ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΙΙ

ΤΕΙ ΗΠΕΙΡΟΥ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΙΙ ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΑΡΝΗΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ ΕΦΑΡΜΟΓΩΝ ΠΡΕΒΕΖΑ 2011

Αφιερώνεται στους φοιτητές μου 1

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ Σελίδα 1. Πρόλογος 3 2. Εισαγωγή 4 3. Βασικές έννοιες και διακρίσεις του κόστους 8 4. Άμεση κοστολόγηση 32 5. Πλήρη κοστολόγηση 33 6. Έννοια του προκαθορισμένου κόστους 37 7. Το πρότυπο κόστος 43 8. Αποκλίσεις 55 9. Η λογιστική παρακολούθηση του πρότυπου 69 κόστους και των αποκλίσεων 10. Η τυπολογία του κόστους 80 11. Εσωλογιστική και εξωλογιστική κοστολόγηση 93 12. Αναλυτική λογιστική εκμετάλλευσης- ομάδα 9 95 13. Νεκρό σημείο ισορροπίας 141 14. Προϋπολογισμός και έλεγχος 160 15. Ερωτήσεις πολλαπλών επιλογών 184 15. Βιβλιογραφία 189 2

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Οι σημειώσεις αυτές κρίθηκαν αναγκαίες λόγω της απουσίας ενός βιβλίου που να περιέχει όλη τη διδακτέα ύλη του μαθήματος της Λογιστικής Κόστους ΙΙ και φιλοδοξούν να αποτελέσουν την «πρώτη ύλη» για μια μελλοντική έκδοση. Πρωταρχικός σκοπός των σημειώσεων αυτών είναι να δώσουν στους φοιτητές βασικές γνώσεις και αρχές κατά το μικρό χρονικό διάστημα που διδάσκεται το μάθημα. Η ύλη χωρίς να καλύπτει όλο το φάσμα της Λογιστικής Κόστους, πραγματεύεται ένα μεγάλο μέρος θεμάτων τα οποία οφείλει να γνωρίζει ένας πτυχιούχος του τμήματος λογιστικής, επιπλέον περιέχονται ασκήσεις αλλά και ερωτήσεις οι οποίες θα συμβάλλουν στη καλύτερη κατανόηση και εμπέδωση της θεωρίας από τους φοιτητές. Πιστεύοντας λοιπόν ότι θα εκπληρώσουν τους βασικούς στόχους για τους οποίους συντάχθηκαν, τις παραδίδω στην κρίση των φοιτητών μου, ελπίζοντας ότι οι παρατηρήσεις τους, οι απορίες τους και γενικότερα το ενδιαφέρον τους για το μάθημα θα αποτελέσει πηγή έμπνευσης και προβληματισμού ώστε να εξελιχθούν σε ένα σύγχρονο σύγγραμμα υψηλού επιπέδου. Πρέβεζα, Οκτώβριος 2011 Νικόλαος Ι. Αρνής 3

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Από τον καιρό που εμφανίστηκε το εμπόριο, δημιουργήθηκε η ανάγκη ώστε να καταγραφούν τα οικονομικά στοιχεία σχετικά με την εμπορική δραστηριότητα των ανθρώπων, δηλαδή η καταγραφή των περιουσιακών στοιχείων, των απαιτήσεων και των υποχρεώσεων προς τρίτους. Η μελέτη των αρχαίων πολιτισμών δείχνει ότι η λογιστική δεν ήταν άγνωστη σε αυτούς. Από το έτος 1494 όμως η λογιστική πήρε την συστηματοποιημένη μορφή με την οποία είναι γνωστή μέχρι σήμερα. Με την πάροδο του χρόνου η λογιστική αποτέλεσε ένα σημαντικό εργαλείο στα χέρια των επιχειρήσεων και γενικότερα των ασκούντων μια οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα. Οι επιχειρήσεις σήμερα όλο και περισσότερο στελεχώνονται με στελέχη που είναι γνώστες των θεμάτων της λογιστικής επιστήμης και όλο και περισσότερο αποβάλλουν την παλιά νοοτροπία της εμπειρικής Διοίκησης. Αρχικά στις επιχειρήσεις περιορισμένου μεγέθους οι αποφάσεις προγραμματισμού και ελέγχου βασίζονταν κύρια στις φυσικές ικανότητες του επιχειρηματία, στη διαίσθησή του και τις εμπειρίες από τις παρατηρήσεις του τις σχετικές με τις εσωτερικές επιχειρηματικές δραστηριότητες και τις δοσοληψίες με τρίτους (τράπεζες, πελάτες, προμηθευτές, Δημόσιο κ.λ.π.) Στη συνέχεια, στα πλαίσια μιας ευρύτερης οικονομίας, ιδρύονται και λειτουργούν επιχειρήσεις μεγαλύτερου μεγέθους με ανάλογη διοικητική και λογιστική οργάνωση. Έτσι η σημασία των λογιστικών πληροφοριών στις διαδικασίες λήψης αποφάσεων γίνεται πλέον αντιληπτή. Η λογιστική έχει σαν σκοπό την συστηματική καταγραφή, συγκέντρωση και ομαδοποίηση των οικονομικών δεδομένων (financial data) που αφορούν μια οικονομική μονάδα και την παροχή οικονομικών πληροφοριών οι οποίες θεωρούνται χρήσιμες και απαραίτητες για την λήψη αποφάσεων τόσο από τρίτους που έχουν οικονομικά συμφέροντα (τράπεζες, κράτος, επενδυτές, ελεγκτικές υπηρεσίες, πελάτες, χρεώστες, προμηθευτές, πιστωτές, συνδικάτα, ασφαλιστικοί οργανισμοί κλπ), όσο και από τη διοίκηση της επιχείρησης. 4

Με βάση λοιπόν τις πληροφορίες του λογιστικού συστήματος λαμβάνονται αποφάσεις καλύτερης ποιότητας σε σχέση με τις προηγούμενες, Η λογιστική χωρίζεται σε δυο βασικούς κλάδους. Στην Χρηματοοικονομική Λογιστική (financial accounting) και στη Διοικητική Λογιστική (management accounting). Η χρηματοοικονομική λογιστική ασχολείται με την πληροφόρηση όλων των ενδιαφερομένων που δεν συνδέονται άμεσα με την λειτουργία της επιχείρησης, δηλαδή βρίσκονται εκτός της επιχείρησης (τράπεζες, κράτος, επενδυτές, πελάτες, προμηθευτές, κλπ). Η πληροφόρηση αυτή παρέχεται μέσω των δημοσιευμένων οικονομικών ή λογιστικών καταστάσεων (ισολογισμός, κατάσταση του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως, πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων, προσάρτημα) Η διοικητική λογιστική ασχολείται με την εσωτερική πληροφόρηση της διοίκησης σε όλα τα επίπεδα και αποτελείται από διάφορους τομείς όπως η ανάλυση του κόστους λειτουργίας της επιχείρησης (cost accounting), ο βραχυπρόθεσμος και μακροπρόθεσμος προγραμματισμός (planning) της δράσης της επιχείρησης, ο έλεγχος (control) της υλοποίησης του προγραμματισμού, αλλά και η αξιολόγηση (evaluation) της απόδοσης των ανθρώπων και των δραστηριοτήτων. Επομένως η «προς τα έξω ή «προς τα μέσα» ενημέρωση αποτελεί το χαρακτηριστικό στοιχείο της διάκρισης των δύο περιοχών του βασικού λογιστικού συστήματος, δηλαδή της περιοχής της χρηματοοικονομικής ή εξωτερικής λογιστικής και της περιοχής της διοικητικής ή εσωτερικής λογιστικής. Και οι δύο αυτές περιοχές συγκεντρώνουν στοιχεία από την ίδια πηγή που είναι το βασικό λογιστικό σύστημα δηλαδή από την καταγραφή των λογιστικών γεγονότων που αφορούν την οικονομική μονάδα. Πολλοί συγγραφείς ταυτίζουν την διοικητική λογιστική με την λογιστική κόστους. Η διοικητική λογιστική είναι έννοια ευρύτερη από την έννοια της λογιστικής κόστους η οποία ασχολείται κυρίως με τις μεθόδους και τις τεχνικές που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του κόστους ενός προϊόντος ή μιας υπηρεσίας ή ενός έργου ή μιας διαδικασίας. Μπορούμε να πούμε ότι η λογιστική κόστους παρέχει πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τον προγραμματισμό, τον έλεγχο και την αξιολόγηση της δράσης της επιχείρησης, οι οποίες πληροφορίες αντλούνται από την ανάλυση του κόστους λειτουργίας της επιχείρησης, με τελικό στόχο την λήψη αποφάσεων που αφορούν την πιο αποτελεσματική διοίκηση της επιχείρησης. 5

Η λογιστική κόστους αναπτύχθηκε πρωταρχικά σε βιομηχανικές επιχειρήσεις για να ικανοποιήσει τις ανάγκες της διοίκησης για πληροφόρηση πάνω στο κόστος του προϊόντος αλλά και στο κόστος λειτουργίας των διαφόρων τμημάτων και για τον λόγο αυτό σε παλαιότερα συγγράμματα ονομάζεται «βιομηχανική λογιστική». Η έννοια όμως του κόστους υπάρχει και είναι ενδιαφέρουσα και έξω από τα πλαίσια της παραγωγής ενός προϊόντος. Για μια εμπορική επιχείρηση υπάρχει το εμπορικό κόστος ενώ για μια επιχείρηση παροχής υπηρεσιών το κόστος παροχής υπηρεσιών αλλά και το κόστος των επιμέρους λειτουργιών των αντιστοίχων τμημάτων. Πολλές φορές μιλάμε για το κόστος ανά ταξιδιώτη, για το κόστος ανά παιδί σε ένα ιδιωτικό σχολείο, για το κόστος ανά χιλιόμετρο σε μια μεταφορική επιχείρηση κλπ. Για να είμαστε όμως σε θέση να εκτιμήσουμε το κάθε είδους κόστος πρέπει να χρησιμοποιήσουμε τη λογιστική κόστους. Επειδή τα τελευταία χρόνια οι έννοιες της παραγωγικότητας και της ελαχιστοποίησης του κόστους έχουν προσλάβει μεγάλη σπουδαιότητα, δόθηκε μεγάλη σημασία στην εσωτερική λογιστική, σαν μέσο προσδιορισμού και ελέγχου του κόστους των προϊόντων και των υπηρεσιών, με αποτέλεσμα να δημιουργηθεί η τάση ανεξαρτητοποίησης της λογιστικής κόστους σαν ενός ξεχωριστού κλάδο της λογιστικής επιστήμης. Πρέπει να τονιστεί ότι η λογιστική κόστους και η χρηματοοικονομική λογιστική συνυπάρχουν μέσα σε μια επιχείρηση, διότι και οι δύο παρακολουθούν τα ίδια λογιστικά γεγονότα. Διαφέρουν όμως στο ότι η λογιστική κόστους προχωράει σε μεγαλύτερη ανάλυση των λογιστικών γεγονότων. Επίσης η λογιστική κόστους δεν λαμβάνει υπόψη όλα τα λογιστικά γεγονότα που συμβαίνουν στην επιχείρηση, αλλά μόνο εκείνα που σχετίζονται με τα έξοδα και τα έσοδα της επιχείρησης δηλαδή με το αποτέλεσμά της. π.χ η είσπραξη μιας απαίτησης από ένα χρεώστη είναι ένα λογιστικό γεγονός που αφορά ολόκληρη την επιχείρηση και έχει σχέση με την περιουσιακή της κατάσταση. Το γεγονός αυτό αποτελεί αντικείμενο μόνο της χρηματοοικονομικής λογιστικής. Αν όμως ένα λογιστικό γεγονός αφορά έσοδο και έξοδο δηλαδή έχει σχέση με την εκμετάλλευση και τα αποτελέσματα χρήσης, τότε αποτελεί αντικείμενο της χρηματοοικονομικής λογιστικής αλλά και της λογιστικής κόστους. Η διαμόρφωση του οικονομικού αποτελέσματος μιας επιχείρησης παρακολουθείται συνολικά από την χρηματοοικονομική λογιστική, 6

αναλυτικά δε από την λογιστική κόστους που για αυτόν το λόγο αποκαλείται και Αναλυτική Λογιστική Εκμετάλλευσης. Η χρηματοοικονομική λογιστική και η λογιστική κόστους καταλήγουν στο ίδιο αποτέλεσμα μέσα σε μια διαχειριστική περίοδο μόνο αν και στις δύο εφαρμόζονται οι ίδιες λογιστικές αρχές. Υπάρχουν όμως περιπτώσεις κατά τις οποίες στη λογιστική κόστους λαμβάνονται υπόψη ποσά τα οποία είναι διαφορετικά από τα ποσά της χρηματοοικονομικής λογιστικής, τα οποία δεν επιτρέπονται από τις παραδεκτές λογιστικές αρχές. Σαν παράδειγμα μπορούμε να αναφέρουμε το αυξημένο ποσοστό απόσβεσης ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου (π.χ. ενός μηχανήματος) το οποίο ενδεχομένως να λάβουμε υπόψη στη λογιστική κόστους και το οποίο βρίσκεται πιο κοντά στην πραγματικότητα (δηλαδή προσεγγίζει την πραγματική φθορά του μηχανήματος) από ότι το ποσοστό απόσβεσης το οποίο ορίζει η σχετική νομοθεσία και το οποίο είμαστε υποχρεωμένοι να λάβουμε υπόψη στη χρηματοοικονομική λογιστική. Τελικά γνωρίζοντας το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος, μιας υπηρεσίας και γενικότερα μιας διαδικασίας μπορούμε να προχωρήσουμε στον προγραμματισμό, στον προϋπολογισμό και στον έλεγχό του. Ο προγραμματισμός, ο προϋπολογισμός και ο έλεγχος της οικονομικής μονάδας όμως σχετίζονται άμεσα με την διοίκηση. Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα παραπάνω μπορούμε πλέον να οριοθετήσουμε με σαφή τρόπο τις περιοχές μέσα στις οποίες κινούνται η διοικητική λογιστική και η λογιστική κόστους. Στην περιοχή της λογιστικής κόστους αναλύεται το κόστος των λειτουργιών της επιχείρησης, ενώ στην περιοχή της διοικητικής λογιστικής λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα που προέκυψαν από την ανάλυση του κόστους, προχωρούμε στον προγραμματισμό, τον προϋπολογισμό και τον έλεγχο της οικονομικής μονάδας στοχεύοντας σε πιο ορθές αποφάσεις που θα οδηγήσουν στην αποτελεσματικότερη λειτουργία και διοίκησή της. 7

ΒΑΣΙΚΕΣ ΕΝΝΟΙΕΣ ΚΑΙ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Κόστος είναι ένα αριθμητικό μέγεθος που αντιπροσωπεύει τα ποσά που επενδύθηκαν για την απόκτηση υλικών ή άϋλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό την χρησιμοποίηση τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή για την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. Στην καθημερινή ζωή υπάρχει μια σύγχυση και πολλές φορές ταυτίζουμε τον όρο «κόστος» με τον όρο «έξοδα» π.χ αναφέρουμε πολλές φορές «τα έξοδα κάποιου εμπορεύματος είναι μεγάλα» ή «τα έξοδα παραγωγής του προϊόντος Α είναι μεγάλα» Για να αποσαφηνίσουμε τις έννοιες του κόστους και του εξόδου πρέπει να αναζητήσουμε την αιτία για την οποία συντελείτε η διάθεση των πηγών ή των οικονομικών μέσων σε αγαθά και υπηρεσίες. Όταν λέμε διάθεση πηγών ή οικονομικών μέσων εννοούμε την αγοραστική δύναμη η οποία διατίθεται προκειμένου να επενδυθεί σε αγαθά και υπηρεσίες με τελικό στόχο την πραγματοποίηση εσόδων. Στο ενεργητικό μιας οικονομικής μονάδας περιέχονται στοιχεία που αποκτήθηκαν προκειμένου να τα χρησιμοποιηθούν στην επίτευξη εσόδων από πωλήσεις. Τέτοια στοιχεία είναι π.χ κτίρια, μηχανήματα, μεταφορικά μέσα, πρώτες ύλες, εμπορεύματα κ.λ.π. Τα στοιχεία αυτά του ενεργητικού μιας οικονομικής μονάδας συνιστούν τις επενδύσεις και αποτελούν το κόστος, του εργοστασίου, των μηχανημάτων, των μεταφορικών μέσων, των πρώτων υλών, των εμπορευμάτων κ.λ.π. εφ όσον παραμένουν στην οικονομική μονάδα με την ίδια ή διαφορετική μορφή και όχι στοιχεία που επιβαρύνουν τα έσοδα και διαμορφώνουν αποτέλεσμα. Αν όμως τα στοιχεία αυτά πάψουν να υπάρχουν στην οικονομική μονάδα δηλαδή αν πουληθούν ή διατεθούν σε τρίτους, καταστραφούν, κλαπούν τότε το κόστος που είναι ενσωματωμένο σε αυτά παύει να υπάρχει, για την οικονομική μονάδα, δηλαδή εξαφανίζεται από το ενεργητικό της και μεταφέρεται στα αποτελέσματα, μετατρέπεται δηλαδή σε έξοδο, συγκρίνεται λογιστικά με το έσοδο και διαμορφώνει το θετικό η αρνητικό αποτέλεσμα. Οι διάφορες μορφές με τις οποίες εμφανίζεται το κόστος στο ενεργητικό της οικονομικής μονάδας, όταν δεν μεσολαβεί νέα επένδυση, προκύπτουν από τις μετατροπές του κόστους που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό των οικονομικών μονάδων. Στις μονάδες του μεταποιητικού τομέα π.χ οι πρώτες ύλες όταν αναλώνονται, το ηλεκτρικό ρεύμα παραγωγής, η φθορά των μηχανημάτων, του μηχανολογικού εξοπλισμού, των εγκαταστάσεων και των κτιρίων των βιομηχανοστασίων από τη χρήση τους στην διαδικασία της 8

παραγωγής κ.λ.π. οδηγούν στην παραγωγή προϊόντων τα οποία δεν συνιστούν νέα επένδυση αλλά μετατροπή του κόστους μιας μορφής σε κόστος μιας άλλης μορφής. Νέο κόστος δημιουργείται μόνο από τη διάθεση αγοραστικής δύναμης για την αγορά νέων αγαθών ή υπηρεσιών. Όταν το αγαθό ή η υπηρεσία που κατέχει η οικονομική μονάδα, πουληθεί το κόστος που είναι ενσωματωμένο σε αυτό εξαφανίζεται αφού το αγαθό ή η υπηρεσία μεταβιβάζεται σε τρίτο, στον πελάτη. Τότε τη θέση του κόστους στο ενεργητικό της οικονομικής μονάδας καταλαμβάνει η αγοραστική δύναμη που αποκτήθηκε από τη πώληση του αγαθού ή της υπηρεσίας (μετρητά, γραμμάτια εισπρακτέα, επιταγές εισπρακτέες, απαιτήσεις κ.λ.π.). Η εξαφάνιση του κόστους που πραγματοποιείται με την πώληση μεταβάλλει τόσο τη σύνθεση του ενεργητικού όσο και κατά κανόνα το συνολικό μέγεθός του. Αν το έσοδο από την πώληση είναι μεγαλύτερο, ίσο ή μικρότερο από το κόστος των πωληθέντων τότε η αγοραστική δύναμη που αποκτήθηκε και συνεπώς το ενεργητικό θα είναι αντίστοιχα μεγαλύτερο, ίσο η μικρότερο από το μέγεθος που είχε πριν γίνει η πώληση. Έξοδο ονομάζεται το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως ή της περιόδου. Το κόστος είναι στοιχείο του ενεργητικού, ενώ το έξοδο είναι στοιχείο των αποτελεσμάτων. Εναλλακτικά μπορούμε να πούμε ότι το έξοδο είναι το κόστος του εσόδου με το οποίο συγκρίνεται για να προσδιορισθεί το αποτέλεσμα. Για να μετατραπεί το κόστος από στοιχείο του ενεργητικού σε στοιχείο των αποτελεσμάτων πρέπει το αγαθό ή η υπηρεσία στην οποία είναι το κόστος ενσωματωμένο να πουληθούν, καταστραφούν ή μεταβιβασθούν σε τρίτους. Να παύσουν δηλαδή να υπάρχουν για την επιχείρηση. Τότε το κόστος τους εκπνέει ή εξαφανίζεται και μετατρέπεται σε έξοδο το οποίο συσχετίζεται με το έσοδο που προήλθε από τις πωλήσεις και από τον συσχετισμό αυτόν προσδιορίζεται το αποτέλεσμα. Ο ορισμός του εξόδου μπορεί να διατυπωθεί και διαφορετικά. Έξοδο είναι το κόστος που εκπνέει και βαρύνει τα αποτελέσματα της χρήσεως ή της περιόδου. Το κόστος εκπνέει όταν το αγαθό ή η υπηρεσία όπου είναι ενσωματωμένο πουληθεί η απολεσθεί. Το έξοδο προέρχεται από το κόστος, δημιουργείται από αυτό και συνεπώς προϋπάρχει πάντοτε ως κόστος. Το έξοδο αντιστοιχεί στο κόστος που εκπνέει κατά τη διάρκεια μιας περιόδου και είναι το ποσό το οποίο αφαιρείται από το έσοδο της περιόδου για να προσδιορισθεί το αποτέλεσμα της περιόδου. 9

Με τον όρο Δαπάνη εννοούμε τη διαδικασία που ακολουθούμε στην πράξη για να πραγματοποιήσουμε το κόστος. Δαπανώ σημαίνει ότι προβαίνω σε διαδικαστικές ενέργειες με σκοπό την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών, την μετατροπή του κόστους μιας μορφής σε κόστος άλλης μορφής ή για την μετατροπή του κόστους σε έξοδο. Σύμφωνα με τα χαρακτηριστικά τους γνωρίσματα το κόστος, το έξοδο, και η δαπάνη παρουσιάζουν τις ακόλουθες μεταξύ τους σχέσεις από τις οποίες προκύπτουν ομοιότητες και διαφορές: Το κόστος είναι στοιχείο του ενεργητικού, ενώ το έξοδο είναι στοιχείο που διαμορφώνει τα αποτελέσματα. Το κόστος ως στοιχείο του ενεργητικού μπορεί να μεταφέρεται από μια χρήση σε άλλη ενώ τα έξοδα επιβαρύνουν τη χρήση ή την περίοδο μέσα στην οποία πραγματοποιούνται. Το κόστος προϋπάρχει πάντοτε, έστω στιγμιαία, του εξόδου, ενώ δεν συμβαίνει το αντίθετο. Το κόστος όταν αλλάζει μορφή, μέσα στην οικονομική μονάδα δεν παράγει αποτέλεσμα, αφού συγκρίνεται με ένα άλλο κόστος διαφορετικής μορφής αλλά ίσου ποσού. π.χ το κόστος των πρώτων υλών, των εργατικών και των Γ.Β.Ε. διαμορφώνει το κόστος του παραχθέντος προϊόντος. Το έξοδο αντίθετα συγκρίνεται πάντοτε με το έσοδο και από τη σύγκριση αυτή προσδιορίζεται ένα αποτέλεσμα δεδομένου ότι σπάνια τα δύο μεγέθη ταυτίζονται μεταξύ τους. Το κόστος και το έξοδο ταυτίζονται ποσοτικά μεταξύ τους αφού το έξοδο προέρχεται από το κόστος που εξαφανίζεται με την πώληση του αγαθού ή της υπηρεσίας όπου είναι ενσωματωμένο. Η δαπάνη ταυτίζεται τόσο με το κόστος όσο και με το έξοδο. Δεν αποτελεί συνεπώς μια επιπλέον -Τρίτη- διαφορετική λογιστικοστολογική κατηγορία. Εκφράζει τη διαδικασία πραγματοποίησης του κόστους και του εξόδου με τα οποία ταυτίζεται. Η δαπάνη αποτελεί την μια όψη του νομίσματος που απεικονίζει το κόστος. Όταν λέμε π.χ ότι οι δαπάνες αγοράς της πρώτης ύλης Υ1 ανήλθαν σε 500, εννοούμε ότι το κόστος αγοράς της πρώτης ύλης Υ1, ανέρχεται σε 500. Όταν επίσης λέμε ότι οι δαπάνες που βαρύνουν τα έσοδα της χρήσεως ή της περιόδου είναι 1.000.000 εννοούμε ότι τα έξοδα της χρήσης ή της περιόδου ανέρχονται σε 1.000.000. Όταν το κόστος αναφέρεται σε υπηρεσία π.χ η υπηρεσία η οποία προσφέρεται από τους εργαζόμενους σε μια οικονομική μονάδα, είναι φανερό ότι το κόστος αυτό εξεταζόμενο αυτοτελές δεν αποτελεί στοιχείο 10

του ενεργητικού διότι προφανώς οι υπηρεσίες που προσφέρουν οι εργαζόμενοι εξαντλούνται με την πραγματοποίηση της παροχής τους, με αποτέλεσμα να μην αποτελούν κάποιο υλικό στοιχείο του ενεργητικού. Επομένως στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να ερευνηθεί ο λειτουργικός χαρακτήρας της κάθε παρεχόμενης υπηρεσίας. Εδώ διακρίνουμε δύο περιπτώσεις: Αν ο προορισμός κάποιας υπηρεσίας είναι η εξυπηρέτηση της λειτουργίας της παραγωγής για την κατασκευή κάποιου αγαθού τότε το κόστος της προστίθεται με το κόστος των υλικών που αναλώθηκαν σχηματίζοντας έτσι το κόστος του προϊόντος. π.χ το κόστος εργασίας ενός εργατοτεχνίτη σε κάποιο τμήμα παραγωγής. Αν οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για τη εξυπηρέτηση άλλων λειτουργιών της οικονομικής μονάδας, όπως διάθεσης, διοίκησης, χρηματοδότησης και επειδή μέσω αυτών δεν παράγεται έργο που να εμφανίζεται σαν στοιχείο του ενεργητικού αλλά χρησιμότητα, η οποία συμβάλλει στην πραγματοποίηση εσόδων, το κόστος που δημιουργήθηκε από τις παρεχόμενες υπηρεσίες, εξαντλούμενων χάρη των λειτουργιών αυτών, εκπνέει, δηλαδή παύει να υπάρχει σαν στοιχείο του ενεργητικού, μεταβαλλόμενο σε έξοδο το οποίο τελικά μειώνει την καθαρά περιουσία. π,χ το κόστος της εργασίας ενός πωλητή που πραγματοποιείται για την επίτευξη των πωλήσεων. Το κόστος των ενδιάμεσων και τελικών φορέων Το πρώτο βήμα στον υπολογισμό του κόστους είναι να ορίσουμε το αντικείμενο του κόστους. Αντικείμενο του κόστους μπορεί να είναι κάθε προϊόν, υπηρεσία, δραστηριότητα ή έργο, των οποίων το κόστος πρέπει να μετρηθεί. Το αντικείμενο για το οποίο πραγματοποιείται η συγκέντρωση του κόστους ονομάζεται φορέας κόστους. Οι πιο συνηθισμένοι φορείς κόστους σε μια βιομηχανική επιχείρηση είναι το παραγόμενο προϊόν, ενώ σε μια επιχείρηση παροχής υπηρεσιών οι υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται. Οι φορείς του λειτουργικού κόστους σε μια παραγωγική λειτουργία είναι: Τα ημικατεργασμένα ή ημιτελή προϊόντα. Τα τελικά προϊόντα (έτοιμα). Τα υποπροϊόντα και υπολείμματα. Η παραγωγή σε εξέλιξη. 11

Σαν τελικό φορέα κόστους μπορούμε να ονομάσουμε κάθε προϊόν υλικό ή άϋλο ή κάθε υπηρεσία που παράγεται και προορίζεται να διατεθεί ή είναι δυνατόν να διατεθεί υπό την μορφή που παράγεται όπως π.χ το έτοιμο ένδυμα, το αυτοκίνητο, το ύφασμα κλπ. Σαν ενδιάμεσο φορέα κόστους μπορούμε να ονομάσουμε κάθε προϊόν υλικό ή άϋλο το οποίο παραγόμενο σε διάφορα στάδια κατεργασίας δεν είναι δυνατόν να διατεθεί στην κατανάλωση με την μορφή που παίρνει στα στάδια αυτά, όπως π.χ τα μέρη ενός υπό κατασκευή έτοιμου ενδύματος, ή ενός αυτοκινήτου κλπ. Κέντρα - θέσεις κόστους Κατά τον καθηγητή C. T. Horngren κέντρο κόστους είναι «Η μικρότερη μονάδα δραστηριότητας ή περιοχή υπευθυνότητας για την οποία συσσωρεύονται κόστη». Ιδιαίτερα σημαντική είναι η συγκέντρωση του κόστους ως προς συγκεκριμένο τμήμα ή τμήματα της επιχείρησης. Τέτοια τμήματα μπορεί να είναι ένα ολόκληρο εργοστάσιο π.χ όταν μια επιχείρηση έχει πολλά εργοστάσια, ένα κύριο ή ένα βοηθητικό τμήμα, μια μηχανή ή και ένας μεμονωμένος εργάτης. Τα κέντρα κόστους που προβλέπονται από το σχέδιο κοστολογικής οργάνωσης, κατά κανόνα, συνδυάζονται με συγκεκριμένα υπεύθυνα πρόσωπα, τα οποία περιβάλλονται με τις αναγκαίες αρμοδιότητες και εξουσίες σχετικά με το κόστος που πραγματοποιείται σε αυτά. Έτσι τα πρόσωπα αυτά γίνονται φορείς ευθύνης για το κόστος που πραγματοποιείται στην περιοχή της αρμοδιότητάς τους. Είναι αυτονόητο ότι ο υπεύθυνος ενός κέντρου κόστους, δεν ασκεί έλεγχο σε προσόδους παρά μόνο στα κόστη που αναλώνονται στο τομέα ευθύνης του. Έτσι μπορούμε πούμε ότι κέντρο κόστους(cost center) είναι ένας τομέας δραστηριότητας ή μία περιοχή ευθύνης, στην οποία γίνεται λογιστική συγκέντρωση του κόστους. 12

Κόστος προϊόντος Το κόστος προϊόντος (product cost) περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία του κόστους που δημιουργούνται κατά την απόκτηση ή την παραγωγή ενός προϊόντος. Στην περίπτωση ενός βιομηχανικού προϊόντος, τα συστατικά αυτά στοιχεία του κόστους είναι τα άμεσα υλικά, το άμεσο κόστος της εργασίας και τα ΓΒΕ. Το κόστος παραγωγής του προϊόντος δεν επιβαρύνεται με έξοδα διοικητικής λειτουργίας, με έξοδα λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης, με έξοδα λειτουργίας διαθέσεως, ούτε με έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας. Το κόστος προϊόντος μπορούμε να πούμε ότι προσαρτάται πάνω στα τεμάχια του προϊόντος καθώς παράγονται τα προϊόντα και παραμένει προσαρτημένο καθώς τα προϊόντα παίρνουν τη μορφή αποθέματος και περιμένουν να πουληθούν. Έτσι, αρχικά, το κόστος προϊόντος συνδέεται με ένα λογαριασμό αποθέματος στον ισολογισμό. Όταν τα προϊόντα πουληθούν, το κόστος απελευθερώνεται από το απόθεμα (ονομάζεται κόστος πωληθέντων προϊόντων) και συγκρίνεται με τα έσοδα πωλήσεων. Επειδή το κόστος προϊόντος συνδέεται αρχικά με το απόθεμα, είναι γνωστό και σαν αποθεματοποιήσιμο κόστος(inventoriable cost). Άμεσα υλικά(direct materials) είναι εκείνα που ενσωματώνονται στο προϊόν που παράγεται από αυτά. Είναι τα υλικά που μπορούν να εντοπισθούν με αμεσότητα και ευχέρεια σε κάποιο προϊόν όπως π.χ το ξύλο σε ένα τραπέζι, ο χάλυβας σε μια μηχανή, το βαμβάκι στο νήμα, το ύφασμα στο έτοιμο ένδυμα. Αποτελούν συνήθως το μεγαλύτερο μέρος του συνολικού κόστους των υλικών που χρησιμοποιούνται στη παραγωγή του προϊόντος. Ορισμένα από τα υλικά που χρησιμοποιούνται στην παραγωγή δεν είναι εμφανή στο τελικό προϊόν ή εμφανίζονται ελάχιστα όπως π.χ η κόλλα, και τα ηλεκτρόδια που χρησιμοποιείται στην συγκόλληση των δυο μερών ενός υλικού, η κλωστή σε ένα έτοιμο ένδυμα κλπ. Τα υλικά αυτά συνήθως έχουν μικρή αξία σε σχέση με τα άμεσα υλικά. Τα υλικά αυτά χαρακτηρίζονται σαν έμμεσα υλικά(indirect materials) και αποτελούν μέρος των ΓΒΕ. Άμεσο κόστος της εργασίας ή άμεσα εργατικά(direct laboar) είναι η εργασία που προσφέρουν οι εργαζόμενοι που απασχολούνται άμεσα με την επεξεργασία των υλικών και η οποία ενσωματώνονται στο παραγόμενο προϊόν. Είναι το κόστος της εργασίας που μπορεί να εντοπισθεί με αμεσότητα και ευχέρεια σε ένα προϊόν όπως π.χ οι εργάτες στη γραμμή 13

παραγωγής ενός εργοστασίου. Μερικές φορές η άμεση εργασία ονομάζεται και χειροπιαστή εργασία(touch labor). Το σύνολο του κόστους της εργασίας δεν μπορεί όμως να ενσωματωθεί απ ευθείας στο παραγόμενο προϊόν, τέτοια εργασία π.χ προσφέρουν οι εργαζόμενοι που είναι υπεύθυνοι για την συντήρηση των μηχανημάτων, οι εργαζόμενοι που μεταφέρουν τα υλικά από την αποθήκη στην παραγωγή κλπ. Η εργασία αυτή χαρακτηρίζεται σαν έμμεση εργασία.(indirect laboar) και αποτελεί μέρος των ΓΒΕ. Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα(overheads) είναι όλες οι δαπάνες της παραγωγικής λειτουργίας εκτός των δαπανών που αναφέρονται στα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία. Τέτοιες δαπάνες είναι τα έμμεσα υλικά, η έμμεση εργασία, τα διάφορα λειτουργικά έξοδα που αφορούν την παραγωγή(ενοίκια, ασφάλιστρα, αποσβέσεις, φωτισμός, θέρμανση, ενέργεια, δημοτικά τέλη κλπ). Οι βιομηχανικές αυτές δαπάνες που ενσωματώνονται στο λογαριασμό των ΓΒΕ είναι έμμεσες δαπάνες διότι δεν εξατομικεύονται απευθείας στο κόστος των παραγομένων προϊόντων, όπως συμβαίνει με το κόστος των άμεσων υλικών και της άμεσης εργασίας. Υπάρχουν όμως και κάποιοι άλλοι όροι που περιγράφουν κόστη και έχουν σχέση με την παραγωγή των προϊόντων, όπως: Πρώτο ή άμεσο κόστος ή βασικό κόστος ή πρωταρχικό κόστος(prime cost) ονομάζεται το κόστος των άμεσων υλικών και το κόστος της άμεσης εργασίας και αποτελεί μια πρώτη εκτίμηση της διοίκησης της επιχείρησης να ελέγξει το κόστος των προϊόντων της. Κόστος μετατροπής(conversion cost) ονομάζεται το κόστος της άμεσης εργασίας και των ΓΒΕ τα οποία συμβάλουν στη μετατροπή των άμεσων υλικών σε τελικά προϊόντα. Καταλογισμός των ΓΒΕ Τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία εντάσσονται εύκολα στο κόστος παραγωγής των μονάδων προϊόντος. Υπάρχει όμως πρόβλημα στη σύνδεση των ΓΒΕ(έμμεσο κόστος) με τις μονάδες των προϊόντων τα οποία παράγονται, διότι τα ΓΒΕ με τα οποία επιβαρύνεται κάθε προϊόν έχουν σχέση με τα ΓΒΕ του τμήματος ή των τμημάτων της παραγωγικής διαδικασίας από όπου περνάει το προϊόν μέχρι να ολοκληρωθεί. Εάν η διαδικασία για την παραγωγή ενός προϊόντος απαιτεί ώστε το προϊόν να περάσει από 3 π.χ τμήματα, τότε το κάθε τμήμα θα πρέπει να επιβαρυνθεί με ένα μέρος των ΓΒΕ. 14

Κατά την διαδικασία της κοστολόγησης θα πρέπει να είμαστε σε θέση να προσδιορίσουμε το κόστος παραγωγής μόλις τελειώσει η παραγωγή του προϊόντος. Πολλές φορές όμως τα ΓΒΕ με τα οποία πρέπει να επιβαρυνθεί το κόστος παραγωγής δεν είναι γνωστά. (π.χ λογαριασμοί του ΟΤΕ ή της ΔΕΗ δεν τους έχουμε παραλάβει ακόμη). Οι πιο πολλές επιχειρήσεις κατανέμουν τα ΓΒΕ στα προϊόντα κάνοντας χρήση δύο σταδίων. Στο πρώτο στάδιο κατανέμονται στα τμήματα(κέντρα κόστους), ενώ στο δεύτερο στάδιο τα ΓΒΕ κατανέμονται στα παραγόμενα προϊόντα. Αυτό πραγματοποιείται με την επιλογή μιας βάσης καταλογισμού. Σαν βάσεις καταλογισμού μπορούμε να χρησιμοποιήσουμε: τις ώρες της άμεσης εργασίας, τις ώρες λειτουργίας των μηχανών, το κόστος της άμεσης εργασίας, το κόστος των αναλωθέντων άμεσων υλικών κλπ. Οι βάσεις καταλογισμού που χρησιμοποιούνται πιο συχνά είναι, οι ώρες της άμεσης εργασίας, και οι ώρες λειτουργίας των μηχανών. Οι συντελεστές καταλογισμού ΓΒΕ για κάθε κέντρο κόστους παραγωγής υπολογίζονται αφού διαιρεθούν τα συνολικά προϋπολογισθέντα ΓΒΕ του κέντρου κόστους με την επιλεγμένη βάση καταλογισμού π.χ τις ώρες της άμεσης εργασίας. Άρα η σχέση του συντελεστή καταλογισμού είναι: Συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ = προυπολογισμενα... ΓΒΕ προυπολογισθείσες... συνολ... μοναδες... βασης Τα πραγματικά ΓΒΕ δεν χρησιμοποιούνται στην κοστολόγηση των ΓΒΕ διότι δεν είναι διαθέσιμα ως το τέλος της κοστολογικής περιόδου. Αν η επιχείρηση περίμενε στο τέλος της κοστολογικής περιόδου για να υπολογίσει το κόστος του προϊόντος, δεν θα μπορούσε να προσδιορίσει τις τιμές πώλησης, και θα της αφαιρούνταν η δυνατότητα να ανταγωνισθεί με τρόπο αποτελεσματικό τις άλλες επιχειρήσεις. Για τον λόγο αυτό οι επιχειρήσεις αντί να χρησιμοποιούν πραγματικά ΓΒΕ, προϋπολογίζουν τα συνολικά ΓΒΕ στην αρχή της περιόδου και τις ώρες της άμεσης εργασίας (ή οποιαδήποτε άλλη βάση) που είναι αναγκαίες για την παραγωγή. Τα πραγματικά ΓΒΕ που διαπιστώνονται στο τέλος της κοστολογικής περιόδου διαφέρουν συνήθως από τα καταλογισμένα ΓΒΕ. Η διαφορά ανάμεσα στα πραγματικά και τα καταλογισμένα ΓΒΕ μιας διαχειριστικής περιόδου λέγεται διαφορά καταλογισμού ΓΒΕ. 15

Αν τα καταλογισμένα ΓΒΕ είναι περισσότερα από τα πραγματικά, η διαφορά αυτή λέγεται υπερκαταλογισμός, ενώ στην αντίθετη περίπτωση λέγεται υποκαταλογισμός. Στο τέλος γίνεται λογιστική τακτοποίηση της διαφοράς καταλογισμού η οποία προσαυξάνει ή μειώνει το κόστος πωληθέντων. Η διαφορά καταλογισμού όταν είναι μεγάλη ανακοστολογείται (μερίζεται αναλογικά) στο κόστος πωληθέντων, και στα αποθέματα των ετοίμων και ημικατεργασμένων προϊόντων. Όταν η διαφορά είναι μικρή μεταφέρεται στον λογαριασμό 97 «Διαφορές ενσωματώσεως και καταλογισμού» Για παράδειγμα αν τα καταλογισμένα ΓΒΕ της διαχειριστικής περιόδου είναι 450000, και τα πραγματικά ανέλθουν σε 446000, τότε έχουμε υπερκαταλογισμό, και άρα το κόστος πωληθέντων θα αυξηθεί κατά 4000. Ορισμένες επιχειρήσεις θεωρούν την παραγωγική μονάδα σαν ένα κέντρο κόστους και χρησιμοποιούν ένα συντελεστή καταλογισμού σε όλη την παραγωγική διαδικασία. Ένας συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ θα πρέπει να χρησιμοποιείται όταν όλα τα παραγόμενα προϊόντα καταναλώνουν τα ΓΒΕ του κάθε τμήματος στις ίδιες αναλογίες. Όταν όμως μια επιχείρηση αποτελείται από πολλά τμήματα παραγωγής(κέντρα κόστους) και παράγονται διαφορετικά είδη προϊόντων για τα οποία τα ΓΒΕ απορροφούνται σε διαφορετικά ποσοστά, τότε είναι σκόπιμο για κάθε τμήμα παραγωγής να χρησιμοποιηθεί διαφορετικός συντελεστής καταλογισμού. Παράδειγμα Μια επιχείρηση έχει προϋπολογίσει ότι τα ΓΒΕ θα είναι 8000000 και οι ώρες της άμεσης εργασίας 200000. Ο συντελεστής καταλογισμού των ΓΒΕ θα είναι: προυπολογισμένα... ΓΒΕ Συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ =. = προυπολ / σες.. ωρες.. άμεσης.. εργ.. 8000000 = = 40 ανά ώρα άμεσης εργασίας. 200000 Αν μια παραγγελία για να παραχθεί χρειάζεται 14 ώρες άμεσης εργασίας, τότε η παραγγελία αυτή θα χρεωθεί με το ποσό των ΓΒΕ που είναι: 14 ώρες Χ 40 ανά ώρα ΑΕ = 560. Παράδειγμα Μια επιχείρηση έχει τέσσερα τμήματα παραγωγής από τα οποία παράγονται τέσσερα διαφορετικά προϊόντα. 16

ΤΜΗΜΑ ΤΜΗΜΑ ΤΜΗΜΑ ΤΜΗΜΑ Α Β Γ Δ ΣΥΝΟΛΟ ΓΒΕ 300000 62000 72000 70000 504000 ΩΡΕΣ ΑΜΕΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 20000 10000 12000 14000 56000 Εδώ είναι προφανές ότι θα πρέπει να χρησιμοποιηθούν διαφορετικοί συντελεστές καταλογισμού για κάθε τμήμα παραγωγής, αφού το κάθε τμήμα επιβαρύνεται με διαφορετική αναλογία ΓΒΕ. ΜΟΝΑΔΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ 9 ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ ΓΒΕ ( /Ω ΑΕ) ΤΜΗΜΑΤΙΚΟΙ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ 15 6,2 6 5 ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΥ ΓΒΕ ( /Ω ΑΕ) Παράδειγμα Δίδονται τα παρακάτω στοιχεία για την επιχείρηση «ΑΑΑ»: Προϋπολογισμένα έξοδα 8000000 Προϋπολογισμένη απασχόληση 80000 Πραγματικά έξοδα διαχειριστικής περιόδου 7500000 Πραγματικές ώρες 70000 Να προσδιορισθούν τα καταλογισθέντα έξοδα, η διαφορά καταλογισμού και να γίνει ανάλυση αυτής. Απάντηση Ο προϋπολογιστικός συντελεστής με βάση τον οποίο έγινε η κοστολόγηση είναι: 8000000 Συντελεστής καταλογισμού ΓΒΕ = = 100 80000 Καταλογισθέντα έξοδα : 70000 Χ 100 = 7000000 Πραγματικά έξοδα : 7500000 Διαφορά καταλογισμού: 7000000 7500000 = - 500000 υποκοστολόγηση Ανάλυση διαφοράς Η διαφορά οφείλεται σε δύο λόγους: Στην απόσταση μεταξύ της πραγματικής και της προϋπολογισμένης απασχόλησης, δηλαδή: 100(70000 80000) = - 1000000 17

Στην διαφορά μεταξύ προϋπολογισμένων και πραγματικών εξόδων που οφείλονται στις τιμές και τις ποσότητες των στοιχείων των εξόδων, δηλαδή: 8000000 7500000 = 500000 Συνολική διαφορά - 1000000 + 500000 = - 500000 Μη παραγωγικό κόστος ή κόστος περιόδου Κόστος περιόδου είναι όλα τα στοιχεία του κόστους που δεν περιλαμβάνονται στο κόστος προϊόντος. Αυτά τα στοιχεία του κόστους εμφανίζονται ως δαπάνη στα αποτελέσματα χρήσης της περιόδου στη διάρκεια της οποίας δημιουργούνται. Το κόστος περιόδου δεν περιλαμβάνεται ως τμήμα του κόστους των αγορασθέντων ή των παραχθέντων προϊόντων. Κατά κανόνα το μη παραγωγικό κόστος χωρίζεται σε δυο κατηγορίες: Στο κόστος μάρκετινγκ ή πωλήσεων και στο κόστος διοίκησης. Το κόστος μάρκετινγκ ή πωλήσεων περιλαμβάνει όλες τις δαπάνες που είναι απαραίτητες για να εξασφαλισθούν οι παραγγελίες από πελάτες και για να φθάσει το τελικό προϊόν ή η υπηρεσία στα χέρια του πελάτη. Τέτοιες δαπάνες είναι μεταξύ άλλων οι διαφημιστικές δαπάνες, οι δαπάνες αποστολής προϊόντων, τα οδοιπορικά έξοδα των πωλητών, οι προμήθειες των πωλητών, οι μισθοί των πωλητών, το κόστος αποθήκευσης των ετοίμων, η απόσβεση των μηχανημάτων παράδοσης και αποθήκευσης των ετοίμων προϊόντων κλπ Το κόστος διοίκησης περιλαμβάνει όλες τις δαπάνες των στελεχών, των υπαλλήλων και της επιχείρησης που σχετίζονται με τη γενική διοίκηση και όχι με την παραγωγή, το μάρκετινγκ ή τις πωλήσεις. Τέτοιες δαπάνες είναι μεταξύ άλλων, οι αμοιβές των διευθυντικών στελεχών, οι δαπάνες γραμματείας, οι δαπάνες δημοσίων σχέσεων, οι αποσβέσεις των κτιρίων των γραφείων, οι δαπάνες ταξιδιών των στελεχών κλπ. Σταθερό κόστος - Μεταβλητό κόστος - Ημιμεταβλητό κόστος Σταθερό κόστος(fixed cost) είναι το κόστος που παραμένει αμετάβλητο, συνολικά, ανεξάρτητα από τις μεταβολές στο επίπεδο της δραστηριότητας. Καθώς το επίπεδο της δραστηριότητας αυξάνεται και μειώνεται, το σταθερό κόστος παραμένει αμετάβλητο ως συνολικό ποσό εκτός αν επηρεασθεί από κάποια εξωτερική δύναμη. 18

Το ενοίκιο είναι ένα καλό παράδειγμα σταθερού κόστους. Εάν μια επιχείρηση νοικιάσει ένα κτίριο το οποίο χρησιμοποιεί σαν βιομηχανοστάσιο, το κόστος του ενοικίου θα παραμείνει αμετάβλητο ανεξάρτητα από τον αριθμό των προϊόντων τα οποία θα παραχθούν. Άλλα παραδείγματα σταθερού κόστους που μπορούμε να αναφέρουμε είναι: οι χρονικές αποσβέσεις των κτιρίων και του εξοπλισμού, οι φόροι περιουσίας, τα ασφάλιστρα του εργοστασίου και του εξοπλισμού κλπ. Τη συμπεριφορά του σταθερού κόστους μπορούμε να κατανοήσουμε καλύτερα αν υποθέσουμε ότι η παραγωγική δραστηριότητα της επιχείρησης για κάποιο λόγο πέσει στο μηδέν(πολυήμερη απεργία, έλλειψη υλικών κλπ). Το σταθερό κόστος μπορεί να δημιουργήσει σύγχυση αν εκφρασθεί σε μοναδιαία βάση. Αυτό συμβαίνει επειδή, αν το σταθερό κόστος εκφρασθεί ανά μονάδα, το μέσο μοναδιαίο σταθερό κόστος αυξάνεται και μειώνεται αντίστροφα προς τις μεταβολές της δραστηριότητας. Δηλαδή το σταθερό κόστος μειώνεται ανά μονάδα καθώς το επίπεδο δραστηριότητας αυξάνεται και αυξάνεται ανά μονάδα καθώς μειώνεται το επίπεδο δραστηριότητος. Μεταβλητό κόστος(variable cost) είναι το κόστος που μεταβάλλεται, συνολικά, ευθέως ανάλογα προς τις αλλαγές στο επίπεδο δραστηριότητας. Η δραστηριότητα μπορεί να εκφράζεται με πολλούς τρόπους, όπως μονάδες προϊόντος που παράγονται, μονάδες που πωλούνται, χιλιόμετρα που διανύθηκαν κλπ. Ένα καλό παράδειγμα μεταβλητού κόστους είναι τα άμεσα υλικά. Το κόστος των άμεσων υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στη διάρκεια μιας περιόδου μεταβάλλεται, συνολικά, ευθέως ανάλογα προς τον αριθμό των μονάδων που παράγονται. Είναι σημαντικό να σημειώσουμε ότι όταν λέμε ότι ένα κόστος είναι μεταβλητό, εννοούμε ότι το συνολικό κόστος αυξάνεται και μειώνεται καθώς αυξάνεται και μειώνεται το επίπεδο δραστηριότητας. Μια ενδιαφέρουσα πτυχή της συμπεριφοράς του μεταβλητού κόστους είναι ότι το μεταβλητό κόστος είναι σταθερό αν εκφρασθεί σε μοναδιαία βάση. Το μεταβλητό κόστος ανάλογα με το ρυθμό της μεταβολής του σε σχέση με τη μεταβολή του βαθμού απασχόλησης διακρίνεται: Σε αναλογικό, όταν μεταβάλλεται κατά το ίδιο ποσοστό που μεταβάλλεται και ο βαθμός απασχόλησης. Σε αύξον, όταν μεταβάλλεται κατά μεγαλύτερο ποσοστό από ότι μεταβάλλεται ο βαθμός απασχόλησης. Σε φθίνον, όταν μεταβάλλεται κατά μικρότερο ποσοστό από ότι μεταβάλλεται ο βαθμός απασχόλησης. 19

Ημιμεταβλητό ή μικτό κόστος(semivariable or mixed cost) είναι το κόστος εκείνο του οποίου ένα τμήμα υπάρχει σε βαθμό απασχόλησης μηδέν δηλαδή είναι ανεξάρτητο του όγκου παραγωγής(σταθερό κόστος), και το άλλο τμήμα μεταβάλλεται με την αυξομείωση του βαθμού απασχόλησης(μεταβλητό κόστος). Σαν παραδείγματα μπορούμε να αναφέρουμε, τη δαπάνη ύδρευσης και φωτισμού, τα τηλεφωνικά τέλη, την αμοιβή για υπερωριακή απασχόληση ενός εργαζόμενου που αμείβεται με μισθό, τις αποδοχές ενός πωλητή ο οποίος αμείβεται με μισθό και προμήθεια επί των πωλήσεων κλπ. Αποθέματα Με τον όρο αποθέματα εννοούμε τα υλικά αγαθά που ανήκουν στη κυριότητα της οικονομικής μονάδας, τα οποία προορίζονται είτε να πωληθούν στην κατάσταση που βρίσκονται, είτε να αναλωθούν κατά τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας προκειμένου να καλύψουν τις λειτουργικές ανάγκες της οικονομικής μονάδας ή να χρησιμοποιηθούν στην παραγωγή αγαθών. Τα πάσης φύσεως αποθέματα περιλαμβάνονται στην ομάδα 2 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Στις εμπορικές επιχειρήσεις τα αποθέματα είναι τα εμπορεύματα τα οποία είναι έτοιμα προς πώληση και τα οποία δεν χρειάζονται κάποια επεξεργασία. Μπορεί να υπάρχουν πολλές ταξινομήσεις εμπορευμάτων και πολλά είδη. Οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών δεν διατηρούν αποθέματα ή μπορεί να διατηρούν λίγα για αυτοκατανάλωση. Στις βιομηχανικές επιχειρήσεις υπάρχουν τα παρακάτω αποθέματα: α) Έτοιμα προϊόντα(finished goods) β) Ημικατεργασμένα προϊόντα(work in process) γ) Διάφορα υλικά. Τα έτοιμα προϊόντα είναι αγαθά που προέκυψαν σαν αποτέλεσμα της παραγωγικής διαδικασίας και προορίζονται για πώληση. Τα ημικατεργασμένα είναι αγαθά τα οποία δεν έχουν κατεργασθεί πλήρως και για τον λόγο αυτό δεν έχουν μετατραπεί ακόμη σε έτοιμα προϊόντα. Τα διάφορα υλικά που χρησιμοποιεί μια οικονομική μονάδα μπορούν να ταξινομηθούν στις παρακάτω κατηγορίες: Πρώτες ύλες (άμεσα υλικά) Βοηθητικές ύλες Αναλώσιμα υλικά 20

Οι πρώτες ύλες(raw materials) είναι τα υλικά τα οποία αποτελούν το αντικείμενο της μετατροπής σε έτοιμο προϊόν. Το χαρακτηριστικό γνώρισμα της πρώτης ύλης(άμεσων υλικών) είναι ότι καταλαμβάνουν το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος και έτσι αναγνωρίζονται εύκολα στο έτοιμο προϊόν π.χ το ξύλο στα έπιπλα, το ύφασμα στο ένδυμα κλπ. Οι βοηθητικές ύλες είναι υλικά τα οποία εμπεριέχονται μέσα στα προϊόντα. Το κόστος τους είναι μικρό σε σχέση με το κόστος των άμεσων υλικών και συνήθως καταλαμβάνουν μικρό μέρος στο τελικό προϊόν. Αναλώσιμα υλικά είναι τα υλικά που προορίζονται να αναλωθούν, προκειμένου να εξασφαλισθεί η ομαλή λειτουργία των κυρίων και βοηθητικών τμημάτων της οικονομικής μονάδας. Περιοδική και διαρκής απογραφή Μια επιχείρηση έχει τη δυνατότητα να υπολογίσει την ποσότητα και τα κόστη των αποθεμάτων με δυο εναλλακτικούς τρόπους: Με το σύστημα της περιοδικής απογραφής και Με το σύστημα της διαρκούς απογραφής. Σύμφωνα με το σύστημα της περιοδικής απογραφής τα αποθέματα αρχής παρακολουθούνται από το λογαριασμό «Αποθέματα αρχής». Οι προσθήκες στο απόθεμα κατά την διάρκεια της περιόδου προέρχονται από αγορές ή παραγόμενα νέα προϊόντα. Το άθροισμα των προσθηκών και του αρχικού υπολοίπου αντιπροσωπεύει το συνολικό ύψος των διαθέσιμων αποθεμάτων. Κατά τη διάρκεια της περιόδου αφαιρούνται ποσότητες από το απόθεμα οι οποίες προορίζονται προς πώληση. Αυτό που απομένει στο τέλος της περιόδου είναι το τελικό απόθεμα. Όσον αφορά το κόστος πωληθέντων δεν γίνεται καμία εγγραφή και προσδιορίζεται στο τέλος της κοστολογικής περιόδου εξωλογιστικά. Έτσι μπορούμε να πούμε σύμφωνα με τα παραπάνω ότι η βασική εξίσωση των λογαριασμών των αποθεμάτων είναι: Αρχικό Προσθήκες Τελικό Αφαιρέσεις + = + υπόλοιπο στο απόθεμα υπόλοιπο από το απόθεμα Σε ένα τέτοιο σύστημα το κόστος των πωληθέντων δύναται να υπολογισθεί μόνο μετά την αποτίμηση της φυσικής εξωλογιστικής καταμέτρησης των αποθεμάτων τέλους. Για την αποτίμηση των αποθεμάτων τέλους 21

εφαρμόζονται διάφοροι μέθοδοι προκειμένου να προσδιορίσουμε το κόστος, όπως η μέθοδος FIFO, LIFO, του μέσου σταθμικού όρου κλπ. Το μειονέκτημα του συστήματος της περιοδικής απογραφής είναι ότι δεν μας δίδει την δυνατότητα να έχουμε σε καθημερινή βάση πληροφορίες που έχουν σχέση με το κόστος των υλικών που έχουν αναλωθεί στην παραγωγή, και κόστους των προϊόντων που έχουν πουληθεί. Σύμφωνα με το σύστημα της διαρκούς απογραφής δίνεται η δυνατότητα για συνεχή πληροφόρηση σχετικά με τις ποσότητες και το κόστος των αποθεμάτων της επιχείρησης. Το χαρακτηριστικό του συστήματος αυτού είναι ότι τα λογιστικά δεδομένα της επιχείρησης δείχνουν συνεχώς το ποσό του υπάρχοντος αποθέματος και το κόστος των υλικών που έχουν αναλωθεί καθώς και το κόστος των πωληθέντων προϊόντων. Η αποτίμηση των αποθεμάτων με το σύστημα της διαρκούς απογραφής έχει τη δυνατότητα να πραγματοποιηθεί επίσης με τη μέθοδο FIFO, LIFO, του μέσου σταθμικού κλπ. Οι λογαριασμοί των αποθεμάτων συμπεριφέροντε ως εξής: Τα προϊόντα Αυξάνονται όταν μεταφέρονται στην αποθήκη από τη παραγωγή. Αυξάνονται με τις επιστροφές και τις εκπτώσεις των πωλήσεων. Μειώνονται με το κόστος των πωληθέντων. Τα υλικά Αυξάνονται με τις αγορές. Αυξάνονται με τυχόν επιστροφές από τη παραγωγή. Μειώνονται με το κόστος των υλικών που αναλώνονται. Με τις εκπτώσεις και τις επιστροφές των αγορών. Στο παρακάτω σχήμα απεικονίζεται το κύκλωμα της παραγωγής και πώλησης ενός προϊόντος. 22

Αποθήκη Άμεσα υλικά Υλικών Έμ υλ Αποθήκη Πωληθέντα Έμ εργ ΓΒΕ Παραγωγή Εργαζόμενοι Άμεση εργασία Εργοστασίου Προϊόντων προϊόντα Πηγές που μπαίνουν ιαδικασία Έτοιμες Προϊόντα που στην παραγωγή παραγωγής μονάδες που πουλήθηκαν μεταφέρθηκαν στην αποθήκη Το σύστημα ελέγχου αποθεμάτων και παραγωγής Just-In-Time ή JIT Οι δύο τελευταίες δεκαετίες ήταν περίοδος σημαντικών εξελίξεων και αλλαγών στο επιχειρηματικό περιβάλλον, μεταξύ άλλων και εξαιτίας της εκρηκτικής ανάπτυξης του Διαδικτύου(Internet). Ο ανταγωνισμός σε πολλούς κλάδους έχει αποκτήσει παγκόσμιο χαρακτήρα και ο ρυθμός των καινοτομιών στα προϊόντα και τις υπηρεσίες έχει επιταχυνθεί. Από τις αρχές της δεκαετίας του 1980, πολλές εταιρείες έχουν περάσει από πολλά κύματα προγραμμάτων βελτίωσης αρχής γενομένης από τη μέθοδο JIT. Παραδοσιακά, οι εταιρείες μεταποίησης προέβλεπαν τη ζήτηση των προϊόντων τους στο μέλλον και στη συνέχεια επιχειρούσαν να ρυθμίσουν τη παραγωγή ώστε να αντιμετωπίσουν την προβλεπόμενη ζήτηση. Ταυτόχρονα, επιχειρούσαν να απασχολούν όσο το δυνατόν περισσότερο όλους τους εργαζόμενους στη παραγωγή έτσι ώστε να μεγιστοποιούν την αποδοτικότητα και να μειώνουν το κόστος. Η προσέγγιση αυτή είχε ορισμένα μειονεκτήματα, όπως τα μεγάλα αποθέματα, οι μεγάλοι χρόνοι παραγωγής, το υψηλό ποσοστό ελαττωματικών προϊόντων, η απαρχαίωση των προϊόντων, η αδυναμία τήρησης των προθεσμιών παράδοσης, και το υψηλό κόστος. Όμως αυτά τα μειονεκτήματα δεν ήταν προφανή, διότι αν ήταν, οι επιχειρήσεις θα είχαν εγκαταλείψει την προσέγγιση αυτή εδώ και πολύ καιρό. Εκείνοι που πρώτοι συνειδητοποίησαν ότι απαιτείται μια εντελώς νέα προσέγγιση η οποία ονομάσθηκε «Τη στιγμή που χρειάζεται»(just-in-time ή JIT), ήταν ορισμένα στελέχη της Toyota. Όταν οι επιχειρήσεις χρησιμοποιούν το σύστημα ελέγχου αποθεμάτων και παραγωγής «τη στιγμή που χρειάζεται»(jit), αγοράζουν υλικά και 23

παράγουν μονάδες προϊόντος μόνο στο βαθμό που απαιτείται για να καλύψουν την πραγματική ζήτηση από τους πελάτες. Σε ένα σύστημα JIT, τα αποθέματα περιορίζονται στο ελάχιστο και σε ορισμένες περιπτώσεις μηδενίζονται, π.χ το τμήμα προϊόντων μνήμης υπολογιστών της επιχείρησης Stolle Corporation στο Οχάϊο μείωσε το απόθεμα των ημιτελών προϊόντων από 10000 μονάδες σε 250 μονάδες. Το σύστημα ελέγχου αποθεμάτων και παραγωγής (JIT) μπορεί να χρησιμοποιηθεί τόσο σε εμπορικές όσο και σε βιομηχανικές επιχειρήσεις. Ωστόσο η εφαρμογή του στις βιομηχανικές επιχειρήσεις έχει μεγαλύτερο ενδιαφέρον διότι οι βιομηχανικές διατηρούν τρεις κατηγορίες αποθεμάτων, ήτοι έτοιμα προϊόντα, ημικατεργασμένα (ημιτελή) προϊόντα, και πρώτες ύλες. Παραδοσιακά, οι βιομηχανικές επιχειρήσεις διατηρούσαν μεγάλες ποσότητες και από τις τρεις κατηγορίες αποθεμάτων, τα οποία έπαιζαν το ρόλο ασφαλιστικών δικλείδων έτσι ώστε η παραγωγή να μπορεί να συνεχίζεται ομαλά ακόμα και όταν συμβαίνουν απροσδόκητες διαταραχές. Τα αποθέματα πρώτων υλών αποτελούν ασφαλιστική δικλείδα στην περίπτωση που οι προμηθευτές καθυστερούν τις παραδόσεις τους. Τα αποθέματα ημικατεργασμένων διατηρούνται ως ασφαλιστική δικλείδα για το ενδεχόμενο αδυναμίας λειτουργίας ενός σταθμού εργασίας λόγω σοβαρής βλάβης ή άλλου γεγονότος. Τα αποθέματα των ετοίμων προϊόντων διατηρούνται για την αντιμετώπιση διακυμάνσεων στη ζήτηση. Αν και τα αποθέματα αυτά αποτελούν ασφαλιστικές δικλείδες για απρόβλεπτα γεγονότα, έχουν όμως σημαντικό κόστος. Εκτός από τα χρήματα που δεσμεύονται στα αποθέματα, οι ειδικοί υποστηρίζουν ότι η ύπαρξη αποθεμάτων ενθαρρύνει την αναποτελεσματική και κακότεχνη εργασία, οδηγούν σε απαράδεκτα υψηλό ποσοστό ελαττωματικών προϊόντων και αυξάνουν το χρόνο που απαιτείται για την ολοκλήρωση ενός προϊόντος. Υπό ιδανικές συνθήκες, μια εταιρεία που έχει σε λειτουργία ένα σύστημα JIT αγοράζει κάθε μέρα μόνο τόσα υλικά, όσα χρειάζονται για να καλύψει τις ανάγκες της ημέρας εκείνης. Επιπλέον η ιδεώδης αυτή εταιρεία δεν θα έχει στο τέλος της ημέρας κανένα προϊόν υπό επεξεργασία, και όλα τα προϊόντα που έχουν ολοκληρωθεί στη διάρκεια της ημέρας θα έχουν αποσταλεί στους πελάτες. Αν και ελάχιστες επιχειρήσεις έχουν επιτύχει να φθάσουν στο ιδεώδες αυτό σημείο, πολλές επιχειρήσεις έχουν κατορθώσει να μειώσουν τα αποθέματά τους σε ελάχιστο σημείο. 24

Τα στελέχη που επιχείρησαν να εφαρμόσουν την προσέγγιση JIT διαπίστωσαν ότι ήταν αναγκαίο να κάνουν ορισμένες βελτιώσεις στις δραστηριότητες τους αν ήθελαν να μειώσουν σημαντικά τα αποθέματά τους. Με το σύστημα JIT αν ένα βασικό εξάρτημα του προϊόντος λείπει ή είναι ελαττωματικό, η παραγωγή θα σταματήσει και η επιχείρηση δεν θα μπορέσει να τηρήσει την προθεσμία παράδοσης του προϊόντος. Έτσι οι προμηθευτές πρέπει να είναι σε θέση να παραδίδουν πρώτες ύλες ή ημιτελή προϊόντα χωρίς ελαττώματα, ακριβώς στις σωστές ποσότητες και ακριβώς στη στιγμή που χρειάζονται. Αυτό σημαίνει ότι η επιχείρηση πρέπει να στηριχθεί σε λίγους αλλά αξιόπιστους προμηθευτές που θα είναι πρόθυμοι να κάνουν συχνές παραδόσεις μικρών ποσοτήτων λίγο πριν τα εξαρτήματα και τα υλικά χρειασθούν στη παραγωγή. Σε ένα περιβάλλον JIT, όλα τα μηχανήματα που χρειάζονται για να κατασκευασθεί ένα προϊόν κατά κανόνα συγκεντρώνονται στον ίδιο χώρο, έτσι ώστε να δημιουργείται το λεγόμενο εστιασμένο εργοστάσιο ή ένα κύτταρο παραγωγής. Αυτή η βελτιωμένη διαρρύθμιση της μονάδας επιτρέπει στους εργαζόμενους να εστιάζουν όλες τους τις προσπάθειες σε ένα προϊόν από την αρχή μέχρι το τέλος, πράγμα που δημιουργεί μια αίσθηση «ιδιοκτησίας» του προϊόντος και υπερηφάνειας για το τελικό προϊόν και ελαχιστοποιεί τις ανάγκες μετακινήσεων. Πολλές επιχειρήσεις, μικρές και μεγάλες, έχουν χρησιμοποιήσει με μεγάλη επιτυχία συστήματα JIT. Ανάμεσα στις μεγάλες επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν συστήματα JIT είναι οι: Bose, Goodyear, General Motors, Hughes Aircraft, Ford Motor Company, Black and Decker, Chrysler, Xerox κλπ. Τα βασικά οφέλη της προσέγγισης JIT είναι: Κεφάλαια τα οποία προηγουμένως ήταν δεσμευμένα στα αποθέματα, μπορούν να χρησιμοποιηθούν αλλού. Χώροι οι οποίοι προηγουμένως χρησιμοποιούνταν για αποθήκευση γίνονται τώρα διαθέσιμοι για άλλες, πιο παραγωγικές χρήσεις. Μειώνεται ο χρόνος διεκπεραίωσης, με αποτέλεσμα μεγαλύτερη δυνατότητα παραγωγής και ταχύτερη ανταπόκριση στους πελάτες. Μειώνεται το ποσοστό ελαττωματικών, με αποτέλεσμα μικρότερη σπατάλη και μεγαλύτερη ικανοποίηση των πελατών. Εξαιτίας των παραπάνω πλεονεκτημάτων όλο και περισσότερες επιχειρήσεις ακολουθούν την προσέγγιση JIT. Ωστόσο, τα συστήματα JIT παρά τα πλεονεκτήματά τους είναι ευάλωτα σε απροσδόκητες διαταραχές στον εφοδιασμό τους. Μια γραμμή παραγωγής 25

μπορεί να αναγκασθεί να σταματήσει γρήγορα αν λείπουν απαραίτητα εξαρτήματα. Η Toyota, η εταιρεία που ανέπτυξε τη θεωρία JIT διαπίστωσε από πρώτο χέρι τις αρνητικές της πτυχές όταν ξέσπασε πυρκαγιά στο εργοστάσιο της Aisin Seiki Company, με αποτέλεσμα να σταματήσουν οι παραδόσεις όλων των εξαρτημάτων φρένων προς την Toyota. Έτσι Toyota αναγκάσθηκε να σταματήσει όλες τις μονάδες συναρμολόγησής της στην Ιαπωνία. Μέχρι να αποκατασταθούν οι παραδόσεις εξαρτημάτων φρένων, η Toyota έχασε πωλήσεις που εκτιμήθηκαν σε 15 δις $. Άσκηση 1 Στην επιχείρηση «ΖΕΥΣ», πραγματοποιήθηκαν κατά την τελευταία διαχειριστική περίοδο οι παρακάτω δαπάνες: Άμεσα υλικά 3000000 Έμμεσα υλικά 500000 Άμεση εργασία 7000000 Έμμεση εργασία 1000000 Άμοιβές μηχανικών παραγωγής 400000 Αμοιβές διοικητικών στελεχών 600000 Αποσβέσεις κτιρίου(βιομηχανοστασίου) 80000 Αποσβέσεις κτιρίων διοίκησης και τμήματος πωλήσεων 50000 Αμοιβές πωλητών 2500000 Προμήθειες πωλητών 700000 Να γίνει η ταξινόμηση των δαπανών αυτών: 1) σε κόστος παραγωγής και κόστος περιόδου. 2) σε σταθερό κόστος παραγωγής και μεταβλητό κόστος παραγωγής. Απάντηση Κόστος παραγωγής= 3000000+500000+7000000+1000000+400000+80000 = 11980000. Κόστος περιόδου = 600000+50000+2500000+700000=3850000. Σταθερό κόστος παραγωγής = 400000+80000=480000. Μεταβλητό κόστος παραγωγής = 3000000+500000+7000000+1000000= = 11500000. Άσκηση 2 Βιομηχανική επιχείρηση που παράγει το προϊόν «β» σας δίδει τα παρακάτω στοιχεία που αφορούν το κόστος του προϊόντος για την διαχειριστική χρήση που μόλις έληξε: 26

Υλικά τα οποία αναλώθηκαν στην παραγωγή 1500000, από τα οποία υλικά αξίας 300000 ήταν έμμεσα. Κόστος μισθοδοσίας προσωπικού 1000000, από τα οποία 150000 αφορά έμμεση εργασία. Λοιπά ΓΒΕ 300000. Έξοδα διοίκησης και πωλήσεων320000. Ζητείται: 1) Το βασικό κόστος. 2) Τα συνολικά ΓΒΕ. 3) Το κόστος μετατροπής. Απάντηση Βασικό κόστος = κόστος ΑΥ + κόστος ΑΕ = 1200000+850000=2050000. Συνολικά ΓΒΕ = 300000+300000+150000 = 750000. Κόστος μετατροπής= κόστος ΑΕ+ κόστος ΓΒΕ=850000+750000=1600000. Άσκηση 3 Βιομηχανική επιχείρηση η οποία παράγει ηλεκτρονικές ταμειακές μηχανές σας παρέχει τα παρακάτω κοστολογικά στοιχεία για την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο. o Πρώτες και βοηθητικές ύλες οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή 1900000, από τις οποίες οι 200000 ήταν έμμεσες. o Δαπάνες που αφορούν το έμμισθο προσωπικό της παραγωγής(εργαζόμενοι στη γραμμή παραγωγής) 1100000 και δαπάνες οι οποίες αφορούν έμμεση εργασία στη παραγωγή(ημερομίσθιο προσωπικό) 300000. o Διάφορες δαπάνες του τμήματος πωλήσεων 350000, από τις οποίες 50000 αφορούν ασφάλιστρα αυτοκινήτων, 200000 μισθοδοσία έμμισθου προσωπικού και 100000 προμήθειες πωλητών. o Δαπάνες του τμήματος διοίκησης 450000, από τις οποίες 50000, είναι μεταβλητές. o Αποσβέσεις τμημάτων διοίκησης και πωλήσεων 50000 και τμήματος παραγωγής 100000 o Λοιπά ΓΒΕ 700000, από τις οποία 400000 μεταβλητά. Ζητείται: 1) Το άμεσο κόστος. 2) Τα ΓΒΕ. 3) Το κόστος μετατροπής. 4) Τα σταθερά και τα μεταβλητά έξοδα. 5) Το κόστος παραγωγής. 27

6) Το κόστος περιόδου. Απάντηση Άμεσο κόστος = ΑΥ + ΑΕ = 1700000 + 1100000 = 2800000. ΓΒΕ = 200000 + 300000 + 100000 + 700000 = 1300000. Κόστος μετατροπής = ΑΕ + ΓΒΕ = 1100000 + 1300000 = 2400000. Σταθερά έξοδα =1100000 + 50000 + 200000 + 400000 + 50000 + 100000 + +300000 = 2200000. Μεταβλητά έξοδα = 1900000 + 300000 + 100000 + 50000 + 400000= =2750000. Κόστος παραγωγής = 1900000 + 1100000 + 300000 + 100000 + 700000 = = 4100000. Κόστος περιόδου = 350000 + 450000 + 50000 = 850000. Άσκηση 4 Για την Ιαπωνική επιχείρηση κατασκευής ηλεκτρονικών υπολογιστών «Yokosiko», η οποία εφαρμόζει το σύστημα JIT (Just-In-Time) δίδονται τα παρακάτω στοιχεία σε εκατομμύρια (γεν) που αφορούν την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο: Έσοδα από πωλήσεις 980 Άμεσα υλικά 300 Άμεσα εργατικά 170 Μεταβλητά ΓΒΕ 60 Σταθερά ΓΒΕ 80 Μεταβλητά έξοδα πώλησης και διοίκησης 50 Σταθερά έξοδα πώλησης και διοίκησης 40 Φόρος κερδών 70 Ζητείται: 1) Το μεταβλητό βιομηχανικό κόστος των πωληθέντων προϊόντων. 2) Το συνολικό μεταβλητό κόστος. 3) Το κόστος μετατροπής. 4) Το κόστος παραχθέντων προϊόντων. 5) Το κόστος πωληθέντων προϊόντων. 6) Το καθαρό κέρδος. Απάντηση Μεταβλητό βιομηχανικό κόστος = ΑΥ + ΑΕ + Μεταβλητά ΓΒΕ = = 300 + 170 +60 = 530. Συνολικό μεταβλητό κόστος = 530 + 50 = 580. Κόστος μετατροπής = ΑΕ + ΓΒΕ = 170 + (60 + 80) = 310. 28