ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΜΕ ΘΕΜΑ: ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ (Δ.Λ.Π.) ΑΠΟ ΤΙΣ ΕΛΛΗΝΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ

Τεχνολογικό Εκπαιδευτικό Ιδρυμα Καβαλας ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΜΕ ΘΕΜΑ: ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ (Δ.Λ.Π.) ΑΠΟ ΤΙΣ ΕΛΛΗΝΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΒΟΡΓΙΑΤΖΙΔΟΥ ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΑ-ΚΛΕΙΩ ΑΕΜ: 9130 ΥΠΕΥΘΥΝΟΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΧΑΤΖΟΥΔΗΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ ΚΑΒΑΛΑ 2011

Περίληψη Έως και σήμερα, η υποχρεωτική εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.) και των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (Δ.Π.Χ.Π.) αφορά μόνον τις εισηγμένες επιχειρήσεις στα χρηματιστήρια των χωρών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η προαιρετική εφαρμογή των ΔΛΠ συναντάται από μικρό αριθμό επιχειρήσεων που είτε έχουν το μέγεθος για να ανταποκριθούν στις υποχρεώσεις των ΔΛΠ, είτε είναι συνδεδεμένες με τις εισηγμένες επιχειρήσεις και υποχρεούνται εμμέσως στην εφαρμογή τους. Ο μεγάλος αριθμός των μικρομεσαίων επιχειρήσεων δεν εφαρμόζει τα ΔΛΠ και ΔΠΧΠ κάτι που υπονομεύει την εφαρμογή τους και από τις μεγαλύτερες εταιρείες. Οι κυριότερες αιτίες που αποθαρρύνουν τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις από την εφαρμογή των ΔΛΠ και ΔΠΧΠ είναι το κόστος εφαρμογής τους, καθώς και το γεγονός ότι απαιτείτε εξειδικευμένο προσωπικό και νέα συστήματα μηχανογράφησης. Σκοπός της παρούσας εργασίας είναι η ανάλυση και η παρουσίαση των βασικών χαρακτηριστικών των ΔΠΧΠ, όπως αυτά εφαρμόζονται από τις ελληνικές επιχειρήσεις και ποιες είναι οι συνέπειες της εφαρμογής αυτής. Πραγματοποιήθηκε πρωτογενής έρευνα με τη συμπλήρωση ενός ανώνυμου ερωτηματολογίου από λογιστές και εργαζόμενους σε τμήματα οικονομικών υπηρεσιών σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και υλοποιήθηκε στατιστική και ποιοτική ανάλυση στα εμπειρικά αποτελέσματα που βρέθηκαν. 2

Πίνακας περιεχομένων ΣΕΛΙΔΑ Εισαγωγή 6 Κεφάλαιο 1: Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 1.1 Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ) 9 1.2 Βασικές αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ 12 Κεφάλαιο 2: Τα Διεθνή Λογιστικά και Ελεγκτικά Πρότυπα 2.1 Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) 14 2.2 Τα Ελεγκτικά Πρότυπα 21 Κεφάλαιο 3: Πλαίσιο κατάρτισης και παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων 3.1 Σκοπός 23 3.2 Ποιοτικά χαρακτηριστικά των οικονομικών καταστάσεων 29 3.3 Στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων 34 3.4 Αποτίμηση των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων 40 Κεφάλαιο 4: Πλεονεκτήματα και Μειονεκτήματα εφαρμογής των ΔΛΠ από τις ελληνικές επιχειρήσεις 4.1 Πλεονεκτήματα από την Εφαρμογή των ΔΠΧΠ 43 4.2 Εφαρμογή των ΔΛΠ/ΔΠΧΠ στις Ελληνικές Επιχειρήσεις Προβλήματα που ανέκυψαν 44 Κεφάλαιο 5: Μεθοδολογία Έρευνας 5.1 Εισαγωγή 48 5.2 Σχεδιασμός της Έρευνας 48 5.3 Σχεδιασμός και περιγραφή του ερωτηματολογίου 50 5.4 Επιλογή του δείγματος 50 5.5 Συλλογή δεδομένων 52 5.6 Μέθοδοι ανάλυσης δεδομένων 52 3

Κεφάλαιο 6: Αποτελέσματα Έρευνας 6.1 Εισαγωγή 53 6.2 Ταυτότητα Έρευνας 53 6.3 Δημογραφικά χαρακτηριστικά του δείγματος 54 6.4 Διαγράμματα αποτελεσμάτων 54 Κεφάλαιο 7: Συμπεράσματα 63 Βιβλιογραφία 68 Παράρτημα 71 4

ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΡΜΗΝΕΙΑΣ ΣΥΝΤΟΜΕΥΜΕΝΩΝ ΟΡΩΝ Ελληνικές Συντομεύσεις ΔΛΠ Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ΔΠΧΠ Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης ΔΠΧΑ Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς ΕΓΛΣ Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ΕΔΛΠ Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων ΕΕ Ευρωπαϊκή Ένωση ΕΛΠ Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ΜΕΔ Μόνιμη Επιτροπή Διερμηνειών ΜΜΕ Μικρές και Μεσαίες Επιχειρήσεις ΣΔΛΠ Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων ΣΕΠ Συμβουλευτική Επιτροπή Προτύπων ΧΑ Χρηματιστήριο Αθηνών Ξένες Συντομεύσεις FAS Financial Accounting Standard FASB Financial Accounting Standards Board IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee SAC Standards Advisory Council SΕC Securities and Exchange Commission rfric International Financial Reporting Interpretation Committee IFRS International Financial Reporting Standards GAΑP Generally Accepted Accounting Principles 5

Εισαγωγή Σύμφωνα με την επικρατούσα θεωρητική προσέγγιση της λογιστικής - Συστημική Θεωρία -, η Λογιστική από τη φύση της τείνει να αποτελεί ένα πληροφοριακό σύστημα, το οποίο (όπως κάθε σύστημα) αποτελείται από ένα σύνολο στοιχείων τα οποία «συλλειτουργούν» με σκοπό την επίτευξη ενός συγκεκριμένου στόχου. Ένα σύστημα συνήθως αποτελείται από τρία ξεχωριστά μέρη: τα δεδομένα (input-data), την επεξεργασία των δεδομένων (processing) και την πληροφορία (output-information). Έτσι, λοιπόν, με βάση αυτήν την προσέγγιση, η λογιστική θεωρείται ως ο κλάδος που ασχολείται με την αναγνώριση, μέτρηση, συστηματική καταχώρηση, συσχέτιση και παρουσίαση χρηματοοικονομικών κυρίως πληροφοριών που αφορούν τις οικονομικές μονάδες, με σκοπό την υποβοήθηση των ενδιαφερομένων γι αυτές, στην λήψη ορθών αποφάσεων. Το κυριότερο, αν όχι το πρωταρχικό αντικείμενο της Λογιστικής, είναι η προσφορά χρηματοοικονομικών πληροφοριών που αφορούν οικονομικές και μη μετρήσεις για τους πόρους και τις υποχρεώσεις μιας οικονομικής μονάδος, με σκοπό τη χρησιμότητά τους για λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων - κάνοντας λογικές επιλογές μεταξύ εναλλακτικών λύσεων - από εκείνους (χρήστες) - οι οποίοι έχουν εύλογα δικαιώματα σε μια τέτοια πληροφόρηση. Η προέλευση των «Λογιστικών αρχών και κανόνων», ακολουθεί δύο κυρίως δρόμους. Ο πρώτος είναι οι κανόνες που προέρχονται από την ανάπτυξη και εξέλιξη αυτού του ίδιου του επιστημονικού κλάδου της Λογιστικής. Σ' αυτόν περιλαμβάνονται τόσο τα πορίσματα της ακαδημαϊκής σκέψης όσο και οι κανονισμοί που επεξεργάζονται διάφοροι φορείς όπως οι επαγγελματικές Ενώσεις Λογιστών και Ελεγκτών, διάφορες Λογιστικές επιτροπές και Συμβούλια, τα Χρηματιστήρια και οι Εποπτικές τους αρχές, Επιμελητήρια, Διεθνείς Οργανισμοί (Ευρωπαϊκή Ένωση, ΟΗΕ κ.λ.π). Ο δεύτερος προέρχεται από το χώρο του δικαίου και εκφράζεται ιδιαίτερα από τη φορολογική πολιτική και από τους διαφόρους νόμους που ισχύουν στο χώρο δράσης των οικονομικών μονάδων. Η διπλή αυτή προέλευση καταλήγει σε μεγάλη αύξηση του αριθμού και της ποικιλίας των λογιστικών κανόνων ώστε να μη θεωρείται αφύσικη η έλλειψη κοινής ορολογίας. Η Λογιστική έχει κάνει τεράστιες προσπάθειες προς την κατεύθυνση αυτή παρά τις εγγενείς δυσκολίες που παρουσιάζει ένα παρόμοιο εγχείρημα τυποποίησης της λογιστικής ορολογίας και εμφανίσεως των οικονομικών καταστάσεων. Στα πλαίσια αυτά εντάσσονται τα διάφορα 6

Εθνικά και Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια, μεταξύ αυτών και το Ελληνικό ακόμα διάφορες υπηρεσίες και Επιτροπές και ειδικές Ρυθμιστικές Αρχές όπως η Security Exchange Commision (SEC) και τα FASB (Financial Accounting Standards Board) στις ΗΠΑ, τα PSSAP και Exposure Drafts της Μεγ. Βρετανίας, τα IAS (International Accounting Standards) και οι κατευθυντήριες οδηγίες (κυρίως η Τέταρτη και Έβδομη) της Ευρωπαϊκή Ένωσης, όπου καθορίζονται τα σχετικά με την δημοσίευση των βασικών λογιστικών πινάκων και καταστάσεων πληροφοριών. Το αίτημα λοιπόν για τυποποίηση και κοινό λεξιλόγιο αποτελεί από τα κυρίαρχα προβλήματα στο χώρο της σύγχρονης Λογιστικής, καθώς οι ανάγκες για περισσότερη χρηματοοικονομική πληροφόρηση απαιτούν ένα σύστημα χρηματοοικονομικής παρουσίασης που να προσφέρει περισσότερη διαφάνεια, συγκρισιμότητα και συνοχή. Με την εφαρμογή Λογιστικών Προτύπων - δηλαδή Οδηγιών που προδιαγράφουν τους Κανόνες που θα πρέπει να ακολουθούνται για την κατάρτιση των Λογιστικών Καταστάσεων - εξασφαλίζεται συγκρισιμότητα μεταξύ τους, μέσω του περιορισμού του εύρους και της ποικιλίας των διαφορών που εντοπίζονται σε εναλλακτικές Λογιστικές Πρακτικές, κυρίως με το θέμα της ποσοτικοποίησης. Η παρούσα πτυχιακή εργασία έχει ως βασικό της σκοπό τον εντοπισμό και την μέτρηση των πλεονεκτημάτων και των μειονεκτημάτων που οι ελληνικές επιχειρήσεις αντιμετωπίζουν με την εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Οι επιμέρους στόχοι της παρούσας πτυχιακής εργασίας είναι οι εξής: Διερεύνηση της εμπειρίας των λογιστών και των υπαλλήλων σε τμήματα οικονομικών υπηρεσιών από την μέχρι τώρα εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων. Διερεύνηση του επιπέδου κατανοητότητας, αξιοπιστίας και συγκρισιμότητας που παρέχουν τα στοιχεία των ΔΛΠ έναντι των ΕΛΠ. Παρουσίαση των παραγόντων εκείνων που αποθαρρύνουν τις ελληνικές επιχειρήσεις να εφαρμόσουν τα ΔΛΠ. Καταγραφή των συμπερασμάτων τόσο από την βιβλιογραφική ανασκόπηση όσο και από την στατιστική ανάλυση των εμπειρικών δεδομένων. Για την επίτευξη των παραπάνω στόχων πραγματοποιήθηκε τόσο δευτερογενής, όσο και πρωτογενής έρευνα. Η δευτερογενής έρευνα (συλλογή δευτερογενών δεδομένων) συμπεριέλαβε μια εκτενή βιβλιογραφική ανασκόπηση διαφόρων ερευνών, μελετών, βιβλίων και περιοδικών που σχετίζονται με το προς διαπραγμάτευση θέμα. Η πρωτογενής έρευνα 7

υλοποιήθηκε με την δημιουργία ενός ερωτηματολογίου το οποίο συμπληρώθηκε από άτομα άμεσα εμπλεκόμενα με το αντικείμενο. Η επεξεργασία των ερωτηματολογίων πραγματοποιήθηκε με την χρήση του στατιστικού πακέτου S.P.S.S. (Statistical Package for Social Sciences). Τα βασικότερα ευρήματα της παρούσας πτυχιακής εργασίας αποκαλύπτουν την υστέρηση που υπάρχει στην Ελλάδα σε σχέση με την εφαρμογή των ΔΛΠ από τις εγχώριες επιχειρήσεις. Σύμφωνα με διάφορους επίσημους φορείς, χρειάζεται η λήψη δραστικών μέτρων ώστε η Ελλάδα να πλησιάσει τα ευρωπαϊκά δεδομένα, χάσμα που υφίσταται έναντι των υπολοίπων χωρών. Επιπλέον, τα εμπειρικά δεδομένα δείχνουν ότι οι περισσότεροι λογιστές και υπάλληλοι τραπεζικών ιδρυμάτων θεωρούν μάλλον αρνητικό το γενικότερο περιβάλλον για να προχωρήσει μία εταιρεία στην υιοθέτηση των νέων αυτών λογιστικών προτύπων. 8

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1Ο Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα 1.1 Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Ε.Γ.Λ.Σ.) Το Ε.Γ.Λ.Σ. θεσμοθετήθηκε12 με τα άρθρα 47-48, του Νόμου 1041/80 που ορίζουν με σαφήνεια τόσο την έννοια όσο και τον σκοπό του. Το περιεχόμενο του Λογιστικού Σχεδίου προσδιορίστηκε με το π.δ. 1123/80 (όπως τροποποιήθηκε με τα π.δ. 502/84, 186/80 και 367/94, αντίστοιχα). Ημερομηνία προαιρετικής έναρξης εφαρμογής του Ε.Γ.Λ.Σ. είχε ορισθεί η 01/01/1982 (άρθρο 2, π.δ. 1123/80). Η καθολική εφαρμογή του θεσμοθετήθηκε με το π.δ. 148/84 και συμπληρώθηκε με τα άρθρα 7 του ν. 1882/90 και 7 του π.δ. 186/92. Όπως είναι γνωστό, το Ε.Γ.Λ.Σ. στηρίζεται στο δεκαδικό σύστημα ανάπτυξης των λογαριασμών και περιλαμβάνει δέκα ομάδες. Οι λογαριασμοί κάθε ομάδας λαμβάνουν ως πρώτο ψηφίο τον αριθμό της ομάδας που ανήκουν. Η κάθε ομάδα αναπτύσσεται σε δέκα, με υπογράμμιση3, λογαριασμούς που καλούνται πρωτοβάθμιοι λογαριασμοί. Η αρίθμηση των πρωτοβάθμιων λογαριασμών της κάθε ομάδας γίνεται με την προσθήκη στον αριθμό της ομάδας των αριθμών από το 0 έως το 9. Ακολούθως, κάθε πρωτοβάθμιος λογαριασμός αναπτύσσεται σε εκατό δευτεροβάθμιους με υπογράμμιση που είναι υποχρεωτικοί, σε άλλους που δεν είναι υποχρεωτικοί4 (χωρίς υπογράμμιση) και σε άλλους που δεν είναι 1 Λεονταρή Μ. (2002), Γενική Λογιστική, Εκδόσεις Πάμισος, Αθήνα, σσ.13-15. 2 Α.Υ.Οικ. Πολ.10554/12.6.92:...Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας (υποχρεωτικά ή προαιρετικά) υποχρεούται από 01/01/93 να εφαρμόζει το Ε.Γ.Λ.Σ. που προβλέπουν οι διατάξεις του π.δ. 1123/80 (ΦΕΚ Α 283), όπως ισχύουν, μόνο ως προς την δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο.μέχρι τους τριτοβάθμιους υπογραμμισμένους (υποχρεωτικούς λογαριασμούς), (όπως προστέθηκε με την Α..Υ.Οικ. 1082121/πολ.1206/17.7.96)...με εξαίρεση τους λογαριασμούς της Ομάδας 9, οι οποίοι τηρούνται μόνο από τους επιτηδευματίες εκείνους που από τις διατάξεις άλλων νόμων έχουν υποχρέωση να τους τη ρ ούν.. 3 Οι πρωτοβάθμιοι με υπογράμμιση είναι υποχρεωτικοί. Η οικονομική μονάδα είναι υποχρεωμένη να χρησιμοποιεί το πρωτοβάθμιο λογαριασμό που προβλέπεται από το Ε.Γ.Λ.Σ. δεν έχει τη δυνατότητα να δημιουργεί πρωτοβάθμιους λογαριασμούς.(που είναι) κενοί κωδικοί αριθμοί. Οι κενοί κωδικοί αριθμοί συμπληρώνονται με νέους πρωτοβάθμιους λογαριασμούς, μόνο μετά από απόφαση του κατά νόμο αρμοδίου οργάνου (Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής).. Σακέλλης Εμ. (2003), Ο Πανδέκτης του Λογιστή, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 117. 4.Ο ι δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί χωρίς υπογράμμιση χρησιμοποιούνται κατά την κρίση της οικονομικής μονάδας είτε όπως παρουσιάζονται στο Ε.Γ.Λ.Σ., είτε μετά από ανάπτυξη τους σε περισσότερους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς. Στην τελευταία. περίπτωση η οικονομική μονάδα, αντί να χρησιμοποιεί ένα προαιρετικό δευτεροβάθμιο λογαριασμό, έχει τη δυνατότητα να δημιουργεί περισσότερους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς για την παρακολούθηση εκείνων των λογιστικών πράξεων για τις οποίες το Ε.Γ.Λ.Σ. προβλέπει 9

συμπληρωμένοι (κενοί). Στη συνέχεια, κάθε δευτεροβάθμιος λογαριασμός αναπτύσσεται σε τριτοβάθμιους5 και αναλυτικότερης βαθμίδας λογαριασμούς, κατά το δεκαδικό, εκαντοταδικό, χιλιαδικό ή αναλυτικότερο σύστημα. Επίσης, κάθε τριτοβάθμιος λογαριασμός μπορεί να αναπτύσσεται σε τεταρτοβάθμιους και αναλυτικότερης βαθμίδας6 κατά το δεκαδικό, εκαντοταδικό, χιλιαδικό ή αναλυτικότερο σύστημα. Οι δέκα ομάδες χωρίζονται σε τρείς ενότητες: Λογαριασμοί Γενικής Λογιστικής (Ομάδες 1-8). Λογαριασμοί Αναλυτικής Λογιστικής (Ομάδα 9). Λογαριασμοί Τάξεως (Ομάδα 0). Οι ομάδες των λογαριασμών της Γενικής Λογιστικής είναι κοινές για όλες τις επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν εφαρμόζουν αναλυτική λογιστική, και διακρίνονται ως εξής: Ομάδες 1 έως 5 λογαριασμοί Ισολογισμού: Ομάδες 1-3 λογαριασμοί Ενεργητικού (τα υπόλοιπα των λογαριασμών μεταφέρονται σε επόμενη χρήση), Ομάδα 4 λογαριασμοί Καθαρής Θέσης - Προβλέψεων - Μακροπρόθεσμων Υποχρεώσεων (τα υπόλοιπα των λογαριασμών μεταφέρονται σε επόμενη χρήση), και Ομάδα 5 Βραχυπρόθεσμων Υποχρεώσεων (τα υπόλοιπα των λογαριασμών μεταφέρονται σε επόμενη χρήση). την παρακολούθησή τους στον προαιρετικό αυτόν δευτεροβάθμιο λογαριασμό.... Σακέλλης Εμ. (2003), Ο Πανδέκτης του Λογιστή, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα σελ. 118. 5.Ο ι τριτοβάθμιοι λογαριασμοί με υπογράμμιση είναι υποχρεωτικοί, εφόσον. η οικονομική μονάδα διενεργεί πράξεις π ο υ. πρέπει να καταχωρηθούν στους λογαριασμούς α υ το ύ ς.. Σακέλλης Εμ. (2003), Ο Πανδέκτης του Λογιστή, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα σελ. 119. 6.Σ τους αναλυτικούς λογαριασμούς της τελευταίας βαθμίδας, εκτός από τα ποσά χρεώσεως και πιστώσεως, καταχωρούνται και τα εξής τουλάχιστον στοιχεία: (α) ο αύξων αριθμός του παραστατικού, με το οποίο γίνεται η λογιστικοποίηση και καταχώρηση στο λογαριασμό. του σχετικού ποσού. (β) Σύντομη αιτιολογία για κάθε εγγραφή, δηλαδή για κάθε ποσό που καταχωρεί στη χρέωση ή την πίστωση του λογαριασμού.. Σακέλλης Εμ. (2003), Ο Πανδέκτης του Λογιστή, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα σελ. 121. Βλάχος Χ., Λουκάς Λ., (2009), Εκδόσεις Παπαζήσης, Αθήνα 10

Ομάδες 6 και 7 λογαριασμοί Διαχειρίσεως: Ομάδα 6 Λογαριασμοί Οργανικών Εξόδων κατ είδος (τα υπόλοιπα των λογαριασμών δεν μεταφέρονται σε επόμενη χρήση), και Ομάδα 7 Λογαριασμοί Οργανικών Εσόδων κατ είδος (τα υπόλοιπα των λογαριασμών δεν μεταφέρονται σε επόμενη χρήση). Ομάδα 8 λογαριασμοί Αποτελεσμάτων: λογαριασμός Γενικής Εκμετάλλευσης, Εκτάκτων και Ανόργανων Αποτελεσμάτων, Εξόδων και Εσόδων προηγούμενων χρήσεων, Αποτελεσμάτων Χρήσεως, κ.λ.π., (τα υπόλοιπα των λογαριασμών δεν μεταφέρονται σε επόμενη χρήση). Οι λογαριασμοί της Αναλυτικής Λογιστικής Εκμεταλλεύσεως προορίζονται για μονάδες που χρησιμοποιούν κοστολόγηση (βιομηχανικές, βιοτεχνικές, κλπ μονάδες) και επιδιώκουν τη διαπίστωση αναλυτικών αποτελεσμάτων (τα υπόλοιπα των λογαριασμών δεν μεταφέρονται σε επόμενη χρήση). Οι λογαριασμοί Τάξεως παρέχουν σημαντικές πληροφορίες και στατιστικά στοιχεία. Οι λογαριασμοί αυτοί είναι ειδικής κατηγορίας στους οποίους απεικονίζονται και παρακολουθούνται χρήσιμες πληροφορίες καθώς και γεγονότα που δημιουργούν νομικές δεσμεύσεις, χωρίς να επιφέρουν άμεση ποσοτική μεταβολή στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης η οποία ποσοτική μεταβολή μπορεί να επέλθει στο μέλλον (π.δ. 1123/80, άρθρο 3.2.100). Οι λογαριασμοί Τάξεως λειτουργούν πάντοτε αμοιβαία, κατά ζεύγη λογαριασμών σε αυτόνομο λογιστικό κύκλωμα της ομάδας 0, χωρίς να υπάρχει δυνατότητα συν λειτουργίας τους με τους λογαριασμούς ουσίας της γενικής λογιστικής (ομάδες 1-8) καθώς και της αναλυτικής λογιστικής της εκμεταλλεύσεως (λογαριασμοί ομάδας 9). Το Ε.Γ.Λ.Σ. παρουσιάζει περιέχει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά γνωρίσματα7 8της: (α) γενικότητας εφαρμογής, (β) ελαστικότητας και προσαρμοστικότητας, (γ) επαρκούς 7 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σσ. 102-104. 8 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 102. Πρβλ. Ε.Γ.Λ.Σ., σελ. 57:...Το ΕΓΛΣ είναι δυνατό να εφαρμόζεται από ιδιωτικές επιχειρήσεις κερδοσκοπικού και μη χαρακτήρα, από δημόσιες επιχειρήσεις, από οργανισμούς και Ν.ΠΔ.Δ... από συνεταιρισμούς, από συλλόγους. ακόμα και από δημόσιες υπηρεσίες. Το ΕΓΛΣ όπως είναι διατυπωμένο. εφαρμόζεται το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.. 11

πληρότητας910, (δ) επαρκούς σαφήνειας11 και (ε) ταχύτητας συγκεντρώσεως των πληροφοριών12 13. 1.2 Βασικές αρχές του Ε.Γ.Λ.Σ. Οι βασικές αρχές στις οποίες στηρίζεται το Ε.Γ.Λ.Σ. είναι: (α) της αυτονομίας, (β) της κατ είδος συγκεντρώσεως και παρακολουθήσεως, στους οικείους λογαριασμούς της γενικής λογιστικής των αποθεμάτων, των εξόδων και των εσόδων και (γ) της καταρτίσεως του λογαριασμού της γενικής εκμετάλλευσης με τη λογιστική μεταφορά σ αυτόν, κατ είδος, στο τέλος της χρήσεως, των αρχικών και τελικών αποθεμάτων, των αγορών, των οργανικών εξόδων και των οργανικών εσόδων. Η πρώτη αρχή σημαίνει ότι το σχέδιο λογαριασμών χωρίζεται σε τρία, λογιστικά ανεξάρτητα, τμήματα : (α) τη γενική λογιστική (ομάδες λογαριασμών από 1 έως και 8), (β) τους λογαριασμούς τάξεως (ομάδα λογαριασμών 0 ή 10) και (γ) την αναλυτική λογιστική εκμεταλλεύσεως (ομάδα λογαριασμών 9). Επίσης υπάρχει η δυνατότητα της συγχωνεύσεως και συλλειτουργίας των λογαριασμών της γενικής και της αναλυτικής λογιστικής σε ενιαίο λογιστικό κύκλωμα. 9 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 103. Πρβλ. Ε.Γ.Λ.Σ., σσ. 58-60. 10 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 103. Πρβλ. Ε.Γ.Λ.Σ., σελ. 58:...Το ΕΓΛΣ προβλέπει το μεγαλύτερο δυνατό αριθμό περιπτώσεων γενικής εφαρμογής. Η πληρότητά του αυτή μειώνει την αυθαιρεσία και τον αυτοσχεδιασμό... Το Ε.Γ.Λ.Σ. χαρακτηρίζεται και από πληροφοριακή πληρότητα, δεδομένου ότι έχει καταρτισθεί κατά τρόπο που με τα λιγότερα μέσα να εξασφαλίζει το ανώτατο όριο πληροφοριών.. Γεωργίου Άθως, (2003), Διεθνή λογιστικά Πρότυπα IAS, Αθήνα-Θεσσαλονίκη. 11 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 102. Πρβλ. Ε.Γ.Λ.Σ., σελ. 57:.Τ ο εννοιολογικό περιεχόμενο των λογαριασμών είναι σαφές και πλήρες, ώστε να μην επιτρέπει παρερμηνείες για την κατάταξη των διαφόρων στοιχείων. Επίσης απόλυτη σαφήνεια χαρακτηρίζει τις διατάξεις της συλλειτουργίας και συνδεσμολογίας των διαφόρων λογαριασμών.. 12 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 104. Πρβλ. Ε.Γ.Λ.Σ., σελ. 60:.ώ σ τε να είναι δυνατή, ταχύτατη και εύκολη η συγκέντρωση των κάθε φύσεως στοιχείων και πληροφοριών, η αποτελεσματικότερη διαχείριση, ο έλεγχος, η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, η κατάρτιση των αριθμοδεικτών, κ.λ.π... 13Ε.Γ.Λ.Σ., σελ. 67. 12

Η δεύτερη αρχή σημαίνει14 ότι οι λογαριασμοί, της περίπτωσης αυτής, δέχονται μόνο χρεωπιστώσεις και αντιλογισμούς. Οι εσωτερικές διακινήσεις, μεταφορές και οποιεσδήποτε αλλοιώσεις που νοθεύουν τα πρωτογενή στοιχεία, δεν επιτρέπονται στην γενική λογιστική. Αυτές γίνονται μόνο στην αναλυτική λογιστική. Στο τέλος της διαχειριστικής χρήσεως τα υπόλοιπα των λογαριασμών αποθέματα, οργανικά κατ είδος έξοδα και οργανικά κατ είδος έσοδα μεταφέρονται στους λογαριασμούς της γενικής εκμετάλλευσης (ομάδα λογαριασμών 8). Το χαρακτηριστικό γνώρισμα είναι ότι η συγκέντρωση των εξόδων και εσόδων γίνεται με γνώμονα το είδος και όχι τον προορισμό για τον οποίων πραγματοποιούνται. Η τρίτη αρχή σημαίνει ότι15 η τήρηση του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης παρέχει το πλεονέκτημα ότι εμφανίζεται μέσα από τον λογαριασμό η συνολική κίνηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης σ ένα συγκεκριμένο χρονικό διάστημα. 14 Ε.Γ.Λ.Σ., σελ. 69. 15 Σακέλλης, Ε. (2002) Ο Πανδέκτης του Λογιστή, τόμ. Ι,ΙΙ και ΙΙΙ, Εκδόσεις Βρύκους, Αθήνα, σελ. 108. 13

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο Τα Διεθνή Λογιστικά και Ελεγκτικά Πρότυπα 2.1 Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) ή διαφορετικά γνωστά ως International Accounting Standards - IAS) είναι λογιστικές πρακτικές υπό τη μορφή νόμων με τους οποίους και καλούνται να εναρμονιστούν υποχρεωτικά οι ελληνικές επιχειρήσεις, μετά από κοινοτική οδηγία16. Έπειτα από κάποια μικρή καθυστέρηση στην εφαρμογή τους, καθίστανται υποχρεωτικά από το 2006 και έπειτα, αρχικά για τις εταιρείες που είναι εισηγμένες στο Χ.Α., αλλά και έπειτα σε λοιπές εταιρίες. Τα Δ.Λ.Π. εμπλουτίζονται με οδηγίες που αλλάζουν τον αρχικό αυστηρώς λογιστικό τους προσανατολισμό και είναι τώρα γνωστά ως Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (International Financial Reporting Standards - IFRS). Τα συγκεκριμένα πρότυπα εκδόθηκαν κατά την περίοδο 1973-2001 από την Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Committee - IASC). Συγκεκριμένα, τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είναι τα ακόλουθα: ΔΛΠ 1 : Παρουσίαση οικονομικών καταστάσεων ΔΛΠ 2: Αποθέματα ΔΛΠ 7 : Καταστάσεις ταμειακών ροών ΔΛΠ 8: Λογιστικές πολιτικές, αλλαγές σε λογιστικές εκτιμήσεις και λάθη ΔΛΠ 10: Γ εγονότα μετά την ημερομηνία του ισολογισμού ΔΛΠ 11 : Κατασκευαστικές συμβάσεις 16 Καραγιώργος Θ., Πετρίδης Α., (2006), Εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (Δ.Λ.Π.) σε Συνδυασμό με το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο - Θεωρία και Πράξη, Εκδόσεις Γερμανός, Θεσσαλονίκη. 14

ΔΛΠ 12: Φόροι εισοδήματος ΔΛΠ 14: Οικονομικές πληροφορίες κατά τομέα ΔΛΠ 16: Ενσώματα πάγια ΔΛΠ 17: Μισθώσεις ΔΛΠ 18: Έσοδα ΔΛΠ 19: Παροχές σε εργαζόμενους ΔΛΠ 26: Λογιστική πληροφόρηση προγραμμάτων παροχών αποχώρησης από την υπηρεσία ΔΛΠ 20: Λογιστική των επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της κρατικής υποστήριξης ΔΛΠ 21: Επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος ΔΛΠ 23: Κόστος δανεισμού ΔΛΠ 24: Γνωστοποιήσεις συνδεδεμένων μερών ΔΛΠ 27: Ενοποιημένες και ατομικές οικονομικές καταστάσεις ΔΛΠ 28: Επενδύσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις ΔΛΠ 29: Παρουσίαση οικονομικών στοιχείων σε υπερπληθωριστικές οικονομίες ΔΛΠ 30: Γνωστοποιήσεις σε οικονομικές καταστάσεις τραπεζών και ομοίων χρηματοοικονομικών ιδρυμάτων ΔΛΠ 31: Επενδύσεις σε κοινοπραξίες ΔΛΠ 32: Χρηματοοικονομικά μέσα: Αναγνώριση και Αποτίμηση ΔΛΠ 33: Κέρδη ανά μετοχή ΔΛΠ 34: Ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις ΔΛΠ 36: Μείωση της αξίας στοιχείων του ενεργητικού ΔΛΠ 37: Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και ενδιάμεσες απαιτήσεις ΔΛΠ 38: Άυλα στοιχεία του ενεργητικού ΔΛΠ 40: Επενδύσεις σε ακίνητα ΔΛΠ 41: Γ εωργία Ο κανονισμός με τον οποίο και εφαρμόστηκαν τα διεθνή λογιστικά πρότυπα είναι ο κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 19ης Ιουλίου 2002 για την εφαρμογή διεθνών λογιστικών προτύπων. Έτσι, το ευρωπαϊκό κοινοβούλιο και το συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης λαμβάνοντας υπόψη τη συνθήκη για 15

την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, και ιδίως το άρθρο 95 παράγραφος 1, την πρόταση της Επιτροπής, τη γνώμη της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής και αποφασίζοντας σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 251 της συνθήκης, έκριναν ότι το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο της Λισσαβόνας που πραγματοποιήθηκε στις 23 και 24 Μαρτίου 2000 επισήμανε την ανάγκη να επιταχυνθεί η ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών, έτσι, ζήτησε να τεθεί σε εφαρμογή το σχέδιο δράσης της Επιτροπής για τις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες μέχρι και το 2005, ενώ ταυτόχρονα κάλεσε την Επιτροπή να λάβει μέτρα για τη βελτίωση της συγκρισιμότητας των οικονομικών καταστάσεων των εταιρειών που είναι εισηγμένες σε χρηματιστήριο. Προκειμένου να συμβάλλουν στην καλύτερη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, έπρεπε να καταστεί υποχρεωτικό για τις εισηγμένες στο χρηματιστήριο εταιρείες, έτσι ώστε, να εφαρμόζουν μία ενιαία και υψηλής ποιότητας δέσμη διεθνών λογιστικών προτύπων για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεών τους. Είναι επίσης σημαντικό τα πρότυπα χρηματοοικονομικής πληροφόρησης που εφαρμόζουν οι κοινοτικές εταιρείες, οι οποίες και συμμετέχουν στις χρηματοπιστωτικές αγορές να είναι γενικά αποδεκτά σε διεθνές επίπεδο και να αποτελούν παγκόσμια πρότυπα. Το γεγονός αυτό προϋποθέτει μεγαλύτερη σύγκλιση των λογιστικών προτύπων που χρησιμοποιούνται σήμερα διεθνώς με απώτερο στόχο την επίτευξη μιας ενιαίας δέσμης παγκόσμιων λογιστικών προτύπων. 17 Κύρια Όργανα Κατάρτισης Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Τα βασικά όργανα κατάρτισης των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων είναι τα εξής: Η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Το Σώμα Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) H Συμβουλευτική Επιτροπή Προτύπων (SAC) Η Επιτροπή Διερμηνειών Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (IFRIC) Η Ευρωπαϊκή Ένωση 17 17 Grand Thornton, (2006), Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης, Τόμοι Α, Β, Γ, Εκδόσεις Grand Thornton, Αθήνα. 16

Η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα συντάσσονται από την Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (International Accounting Standards Committee - IASC), σκοπός της οποίας είναι η δημιουργία ενός ενιαίου συνόλου παγκοσμίων λογιστικών προτύπων18. Τα πρότυπα αυτά θα πρέπει, κατά το δυνατόν και εφόσον εξασφαλίζουν ένα υψηλό επίπεδο διαφάνειας και συγκρισιμότητας των οικονομικών καταστάσεων στην Κοινότητα και να καταστούν υποχρεωτικά για όλες τις εισηγμένες κοινοτικές επιχειρήσεις, καθώς επίσης και για όλες τις κοινοτικές επιχειρήσεις που ετοιμάζονται να εισέλθουν σε οργανωμένη αγορά κινητών αξιών. Έπειτα από την αναδιάρθρωση της IASC, το νέο συμβούλιο, με μία από τις πρώτες αποφάσεις του, μετονόμασε την 1η Απριλίου 2001 την IASC σε Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) και, όσον αφορά τα μελλοντικά διεθνή λογιστικά πρότυπα, μετονόμασε τα IAS σε Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (International Financial Reporting Standards - IFRS). Επίσης, η επιτροπή, βάσει της διαδικασίας του άρθρου 6, αναγνωρίζει και εγκρίνει τα διεθνή λογιστικά πρότυπα, τα οποία και καθίστανται υποχρεωτικά βάσει του άρθρου 4 του κανονισμού με κύριο στόχο να εξασφαλισθεί υψηλός βαθμός διαφάνειας και συγκρισιμότητας στις οικονομικές καταστάσεις. Οι αποφάσεις της Επιτροπής σχετικά με την έγκριση διεθνών λογιστικών προτύπων θα δημοσιεύονται στην Επίσημη Εφημερίδα των ΕΚ. Βέβαια, η έγκριση ενός διεθνούς λογιστικού προτύπου προϋποθέτει ότι το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο δεν θα έχει απορρίψει το πρότυπο εντός προθεσμίας 6 μηνών μετά την έγκρισή του από το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB). Το Σώμα Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) 18 Bloom, Robert (2000). An Analysis of: Two Vision Statements on International Accounting Standard Setting. Ohio CPA Journal, Vol. 59 Issue 1, p24, 3p. Τσόλης Κ., Φίλιος Β., (2004), Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, Εκδόσεις Σύγχρονη Εκδοτική ΕΠΕ, Αθήνα 17

Το IASB, που βρίσκεται εγκαταστημένο στο Λονδίνο, άρχισε τη δραστηριότητά του το 2001. Αξίζει να σημειωθεί ότι χρηματοδοτείται από εισφορές που συγκεντρώθηκαν από τα μέλη του Διοικητικού του Συμβουλίου, από το Ίδρυμα IASC, από μεγάλες λογιστικές εταιρίες, από ιδιωτικούς χρηματοδοτικούς οργανισμούς, αλλά και βιομηχανικές εταιρίες από όλο τον κόσμο, κεντρικές και αναπτυξιακές τράπεζες, και άλλους διεθνείς και επαγγελματικούς οργανισμούς. Τα μέλη του IASB, τα οποία είναι δεκατέσσερα, δώδεκα από τα οποία είναι πλήρους απασχόλησης, προέρχονται από εννέα χώρες και έχουν διαφορετική επαγγελματική κατάρτιση. Ακόμη, το IASB έχει αναλάβει να αναπτύξει, για το δημόσιο συμφέρον, ένα απλό σύνολο υψηλής ποιότητας, με παγκόσμια λογιστικά πρότυπα που απαιτούν ξεκάθαρες και συγκρίσιμες πληροφορίες σε οικονομικές καταστάσεις γενικής χρήσης. Για την επίτευξη του στόχου αυτού, το IASB συνεργάζεται με αυτούς που θέτουν τα εθνικά λογιστικά πρότυπα για να πετύχει σύγκλιση των λογιστικών προτύπων σε ολόκληρο τον κόσμο. H Συμβουλευτική Επιτροπή Προτύπων (SAC) Στη Συμβουλευτική Επιτροπή Προτύπων (Standards Advisory Council) συμμετέχουν πενήντα μέλη. Οι κύριες αρμοδιότητες της επιτροπής είναι η παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών προς το IASB σχετικά με τα τρέχοντα έργα, όπως επίσης και η πληροφόρηση του IASB για επιπτώσεις των προτεινόμενων προτύπων στους εν δυνάμει χρήστες αυτών. Για να επιτευχθεί ο σκοπός της πραγματοποιούνται τρεις συνεδριάσεις με το IASB. Πλεονεκτήματα εφαρμογής των ΔΛΠ Η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων προήλθε από την ανάγκη του ενιαίου χαρακτήρα των οικονομικών καταστάσεων που υποχρεωτικά συντάσσουν οι επιχειρήσεις και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού και δημοσίου τομέα, που τηρούν βιβλία Γ' κατηγορίας του κώδικα βιβλίων και στοιχείων. Στη σημερινή εποχή, η οποία και χαρακτηρίζεται από κλίμα παγκοσμιοποίησης, καθίσταται επιτακτική η ανάγκη της υιοθέτησης ενιαίων κανόνων για τη σύνταξη και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, που στοχεύουν στην ακριβέστερη παρουσίαση των οικονομικών μεγεθών και στην εξαγωγή ευκρινών συμπερασμάτων, για την εν γένει οικονομική κατάσταση επιχειρήσεων και οργανισμών. 18

Από την άλλη πλευρά η μη εφαρμογή των ΔΛΠ, λειτουργεί αποτρεπτικά στην εισροή ξένων κεφαλαίων, εξαιτίας της έλλειψης εμπιστοσύνης επί των στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, που συντάσσονται σύμφωνα με τα ελληνικά λογιστικά και ελεγκτικά πρότυπα (ΕΛΠ). Επιπλέον, αν θέλουν να έχουν μια πλήρη και σαφή εικόνα της καθαρής τους περιουσίας, θα πρέπει να προχωρήσουν στην εφαρμογή των ΔΛΠ, με άμεσα ευεργετικά αποτελέσματα, κυρίως στον τομέα της αναζήτησης ξένων κεφαλαίων, από χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς του εξωτερικού, όπου το κόστος του κεφαλαίου, είναι σημαντικά μικρότερο από τους αντίστοιχους της εγχώριας αγοράς. Κυριότερες διαφορές μεταξύ ελληνικών λογιστικών προτύπων και διεθνών λογιστικών προτύπων Η πράξη έδειξε ότι η μετάβαση από τα ελληνικά λογιστικά πρότυπα στα ΔΛΠ ήταν και είναι ένα ιδιαίτερα δύσκολο εγχείρημα και όχι μια απλή αλλαγή στον τρόπο λογιστικής απεικόνισης και παρουσίασης των οικονομικών στοιχείων, γεγονός που απαιτεί μεγάλη προσπάθεια, ιδιαίτερα σε χώρες, όπως η Ελλάδα, όπου τα εθνικά λογιστικά πρότυπα είναι προσανατολισμένα, σε κάποιες περιπτώσεις, στις φορολογικές ανάγκες και όχι στην πλήρη και ουσιαστική ενημέρωση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων19. Είναι αδιαμφισβήτητο γεγονός ότι, η υιοθέτηση των ΔΛΠ αποτελεί μια λογιστική επανάσταση με ιδιαίτερα θετικά αποτελέσματα. Μια απλή σύγκριση των οικονομικών καταστάσεων που συντάσσονται με βάση τα ΔΛΠ, με τις αντίστοιχες οικονομικές καταστάσεις, που συντάσσονται με βάση τα ΕΛΠ υποδεικνύει και την διαφοροποίηση. Οι κυριότερες διαφορές μεταξύ Ελληνικών και Διεθνών Λογιστικών Προτύπων διακρίνονται στις παρακάτω συγκεκριμένες κατηγορίες. Στις συντασσόμενες οικονομικές καταστάσεις. Σύμφωνα με τα ΕΛΠ ο πίνακας Διάθεσης καταρτίζεται ως ιδιαίτερο τμήμα των οικονομικών καταστάσεων, ενώ με τα ΔΛΠ δεν συντάσσεται πίνακας Διάθεσης και η 19 Ντζανάτος Δ., Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα με απλά λόγια και οι διαφορές τους με τα ελληνικά, εκδόσεις Καστανιώτη, Αθήνα 2008. Φίλος ι.,θεωρητική Προσέγγιση και εφαρμογές μετατροπής, εκδόσεις Κλειδάριθμος, Αθήνα 2011. 19

πληροφόρηση αυτή προκύπτει εν μέρει από την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης ή και από τον πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης. Πράγματι, ο πίνακας μεταβολών καθαρής θέσης δεν υφίσταται κατά τα ΕΛΠ και υποκαθίσταται εν μέρει από τον πίνακα Διάθεσης. Με τα ΔΛΠ όμως καταρτίζεται υποχρεωτικά και εμφανίζει τις μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων κατά τη διάρκεια της χρήσης και κατά τη λήξη της χρήσης μέσω της διανομής των αποτελεσμάτων. Αναφορικά με την κατάσταση ταμειακών ροών κατά τα ΕΛΠ καταρτίζεται μόνο από τις εισηγμένες στο ΧΑ εταιρείες, ενώ με τα ΔΛΠ καταρτίζεται υποχρεωτικά σε απλή και ενοποιημένη βάση. Το προσάρτημα είναι αρκετά συνοπτικό και το περιεχόμενό του καθορίζεται από τον Κ.Ν. 2190/20. Με τα ΔΛΠ, αντίθετα, το προσάρτημα παρέχει εκτεταμένη ανάλυση και πληροφόρηση επί των οικονομικών στοιχείων, έτσι ώστε να καλύψει τα κενά που δημιουργούν λόγω της συνοπτικής μορφής τους ο ισολογισμός και η κατάσταση αποτελεσμάτων. Στη διαφορετική λογιστική αντιμετώπιση ορισμένων περιπτώσεων, γεγονότων, στοιχείων ισολογισμού, κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης, και πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων. Όσον αφορά τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης, συγκεκριμένες δαπάνες καταχωρούνται στον ισολογισμό και όχι στα αποτελέσματα και αποσβένονται, είτε άμεσα, είτε σε περίοδο πενταετίας κατά τα ΕΛΠ. Από την άλλη πλευρά με τα ΔΛΠ ο χαρακτηρισμός των εξόδων ως πολυετούς απόσβεσης επιτρέπεται υπό αυστηρές προϋποθέσεις, η τήρηση των οποίων επανεξετάζεται κάθε φορά που συντάσσονται οικονομικές καταστάσεις. Για τις ενσώματες κινητοποιήσεις η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, καθώς και οι συντελεστές αποσβέσεων των παγίων στοιχείων, επιβάλλονται από τη φορολογική νομοθεσία, ενώ με τα ΔΛΠ η επιχείρηση χρησιμοποιεί μεταβλητές προκειμένου να αναπροσαρμόσει την αξία των ακινήτων της και αποσβένει τα πάγιά της βάσει της εκτιμώμενης ωφέλιμης ζωής τους. 20

Για τους τόκους δανείων κατασκευαστικής περιόδου με τα ΕΛΠ εμφανίζονται στην κατηγορία εξόδων εγκαταστάσεως του ισολογισμού και αποσβένονται εντός πενταετίας, ενώ 20 με τα ΔΛΠ διακρίνουμε τη βασική μέθοδο και την εναλλακτική μέθοδο. Για τις κρατικές επιχορηγήσεις με τα ΕΛΠ αυτές εμφανίζονται στα ίδια κεφάλαια και αποσβένονται αναλογικά με την απόσβεση του παγίου στο οποίο αφορούν. Με τα ΔΛΠ εμφανίζονται ή σε μεταβατικό λογαριασμό ως έσοδα επομένων χρήσεων, ή αφαιρετικά του κόστους κτήσης του παγίου. Για τα έκτακτα αποτελέσματα υπάρχουν πολλές κατηγορίες δαπανών και εσόδων που εντάσσονται στην κατηγορία των εκτάκτων αποτελεσμάτων σύμφωνα με τα ΕΛΠ και με τα αντίστοιχα ΔΛΠ στο κονδύλιο αυτό καταχωρούνται μόνο τα αποτελέσματα πραγματικά εκτάκτων γεγονότων. Επίσης, με τα ΕΛΠ ο φόρος εισοδήματος, οι μη ενσωματωμένοι φόροι στο λειτουργικό κόστος και οι διαφορές φορολογικού ελέγχου, εμφανίζονται στον πίνακα διάθεσης των αποτελεσμάτων, ενώ δεν υπολογίζεται αναβαλλόμενος φόρος. Με τα ΔΛΠ ο φόρος θεωρείται δαπάνη και εμφανίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως και υπολογίζεται αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση ή απαίτηση. Τέλος, για τις διαφορές ενοποίησης εμφανίζονται στο ενεργητικό και αποσβένονται σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας αφαιρετικά των ιδίων κεφαλαίων σύμφωνα με τα ΕΛΠ, ενώ στα διεθνή λογιστικά πρότυπα η απόσβεση της διαφοράς δεν υπερβαίνει την εικοσαετία και ο χρονικός ορίζοντας της απόσβεσης επανεκτιμάται στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου. 2.2. Τα Ελεγκτικά Πρότυπα Τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα εισήχθησαν στην ελληνική νομοθεσία με τον νόμο3693/2008 που έχει ως αντικείμενο την εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της Οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 20 20 Καραγιάννης, Δ., Καραγιάννη. Αικ., Καραγιάννης Ι., Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα στην Πράξη, Θεσσαλονίκη 2007. 21

2006 (ΕΕ L157 της 9.6.2006) και τη συνεπαγόμενη, λόγω της προαναφερόμενης εναρμόνισης, συμπλήρωση και μεταβολή του νομοθετικού πλαισίου, που διέπει τον ελεγκτικολογιστικό θεσμό, όπως, κυρίως, το νομοθετικό αυτό πλαίσιο έχει ρυθμισθεί από το ν. 3148/2003 «Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων, αντικατάσταση και συμπλήρωση των διατάξεων για τα ιδρύματα ηλεκτρονικού χρήματος και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 136 Α75.6.2003). Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου και κάθε νομοθετικής ρύθμισης, που διέπει τον ελεγκτικολογιστικό θεσμό ισχύει ο ακόλουθος ορισμός για τον υποχρεωτικό έλεγχο: «Υποχρεωτικός έλεγχος»: ο έλεγχος των ατομικών ή ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων που προβλέπονται από τις Οδηγίες 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 25ης Ιουλίου 1978 (ΕΕ L 222 της 14.8.1978), 83/349 ΕΟΚ του Συμβουλίου της 13ης Ιουνίου 1983 (ΕΕ L193 της 18.7.1983), 86/635 ΕΟΚ του Συμβουλίου της 8ης Δεκεμβρίου 1986 (ΕΕ L 372 της 31.12.1986) και της Οδηγίας 91/ 674 ΕΟΚ του Συμβουλίου της 19ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 374 της 31.12.1991). Επίσης ως «υποχρεωτικός έλεγχος» ορίζεται και οποιασδήποτε φύσης και έκτασης ελεγκτική εργασία προβλέπεται από την υφιστάμενη νομοθεσία, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, ότι διενεργείται από νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο. Με Κανονιστικές Πράξεις της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «υποχρεωτικός έλεγχος» οποιασδήποτε φύσης και έκτασης ελεγκτική εργασία αναλαμβάνεται από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Σύμφωνα με το κεφάλαιο V, άρθρο 24, του παρόντος νόμου οι υποχρεωτικοί έλεγχοι, ανάλογα με τη φύση τους, διενεργούνται σύμφωνα με: Α) τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (International Standards on Auditing), B) τα Διεθνή Πρότυπα Επισκόπησης (International Standards on Review Engagements), Γ) τα Διεθνή Πρότυπα Συναφών Εργασιών (International Standards on Related Services). Οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία έχουν υποχρέωση να εγκαταστήσουν και να διατηρούν εσωτερικό σύστημα διασφάλισης της ποιότητας των εργασιών, που διενεργούνται σύμφωνα με τα πρότυπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος Άρθρου. Το εσωτερικό σύστημα διασφάλισης της ποιότητας των εργασιών, θα πρέπει να είναι εναρμονισμένο με τα οριζόμενα από τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου Ποιότητας (International Standards on Quality Control). 22

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο Πλαίσιο κατάρτισης και παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων 3.1 Σκοπός Η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων εξέδωσε το 1989 το «Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων» ( Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements ), το οποίο θέτει τις έννοιες που διέπουν την κατάρτιση και παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων. Το Πλαίσιο υιοθετήθηκε το 2001 από το I.A.S.B. Το «Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων» δεν αποτελεί λογιστικό πρότυπο και ως εκ τούτου δεν ορίζει τη χρησιμοποίηση κάποιας λογιστικής πολιτικής για θέματα αναγνώρισης ή αποτίμησης των στοιχείων από τα οποία συντάσσονται οι Οικονομικές Καταστάσεις. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι, στις λίγες περιπτώσεις που πιθανόν να υπάρχει αντίφαση μεταξύ των απαιτήσεων του Πλαισίου και των Δ.Π.Χ.Α. (π.χ. μη εφαρμογή της αρχής της οικονομικής ουσίας πάνω από το νομικό τύπο σε κάποια Πρότυπα), πρέπει να υπερισχύουν οι απαιτήσεις των Προτύπων. Η εξάλειψη των διαφορών αυτών γίνεται μέσα από τις αναθεωρήσεις του Πλαισίου, με βάση την αποκτηθείσα εμπειρία από την εφαρμογή των Προτύπων. Σκοπός του «Πλαισίου Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων» είναι να: Βοηθήσει την I.A.S.C. στην ανάπτυξη καινούργιων Προτύπων και στην αναθεώρηση των υφιστάμενων, Βοηθήσει την I.A.S.C. στην εναρμόνιση κανονισμών, λογιστικών πρακτικών και διαδικασιών που σχετίζονται με την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων, παρέχοντας μία βάση για τη μείωση των εναλλακτικών λογιστικών χειρισμών που επιτρέπονται από κάποια Πρότυπα, 21 21 Τσακλάγκανος Α., (2006), Χρηματοοικονομική Λογιστική Σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, Εκδοτικός Οίκος Αδελφών Κυριακίδη Α.Ε., Θεσσαλονίκη. 23

Βοηθήσει τα αρμόδια εθνικά όργανα θεσμοθέτησης Προτύπων στην ανάπτυξη Προτύπων, Βοηθήσει τις επιχειρήσεις στην εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. και στην επίλυση θεμάτων που δεν αποτελούν ακόμη αντικείμενο των Προτύπων, Βοηθήσει τους ελεγκτές στον σχηματισμό γνώμης για το εάν οι Οικονομικές Καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με τις αρχές των Δ.Π.Χ.Α., Βοηθήσει τους χρήστες των Οικονομικών Καταστάσεων να κατανοήσουν εάν οι πληροφορίες που δίνουν οι καταστάσεις αυτές είναι σύμφωνες με τις αρχές των Δ.Π.Χ.Α., Παρέχει πληροφορίες προς κάθε ενδιαφερόμενο σχετικά με την προσέγγιση της Σ.Λ.8.0. για την έκδοση των Προτύπων. Πεδίο εφαρμογής Το «Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων» εφαρμόζεται για τις Οικονομικές Καταστάσεις γενικής χρήσης (συμπεριλαμβανομένων των ενοποιημένων Οικονομικών Καταστάσεων) και ασχολείται με: Τον σκοπό των Οικονομικών Καταστάσεων, Τα ποιοτικά χαρακτηριστικά που καθορίζουν τη χρησιμότητα της πληροφόρησης που παρέχεται από τις Οικονομικές Καταστάσεις, Τον ορισμό, την αναγνώριση και την αποτίμηση των στοιχείων από τα οποία συντάσσονται οι Οικονομικές Καταστάσεις, και Τις έννοιες του κεφαλαίου και της διατήρησης κεφαλαίου. Οι Οικονομικές Καταστάσεις γενικής χρήσης συντάσσονται και παρουσιάζονται τουλάχιστον ετησίως και απευθύνονται προς τις κοινές ανάγκες πληροφόρησης ενός ευρύ κύκλου χρηστών. Στο πεδίο εφαρμογής του Πλαισίου δεν εμπίπτουν χρηματοοικονομικές αναφορές ειδικής χρήσης, όπως ενημερωτικά δελτία, οικονομικές αναφορές για τις φορολογικές αρχές κ.λπ. Το Πλαίσιο, παρόλα αυτά, αποτελεί τη βάση για τη σύνταξη τέτοιων ειδικών αναφορών, όπου οι ανάγκες το επιτρέπουν. 24

Οι Οικονομικές Καταστάσεις αποτελούν μέρος της διαδικασίας της παρουσίασης οικονομικών στοιχείων. Μία πλήρης σειρά Οικονομικών Καταστάσεων περιλαμβάνει τα ακόλουθα: Κατάσταση Οικονομικής Θέσης, Κατάσταση Συνολικών Εσόδων, Κατάσταση Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων, Κατάσταση των Ταμειακών Ροών, και Όσες σημειώσεις και άλλες καταστάσεις και επεξηγηματικό υλικό αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα των Οικονομικών Καταστάσεων. Οι Οικονομικές Καταστάσεις δεν περιλαμβάνουν, ωστόσο, στοιχεία όπως εκθέσεις Διοικητικού Συμβουλίου, δηλώσεις του Προέδρου, συζητήσεις και αναλύσεις από τη Διοίκηση και παρόμοια στοιχεία, τα οποία μπορεί να συμπεριληφθούν σε μία οικονομική ή ετήσια οικονομική έκθεση. Το Πλαίσιο, τέλος, εφαρμόζεται στις Οικονομικές Καταστάσεις όλων των εμπορικών, βιομηχανικών και λοιπών επιχειρήσεων, που συντάσσουν Οικονομικές Καταστάσεις, είτε του δημόσιου είτε του ιδιωτικού τομέα. Χρήστες και ανάγκες πληροφόρησης Οι χρήστες των Οικονομικών Καταστάσεων περιλαμβάνουν υφιστάμενους και δυνητικούς επενδυτές, εργαζόμενους, δανειστές, προμηθευτές και άλλους πιστωτές, πελάτες, κυβερνήσεις και το κοινό. Οι χρήστες χρησιμοποιούν τις Οικονομικές Καταστάσεις προκειμένου να ικανοποιήσουν τις ανάγκες τους για πληροφόρηση και περιλαμβάνουν τις ακόλουθες κατηγορίες: Επενδυτές. Οι παρέχοντες κεφάλαια με ενσωματωμένο κίνδυνο και οι σύμβουλοί τους ενδιαφέρονται για τον έμφυτο κίνδυνο και των αποδοτικότητα των επενδύσεών τους. Χρειάζονται πληροφόρηση που θα τους βοηθήσει να αποφασίσουν στο αν θα πρέπει να αγοράσουν, διακρατήσουν ή να πωλήσουν τις επενδύσεις τους. Οι κάτοχοι 2 22 Grand Thornton, (2006), Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης, Τόμοι Α, Β, Γ, Εκδόσεις Grand Thornton, Αθήνα 25

μετοχών, επίσης, ενδιαφέρονται για πληροφόρηση που τους επιτρέπει να εκτιμήσουν την ικανότητα της επιχείρησης να καταβάλλει μερίσματα. Εργαζόμενοι. Οι εργαζόμενοι και οι αντιπροσωπευτικές ομάδες τους ενδιαφέρονται για πληροφορίες σχετικά με τη σταθερότητα και την κερδοφορία των εργοδοτών τους. Ενδιαφέρονται, επίσης, για πληροφορίες που τους επιτρέπουν να εκτιμήσουν τη δυνατότητα της επιχείρησης να παρέχει αμοιβές, παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία και νέες ευκαιρίες απασχόλησης. Δανειστές. Οι δανειστές ενδιαφέρονται για πληροφορίες, που τους επιτρέπουν να καθορίζουν αν τα δάνειά τους και οι τόκοι που συνδέονται με αυτά, θα αποπληρωθούν όταν πρέπει. Προμηθευτές και λοιποί πιστωτές. Οι προμηθευτές και οι λοιποί πιστωτές ενδιαφέρονται για πληροφορίες, που τους επιτρέπει να καθορίζουν αν τα οφειλόμενα σε αυτούς ποσά, θα καταβληθούν όταν πρέπει. Οι εμπορικοί πιστωτές πιθανώς να ενδιαφέρονται για μία επιχείρηση για βραχύτερο χρονικό διάστημα από όσο οι δανειστές, εκτός αν εξαρτώνται από τη συνέχιση της επιχείρησης, ως ενός από τους κυριότερους πελάτες. Πελάτες. Οι πελάτες ενδιαφέρονται για πληροφόρηση σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας μίας επιχείρησης, ειδικά, όταν έχουν μία μακροπρόθεσμη συνεργασία ή εξαρτώνται από την επιχείρηση αυτή. Κυβερνήσεις και όργανά τους. Οι κυβερνήσεις και τα όργανά τους ενδιαφέρονται για την κατανομή των πόρων και συνεπώς, για τις δραστηριότητες των επιχειρήσεων. Επίσης, χρειάζονται πληροφόρηση προκειμένου να ρυθμίζουν τις δραστηριότητες των επιχειρήσεων, να προσδιορίζουν φορολογικές πολιτικές, καθώς και ως βάση για στατιστικά στοιχεία σχετικά με το εθνικό εισόδημα και παρεμφερή θέματα. Κοινό. Οι επιχειρήσεις επηρεάζουν το κοινό ποικιλοτρόπως. Για παράδειγμα, οι επιχειρήσεις μπορεί να έχουν σημαντική συνεισφορά στην τοπική οικονομία με πολλούς τρόπους, συμπεριλαμβανομένου του αριθμού των ατόμων που απασχολούν και της προτίμησής τους προς τους ντόπιους προμηθευτές. Η Διοίκηση της κάθε επιχείρησης έχει τη βασική ευθύνη για την κατάρτιση και παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων. 26

Σκοπός των οικονομικών καταστάσεων23 Οι Οικονομικές Καταστάσεις αποσκοπούν στην παροχή ικανών πληροφοριών στους χρήστες, προκειμένου να μπορούν να κατανοήσουν τη χρηματοοικονομική θέση, την αποδοτικότητα και τις μεταβολές στην οικονομική θέση της επιχείρησης και να λάβουν τις οικονομικές τους αποφάσεις. Η χρηματοοικονομική θέση μίας επιχείρησης διαμορφώνεται, από την ικανότητά της να μετατρέπει τα στοιχεία του ενεργητικού που ελέγχει σε ταμειακά διαθέσιμα και ταμειακά ισοδύναμα, από τη διάρθρωση της οικονομικής της δομής (ίδια προς ξένα κεφάλαια), από τη φερεγγυότητα και τη ρευστότητά της (εξυπηρέτηση ληξιπρόθεσμων οφειλών). Οι παραπάνω πληροφορίες επιτρέπουν στους χρήστες να εκτιμήσουν τη δυνατότητα μίας επιχείρησης να δημιουργεί ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα, ικανά να καλύπτουν τις υποχρεώσεις της και να αποδίδει μία ικανοποιητική απόδοση στους μετόχους της. Οι πληροφορία για την αποδοτικότητα μίας επιχείρησης, ειδικότερα για την κερδοφορία της, απαιτούνται προκειμένου να εκτιμηθούν πιθανές μεταβολές στους οικονομικούς πόρους, που πιθανόν να ελέγχει η επιχείρηση στο μέλλον. Οι πληροφορίες που αφορούν σε μεταβολές της οικονομικής θέσης της επιχείρησης είναι χρήσιμες προκειμένου να εκτιμηθούν οι επενδυτικές, χρηματοοικονομικές και λειτουργικές δραστηριότητές της κατά τη διάρκεια της καλυπτόμενης περιόδου αναφοράς. Οι Οικονομικές Καταστάσεις γενικής χρήσης, όπως υποδηλώνει και ο τίτλος τους, ανταποκρίνονται στις ανάγκες των περισσοτέρων χρηστών και δεν καλύπτουν όλο το φάσμα πληροφοριών που ένας χρήστης πιθανόν να απαιτεί προκειμένου να λάβει οικονομικές αποφάσεις. Ο κυριότερος λόγος είναι ότι οι Οικονομικές Καταστάσεις απεικονίζουν σε μία δεδομένη στιγμή την οικονομική θέση μίας επιχείρησης και βασίζονται στις οικονομικές επιπτώσεις παρελθόντων γεγονότων. Οι Οικονομικές Καταστάσεις μπορούν, από την άλλη πλευρά, σε μεγάλο βαθμό, να δώσουν μία ένδειξη για την επιμέλεια της Διοίκησης, την εν γένει συμπεριφορά της απέναντι 2324 23 Βλάχος Χ., Λουκά Λ., (2007), Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα 2007, Εκδόσεις Global Training, Αθήνα 24 Γιάννης Τ. Λαζαρίδης - Δημήτρης Λ. Παπαδόπουλος, Χρηματοοικονομική Διοίκηση τεύχος Α, Β έκδοση, Θεσσαλονίκη 2005. 27

σε κινδύνους και επενδυτικές αποφάσεις, καθώς και τον τρόπο με τον οποίο διαχειρίζεται την περιουσία της επιχείρησης. Μία πλήρης σειρά Οικονομικών Καταστάσεων (Κατάρτιση Οικονομικής Θέσης, Κατάσταση Συνολικών Εσόδων, Κατάσταση Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων, Κατάσταση των Ταμειακών Ροών και Επεξηγηματικές Σημειώσεις) θα πρέπει να χρησιμοποιείται συνδυαστικά, αφού η μεμονωμένη χρησιμοποίηση, το πιθανότερο είναι να οδηγήσει σε λανθασμένα συμπεράσματα. Η Κατάσταση Συνολικών Εσόδων δεν παρέχει πληροφορίες για την οικονομική διάρθρωση της επιχείρησης, ενώ η Κατάσταση Οικονομικής Θέσης δεν μπορεί να αποκαλύψει πληροφορίες για την ικανότητα δημιουργίας ταμειακών ροών και λειτουργικών κερδών. Παράλληλα, οι Επεξηγηματικές Σημειώσεις των Οικονομικών Καταστάσεων αποτελούν τη βάση πληροφόρησης των αρχών σύνταξης των καταστάσεων και παρέχουν τις απαραίτητες αναλύσεις για την κατανόησή τους25. Ουσιώδεις παραδοχές Οι Οικονομικές Καταστάσεις συντάσσονται υπό την προϋπόθεση ότι ισχύουν δύο ουσιώδεις παραδοχές (assumptions). Οι παραδοχές αυτές είναι η αρχή της συνεχιζόμενης επιχειρηματικής δραστηριότητας και η αρχή των δεδουλευμένων εσόδων / εξόδων, οι οποίες και αναλύονται στις παρακάτω υποπαραγράφους. Αρχή της Συνεχιζόμενης Επιχειρηματικής Δραστηριότητας Οι λογιστικές καταστάσεις πρέπει να συντάσσονται στη βάση της συνεχιζόμενης επιχειρηματικής δραστηριότητας (going concern), εκτός εάν υπάρχουν λόγοι για τους οποίους η παραδοχή αυτή δεν μπορεί να ικανοποιηθεί. Η Διοίκηση της επιχείρησης θα πρέπει να προβαίνει σε εκτίμηση της δυνατότητας συνέχισης της επιχειρηματικής της δραστηριότητας για διάστημα τουλάχιστον πέρα των δώδεκα μηνών. Μετά την εκτίμηση αυτή και εφόσον υπάρχουν σημαντικές αμφιβολίες σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας της επιχείρησης, θα πρέπει να γνωστοποιούνται: 25 Οι καθηγητές Gabriel Hawawini and Claude Viallet στο βιβλίο τους Finance for Executives: Managing for Value Creation, Second Edition, South-Western, U.S.A., 2002, προτείνουν, για καλύτερη αξιολόγηση της επιχείρησης τον Διοικητικό Ισολογισμό. 28

Οι αβεβαιότητες που δημιουργούν αμφιβολίες για τη συνέχιση της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Ο λόγος για τον οποίο υπάρχει βεβαιότητα ότι η επιχείρηση θεωρεί πως δεν μπορεί να συνεχίσει την επιχειρηματική δραστηριότητά της, και Η βάση κατάρτισης των Οικονομικών Καταστάσεων, η οποία μπορεί να διαφέρει από τη βάση που χρησιμοποιείται όταν αναμένεται συνέχιση της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Αρχή των Δεδουλευμένων Εσόδων / Εξόδων Οι Οικονομικές Καταστάσεις πρέπει να συντάσσονται τηρώντας την αρχή των δεδουλευμένων εσόδων και εξόδων (accrual basis). Από την αρχή αυτή εξαιρείται η Κατάσταση των Ταμειακών Ροών, δεδομένου ότι η κατάσταση αυτή συντάσσεται σε ταμειακή βάση. Με βάση την αρχή αυτή, οι συναλλαγές αναγνωρίζονται στις Οικονομικές Καταστάσεις που αυτές αφορούν. Τα έξοδα αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα με βάση τη συσχέτιση αυτών με τα αντίστοιχα έσοδα που δημιουργούν. 3.2. Ποιοτικά χαρακτηριστικά των οικονομικών καταστάσεων26 Τα ποιοτικά χαρακτηριστικά των Οικονομικών Καταστάσεων είναι αυτά που τις καθιστούν ωφέλιμες για τους χρήστες τους προκειμένου αυτοί να λάβουν οικονομικές αποφάσεις. Τα κυριότερα ποιοτικά χαρακτηριστικά είναι η σαφήνεια, η αξιοπιστία και η συγκρισιμότητα. Σαφήνεια Οι πληροφορίες που παρέχουν οι Οικονομικές Καταστάσεις θα πρέπει να μπορούν να γίνουν άμεσα κατανοητές από τους χρήστες, οι οποίοι υποτίθεται ότι είναι γνώστες των βασικών οικονομικών και επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης και έχουν τη διάθεση να εξετάσουν τις Οικονομικές Καταστάσεις με εύλογη επιμέλεια. 26 Τσακλάγκανος Α., (2006), Χρηματοοικονομική Λογιστική Σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, Εκδοτικός Οίκος Αδελφών Κυριακίδη Α.Ε., Θεσσαλονίκη. 29

Ωστόσο, πληροφορίες γύρω από περίπλοκα θέματα, που πρέπει να περιληφθούν στις Οικονομικές Καταστάσεις, δεν πρέπει να αποκλείονται για τον λόγο και μόνο ότι μπορεί να είναι πολύ δύσκολο να κατανοηθούν από ορισμένους χρήστες. Συνάφεια Για να είναι χρήσιμες οι πληροφορίες, θα πρέπει να ανταποκρίνονται στις ανάγκες των χρηστών για λήψη αποφάσεων, βοηθώντας τους να αξιολογήσουν παρελθόντα, παρόντα ή μελλοντικά γεγονότα και να επιβεβαιώσουν ή να διορθώσουν προηγούμενες εκτιμήσεις τους. Πληροφορίες σχετικά με την οικονομική θέση και την παρελθούσα αποδοτικότητα, χρησιμοποιούνται συχνά ως βάση για την πρόγνωση της μελλοντικής οικονομικής θέσης και αποδοτικότητας, καθώς και άλλων θεμάτων για τα οποία ενδιαφέρονται άμεσα οι χρήστες, όπως π.χ. πληρωμές μερισμάτων, ταμειακή ρευστότητα, διακυμάνσεις των τιμών των χρεογράφων. Σημαντικότητα Η συνάφεια των πληροφοριών επηρεάζεται από το είδος και τη σημαντικότητά τους. Οι πληροφορίες των Οικονομικών Καταστάσεων θεωρούνται ουσιώδεις, αν η παράλειψη ή η κακή διατύπωσή τους θα μπορούσε να επηρεάσει τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών. Η σημαντικότητα εξαρτάται από το μέγεθος του στοιχείου ή του λάθους, το οποίο κρίνεται ανάλογα με τις ειδικές συνθήκες της παράλειψης ή της κακής διατύπωσης της πληροφορίας. Η σημαντικότητα, έτσι, αποτελεί κυρίως ένα κριτήριο αποδοχής ή απόρριψης της πληροφορίας, παρά το πρωταρχικό ποιοτικό χαρακτηριστικό που πρέπει να έχει η πληροφορία, ώστε να είναι χρήσιμη. Αξιοπιστία Προκειμένου να είναι χρήσιμη, μία πληροφορία θα πρέπει να είναι αξιόπιστη. Οι πληροφορίες έχουν το χαρακτηριστικό της αξιοπιστίας, όταν είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη λάθη και προκαταλήψεις και οι χρήστες μπορούν να βασίζονται σε αυτές, επειδή 27 27 Grand Thornton, (2006), Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης, Τόμοι Α, Β, Γ, Εκδόσεις Grand Thornton, Αθήνα 30