Αγορά και Πώληση Εμπορευμάτων Οι συναλλαγές που αφορούν την αγορά και πώληση εμπορευμάτων πραγματοποιούνται με τους ακόλουθους τρόπους: Α. Αγορά Εμπορευμάτων: Α1. Με μετρητά ή έκδοση επιταγής Α2. Με απλή πίστωση Α3. Με υπογραφή γραμματίων Α4. Με μεταβίβαση γραμματίων Α5. Με συμψηφισμό των προκαταβολών σε προμηθευτές Α6. Πιθανοί συνδυασμοί των παραπάνω επιλογών. Οπότε στην περίπτωση της αγοράς εμπορευμάτων οι λογαριασμοί που δύναται να χρησιμοποιηθούν είναι οι ακόλουθοι: Σαμείο, Καταθέσεις Όψεως, Προμηθευτές ή Πιστωτές, Γραμμάτια Πληρωτέα, Γραμμάτια Μεταβιβασθέντα, Προκαταβολές σε Προμηθευτές. Επισημαίνεται ότι οι τόκοι των συναλλαγματικών ( Γραμμάτια πληρωτέα) που αποδέχεται μια επιχείρηση από ένα πιστωτή της αποτελούν τόκοι έξοδα και καλούνται τόκοι χρεωστικοί. Αποτελούν χρηματοοικονομικό έξοδο και επιβαρύνουν το αποτέλεσμα εκμετάλλευσης. Β. Πώληση Εμπορευμάτων Β1. Με μετρητά Β2. Με απλή Πίστωση Β3. Με υπογραφή Γραμματίων Β4. Με συμψηφισμό των προκαταβολών πελατών Β5. Πιθανοί συνδυασμοί των παραπάνω επιλογών Οπότε στην περίπτωση της πώλησης εμπορευμάτων οι λογαριασμοί που δύναται να χρησιμοποιηθούν είναι οι ακόλουθοι: Σαμείο, Καταθέσεις Όψεως, Πελάτες, Γραμμάτια εισπρακτέα, Προκαταβολές Πελατών. 32
Επισημαίνεται ότι οι τόκοι των συναλλαγματικών ( Γραμμάτια εισπρακτέα) που αποδέχεται ένας πελάτης της επιχείρησης αποτελούν τόκοι έσοδα και καλούνται τόκοι πιστωτικοί. Αποτελούν χρηματοοικονομικό έσοδο και μεταφέρονται στο αποτέλεσμα εκμετάλλευσης. Παρουσίαση ενδεικτικών παραδειγμάτων Λογιστικών Εγγραφών Αμοιβές Προσωπικού Εργοδοτικές Εισφορές Οι αμοιβές προσωπικού περιλαμβάνουν τις καθαρές αποδοχές του εργαζόμενου, καθώς και τις κρατήσεις του προς τα ασφαλιστικά ταμεία. Ως έξοδο για την επιχείρηση θεωρούνται οι μικτές αποδοχές του εργαζόμενου (καθαρές αποδοχές + κρατήσεις). Οι εργοδοτικές εισφορές αποτελούν λειτουργικό έξοδο (μεταφέρονται στα αποτελέσματα εκμετάλλευσης) και είναι οι εισφορές της επιχείρησης προς τα ασφαλιστικά ταμεία των εργαζομένων. Τπάρχουν δύο τρόποι εμφάνισης συναλλαγής για καταχώρηση στο ημερολόγιο σχετικά με τους δύο λογαριασμούς εξόδων. Παράδειγμα 1 (1 ος Τρόπος) Οι αμοιβές προσωπικού για την χρήση 20ΧΧ ανέρχονται σε 10.000, ενώ οι κρατήσεις 3.000 και οι εργοδοτικές εισφορές 2.500 οφείλονται στα ασφαλιστικά ταμεία των εργαζομένων. την περίπτωση αυτή δίνονται οι μικτές αποδοχές των εργαζομένων, οπότε ως έξοδο για την επιχείρηση λογίζεται το ποσό των 10.000 (7.000 καθαρές αποδοχές, 3.000 κρατήσεις). Η καταχώρηση της παραπάνω συναλλαγής έχει ως ακολούθως: 33
χχ Αμοιβές Προσωπικού 10.000 Εργοδοτικές Εισφορές 2.500 Σαμείο 7.000 Κρατήσεις &Εισφορές Πληρωτέες 5.500(3.000+2.500) Αιτιολογία: Λογισμός αμοιβών προσωπικού ως μισθοδοτική κατάσταση Παράδειγμα 2 (2 ος Τρόπος) Καταβλήθηκαν για αμοιβές προσωπικού 10.000, ενώ οι κρατήσεις 3.000 και οι εργοδοτικές εισφορές 2.500 οφείλονταν στα ασφαλιστικά ταμεία των εργαζομένων. την περίπτωση αυτή δίνονται οι καθαρές αποδοχές των εργαζομένων, όμως το έξοδο «Αμοιβές Προσωπικού» είναι οι μικτές αποδοχές (10.000 + 3.000). Οπότε η καταχώρηση της συναλλαγής έχει ως ακολούθως: χχ Αμοιβές Προσωπικού (10.000+3.000) 13.000 Εργοδοτικές Εισφορές 2.500 Σαμείο 10.000 Κρατήσεις &Εισφορές Πληρωτέες 5.500(3.000+2.500) Αιτιολογία: Λογισμός αμοιβών προσωπικού ως μισθοδοτική κατάσταση 34
Γραμμάτια Εισπρακτέα Ο λογαριασμός Γραμμάτια εισπρακτέα ομαδοποιείται στην κατηγορία του κυκλοφορούντος ενεργητικού «Απαιτήσεις». Σα γραμμάτια αυτά ή συναλλαγματικές όπως εναλλακτικά αποκαλούνται, εκφράζουν με την ονομαστική τους αξία 1 το σύνολο των απαιτήσεων της επιχείρησης από πωλήσεις που έγιναν με γραμμάτια των πελατών της. Γίνεται αντιληπτό ότι τα γραμμάτια εισπρακτέα είναι ένα αξιόγραφο χρέους τρίτων προς την επιχείρηση. Η επιχείρηση έχει τις ακόλουθες δυνατότητες ως προς την χρήση των γραμματίων εισπρακτέων: Προεξόφληση, μεταβίβαση σε τρίτους, διαμαρτύρηση, ενεχυριασμός, μεταβίβαση στην τράπεζα για είσπραξη. ε περίπτωση όπου γραμμάτια εισπρακτέα δεν εξοφληθούν στην λήξη τους από τον οφειλέτη τους και η επιχείρηση δεν προχωρήσει σε διαμαρτύρηση τους, τηρεί ξεχωριστό λογαριασμό με τίτλο Γραμμάτια σε καθυστέρηση. Για παράδειγμα, έστω ότι γραμμάτια αξίας 10.000 δεν εξοφλούνται στην λήξη τους. ε αυτή την περίπτωση η επιχείρηση δημιουργεί ένα νέο λογαριασμό «Γραμμάτια σε καθυστέρηση». Η εγγραφή στο ημερολόγιο έχει ως ακολούθως: χχ Γραμμάτια σε καθυστέρηση 10.000 Γραμμάτια εισπρακτέα 10.000 Αιτιολογία: Γραμμάτια σε καθυστέρηση Προεξόφληση Γραμματίων Τποθέτουμε ότι μια επιχείρηση διατηρεί γραμμάτια εισπρακτέα ονομαστικής τιμής 20.000. Έστω ότι προχωρεί για να καλύψει τις ανάγκες του κυκλώματος ταμειακών ροών της στην προεξόφληση γραμματίων εισπρακτέων ονομαστικής τιμής 10.000, στην τράπεζα Ω αντί 9.600. Η λογιστική εγγραφή στα βιβλία της επιχείρησης έχει ως ακολούθως: 1 Σε πεπίπτωση εντόκος γπαμματίος, ονομαστική αξία = ουειλόμενο κευάλαιο + τόκορ. 35
χχ Σαμείο 9.600 Έξοδα προεξόφλησης 400 Γραμμάτια προεξοφληθέντα 10.000 Αιτιολογία: Προεξόφληση γραμματίων Υποθέτουμε ότι η τράπεζα ειδοποιεί ότι τα προεξ/ντα γραμμάτια ύψους 10.000 εξοφλήθηκαν από τον οφειλέτη τους. Σε αυτή την περίπτωση η εγγραφή έχει ως ακολούθως: χχ Γραμμάτια προεξοφληθέντα 10.000 Αιτιολογία: Ως ειδοποίηση τραπέζης. Γραμμάτια εισπρακτέα 10.000 Μεταβίβαση γραμματίων την παρούσα περίπτωση η επιχείρηση εξοφλεί υποχρεώσεις προς τους πιστωτές της με την μεταβίβαση γραμματίων εισπρακτέων. Έστω ότι η επιχείρηση αγόρασε εμπορεύματα αξίας 10.000 με μεταβίβαση στον προμηθευτή της γραμματίων αντίστοιχης ονομαστικής τιμής Η ημερολογιακή εγγραφή έχει ως ακολούθως: 36
χχ Εμπορεύματα 10.000 Αιτιολογία: Αγορά εμπορευμάτων με μεταβίβαση γραμματίων Γραμμάτια μεταβιβασθέντα 10.000 Σε περίπτωση εξόφλησης των μεταβιβασθέντων γραμματίων από τους οφειλέτες τους η ημερολογιακή εγγραφή έχει ως ακολούθως: χχ Γραμμάτια μεταβιβασθέντα 10.000 Αιτιολογία: Ως ειδοποίηση προμηθευτή Γραμμάτια εισπρακτέα 10.000 Διαμαρτύρηση Γραμματίων Υποθέτουμε ότι η επιχείρηση προχωρεί στην διαμαρτύρηση γραμματίων εισπρακτέων ονομαστικής τιμής 5.000 καταβάλλοντας ως έξοδα 300. Η εγγραφή έχει ως ακολούθως: χχ Γραμμάτια διαμ/θέντα 5.300 Αιτιολογία: Διαμαρτύρηση γραμματίων Σαμείο 300 Γραμμάτια εισπρακτέα 5.000 37
Σε περίπτωση όπου τα γραμμάτια είχαν προεξοφληθεί στην τράπεζα και η τράπεζα προχωρεί στην διαμαρτύρηση τους τότε χρησιμοποιώντας τα παραπάνω νούμερα έχουμε τις ακόλουθες εγγραφές: χχ Γραμμάτια προεξοφληθέντα 10.000 Αιτιολογία: Διαμαρτύρηση γραμματίων Γραμμάτια εισπρακτέα 10.000 χχ Γραμμάτια διαμαρτυρημένα 5.300 Αιτιολογία: Παραλαβή διαμαρτυρημένων γραμματίων Σαμείο 5.300 Ενεχυριασμός Γραμματίων Υποθέτουμε ότι η επιχείρηση ενεχυριάζει γραμμάτια ονομαστικής τιμής 5.000 για την σύναψη δανείου 2.500. Στην περίπτωση αυτή η ημερολογιακή εγγραφή έχει ως ακολούθως: χχ Γραμμάτια ενεχυριασθέντα 5.000 Γραμμάτια εισπρακτέα 5.000 Αιτιολογία: Ενεχυριασμός γραμματίων Και η σύναψη του δανείου καταγράφεται στο ημερολόγιο ως εξής: 38
χχ Σαμείο 2.500 Αιτιολογία: Σύναψη βραχυπρόθεσμου δανείου Δάνειο με ενέχυρο γραμμάτια 2.500 Μεταβίβαση γραμματίων στην τράπεζα προς είσπραξη Η επιχείρηση μεταβιβάζει στην τράπεζα για είσπραξη γραμμάτια ονομαστικής τιμής 5.000. Η ημερολογιακή εγγραφή έχει ως ακολούθως: χχ Γραμμάτια προς είσπραξη 5.000 Γραμμάτια εισπρακτέα 5.000 Αιτιολογία: Μεταβίβαση γραμματίων στην τράπεζα για είσπραξη 39
Παράδειγμα Προσδιορισμού Αποτελεσμάτων Εκμετάλλευσης και χρήσης Δίνονται οι λογαριασμοί του Γενικού καθολικού της εμπορικής επιχείρησης Κ στις 31/12/2010 ως ακολούθως: Κτιρια 150.000 Ίδια Κεφάλαια 200.000 Αυτοκίνθτα 34.000 Γραμμάτια Πλθρωτζα 30.000 Μθχανιματα 14.000 Προκαταβολζσ Πελατϊν 20.000 Κατακζςεισ Όψεωσ 20.000 Κζρδθ από Πϊλθςθ Εμπορευμάτων 38.000 Ταμείο 10.000 Τόκοι Πιςτωτικοί 1.000 Ζξοδα Προεξόφλθςθσ 500 Γραμμάτια Μεταβιβαςκζντα 5.000 Τόκοι χρεωςτικοί 1.500 Ζςοδα από Ενοίκια 6.000 Αμοιβζσ Προςωπικοφ 15.000 Διάφορα Λειτουργικά Ζςοδα 20.000 Γραμμάτια ειςπρακτζα 25.000 Κζρδθ από πϊλθςθ χρεογράφων 5.000 Πελάτεσ 10.000 Κρατιςεισ και ειςφορζσ πλθρ/εεσ 15.000 Χρεϊςτεσ 5.000 Κζρδθ από λαχνοφσ 5.000 Εργοδοτικζσ Ειςφορζσ 10.000 Προμθκευτζσ 20.000 Εμπορεφματα 30.000 Γραμμάτια ειςπ/ζα προεξ/ντα 5.000 Υλικά Συςκευαςίασ 5.000 Προκαταβολζσ ςε Προμθκευτζσ 5.000 Ζξοδα Διαφθμίςεων 2.000 Προπλθρωκζντα Ενοίκια 4.000 Ηθμιά από κατ/φι εμπ/των 3.000 Αναλϊςεισ Υλικϊν Συςκευαςίασ 2.500 Χρεόγραφα 5.000 Ενοίκια 3.500 Συμμετοχζσ 15.000 Αποςβζςεισ Παγίων 8.000 Αποςβεςκζντα Πάγια 8.000 Να προσδιορισθούν λογιστικά τα αποτελέσματα εκμετάλλευσης και χρήσης και να συνταχθεί ο νέος ισολογισμός. 40
χχ ΧΡΕΩΗ ΠΙΣΩΗ Αποτζλεςμα Εκμετάλλευςθσ 43.000 Ζξοδα Προεξόφλθςθσ 500 Αμοιβζσ Προςωπικοφ 15.000 Εργοδοτικζσ Ειςφορζσ 10.000 Ζξοδα Διαφθμίςεων 2.000 Αναλϊςεισ Υλικϊν Συςκευαςίασ 2.500 Ενοίκια 3.500 Τόκοι χρεωςτικοί 1.500 Αποςβζςεισ Παγίων 8.000 Μεταφορά λειτουργικϊν εξόδων ςτα αποτελζςματα εκμετάλλευςθσ χχ Κζρδθ από Πϊλθςθ Εμπορευμάτων 38.000 Τόκοι Πιςτωτικοί 1.000 Διάφορα Λειτουργικά Ζςοδα 20.000 Κζρδθ από ρευςτοποίθςθ χρεογράφων 5.000 Αποτζλεςμα Εκμετάλλευςθσ 64.000 Μεταφορά λειτουργικϊν εςόδων ςτα αποτελζςματα εκμετάλλευςθσ χχ Αποτζλεςμα Εκμετάλλευςθσ 21.000 Κζρδθ Εκμετάλλευςθσ 21.000 Εγγραφι προςδιοριςμοφ αποτελζςματοσ εκμετάλλευςθσ χχ Αποτζλεςμα Χριςθσ 3.000 Ηθμιά από καταςτροφι εμπορευμάτων 3.000 Μεταφορά ζκτακτθσ ηθμιάσ ςτα αποτελζςματα χριςθσ χχ Ζςοδα από Ενοίκια 6.000 Κζρδθ από λαχνοφσ 5.000 Αποτζλεςμα Χριςθσ 11.000 Μεταφορά ζκτακτου κζρδουσ και μθ λειτουργικϊν εςόδων ςτο αποτζλεςμα χριςθσ 41
χχ Κζρδθ εκμετάλλευςθσ 21.000 Αποτζλεςμα Χριςθσ 21.000 Μεταφορά αποτελζςματοσ εκμετάλλευςθσ ςτο αποτζλεςμα χριςθσ χχ Αποτζλεςμα Χριςθσ 29.000 Κζρδθ Χριςθσ 29.000 εγγραφι προςδιοριςμοφ αποτελζςματοσ χριςθσ χχ Κζρδθ Χριςθσ 29.000 Ίδια Κεφάλαια 29.000 Μεταφορά αποτελζςματοσ χριςθσ ςτα Ίδια Κεφάλαια. 42
Ο Ισολογισμός στις 31/12/2010 Θα έχει την ακόλουθη μορφή ΙΟΛΟΓΙΜΟ ΣΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΗ Κ ςτισ 31/12/2010 Ι)Πάγιο Ενεργητικό Ι). Ίδια Κεφάλαια 229.000 Κτιρια 150.000 φνολο Ιδίων Κεφαλαίων 229.000 Αυτοκίνθτα 34.000 Μθχανιματα 14.000 ΙΙ)Βραχυπρόθεςμεσ Τποχρεώςεισ Συμμετοχζσ 15.000 Γραμμάτια Πλθρωτζα 30.000 φνολο Παγίων 213.000 Προκαταβολζσ Πελατϊν 20.000 (μείον) Αποςβεςκείςα Αξία 8.000 Γραμμάτια Μεταβιβαςκζντα 5.000 Καθαρό Πάγιο Ενεργητικό 205.000 Κρατιςεισ και ειςφορζσ πλθρ/εεσ 15.000 Προμθκευτζσ 20.000 ΙΙ)Κυκλοφοροφν Ενεργητικό Γραμμάτια ειςπ/ζα προεξοφλθκζντα 5.000 ΙΙ1)Αποθζματα φνολο Βραχ. Τποχρεώςεων 95.000 Εμπορεφματα 30.000 Υλικά Συςκευαςίασ 5.000 φνολο Ξζνων Κεφαλαίων 95.000 φνολο Αποθεμάτων 35.000 ΙΙ2)Απαιτήςεισ Γραμμάτια ειςπρακτζα 25.000 Πελάτεσ 10.000 Χρεϊςτεσ 5.000 Χρεόγραφα 5.000 Προκαταβολζσ ςε Προμθκευτζσ 5.000 Προπλθρωκζντα Ενοίκια 4.000 φνολο Απαιτήςεων 54.000 ΙΙ3)Διαθζςιμα Κατακζςεισ Όψεωσ 20.000 Ταμείο 10.000 φνολο Διαθεςίμων 30.000 Κυκλοφοροφν Ενεργητικό(ΙΙ1+ΙΙ2+ΙΙ3) 119.000 φνολο Ενεργητικοφ 324.000 φνολο Παθητικοφ 324.000 43
Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως ΚΑΣΑΣΑΗ ΑΠΟΣΕΛΕΜΑΣΩΝ ΧΡΗΕΩ ΣΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΗ Κ 31/12/2010 Κζρδη από Πώληςη Εμπορευμάτων 38.000 (Πλζον)Διάφορα Λειτουργικά Ζςοδα 20.000 (Μείον) Αμοιβζσ Προςωπικοφ 15.000 (Μείον) Εργοδοτικζσ Ειςφορζσ 10.000 (Μείον)Ζξοδα Διαφθμίςεων 2.000 (Μείον)Αναλϊςεισ Υλικϊν Συςκευαςίασ 2.500 (Μείον)Ενοίκια 3.500 Μερικά Αποτελζςματα Εκμετάλλευςησ 25.000 (Πλζον) Τόκοι Πιςτωτικοί 1.000 (Πλζον)Κζρδθ από πϊλθςθ χρεογράφων 5.000 (Μείον)Τόκοι Χρεωςτικοί 1.500 (Μείον) Ζξοδα Προεξόφλθςθσ 500 (Μείον) Αποςβζςεισ 8.000 Αποτελζςματα Εκμετάλλευςησ 21.000 (Πλζον) Ζςοδα από Ενοίκια 6.000 (Πλζον) Κζρδθ από Λαχνοφσ 5.000 (Μείον) Ηθμιά από καταςτροφι εμπορευμάτων 3.000 Αποτελζςματα Χρήςησ 29.000 Βασική Βιβλιογραφία( Προτεινόμενο Διδακτικό Βιβλίο) Βασιλείου, Δ., Ηρειώτης, Ν (2009). Αρχές Χρηματοοικονομικής Λογιστικής. Εκδόσεις Rosili. Ενδεικτική Βιβλιογραφία Ελληνική Ναούμ, Χ (1994). «Εισαγωγή στην Χρηματοοικονομική Λογιστική». Β έκδοση Παπάς, Α (2003). «Χρηματοοικονομική Λογιστική, Θεωρητικά& Πρακτικά Θέματα», τόμος Α. Εκδόσεις Μπένου. ελ 134-138. Σσάμης, Α (2002). «Εισαγωγή στην Χρηματοοικονομική Λογιστική. Θεμελιώδεις λογιστικές Έννοιες, το Βασικό λογιστικό κύκλωμα». Σόμος Πρώτος. Πανεπιστημιακές ημειώσεις. 44
Ξενόγλωσση Meigs, W B., Meigs, R F. (1984) Accounting. The basis for business decisions. 6 th edition, Mc Graw- Hill. Needles, B E., Powers, M (2007). Financial Accounting. 9 th edition, Houghton Mifflin Company. 45