάρος τρίτων που διέθεσαν τα κεφάλαιά τους και αποτελεί την βάση επιμέτρησης των φορολογητέων κερδών, - στην Αμερική αποβλέπει στην πληροφόρηση των επενδυτών και στην βελτίωση της λειτουργίας των αγορών κεφαλαίου χωρίς να προκύπτουν φορολογικά ποσά και μερίσματα, στην Ελλάδα και σε άλλες Ευρωπαϊκές χώρες αποβλέπουν στην επιμέτρηση του εισοδήματος και στην πληροφόρηση. Ειδικότερα στην Ελλάδα οι Ισολογισμοί είναι κατά κύριο λόγο φορολογικοί και όχι εμπορικοί. 1.6. Σήμερα τα υιοθετημένα από την Ε.Ε. Δ.Λ.Π. ή Δ.Π.Χ.Π. όπως έχουν δημοσιευθεί και μεταφραστεί στην εφημερίδα της Ε.Κ. είναι 41 και οι διερμηνείες 25 και είναι αναρτημένα μαζί με τους σχετικούς κανονισμούς στην εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία είναι διαθέσιμη στην ιστοσελίδα http://www.europa.eu.int/eur-lex/el/search/search_oj.html 2. Μεταξύ των προαναφερθέντων προτύπων είναι και το αναθεωρημένο το 2003 Δ.Λ.Π. 19 το οποίο αντικατέστησε το Δ.Λ.Π. 19 <<Κόστος παροχών λόγω εξόδου από την υπηρεσία>> το οποίο είχε εγκριθεί από το Συμβούλιο σε αναθεωρημένη μορφή το 1993, και άρχισε να εφαρμόζεται στις οικονομικές καταστάσεις που κάλυπταν τις περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1 η Ιανουαρίου 1999. Τον Μάιο του 1999, το Δ.ΛΠ. 10 (αναθεωρημένο 1999) << γεγονότα μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού>> τροποποίησε τις παραγράφους 20 (β), 35, 125 και 141. Οι τροποποιήσεις αυτές άρχισαν να 2

εφαρμόζονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που κάλυπταν περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1 η Ιανουαρίου 2000. Στη συνέχεια το Πρότυπο τροποποιήθηκε το 2000 για αλλάξει τον ορισμό των περιουσιακών στοιχείων προγράμματος παροχών σε εργαζόμενους και να εισάγει την ανάγκη καταχώρησης, αποτίμησης και γνωστοποίησης για αποζημιώσεις. Αυτές οι τροποποιήσεις άρχισαν να εφαρμόζονται στις λογιστικές περιόδους που άρχιζαν την ή μετά την 1 η Ιανουαρίου 2001. Περαιτέρω διορθώσεις έγιναν το 2002 για να εμποδίσουν την καταχώριση των κερδών που προέκυπταν μόνο ως αποτέλεσμα αναλογιστικών ζημιών ή κόστους προϋπηρεσίας και την καταχώριση ζημιών που προέκυπταν μόνο από αναλογιστικά κέρδη. Αυτές οι διορθώσεις αποκτούσαν ισχύ για λογιστικές περιόδους που έληγαν την ή μετά την 31 Μαΐου 2002. Η νωρίτερη εφαρμογή ενθαρρύνονταν από το Πρότυπο. Σκοπός του προτύπου είναι να προδιαγράψει την λογιστική απεικόνιση των παροχών στους εργαζομένους που απαιτούνται. Ο βασικός κανόνας των Δ.Λ.Π. είναι ότι μια επιχείρηση θα πρέπει να καταχωρεί: Μια υποχρέωση όταν ένας εργαζόμενος παρέχει τρέχουσες υπηρεσίες με αντάλλαγμα την παροχή μελλοντικών ωφελημάτων και Ένα έξοδο όταν η επιχείρηση αναλώνει οικονομικό όφελος που προκύπτει από την υπηρεσία που παράχθηκε από έναν εργαζόμενο [Δ.Λ.Π.19, ΣΚΟΠΟΣ] 3. Σκοπός της εργασίας αυτής είναι να παρουσιάσει τον λογιστικό χειρισμό των παροχών αυτών κατά το Δ.Λ.Π.19, τις διαφορές με τα US G.A.A.P, τον λογιστικό χειρισμό των ίδιων παροχών πριν την εφαρμογή του Δ.Λ.Π.19 καθώς και τον τρόπο εφαρμογής αυτών σε μια επιχείρηση του Δημοσίου εισηγμένη σε Χρηματιστήριο. 3

ΜΕΡΟΣ Α ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Αποζημιώσεις προσωπικού Κ.Ν 2190/20-Ε.Γ.Λ.Σ. Λογιστική αντιμετώπιση αυτών στις οικονομικές καταστάσεις των εισηγμένων σε Χ.Α επιχειρήσεων για τις χρήσεις πριν την 31/12/2004. 1.Από τις διατάξεις του κ.ν 2190/1920 περί Ανωνύμων εταιρειών καθώς και από τις βασικές λογιστικές αρχές των ελληνικών λογιστικών προτύπων, για να απεικονίζουν οι οικονομικές καταστάσεις (ισολογισμός, αποτελέσματα χρήσεως, κ.λ.π.) με απόλυτη σαφήνεια την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας[άρθρο 42 α παρ.2 του κ.ν. 2190/1920] πρέπει κατά την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων οποιασδήποτε οικονομικής μονάδας, να σχηματίζονται οπωσδήποτε, ανάλογες προβλέψεις, για όλους τους υπάρχοντες κατά το κλείσιμο του ισολογισμού κινδύνους, για ενδεχόμενη επιβάρυνση της οικονομικής μονάδας μέσα στις επόμενες χρήσεις, με έξοδα ή ζημίες ή υποτιμήσεις περιουσιακών στοιχείων, που αφορούν δραστηριότητα της κλειόμενης ή των προηγούμενων χρήσεων. Ο σχηματισμός στο τέλος κάθε χρήσης των αναγκαίων προβλέψεων συμβάλλει αποφασιστικά στη διασφάλιση της βιωσιμότητας των επιχειρήσεων, γιατί αποτρέπει τον κίνδυνο εμφανίσεως ανύπαρκτων και αβέβαιων κερδών, με τη διανομή των οποίων (στους μετόχους και στο Δημόσιο με τη μορφή μερίσματος και φόρων) ουσιαστικά διανέμονται και φορολογούνται, μερικά ή ολικά, τα κεφάλαια των επιχειρήσεων (ίδια ή ξένα). 2.Οι αποδοχές και γενικά οι αμοιβές και όλες οι απολαβές του προσωπικού, συμπεριλαμβανομένων των εργοδοτικών εισφορών ασφάλισης και της αποζημίωσης κατά την έξοδο από την υπηρεσία, αντιπροσωπεύουν το αντίτιμο της παρεχόμενης εργασίας του, το οποίο θεωρείται ως το κατεξοχήν στοιχείο κόστους (λειτουργικού και παραγωγής) και πρέπει να άγεται σε βάρος του αντίστοιχου έργου που παράγεται από την εργασία του προσωπικού. 4

Οι διατάξεις της εργατικής νομοθεσίας οι οποίες επιβάλλουν στις επιχειρήσεις την υποχρέωση καταβολής αποζημίωσης στις περιπτώσεις απόλυσης του προσωπικού ή αποχώρησής του για συνταξιοδότηση είναι ρητές και σαφέστατες. Σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου 2112/20 << περί υποχρέωσης καταγγελίας της σύμβασης εργασίας ιδιωτικών υπαλλήλων >> και το όπως συμπληρώθηκε και τροποποιήθηκε με το π.δ. 3198/55 και του Ν.45/76 για κάθε χρόνο υπηρεσίας που συμπληρώνει εργαζόμενος στην επιχείρηση, αποκτά το δικαίωμα λήψης της αντίστοιχης αποζημίωσης και συγχρόνως γεννιέται και η υποχρέωση της επιχείρησης για τη καταβολή της αποζημίωσης αυτής. Συνεπώς πρόκειται περί νομοθετημένης και βέβαιης δαπάνης της επιχείρησης η οποία μετά και από τις νέες διατάξεις του Ν.2190/1920 υπολογίζεται με αντικειμενικά κριτήρια που καθορίζονται από το νόμο. Η δαπάνη είναι επειδή θα καταβληθεί οπωσδήποτε η αποζημίωση επί πλείστον, τουλάχιστον του προσωπικού, δηλ σε όσους απολυθούν ή αποχωρήσουν λόγω συνταξιοδότησης. Σε μερικούς μόνο δεν θα καταβληθεί η αποζημίωση, που θα αποχωρήσουν οικιοθελώς πριν να συμπληρώσουν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης. Εξάλλου, γι αυτό σχηματίζονται προβλέψεις, γιατί υπάρχει αυτή η μικρή αβεβαιότητα, αλλιώς θα απεικονιζόταν (με χρέωση των εξόδων) σχετική υποχρέωση. 2.1.Ειδικότερα [άρθρο 42: ε παρ. 14 του κ.ν. 2190/1920] επιβάλλει να σχηματίζονται στο τέλος κάθε χρήσης προβλέψεις για αποζημίωση του προσωπικού της επιχείρησης, οι οποίες πρέπει να καλύπτουν, τουλάχιστον, τις αποζημιώσεις εξόδου από την υπηρεσία λόγω συνταξιοδότησης. Δηλαδή το κατώτατο όριο των σχηματισμένων στο τέλος κάθε χρήσης προβλέψεων πρέπει να ισούται με το 50% ή αν οι εργαζόμενοι υπάγονται σε επικουρική ασφάλιση, με το 40% της πλήρους αποζημίωσης που θα ελάμβανε το προσωπικό της επιχείρησης εάν απολυόταν την ημέρα κλεισίματος του Ισολογισμού της. Αυτονόητο είναι ότι, αν η εταιρεία (εθιμικά κ.λ.π.) καταβάλλει μεγαλύτερο ποσό, το κατώτατο όριο γι αυτήν είναι το μεγαλύτερο αυτό ποσό (και όχι το 40%). Συνεπώς, παρέχεται η ευχέρεια να σχηματίζονται προβλέψεις για την πλήρη κάλυψη των κινδύνων, που είναι και το πλέον 5

σωστό, οπότε οι σχηματιζόμενες προβλέψεις θα ισούνται στην περίπτωση αυτή με τα αναλογούντα στη παρούσα χρήση ποσά της πλήρους αποζημίωσης λόγω απόλυσης. 3.Συνεπώς, δύο είναι οι βασικοί λόγοι που επιβάλλουν το σχηματισμό προβλέψεων για αποζημίωση προσωπικού λόγω εξόδου από την υπηρεσία [ΣΟΛ,1998,Δ.Λ.Π. 19] α)ο ισολογισμός και ο λογαριασμός αποτελεσμάτων χρήσεως να απεικονίζουν την πραγματική εικόνα της περιουσιακής κατάστασης και τα πραγματικά αποτελέσματα χρήσης. β)το ποσό της αποζημίωσης που θα καταβληθεί στους αποχωρούντες για συνταξιοδότηση, να μην επιβαρύνει την χρήση της αποχώρησης, αλλά να κατανέμεται στις χρήσεις που παρέχεται η εργασία και να τυγχάνει του ίδιου κοστολογικού χειρισμού με τις αποδοχές, των οποίων αποτελεί παρακολούθημα. 4..Οι εταιρείες κατά την πρώτη χρήση εφαρμογής της διάταξης αυτής μπορούσαν είτε να υπαγάγουν σε πενταετή τμηματική απόσβεση τις σωρευμένες προβλέψεις καταχωρώντας αυτές στα «Λοιπά Έσοδα Πολυετούς απόσβεσης» που αντιστοιχούσαν στην προϋπηρεσία των προηγούμενων χρήσεων του προσωπικού είτε να επιβαρύνουν, με αυτές, την τρέχουσα χρήση. 4.1. Συνεπώς κατά την πρώτη χρήση της εφαρμογής της διάταξης οι επιχειρήσεις θα έπρεπε να υπολογίσουν προβλέψεις. που αντιστοιχούσαν στη συγκεκριμένη χρήση και οι οποίες ισούνταν με τη διαφορά, μεταξύ του συνόλου των σωρευμένων αποζημιώσεων στο τέλος της πρώτης χρήσης υπολογισμού προβλέψεων και του συνόλου των ίδιων αποζημιώσεων της αντίστοιχης ημερομηνίας της προηγούμενης χρήσης και οι οποίες θα επιβάρυναν τα έξοδα εκμετάλλευσης της ομάδας 6 του Ε.Γ.Λ.Σ. και έτσι θα περιλαμβάνονταν στο λειτουργικό κόστος της χρήσης. 6

4.2. Η πρώτη αυτή εταιρική χρήση εφαρμογής θα επιβαρύνονταν επίσης με το σύνολο των συσσωρεμένων αποζημιώσεων απόλυσης ή συνταξιοδότησης, ανάλογα με την ακολουθητέα τακτική και οι οποίες αντιστοιχούσαν στην προϋπηρεσία του προσωπικού μέχρι το τέλος της προηγούμενης χρήσης, ή εφ όσον υπάγονταν σε ισόποση τμηματική ετήσια απόσβεση, με το αποσβενόμενο τμήμα τους (που δεν μπορεί να είναι μικρότερο του 1/5 αυτών), επιβάρυνση όμως που δεν έπρεπε να περιληφθεί στο λειτουργικό κόστος της επιχείρησης επειδή δεν επιτρέπεται να επιβαρύνονται τα έξοδα εκμετάλλευσης και το λειτουργικό κόστος της κλειόμενης χρήσης, με έξοδα που αφορούν προηγούμενες χρήσεις. 7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 Δ.Λ.Π. 19 Παροχές σε εργαζομένους Employee benefits Λογιστική αντιμετώπιση αυτών στις οικονομικές καταστάσεις των εισηγμένων σε Χρηματιστήρια επιχειρήσεων για τις χρήσεις μετά την 31/12/2004, ημερομηνία υποχρεωτικής εφαρμογής των Δ.Λ.Π. Το Πρότυπο 19 περιγράφει τη λογιστική απεικόνιση-αποτίμηση όλων των παροχών στους εργαζομένους καθώς και τις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις των εταιρειών. Παροχές σε εργαζόμενους είναι όλες οι μορφές της αντιπαροχής, η οποία δίνεται από μια επιχείρηση ως αντάλλαγμα για την παρεχόμενη από τους εργαζόμενους υπηρεσία.[ Δ.Λ.Π. 19 παρ. 1-6 Πεδίο εφαρμογής,παρ.7 ΟΡΙΣΜΟΙ] 1.Πεδίο εφαρμογής- Ορισμοί Το Πρότυπο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται από ένα εργοδότη για τη λογιστική των παροχών σε εργαζόμενους και πρέπει να εφαρμόζεται για όλες τις παροχές σε εργαζόμενους, συμπεριλαμβανόμενων και εκείνων που παρέχονται: σύμφωνα με επίσημα προγράμματα ή άλλες τυπικές συμφωνίες μεταξύ της επιχείρησης και εργαζομένων, ομάδων εργαζομένων ή των αντιπροσώπων τους, σύμφωνα με νομοθετικές απαιτήσεις ή μέσω κλαδικών επιχειρηματικών κανονισμών, όπου οι επιχειρήσεις υποχρεώνονται να συνεισφέρουν σε εθνικά, κρατικά, κλαδικά ή άλλα προγράμματα πολλών εργοδοτών ή από άτυπες πρακτικές εφαρμογές που δημιουργούν τεκμαιρόμενες δεσμεύσεις. 8

.Οι παροχές σε εργαζομένους περιλαμβάνουν:[σακέλλης,2002] h Βραχύχρονες παροχές που λήγουν μέσα σε 12 μήνες μετά το τέλος της περιόδου μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τις σχετικές υπηρεσίες. h Παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία που είναι πληρωτέες μετά την ολοκλήρωση της απασχόλησης. h Λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές που δεν λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία έχουν παρασχεθεί οι υπηρεσίες. h Παροχές λήξης απασχόλησης που είναι πληρωτέες ως αποτέλεσμα είτε απόφασης της επιχείρησης να τερματίσει την απασχόληση ενός εργαζομένου πριν την κανονική ημερομηνία εξόδου ή απόφασης του εργαζομένου να αποδεχθεί εθελοντική έξοδο από την υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις παροχές. h Παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών που είναι τυπικές ή άτυπες συμφωνίες κατά τις οποίες μια επιχείρηση χορηγεί τέτοιες παροχές αποζημιώσεις. Οι παραπάνω παροχές περιλαμβάνουν δηλαδή, παροχές που χορηγούνται είτε στους εργαζόμενους είτε στα προστατευόμενα μέλη και μπορεί να τακτοποιούνται με πληρωμές (ή την παροχή αγαθών ή υπηρεσιών) που γίνονται, είτε απευθείας στους εργαζόμενους, στις συζύγους τους, στα τέκνα ή άλλα προστατευόμενα μέλη ή σε άλλους, όπως ασφαλιστικές εταιρείες. Το Δ.Λ.Π.19 εφαρμόζεται σ όλες τις παροχές, αλλά αναφέρεται κυρίως στις παροχές μετά την λήξη της απασχόλησης όπως συντάξεις, εφάπαξ πληρωμές και άλλες παροχές αποχωρήσεως, ιατρική περίθαλψη μετά την απασχόληση κ.λ.π., είτε αυτές προκύπτουν από επίσημα προγράμματα ή άλλες τυπικές συμφωνίες μεταξύ της επιχείρησης και των εργαζομένων ή αντιπροσώπων, είτε από νομοθετικές απαιτήσεις, κλαδικούς κανονισμούς ή άτυπες πρακτικές εφαρμογών της Εταιρείας που δημιουργούν τεκμαιρόμενη δέσμευση. 9

2.Κατηγορίες παροχών Το πρότυπο προβλέπει ότι: 2.1. Οι βραχυπρόθεσμες παροχές περιλαμβάνουν στοιχεία [Δ.Λ.Π. 19 παρ.8] [Πρωτοψάλτης,Βρουστούρης,2002],όπως: ημερομίσθια, μισθούς και εισφορές κοινωνικών ασφαλίσεων, βραχύχρονες αποζημιωνόμενες απουσίες (τέτοιες όπως ετήσια άδεια μετ αποδοχών και άδεια ασθενείας μετ αποδοχών), όταν οι απουσίες αναμένεται να συμβούν μέσα σε δώδεκα μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική εργασιακή υπηρεσία. διανομή κερδών και πρόσθετες παροχές πληρωτέες μέσα σε δώδεκα μήνες μετά τη λήξη της περιόδου μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία, και μη χρηματικές παροχές (τέτοιες όπως ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, στέγαση, αυτοκίνητα και δωρεάν ή επιδοτούμενα αγαθά ή υπηρεσίες), 2.2..Οι παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία περιλαμβάνουν: συντάξεις, και άλλες παροχές όπως ασφάλεια ζωής και ιατροφαρμακευτική περίθαλψη Οι παροχές μετά την έξοδο από την Υπηρεσία διακρίνονται: :[Πρωτοψάλτης,Βρουστούρης,2002] σε προγράμματα καθορισμένων εισφορών και σε προγράμματα καθορισμένων παροχών.[δ.λ.π. 19 παρ.25] 2.2.1.Κατά τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών η δέσμευση της Εταιρείας, νόμιμη ή τεκμαιρόμενη, περιορίζεται στο ποσό που αυτή συμφωνεί να συνεισφέρει στο Ταμείο. Έτσι, το ποσό των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία που λαμβάνεται από τον εργαζόμενο προσδιορίζεται από το ποσό των εισφορών που καταβάλλονται από την επιχείρηση (και ίσως επίσης και από τον εργαζόμενο) σε ένα πρόγραμμα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία ή σε μια ασφαλιστική εταιρεία, μαζί με τις αποδόσεις της 10

επένδυσης που προκύπτουν από τις εισφορές και κατά συνέπεια ο αναλογιστικός και επενδυτικός κίνδυνος βαρύνει τον εργαζόμενο (παρ. 25 α,β). Συγκεκριμένα σύμφωνα με τα προγράμματα αυτά «επιχείρηση καταβάλει σταθερές εισφορές σε μια ξεχωριστή οικονομική μονάδα (Ταμείο) και δε θα έχει νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση να καταβάλει περαιτέρω εισφορές, αν το Ταμείο δεν κατέχει επαρκή περιουσιακά στοιχεία για να πληρώσει όλες τις παροχές σε εργαζόμενους που αφορούν σε υπηρεσία εργαζομένου στην τρέχουσα και σε προηγούμενες περιόδους. Το Πρότυπο απαιτεί η επιχείρηση να καταχωρεί εισφορές σε ένα πρόγραμμα καθορισμένων εισφορών, όταν ένας εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία με αντάλλαγμα αυτές τις εισφορές.[παρ. 5 της Εισαγωγής του Δ.Λ.Π. 19] 2.2.2..Κατά τα προγράμματα καθορισμένων παροχών η δέσμευση της Εταιρείας είναι να παρέχει τις συμφωνημένες παροχές στους νυν και στους τέως εργαζόμενους και κατά συνέπεια ο αναλογιστικός και επενδυτικός κίνδυνος βαρύνει την επιχείρηση [Δ.Λ.Π. 19 παρ.27 α,β]. Αν η αναλογιστική ή επενδυτική εμπειρία είναι χειρότερη από την αναμενόμενη, η δέσμευση της επιχείρησης μπορεί να αυξηθεί Συγκεκριμένα όλα τα υπόλοιπα προγράμματα παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, πλην των προγραμμάτων καθορισμένων εισφορών είναι προγράμματα καθορισμένων παροχών. Τα προγράμματα καθορισμένων παροχών μπορεί να είναι μη χρηματοδούμενα ή μπορεί να είναι ολικά ή εν μέρει χρηματοδοτούμενα. 11

Περαιτέρω τα προγράμματα καθορισμένων εισφορών ή παροχών διακρίνονται:[σακέλλης,2002] σε προγράμματα πολλών εργοδοτών, σε κρατικά προγράμματα και σε ασφαλισμένες παροχές, ανάλογα με την συμμετοχή της Εταιρείας σε προγράμματα και άλλων Εταιρειών και την δέσμευσή της για την καταβολή ή μη των παροχών αυτών. Προγράμματα πολλών εργοδοτών είναι τα προγράμματα εκείνα που διάφοροι εργοδότες συνιστούν ένα Ταμείο ή ένα Λογαριασμό που συγκεντρώνει εισφορές από τους συμμετέχοντες εργοδότες (επιχειρήσεις), με σκοπό να καλύψει τις μετά την απασχόληση παροχές προς τους εργαζομένους όλων των συμμετεχόντων εργοδοτών.[δ.λ.π. 19παρ. 7 ΟΡΙΣΜΟΙ] Κρατικά προγράμματα είναι τα προγράμματα που καθιερώνονται με νόμο για να καλύπτουν όλες τις επιχειρήσεις ή τις επιχειρήσεις συγκεκριμένου κλάδου. Τα κρατικά προγράμματα στη συντριπτική τους πλειοψηφία είναι προγράμματα καθορισμένων εισφορών.[δ.λ.π. 19 παρ.37,38] Αυτό όμως δεν αποκλείει την περίπτωση κάποια κρατικά προγράμματα να χαρακτηρισθούν ως καθορισμένων παροχών. Ασφαλισμένες παροχές είναι τα ασφάλιστρα που πληρώνει η επιχείρηση (σε ασφαλιστική εταιρεία) για να αντιμετωπίσει τις παροχές μετά την απασχόληση. Αυτές οι περιπτώσεις αντιμετωπίζονται ως προγράμματα καθορισμένων εισφορών εκτός της περίπτωσης που η επιχείρηση θα έχει είτε άμεσα είτε έμμεσα μια νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση: Είτε να πληρώνει τις παροχές σε εργαζόμενους άμεσα, όταν αυτές γίνονται απαιτητές. Είτε να πληρώνει περαιτέρω ποσά αν ο ασφαλιστής δεν πληρώνει όλες τις μελλοντικές παροχές σε εργαζόμενους, που αφορούν στην υπηρεσία του εργαζομένου στην τρέχουσα και στις προηγούμενες χρήσεις. Στις περιπτώσεις αυτές το πρόγραμμα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως πρόγραμμα καθορισμένων παροχών [Δ.Λ.Π. 19 παρ.39]. 12

2.2.2.1.Τα περιουσιακά στοιχεία ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών συντίθενται από: Περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται από ένα φορέα μακροχρόνιων παροχών σε εργαζομένους και Ειδικά ασφαλιστήρια συμβόλαια 2.3. Οι λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές περιλαμβάνουν: Αποζημιωνόμενες μακρόχρονες απουσίες. Παροχές ιωβηλαίου ή άλλης μακρόχρονης υπηρεσίας. Διανομή κερδών και πληρωτέες έκτακτες παροχές δώδεκα μήνες ή περισσότερο από το τέλος της χρήσεως μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία. Μεταφερόμενη αποζημίωση που καταβάλλεται σε δώδεκα ή περισσότερους μήνες από το τέλος της περιόδου μέσα στην οποία αποκτάται το δικαίωμα.[ Δ.Λ.Π. 19 παρ.126] 2.4.Οι παροχές λήξης απασχόλησης δημιουργούνται όταν μια επιχείρηση δεσμεύεται αποδεδειγμένα, είτε: Να τερματίσει την απασχόληση εργαζομένου η εργαζομένων, πριν την κανονική ημερομηνία αποχώρησης. Να χορηγήσει παροχές λήξεως της απασχόλησης ως ένα αποτέλεσμα μιας προσφοράς που γίνεται για να ενθαρύννει εκούσια απόλυση[σακέλλης,2002]. Το γεγονός που δημιουργεί τη δέσμευση είναι μάλλον λήξη της απασχόλησης παρά η υπηρεσία του εργαζομένου. Η αποδεδειγμένη δέσμευση επέρχεται όταν και μόνο όταν η επιχείρηση έχει ένα λεπτομερειακό τυπικό πρόγραμμα για τη λήξη της εργασιακής σχέσης χωρίς πιθανότητα απόσυρσης. Οι παροχές λήξεως της απασχόλησης δεν παρέχουν σε μια επιχείρηση μελλοντικά οικονομικά οφέλη και συνεπώς καταχωρούνται άμεσα ως έξοδα.[δ.λ.π. 19 παρ.132 & 133 & 137] 13

2.5.Οι παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών περιλαμβάνουν: Μετοχές, δικαιώματα προαίρεσης μετοχών και άλλους συμμετοχικούς τίτλους, που εκδίδονται για τους εργαζόμενους σε μικρότερη από την πραγματική αξία κατά την οποία οι τίτλοι αυτοί θα εκδίδονταν προς ένα τρίτο μέρος και Ταμειακές πληρωμές, τα ποσά των οποίων θα εξαρτώνται από τις μελλοντικές αγοραίες τιμές των μετοχών της επιχείρησης που καταρτίζει τις οικονομικές καταστάσεις.[δ.λ.π. 19 παρ.144] 3.Αποτίμηση-Λογιστική των παροχών Το Δ.Λ.Π. 19 απαιτεί μια επιχείρηση να καταχωρεί: μια υποχρέωση όταν ο εργαζόμενος έχει παράσχει υπηρεσία με αντάλλαγμα τις παροχές που πληρώνονται στο μέλλον και ένα έξοδο όταν η επιχείρηση απολαμβάνει τα οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από την υπηρεσία που παρασχέθηκε από έναν εργαζόμενο με αντάλλαγμα τις παροχές σε εργαζομένους. 3.1. Για την καταχώριση και αποτίμηση των προαναφερθέντων παροχών το Δ.Λ.Π. 19 προβλέπει ότι: 3.1.1.Οι βραχύχρονες παροχές, όσες δηλ. λήγουν μέσα σε 12 μήνες μετά από το τέλος της περιόδου μέσα στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τις σχετικές υπηρεσίες, (ημερομίσθια, μισθοί, εισφορές, προγράμματα διανομής κερδών και πρόσθετων παροχών) αναγνωρίζονται κατά τον χρόνο της καταβολής τους και καταχωρούνται στο κόστος τους (ονομαστικό ποσό που πρόκειται να πληρωθεί σε αντάλλαγμα των υπηρεσιών που προσφέρθηκαν από τους εργαζόμενους) ως έξοδο ή ως δεδουλευμένο έξοδο [Δ.Λ.Π. 19 ΠΑΡ. 10]. Κατά τον ίδιο τρόπο αντιμετωπίζοντας και οι βραχύχρονες αποζημιωνόμενες απουσίες το κόστος διανομής των κερδών και πρόσθετων παροχών, λογιστικοποιείται επίσης ως έξοδο και υποχρέωση κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού, όταν: 14

Η επιχείρηση έχει μια παρούσα νόμιμη ή τεκμαιρόμενη δέσμευση ή και τέτοιες πληρωμές ως αποτέλεσμα γεγονότων του παρελθόντος και Μπορεί να πραγματοποιηθεί αξιόπιστη εκτίμηση της δέσμευσης. Μία παρούσα δέσμευση υπάρχει όταν η επιχείρηση δεν έχει καμία εναλλακτική λύση παρά να κάνει τις πληρωμές.[δ.λ.π. 19 παρ. 17] 3.1.2.Οι παροχές μετά την έξοδο από την Υπηρεσία, όσες χαρακτηρίζονται: - καθορισμένων εισφορών, αναγνωρίζεται καταβλητέα συνεισφορά του εργοδότη σε αντάλλαγμα με την υπηρεσία που έχει παράσχει ο κάθε εργαζόμενος κατά τη διάρκεια της περιόδου ως έξοδο ή και ως δεδουλευμένο έξοδο (υποχρέωση) μετά την αφαίρεση οποιασδήποτε εισφοράς που ήδη πληρώθηκε. Αν δεν λήγουν στο σύνολό τους μέσα σε 12 μήνες μετά την λήξη της περιόδου στην οποία οι εργαζόμενοι παρέχουν τη σχετική υπηρεσία προεξοφλούνται με επιτόκιο αυτό των αποδόσεων υψηλής ποιότητας εταιρικών ομολόγων ή κρατικών ομολόγων κατά τον χρόνο σύνταξης του Ισολογισμού.[Δ.Λ.Π. 19 παρ. 44,45] - καθορισμένων παροχών, αναγνωρίζονται-καταχωρούνται ως έξοδο της χρήσης ανάλογα με το ποσοστό της παροχής που αποδίδεται στην τρέχουσα χρήση. Το σύνολο του ποσού της παροχής που οι εργαζόμενοι έχουν κερδίσει σε ανταπόδοση της υπηρεσίας του κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες χρήσεις αναγνωρίζεται και καταχωρείται ως υποχρέωση και αποτιμάται πάνω σε μία προεξοφλητική βάση επειδή μπορεί να διακανονισθεί μετά από πολλά χρόνια από την παροχή της σχετικής υπηρεσίας από τους εργαζόμενους. [Δ.Λ.Π. 19 ΠΑΡ.44.] 15

Στην τελευταία αυτή περίπτωση η εταιρεία πρέπει: να χρησιμοποιεί αναλογιστικές τεχνικές για μια αξιόπιστη εκτίμηση του ποσού της παροχής που οι εργαζόμενοι έχουν κερδίσει σε ανταπόδοση της υπηρεσίας τους κατά την τρέχουσα και τις προηγούμενες περιόδους. Αυτό απαιτεί από την επιχείρηση να προσδιορίσει το ποσοστό της παροχής που αποδίδεται στην τρέχουσα και στις προηγούμενες περιόδους και να κάνει εκτιμήσεις (αναλογιστικές παραδοχές) για τις δημογραφικές μεταβλητές (όπως μεταβολές προσωπικού και θνησιμότητα) και οικονομικές μεταβλητές (όπως μελλοντικές αυξήσεις σε μισθούς και στο ιατροφαρμακευτικό κόστος) που θα επηρεάσουν το κόστος της παροχής. Επίσης αξιόπιστη προσέγγιση των λεπτομερειακών υπολογισμών του προτύπου μπορούν να παρέχουν σε μερικές περιπτώσεις και οι εκτιμήσεις, μέσοι όροι και υπολογιστικές συντομεύσεις της Εταιρείας. [Δ.Λ.Π. 19 (παρ. 50 α και 51)], να προεξοφλεί την παροχή αυτή χρησιμοποιώντας την Μέθοδο προβεβλη-μένης πιστωτικής μονάδας για να προσδιορίσει την παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένης παροχής και το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης. [ΔΛΠ 19) (παρ. 50β)], Παρούσα αξία μιας υποχρέωσης καθορισμένης παροχής είναι η παρούσα αξία χωρίς έκπτωση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος των αναμενόμενων μελλοντικών παροχών που χρειάζονται για να διακανονίσουν την υποχρέωση που προέρχεται από υπηρεσία εργαζομένου κατά την τρέχουσα και προηγούμενες χρήσεις. Ως μέθοδος της προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας- υποχρέωσης χαρακτηρίζεται η μέθοδος των δεδουλευμένων παροχών, επιμερισμένων ανάλογα με την υπηρεσία ή οι παροχές/έτη υπηρεσίας, σύμφωνα με την οποία κάθε περίοδος υπηρεσίας δημιουργεί μια επιπρόσθετη μονάδα 16

δικαιώματος και αποτιμά κάθε μονάδα ξεχωριστά για να δημιουργήσει την τελική δέσμευση, [παρ. 64-66 ΔΛΠ 19] να προσδιορίζει την εύλογη αξία κάθε περιουσιακού στοιχείου, του προγράμματος με την διαθέσιμη τιμή της αγοράς και όταν δεν υπάρχει, με προεξόφληση των αναμενόμενων μελλοντικών ταμειακών ροών, (παρ. 50γ και 102-104 ΔΛΠ 19) να προσδιορίζει το συνολικό ποσό των αναλογιστικών κερδών και ζημιών που πρέπει να καταχωρηθούν στα αποτελέσματα και που υποχρεωτικά θα καταχωρηθούν αν υπερβαίνουν το 10% της παρούσας αξίας της υποχρέωσης και της πραγματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος. Το ποσό που καταχωρείται είναι το υπερβάλλον ποσό διαιρούμενο με το αναμενόμενο μέσο όρο της υπολειπόμενης εργασιακής ζωής των εργαζομένων που συμμετέχουν στο πρόγραμμα, (παρ. 50δ και 92-93 ΔΛΠ 19) να προσδιορίζει το προκύπτον κόστος προϋπηρεσίας όταν ένα πρόγραμμα έχει εισαχθεί ή μεταβληθεί (παρ. 50 ε Δ.Λ.Π. 19) Κόστος προϋπηρεσίας είναι η αύξηση στην παρούσα αξία της υποχρέωσης καθορισμένης παροχής για υπηρεσία εργαζόμενου σε προηγούμενες περιόδους, που καταλήγει στην τρέχουσα περίοδο από την καθιέρωση ή τις μεταβολές των παροχών σε εργαζόμενους. Κόστος προϋπηρεσίας μπορεί να είναι θετικό (όταν οι παροχές καθιερώνονται ή βελτιώνονται ) είτε αρνητικό (όταν μειώνονται οι υπάρχουσες παροχές ). Κόστος προϋπηρεσίας ανακύπτει όταν η επιχείρηση εισάγει ένα νέο πρόγραμμα ή μεταβάλλει τις καταβλητέες παροχές, σύμφωνα με το υπάρχον πρόγραμμα και καταχωρείται άμεσα ως υποχρέωση ανεξάρτητα αν αναφέρεται σε προηγούμενες περιόδους (παρ.96-97 Δ.Λ.Π.19),[Σακκέλης,2002]. 17

Να προσδιορίζει το προκύπτον κέρδος ή ζημία όταν ένα πρόγραμμα έχει περικοπεί ή τακτοποιηθεί [Δ.Λ.Π. 19 παρ.50 α, 51]. Όταν η Εταιρεία έχει περισσότερα από ένα προγράμματα καθορισμένων παροχών πρέπει να εφαρμόζει τις διαδικασίες αυτές ξεχωριστά για κάθε σημαντικό πρόγραμμα. 3.1.3.Οι λοιπές μακροπρόθεσμες παροχές (δηλ. άλλες παροχές πλην όσων αναφέρονται σε παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία, οι οποίες δεν λήγουν μέσα σε 12 μήνες μετά το τέλος της περιόδου στην οποία οι απασχολούμενοι παρέχουν την σχετική υπηρεσία) καταχωρούνται ως έξοδο για το κόστος της τρέχουσας απασχόλησης ενώ το ποσό που καταχωρείται ως υποχρέωση αποτιμάται στην παρούσα αξία της παροχής μείον την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος από τα οποία θα διακανονισθούν άμεσα οι υποχρεώσεις. Οι παροχές αυτές δεν υπόκεινται συνήθως στον ίδιο βαθμό αβεβαιότητας όπως οι συντάξεις και οι άλλες παροχές μετά την απασχόληση. 3.1.4...Οι παροχές λήξης απασχόλησης καταχωρούνται ως έξοδο και ως υποχρέωση όταν η επιχείρηση είναι αποδεδειγμένα δεσμευμένη: - είτε να τερματίσει την απασχόληση ενός εργαζομένου ή ομάδας εργαζομένων πριν από την κανονική ημερομηνία εξόδου από την υπηρεσία, ή - να χορηγήσει παροχές λήξης εργασιακής σχέσης ως αποτέλεσμα μιας προσφοράς που γίνεται για να ενθαρρύνει εκούσια έξοδο από την υπηρεσία.[δ.λ.π. 19 παρ.133] Η επιχείρηση είναι αποδεδειγμένα δεσμευμένη σε λήξη της απασχόλησης όταν και μόνον όταν, η επιχείρηση έχει ένα λεπτομερειακό επίσημο πρόγραμμα για την λήξη της απασχόλησης και δεν υπάρχει πραγματική πιθανότητα απόσυρσης. 18

3.1.5.Ο ι παροχές σε συμμετοχικούς τίτλους ή με βάση την αξία αυτών δεν αποτιμώνται κατά το πρότυπο 19 το οποίο δεν απαιτεί συγκεκριμένο λογιστικό χειρισμό. Το μόνο που απαιτεί είναι να γνωστοποιηθούν στις σημειώσεις επί του Ισολογισμού οι λεπτομέρειες του προγράμματος. Αναμένεται να εκδοθεί ειδικό Δ.Λ.Π. για να καλύψει το θέμα αυτό. Το πρότυπο αυτό είναι στο στάδιο επεξεργασίας και το πρώτο προσχέδιο για συζήτηση έχει ήδη κυκλοφορήσει. Το θέμα έχει πάρει σημαντικές διαστάσεις μετά από το θέμα της Enron όπου ήρθαν στην επιφάνεια οι τεράστιες απολαβές που είχαν οι ανώτατοι αξιωματούχοι της επιχείρησης.[pricewaterkousecoopers,κοτσιλίνης] 4.Αποτίμηση και λογιστική των καθορισμένων παροχών Από την μελέτη του Προτύπου 19 και κυρίως των λογιστικών αρχών αποτίμησης αυτών προκύπτει ότι η αποτίμηση και λογιστικοποίηση: των βραχύχρονων παροχών, των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, όσες εξ αυτών χαρακτηρίζονται καθορισμένων εισφορών, των λοιπών μακροπρόθεσμων παροχών, λόγω του μικρού βαθμού αβεβαιότητας που έχουν είναι γενικά απλή και δεν απαιτεί αναλογιστικές παραδοχές για την αποτίμηση της δέσμευσης ή του κόστους και δεν υπάρχει καμιά πιθανότητα οποιουδήποτε αναλογιστικού κέρδους ή ζημίας. Εξάλλου οι βραχύχρονες υποχρεώσεις παροχών σε εργαζόμενους αποτιμώνται πάντα πάνω σε μια απροεξόφλητη βάση. των λοιπών παροχών λήξης απασχόλησης και των παροχών σε συμμετοχικούς τίτλους, επίσης δεν απαιτούν αναλογιστικές παραδοχές, επειδή αφ ενός στην πρώτη περίπτωση καταχωρούνται ως έξοδο κατά τον χρόνο που καταβάλλονται και αφ ετέρου στην δεύτερη περίπτωση απαιτείται να αποτιμηθούν. των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία όσες εξ αυτών χαρακτηρίζονται ως καθορισμένων παροχών, λόγω του υψηλού βαθμού αβεβαιότητας που παρουσιάζουν οι παροχές αυτές επειδή το οριστικό κόστος ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών είναι αβέβαιο και αυτή η αβεβαιότητα πιθανόν να παραμείνει κατά την διάρκεια μιας μακρόχρονης 19

περιόδου εφ όσον το οριστικό κόστος μπορεί να επηρεάζεται από πολλές μεταβολές όπως τελικοί μισθοί, μεταβολές εργατικού δυναμικού και θνησιμότητα, τάσεις ιατροφαρμακευτικού κόστους, επενδυτικά οφέλη από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος προκειμένου μια επιχείρηση να αναγνωρίσει και καταχωρίσει ως έξοδο της χρήσης το ποσοστό της παροχής που αποδίδεται στην τρέχουσα και προηγούμενες χρήσεις και να αποτιμήσει αυτό στην παρούσα αξία απαιτούνται αναλογιστικές παραδοχές. Το Πρότυπο 19 πραγματεύεται εκτενώς τον τρόπο αποτίμησης, τις αναλογιστικές παραδοχές και ενθαρρύνει αλλά δεν απαιτεί η επιχείρηση να εμπλέκει έναν εγκεκριμένο αναλογιστή στην αποτίμηση όλων των σημαντικών δεσμεύσεων των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. Για πρακτικούς λόγους, η επιχείρηση μπορεί να ζητήσει από εγκεκριμένο αναλογιστή να διεξαγάγει μια λεπτομερειακή εκτίμηση της δέσμευσης, πριν από την ημερομηνία του Ισολογισμού. Παρόλα αυτά, τα αποτελέσματα αυτής της εκτίμησης πρέπει να είναι ενημερωμένα για οποιαδήποτε σημαντική συναλλαγή και άλλες σημαντικές μεταβολές στις συνθήκες (περιλαμβανομένων των μεταβολών σε τιμές αγοράς και επιτόκια) μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού. [Δ.Λ.Π. 19 παρ.57] Εξαιτίας λοιπόν της πολυπλοκότητας του τρόπου αποτίμησης των παροχών αυτών είναι απαραίτητο να γίνει μια συνοπτική κατά το δυνατόν αναφορά των αναλογιστικών παραδοχών που προβλέπει το Πρότυπο. 4.1.Σύμφωνα λοιπόν με το Πρότυπο 19παρ 63 είναι αναγκαίο για τον προσδιορισμό του κόστους ενός προγράμματος καθορισμένων παροχών να: εφαρμόζεται μια μέθοδος αναλογιστικής εκτίμησης κατανέμεται η παροχή σε περιόδους υπηρεσίας να γίνονται αναλογιστικές παραδοχές Συγκεκριμένα η μέθοδος ως μέθοδος αναλογιστικής εκτίμησης της προβεβλημένης πιστωτικής μονάδας υποχρέωσης (μερικές φορές γνωστή και ως μέθοδος των δεδουλευμένων παροχών επιμερισμένων ανάλογα με την υπηρεσία ή ως μέθοδος παροχές/έτη υπηρεσίας) θεωρεί ότι κάθε 20

περίοδος υπηρεσίας δημιουργεί μια επιπρόσθετη μονάδα δικαιώματος στις παροχές και αποτιμά κάθε μονάδα ξεχωριστά για να δημιουργήσει την τελική δέσμευση.[δ.λ.π. 19 παρ. 64,65] Η επιχείρηση προεξοφλεί το σύνολο μιας δέσμευσης παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, ακόμη και αν μέρος της δέσμευσης καθίστανται πληρωτέο μέσα σε δώδεκα μήνες από την ημερομηνία του ισολογισμού. [Δ.Λ.Π. 19 παρ.66] 4.1.1.Οι αναλογιστικές παραδοχές πρέπει να είναι αμερόληπτες και αμοιβαία συμβατές και. είναι οι καλύτερες εκτιμήσεις της επιχείρησης για τις μεταβλητές που θα προσδιορίσουν το οριστικό κόστος χορήγησης των παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία. [Δ.Λ.Π. 19 παρ.73]. Οι αναλογιστικές παραδοχές είναι αμοιβαία συμβατές, αν αντικατοπτρίζουν τις οικονομικές σχέσεις μεταξύ παραγόντων όπως ο πληθωρισμός, συντελεστές μισθολογικών αυξήσεων, απόδοση περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και προεξοφλητικά επιτόκια. Για παράδειγμα, όλες οι παραδοχές που εξαρτώνται από ένα συγκεκριμένο επίπεδο πληθωρισμού (όπως παραδοχές για τα επιτόκια και αυξήσεις μισθών και παροχών) σε οποιαδήποτε μελλοντική περίοδο προϋποθέτουν το ίδιο επίπεδο πληθωρισμού σε αυτή την περίοδο. [Δ.Λ.Π. 19 παρ. 75] Οι αναλογιστικές παραδοχές [Δ.Λ.Π. 19 παρ.72,73] συνίστανται σε: δημογραφικές παραδοχές σχετικά με τα μελλοντικά χαρακτηριστικά των τωρινών και των πρώην εργαζόμενων και των προστατευόμενων μελών τους, που δικαιούνται τις παροχές. Οι δημογραφικές παραδοχές ασχολούνται με θέματα όπως: θνησιμότητα, τόσο κατά τη διάρκεια όσο και μετά την έξοδο από την υπηρεσία, συντελεστές απασχόλησης, μεταβολής προσωπικού και πρόωρης αποχώρησης, 21

αναλογία των μελών του προγράμματος με προστατευόμενα μέλη που θα δικαιούνται τις παροχές, συντελεστές διεκδικήσεων σύμφωνα με ιατροφαρμακευτικά προγράμματα και οικονομικές παραδοχές, ασχολούνται με στοιχεία όπως:: το προεξοφλητικό επιτόκιο τους μελλοντικούς μισθούς και τα επίπεδα παροχών τα μελλοντικά ιατροφαρμακευτικά κόστη, περιλαμβανομένων, αν είναι σημαντικά του κόστους διαχείρισης των διεκδικήσεων και της καταβολής παροχών το αναμενόμενο ποσοστό απόδοσης από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος Οι παραδοχές αυτές πρέπει να βασίζονται στις προσδοκίες της αγοράς κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού για την περίοδο κατά την διάρκεια της οποίας οι υποχρεώσεις πρόκειται να τακτοποιηθούν.[δ.λ.π. 19 παρ.77] 4.1.1.1.Αναφορικά με το προεξοφλητικό επιτόκιο [Δ.Λ.Π. 19 παρ. 78-82] σημειώνεται ότι: Το επιτόκιο που χρησιμοποιείται για την προεξόφληση των δεσμεύσεων μετά την έξοδο από την υπηρεσία (χρηματοδοτούμενες και μη χρηματοδοτούμενες) πρέπει να προσδιορίζεται με αναφορά σε αποδόσεις της αγοράς κατά την ημερομηνία του ισολογισμού υψηλής ποιότητας εταιρικών ομολόγων. Σε χώρες όπου δεν υπάρχει αγορά με βάθος σε τέτοια ομόλογα, πρέπει να χρησιμοποιούνται οι αποδόσεις της αγοράς (κατά την ημερομηνία του ισολογισμού) κρατικών ομολόγων. Το νόμισμα και η διάρκεια των εταιρικών ομολόγων ή κρατικών ομολόγων πρέπει να είναι συμβατά με το νόμισμα και την εκτιμώμενη διάρκεια των δεσμεύσεων για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία. 22

Το προεξοφλητικό επιτόκιο αντανακλά τη διαχρονική αξία του χρήματος, αλλά όχι τον αναλογιστικό ή επενδυτικό κίνδυνο και περαιτέρω αντανακλά το εκτιμώμενο χρονοδιάγραμμα καταβολής των παροχών. Στην πράξη, η επιχείρηση συχνά επιτυγχάνει αυτό με την εφαρμογή ενός απλού μέσου σταθμισμένου προεξοφλητικού επιτοκίου, που αντανακλά το εκτιμώμενο χρονοδιάγραμμα και το ποσό των καταβολών των παροχών και το νόμισμα στο οποίο οι παροχές πρέπει να καταβάλλονται. Σε μερικές περιπτώσεις, μπορεί να μην υπάρχει αγορά με βάθος σε ομόλογα αρκετά μακράς λήξης για να συμπίπτει με την εκτιμώμενη λήξη όλων των καταβλητέων παροχών. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η επιχείρηση χρησιμοποιεί τρέχοντα επιτόκια αγοράς δέουσας διάρκειας για να προεξοφλήσει πληρωμές βραχύτερης διάρκειας και εκτιμά το προεξοφλητικό επιτόκιο για μακροπρόθεσμες λήξεις με προέκταση τρεχόντων επιτοκίων αγοράς σύμφωνα με την καμπύλη απόδοσης. Η συνολική παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών είναι απίθανο να είναι ειδικά ευαίσθητη στο προεξοφλητικό επιτόκιο που εφαρμόζεται στην αναλογία των παροχών που είναι καταβλητέες πέραν της οριστικής λήξης διαθέσιμων εταιρικών ή κρατικών ομολόγων. Το κόστος τόκων υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας το προεξοφλητικό επιτόκιο, όπως προσδιορίστηκε κατά την έναρξη της περιόδου, με την παρούσα αξία της δέσμευσης καθορισμένων παροχών καθ' όλη τη διάρκεια της περιόδου, λαμβάνοντας υπόψη κάθε σημαντική μεταβολή στην δέσμευση. Η παρούσα αξία της δέσμευσης διαφέρει από την υποχρέωση που καταχωρείται στον ισολογισμό, γιατί η υποχρέωση καταχωρείται μετά την αφαίρεση της εύλογης 23

αξίας κάθε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος και επειδή μερικά αναλογιστικά κέρδη και ζημιές και κάποιο κόστος προϋπηρεσίας, δεν καταχωρούνται άμεσα. 4.1.1.2.Αναφορικά με τους μισθούς, τα ιατροφαρμακευτικά κόστη και τις λοιπές παροχές αυτά πρέπει να αποτιμώνται πάνω σε μια βάση που να αντανακλά: τις εκτιμώμενες μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις τις παροχές που καθορίζονται στους όρους του προγράμματος (ή που προκύπτουν από οποιαδήποτε τεκμαιρόμενη δέσμευση πέραν από τους όρους αυτούς) κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, και τις εκτιμώμενες μελλοντικές μεταβολές στο επίπεδο οποιωνδήποτε κρατικών παροχών, που επηρεάζουν τα καταβλητέα οφέλη σύμφωνα με ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών. Οι μεταβολές αυτές λαμβάνονται υπ όψη είτε εάν νομιμοποιήθηκαν πριν από την ημερομηνία του ισολογισμού, είτε εάν παρελθούσα εμπειρία ή άλλη αξιόπιστη μαρτυρία δείχνει ότι οι κρατικές αυτές παροχές θα αλλάξουν με κάποιο προβλέψιμο τρόπο, για παράδειγμα σύμφωνα με μελλοντικές μεταβολές στα γενικά επίπεδα τιμών ή τα γενικά επίπεδα μισθών. [Δ.Λ.Π. 19 παρ.83] Οι εκτιμήσεις για μελλοντικές μισθολογικές αυξήσεις λαμβάνουν υπόψη τον πληθωρισμό, την παλαιότητα, προαγωγές και άλλους σχετικούς παράγοντες, όπως προσφορά και ζήτηση στην αγορά εργασίας. [Δ.Λ.Π. 19 παρ. 84] 24

4.1.1.3.Αναφορικά με το αναμενόμενο ποσοστό απόδοσης από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος σημειώνεται ότι αυτό βασίζεται στις προσδοκίες της αγοράς, κατά την έναρξη της περιόδου, για αποδόσεις καθ όλη τη διάρκεια της ύπαρξης της σχετικής δέσμευσης. Απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος είναι τόκοι, μερίσματα και άλλα έσοδα που προέρχονται από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, μαζί με πραγματοποιημένα και απραγματοποίητα κέρδη ή ζημίες από τα περιουσιακά στοιχεία του προγράμματος, μείον κάθε δαπάνη διοικήσεως του προγράμματος και μείον κάθε φόρο πληρωτέο από το ίδιο πρόγραμμα. Τα αναλογιστικά κέρδη και ζημίες περιλαμβάνουν: Αναπροσαρμογές πείρας (διαφορές μεταξύ προηγούμενων αναλογιστικών παραδοχών και ότι έχει πραγματικά συμβεί) και Τα αποτελέσματα των μεταβολών σε αναλογιστικές παραδοχές. Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος αντικατοπτρίζει μεταβολές στην εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων που κατέχονται κατά τη διάρκεια της περιόδου ως αποτέλεσμα των πραγματικών εισφορών που καταβάλλονται στο Ταμείο και τις πραγματικές παροχές που καταβάλλονται από το Ταμείο.[Δ.Λ.Π. 19 παρ.106] 4.1.1.4.Κατά την αποτίμηση της υποχρέωσης των καθορισμένων παροχών δημιουργούνται αναλογιστικά κέρδη ή ζημίες. Οι αιτίες που δημιουργούν αυτά τα κέρδη και ζημίες περιλαμβάνουν, για παράδειγμα απροσδόκητα μεγάλες ή μικρές μεταβολές στο προσωπικό, πρόωρη αποχώρηση ή θνησιμότητα ή αυξήσεις σε μισθούς, παροχές (αν οι τυπικοί ή τεκμαιρόμενοι όροι του προγράμματος προβλέπουν πληθωριστικές αυξήσεις των παροχών) ή ιατροφαρμακευτικά κόστη, 25

την επίπτωση των μεταβολών σε εκτιμήσεις μελλοντικών μεταβολών στο προσωπικό, πρόωρη αποχώρηση ή θνησιμότητα ή αυξήσεις σε μισθούς, παροχές (αν οι τυπικοί ή τεκμαιρόμενοι όροι του προγράμματος προβλέπουν πληθωριστικές αυξήσεις παροχών) ή ιατροφαρμακευτικά κόστη, την επίπτωση των μεταβολών στο προεξοφλητικό επιτόκιο, και διαφορές μεταξύ της πραγματικής απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και της αναμενόμενης απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος. 4.2. Στις οικονομικές καταστάσεις η επιχείρηση πρέπει να καταχωρεί, στον Ισολογισμό ως υποχρέωση καθορισμένων παροχών το σύνολο των παρακάτω ποσών: της παρούσας αξίας της δέσμευσης καθορισμένης παροχής κατά την ημερομηνία του ισολογισμού πλέον οποιαδήποτε αναλογιστικά κέρδη (μείον οποιεσδήποτε αναλογιστικές ζημίες) που δεν καταχωρήθηκαν μείον οποιοδήποτε κόστος προϋπηρεσίας που δεν έχει καταχωρηθεί ακόμη μείον την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία του ισολογισμού των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος (αν υπάρχουν) από τα οποία οι δεσμεύσεις θα διακανονιστούν άμεσα [ Δ.Λ.Π. 19 παρ.54] 26

Στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων το καθαρό σύνολο των ακόλουθων ποσών: του κόστος τρέχουσας απασχόλησης του κόστος τόκων αναμενόμενης απόδοσης από οποιοδήποτε περιουσιακό στοιχείο του προγράμματος και από οποιοδήποτε δικαίωμα αποζημίωσης των αναλογιστικών κερδών και ζημιών του κόστους προϋπηρεσίας, της επίδρασης οποιασδήποτε περικοπής ή διακανονισμού.[ Δ.Λ.Π. 19 ΠΑΡ.6 ] 27

5.Διαγραμματικά 5.1. Τα έξι βασικά βήματα για τον λογιστικό χειρισμό των προγραμμάτων καθορισμένης παροχής έχουν ως εξής:[global Training, Πρακτικό Εγχειρίδιο Δ.Λ.Π., 2002] ΒΗΜΑ 1 --------------------------- Υπολογίζονται τα μελλοντικά ωφελήματα Υπολογίζονται τα ωφελήματα που είναι αποδοτέα στην τρέχουσα και στις προγενέστερες περιόδους Γίνονται αναλογιστικές υποθέσεις π..χ. δημογραφικές, χρηματοοικονομικές κ.λ.π. ΒΗΜΑ 2 --------------------------- Τα μελλοντικά ωφελήματα προεξοφλούνται στην παρούσα αξία Χρησιμοποιείται η αναλογιστική μέθοδος προβολής πίστωσης μονάδας Υπολογίζεται η παρούσα αξία της υποχρέωσης ωφελημάτων και τι τρέχον κόστος υπηρεσιών ΒΗΜΑ 3 --------------------------- Υπολογίζεται η δίκαιη αξία των στοιχείων ενεργητικού Συνέχεια 28

Συνέχεια ΒΗΜΑ 4 --------------------------- Υπολογίζονται οι αναλογιστικές αυξήσεις ή ζημίες Τόσο τα συνολικά ποσά όσο και τα ποσά θα πρέπει να αναγνωριστούν στην τρέχουσα περίοδο ΒΗΜΑ 5 --------------------------- Υπολογίζεται το κόστος προηγούμενων υπηρεσιών Εάν γίνει εισαγωγή κάποιου καινούργιου σχεδίου Ή αλλαγή ενός υφιστάμενου σχεδίου ΒΗΜΑ 6 --------------------------- Υπολογίζεται το κέρδος ή ζημία από περικοπή ή διακανονισμό Εάν υπάρχει περικοπή ή διακανονισμός ενός σχεδίου Λογιστικές καταχωρίσεις Συνέχεια 29

Συνέχεια Οι λογιστικές καταχωρίσεις (χρέωση και πίστωση είναι απλές) Η πολυπλοκότητα του Δ.Λ.Π. 19 αφορά στον υπολογισμό των σχετικών ποσών 30

5.2. Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος και τα Κέρδη ή ζημίες εμφανίζονται παρακάτω: [Global Training, Πρακτικό Εγχειρίδιο Δ.Λ.Π., 2002] ΑΝΑΜΕΝΟΜΕΝΗ VS ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΗ ΑΠΟΔΟΣΗ Αναμενόμενη απόδοση Πραγματική απόδοση Είναι ένα μέρος του εξόδου/εισοδήματος που πρέπει να αναγνωρίζεται στην ΚΑ Είναι η πραγματική μεταβολή στη δίκαιη αξία των στοιχείων του ενεργητικού Βασίζεται σε προσδοκίες της αγοράς και υπολογίζεται στην αρχή της περιόδου Αφού ληφθούν υπόψη οι συνεισφορές που καταβλήθηκαν στο ταμείο και οι παροχές που πληρώθηκαν από το ταμείο Αντανακλά μεταβολές στη δίκαιη αξία των στοιχείων ενεργητικού κατά την τρέχουσα περίοδο Συνέχεια 31 Συνέχεια

Συνέχεια Συνέχεια Ως αποτέλεσμα συνεισφορών που καταβλήθηκαν στο ταμείο και ωφελημάτων που πληρώθηκαν από το ταμείο Η διαφορά αναμενόμενης και πραγματικής απόδοσης Είναι αναλογιστική αύξηση ή ζημία και συμπεριλαμβάνεται στον υπολογισμό του ποσού που συγκρίνεται με το όριο του <<περιθωρίου 10%>> 32

6.Γνωστοποιήσεις [Πρωτοψάλτης, Βρουστούρης,2002] 6.1.Βραχύχρονες παροχές σε εργαζομένους Το Πρότυπο δεν απαιτεί στις οικονομικές καταστάσεις ειδικές γνωστοποιήσεις για τις συγκεκριμένες παροχές σε εργαζομένους. Όμως άλλα πρότυπα π.χ. το Δ.Λ.Π.24 και το Δ.Λ.Π.1 απαιτούν μια επιχείρηση να γνωστοποιεί τις παροχές προς τα Διευθυντικά Στελέχη και το κόστος προσωπικού. 6.2.Παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία 6.2.1.Προγράμματα καθορισμένων εισφορών Η επιχείρηση γνωστοποιεί το ποσό που καταχωρείται ως έξοδο και σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 24 επίσης γνωστοποιεί πληροφορίες για προγράμματα καθορισμένης εισφοράς για τα βασικά διοικητικά στελέχη. 6.2.2.Προγράμματα καθορισμένων παροχών Η επιχείρηση γνωστοποιεί: την λογιστική αρχή για την καταχώριση αναλογιστικών κερδών και ζημιών Μια γενική περιγραφή του τύπου του προγράμματος Μία λογιστική συμφωνία των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που είναι καταχωρημένα στον Ισολογισμό που να δείχνει τουλάχιστον: Την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών που είναι στο σύνολο μη χρηματοδοτούμενες. Την παρούσα αξία των δεσμεύσεων καθορισμένων παροχών (πριν την αφαίρεση της εύλογης αξίας των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος) που είναι στο σύνολο ή μερικώς χρηματοδοτούμενες. Την πραγματική εύλογη αξία κάθε περιουσιακού στοιχείου του προγράμματος. 33

Τα καθαρά αναλογιστικά κέρδη και ζημίες που δεν είναι καταχωρημένα στον Ισολογισμό. Το κόστος προϋπηρεσίας που δεν είναι ακόμη καταχωρημένο στον Ισολογισμό. Την πραγματική (εύλογη) αξία κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού κάθε καταχωρημένου δικαιώματος αποζημίωσης ως περιουσιακού στοιχείου. οποιοδήποτε ποσό που δεν είναι καταχωρημένο στον Ισολογισμό ως περιουσιακό στοιχείο λόγω του ορίου +10% Τα ποσά που περιλαμβάνονται στην εύλογη αξία των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος για: Κάθε κατηγορία των ιδίων πιστωτικών μέσων της επιχείρησης. Κάθε ακίνητη περιουσία που χρησιμοποιείται ή άλλα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση. Μία συμφωνία που να δείχνει τις μεταβολές ή περιουσιακά στοιχεία κατά τη διάρκεια της περιόδου στη καθαρή υποχρέωση, που είναι καταχωρημένη στον Ισολογισμό. Το συνολικό έσοδο, που είναι καταχωρημένο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων για κάθε ένα από τα ακόλουθα και τη θέση του στοιχείου ή των στοιχείων της κατάστασης του λογαριασμού των αποτελεσμάτων, στην οποία περιλαμβάνονται: Το Κόστος τρέχουσας υπηρεσίας Η δαπάνη τόκου Η αναμενόμενη απόδοση των περιουσιακών στοιχείων του προγράμματος 34