Newsletter 03-04/2012 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Φορολογικό 3-28 [ 2 ]

Transcript

1

2 Newsletter 03-04/2012 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Φορολογικό 3-28 [ 2 ]

3 ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ ηµοτική Φορολογία - Γενικά Αριθµός απόφασης: 1991 Έτος: ηµοτικά τέλη βελτίωσης και ανάπτυξης περιοχών της πόλης. - Στην παράγραφο 14 του άρθρου 25 του Ν. 1828/1989 (Α 2) ορίζονται τα εξής : «Με απόφαση του δηµοτικού ή κοινοτικού συµβουλίου µπορεί να επιβάλλονται τέλη ή εισφορές για υπηρεσίες ή τοπικά έργα της περιοχής τους, που συµβάλλουν στη βελτίωση της ποιότητας ζωής, στην ανάπτυξη της περιοχής και στην καλύτερη εξυπηρέτηση των πολιτών. Τα τέλη αυτά ή οι εισφορές αυτές έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα. Το ύψος των τελών ή εισφορών, οι υπόχρεοι στην καταβολή τους και κάθε άλλη αναγκαία λεπτοµέρεια ορίζονται µε την ίδια απόφαση του δηµοτικού ή κοινοτικού συµβουλίου». Νόµοι: 1828/1989, άρθ. 25, ηµοσίευση: INLAW 2011 * ΦΝ 2012, σελίδα 239 ηµοτική Φορολογία - Γενικά Αριθµός απόφασης: 1595 Έτος: ηµοτική φορολογία. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. - Στο άρθρο 2 του Κώδικα ιοικητικής ικονοµίας, που κυρώθηκε µε το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (Α 97), ορίζεται ότι «Η εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας ανήκει στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια». ιαφορές ουσίας, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, είναι, µεταξύ άλλων, οι διαφορές από ενέργειες διοικητικών οργάνων που δεν αποτελούν εκτελεστές διοικητικές πράξεις και οι διαφορές από εκτελεστές διοικητικές πράξεις, εφ όσον µε ειδική διάταξη νόµου προβλέπεται, ως προς το συγκεκριµένο αντικείµενο, πλήρης εξουσία του δικαστηρίου για την αναγνώριση ή διαµόρφωση του περιεχοµένου µιας έννοµης σχέσης δηµοσίου δικαίου που πηγάζει από την πράξη αυτή ή για την καταδίκη σε ορισµένη παροχή, µε τη χρησιµοποίηση όλων των αποδεικτικών µέσων που επιτρέπει η ισχύουσα δικονοµία. Περαιτέρω, µε το άρθρο 63 του αυτού ως άνω Κώδικα, ορίζεται ότι «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατοµικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δηµιουργούνται κατά νόµο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή», στο άρθρο δε 285 του ιδίου Κώδικα ορίζονται τα εξής: «1. Από την έναρξη της ισχύος του Κώδικα καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη η οποία αναφέρεται σε θέµα ρυθµιζόµενο από αυτόν. 2. Κατ εξαίρεση, διατηρούν την ισχύ τους οι δικονοµικού περιεχοµένου διατάξεις: α)... β) της δηµοτικής-κοινοτικής φορολογίας, οι οποίες αφορούν την είσπραξη φόρου ή τέλους µέσω της ΕΗ...». Εξ άλλου, στο άρθρο 1 του Ν. 25/1975 (Α 74) ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Τα κατά την κειµένην νοµοθεσίαν οφειλόµενα τέλη καθαριότητας και αποκοµιδής απορριµάτων και φωτισµού υπέρ των δήµων και κοινοτήτων καθορίζονται δι έκαστον εστεγασµένον ή µη χώρον ανά µετρητήν παροχής ηλεκτρικού ρεύµατος προς φωτισµόν παρά της ΕΗ και εξευρίσκεται δια πολλαπλασιασµού των τετραγωνικών µέτρων της επιφανείας του χώρου τούτου επί

4 συντελεστήν οριζόµενον εις ακεραίας µονάδας δραχµών δι αποφάσεως του δηµοτικού ή κοινοτικού συµβουλίου, εγκρινοµένης υπό του νοµάρχου Η επί τη βάσει του συντελεστού τούτου πραγµατοποιουµένη υπό της ΕΗ χρέωσις εκάστου καταναλωτού, ισχύει δι ολόκληρον την χρονικήν περίοδον, καθ ην εκτείνεται ο υπό ταύτης εφαρµοζόµενος κύκλος καταµετρήσεως, ανεξαρτήτως αν ο κύκλος ούτος συµπίπτη προς το ηµερολογιακόν έτος ια της κατά την παράγραφον 1 αποφάσεως του δηµοτικού ή κοινοτικού συµβουλίου δύναται να ορίζηται διάφορος συντελεστής κατά κατηγορίαν υποχρέων αναλόγως των παρεχοµένων υπηρεσιών καθαριότητος και µέχρις επτά (7) κατηγοριών, εξ ων δύο δι εστεγασµένους χώρους χρησιµοποιουµένους δια κατοικίαν ή εγκατάστασιν φιλανθρωπικών ή νοσηλευτικών ιδρυµάτων δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, εις α δεν περιλαµβάνονται αι ιδιωτικαί κλινικαί και πέντε δι εστεγασµένους χώρους άλλης χρήσεως ι εστεγασµένους χώρους άλλης χρήσεως, το εµβαδόν άνω των χιλίων (1000) τετραγωνικών µέτρων και µέχρις εµβαδού εξ χιλιάδων (6000) τετραγωνικών µέτρων δύναται να ορισθή µειωµένον υπό του δηµοτικού ή κοινοτικού συµβουλίου, λαµβανοµένων υπ όψιν των παρεχοµένων υπηρεσιών καθαριότητος και του πράγµατι, εξυπηρετουµένου υπό της υπηρεσίας καθαριότητος χώρου Εις τας περιπτώσεις της προηγουµένης παραγράφου δια το ποσόν των τελών το αντιστοιχούν εις το πέραν των χιλίων τετραγωνικών µέτρων εµβαδόν επί εστεγασµένων χώρων άλλης χρήσεως και δι ολόκληρον το ποσόν των τελών επί µη εστεγασµένων χώρων, επιτρέπεται η άσκησις των ενδίκων µέσων των προβλεποµένων υπό των διατάξεων του άρθρου 72 του Β 24.9/ , ως τούτο τροποποιηθέν δια του άρθρου 40 του Ν 4260/1962 ισχύει νυν. Η προθεσµία προς άσκησιν των ενδίκων τούτων µέσων ορίζεται εις είκοσι (20) ηµέρας, αρχοµένη επί µεν βεβαιώσεως και εισπράξεως των τελών υπό του δήµου από της κοινοποιήσεως του αποσπάσµατος της εγγραφής, επαγοµένη ανασταλτικόν αποτέλεσµα, επί δε συνεισπράξεως υπό της ΕΗ από της λήξεως του χρόνου εξοφλήσεως του πρώτου λογαριασµού της ΕΗ, µη επαγοµένη ανασταλτικόν αποτέλεσµα. Εις την τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν, η απόδειξις του εµπροθέσµου της ασκήσεως του ενδίκου µέσου βαρύνει τον προσφεύγοντα Η κατά το παρόν άρθρον οριστική βεβαίωσις των τελών συντελείται µόνον δι εγγραφής του υποχρέου εις τον οικείον κατάλογον της ΕΗ επί τη βάσει της υπό του άρθρου 2 του παρόντος προβλεποµένης δηλώσεως, µη απαιτουµένης συντάξεως χρηµατικού καταλόγου υπό του δήµου ή της κοινότητος». Τέλος στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν. 25/1975 ορίζεται ότι «Τα τέλη καθαριότητος και φωτισµού βαρύνουν τον υπόχρεον εις πληρωµήν του λογαριασµού καταναλισκοµένου ηλεκτρικού ρεύµατος και συνεισπράττονται µετ αυτού ενιαίως υπό της ΕΗ διά δόσεων ίσων προς τον αριθµόν των εκδιδοµένων κατ έτος λογαριασµών...». Κ : 2, 285, Νόµοι: 25/1975, άρθ. 1, ηµοσίευση: INLAW 2011 ιάφορα φορολογικά θέµατα - Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ) Αριθµός απόφασης: 64 Έτος: Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ). - Με το άρθρο 3 παρ.2 περ. α του Ν. 2343/1995 ανατέθηκε τόσο στο Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘΕΚ) και στα Περιφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (ΠΕΚ), όσο και στα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), εφόσον η ως άνω διάταξη εφαρµόζεται και στα [4]

5 ΤΕΚ, σύµφωνα µε το άρθρο 10 του Ν. 2771/1999 και το άρθρο 1 του Π 179/2000, αρµοδιότητα ελεγκτική, αφορώσα στον τακτικό (οριστικό) φορολογικό έλεγχο κατηγοριών επιτηδευµατιών και φορολογουµένων εν γένει, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις των εν λόγω διατάξεων. Στη συνέχεια όµως, µε το τελευταίο εδάφιο της περ. γ της παρ.4 του ίδιου άρθρου 3 του Ν. 2343/1995, που προστέθηκε µε την παρ. 10 του άρθρου 20 του Ν. 2753/1999 και είναι εφαρµοστέο και προκειµένου περί ΤΕΚ, κατά την παρ. 3 του άρθρου 10 του µεταγενέστερου Ν. 2771/1999, επετράπη η επέκταση των αρµοδιοτήτων των εν λόγω Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισµού φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, εξουσιοδοτήθηκε δε η κανονιστικώς δρώσα διοίκηση να ενεργοποιήσει, εφόσον το κρίνει σκόπιµο, τη ρύθµιση αυτή. Με τα δεδοµένα αυτά, θεµιτώς από απόψεως τηρήσεως των όρων της παραγράφου 2 του άρθρου 43 του Συντάγµατος εκδόθηκε η ως άνω /5552/ Ε-Β/ απόφαση του Υπουργού των Οικονοµικών. Σ: 30, ΚΒΣ: 43, Π : 51/1987, Νόµοι: 2343/1995, άρθ. 3, Νόµοι: 2753/1999, άρθ. 20, Νόµοι: 2771/1999, άρθ. 10, ηµοσίευση: INLAW 2012 ικονοµία - ιοικητική επίλυση διαφοράς - Συµβιβασµός ικαστήριο: ιοικητικό Εφετείο Αθηνών Αριθµός απόφασης: 1635 Έτος: ιοικητική επίλυση διαφοράς. Η πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, που ενεργείται, µετά την έκδοση του φύλλου ελέγχου, αποτελεί νέα καταλογιστική του φόρου πράξη. - Η κατ άρθρο 70 του Ν. 2238/1994 πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, που υπογράφεται από τη φορολογική αρχή και το φορολογούµενο, έχει τα αποτελέσµατα αµετάκλητης δικαστικής απόφασης, η δε φορολογική διαφορά θεωρείται επιλυθείσα, ολικά ή µερικά (ανάλογα αν συνέπεσαν ολικά ή µερικά οι απόψεις των µερών). Εξ αυτών παρέπεται ότι, στην περίπτωση τέτοιας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, αποκλείεται κάθε περαιτέρω αµφισβήτηση όσων απετέλεσαν αντικείµενο της επίλυσης αυτής (πρβλ ΣΤΕ 1392/1993). Περαιτέρω, η κατά τα ανωτέρω πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, που ενεργείται, µετά την έκδοση του φύλλου ελέγχου, αποτελεί νέα καταλογιστική του φόρου πράξη, διαφορετική από την αρχική και µπορεί, ως εκ τούτου, να προσβληθεί µε προσφυγή, η οποία όµως ασκείται µόνο για έλλειψη των προϋποθέσεων του ανωτέρω άρθρου 70 του Ν. 2238/1994, δηλαδή λόγω µη συνδροµής των όρων της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (πρβλ ΣΤΕ 1226/2006 κ.ά.). Η εξηκονθήµερη προθεσµία, εξάλλου, για την άσκηση της προσφυγής, άρχεται από την επίδοση (παράδοση) του σχετικού πρακτικού στο φορολογούµενο, όπως άλλωστε ορίζει η παρ.11 του άρθρου 70 του Ν. 2238/1994, ή, εφόσον δεν έλαβε χώρα επίδοση, από τότε που ο φορολογούµενος έλαβε αποδεδειγµένως πλήρη γνώση του περιεχοµένου του πρακτικού. Τεκµαίρεται δε ότι υπάρχει πλήρης γνώση του περιεχοµένου αυτού, όταν ο φορολογούµενος µε την άσκηση αιτήσεων (πρβλ ΣΤΕ 2561/2000), ή, µε διάφορες άλλες ενέργειες ενώπιον των διοικητικών αρχών (πρβλ ΣΤΕ 2145/1994), παραπονείται για τη νοµιµότητα ή για [5]

6 τις έννοµες συνέπειες, που απορρέουν από την πράξη της διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Κ : 66, Νόµοι: 2238/1994, άρθ. 70, ηµοσίευση: INLAW 2009 ικονοµία - Προσφυγή Αριθµός απόφασης: 1750 Έτος: Περιεχόµενο προσφυγής. Πρόσθετοι λόγοι. - Ο άρθρο 81 τιτλοφορούµενο «Περιεχόµενο της προσφυγής» του κυρωθέντος µε το άρθρο πρώτο του Ν. 4125/1960 (ΦΕΚ Α 202) Κώδικα Φορολογικής ικονοµίας (Κ.Φ..), το οποίο άρθρο ήταν εφαρµοστέο στην προκειµένη περίπτωση εν όψει του χρόνου ασκήσεως της προσφυγής ( ), σύµφωνα µε το άρθρο 278 του κυρωθέντος µε το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α 97/ ) Κώδικα ιοικητικής ικονοµίας, όριζε τα ακόλουθα: «1. Το έγγραφο της προσφυγής πρέπει, εκτός από όσα ορίζονται στο άρθρο 53, να περιέχει: α) ακριβή προσδιορισµό της αρχής κατά της οποίας στρέφεται η προσφυγή, καθώς και της προσβαλλόµενης πράξης, β) τους λόγους της προσφυγής, χωριστά τον καθέναν, κατά τρόπο σαφή και ορισµένο, γ) σαφώς καθορισµένο αίτηµα και δ) διορισµό αντικλήτου που να διαµένει στην έδρα του δικαστηρίου. 2. Το έγγραφο της προσφυγής που δεν ανταποκρίνεται σε όλες τις απαιτήσεις της παραγράφου 1 είναι άκυρο τότε µόνο, όταν κατά την κρίση του δικαστηρίου οι ελλείψεις αυτές το καθιστούν εντελώς αόριστο και ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίµησης». Εξ άλλου, ο Κώδικας ιοικητικής ικονοµίας, ο οποίος ίσχυε κατά την άσκηση στις των προσθέτων λόγων της προσφυγής, ορίζει στο άρθρο 68 «Περιεχόµενο του δικογράφου» ότι: «1. Το δικόγραφο της προσφυγής, εκτός από τα στοιχεία που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 45, πρέπει ακόµη : α) να µνηµονεύει µε ακρίβεια : i. την προσβαλλόµενη πράξη ή παράλειψη, ii. την αρχή που εξέδωσε την πράξη αυτήν ή που παρέλειψε την έκδοσή της, iii. τους λόγους, οι οποίοι θεµελιώνουν το αίτηµα και β) να περιέχει σαφώς καθορισµένο αίτηµα. 2. Αίτηµα της προσφυγής µπορεί να είναι: α) η ολική ή µερική ακύρωση της προσβαλλόµενης πράξης ή παράλειψης, ή β) η τροποποίηση της προσβαλλόµενης πράξης », στο δε άρθρο 131 «Πρόσθετοι λόγοι» ότι: «1. Οι διάδικοι µπορούν να προβάλλουν, εκτός από τους λόγους οι οποίοι περιέχονται στο ένδικο βοήθηµα ή µέσο που ασκήθηκε από αυτούς, και πρόσθετους λόγους. Το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων κατατίθεται στη γραµµατεία και, µε τη φροντίδα του διαδίκου που το ασκεί, επιδίδεται σε κυρωµένο αντίγραφο στους άλλους διαδίκους δεκαπέντε (15) τουλάχιστον ηµέρες πριν από την πρώτη συζήτηση. 2. Οι διατάξεις για την οµοδικία, τη συνάφεια και το χωρισµό δικογράφου εφαρµόζονται αναλόγως και στην περίπτωση των πρόσθετων λόγων». Κ : 68, 278, ηµοσίευση: INLAW 2011 [6]

7 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Εικονικά φορολογικά στοιχεία - Εικονικές συναλλαγές Αριθµός απόφασης: 631 Έτος: Εικονική συναλλαγή. Βάρος απόδειξης. - Ο Κώδικας βιβλίων Στοιχείων (Π 186/1992), ορίζει στο άρθρο 2 παρ.1 ότι: «Κάθε ηµεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νοµικό πρόσωπο, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήµατος από εµπορική ή βιοµηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελµα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόµενο στο εξής µε τον όρο επιτηδευµατίας, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαµβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο µέσο σχετικό µε την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 12 παρ. 1 ότι: «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασµό ή για λογαριασµό τρίτου ή δικαιώµατος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευµατία σε άλλο επιτηδευµατία και τα πρόσωπα των παρ. 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλµατός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιµολόγιο», στο άρθρο 18 παρ. 2 ότι: «Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υποχρέου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δηµόσια έγγραφα ή άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία», στο άρθρο 32 παρ. 1 και 2 ότι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιµωρείται, για κάθε είδος παράβασης, µε πρόστιµο µέχρι τριακόσιες χιλιάδες ( ) δραχµές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, µέχρι διακόσιες χιλιάδες ( ) δραχµές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και µέχρι εκατό χιλιάδες ( ) δραχµές, προκειµένου για τους λοιπούς υποχρέους. 2.» και στο άρθρο 33 παρ. 1 και 4 ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίµου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιµο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούµενου άρθρου: α) β) γ) η µη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α του ονοµατεπωνύµου ή της επωνυµίας του αντισυµβαλλοµένου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αµοιβής, καθώς και η µη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυµβαλλοµένου. δ) ε) στ) Η κάθε µία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιµο της παραπάνω περίπτωσης γ. ζ) η)» και ότι «4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιµολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιµο µέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν µπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίµου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού». Εξ άλλου, στην παρ. 1 του άρθρού 31 του Ν. 1591/1986 (Α 50), ορίζεται ότι «Aδίκηµα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιµολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση γ της παραγράφου αυτής. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί µ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρµόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη [7]

8 θεώρησής του και εφόσον η µη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόµενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για µέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγµατοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούµενης πράξης και συνεργεί µε οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί µε οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευµένα φορολογικά στοιχεία µε σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγµατοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ αρχήν, µε την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όµως πρόκειται για συναλλαγή µε πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύµατός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία, στην αρµόδια, σύµφωνα µε την αναγραφόµενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευµατία που δέχεται τέτοια στοιχεία,εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής. Π : 186/1992, άρθ. 2, 18, 32, ηµοσίευση: INLAW 2008 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Εικονικά φορολογικά στοιχεία - Εικονικές συναλλαγές Αριθµός απόφασης: 506 Έτος: Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων. - Στην παρ. 4 του άρθρου 33 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, (Π 186/1992 ΦΕΚ Α 84), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε από την παρ. 2 του άρθρου 19 του Π /τος 134/1996 (ΦΕΚ Α 105) και ισχύει για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν από µέχρι τη δηµοσίευση αυτού του Π /τος ( ), ανεξάρτητα από το χρόνο διαπιστώσεως των παραβάσεων αυτών από τις φορολογικές αρχές, εφόσον µέχρι την ηµεροµηνία αυτή δεν είχαν εκδοθεί οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίµου, ορίζεται ότι «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιµο µέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν µπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι µεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων ( ) δραχµών...». Εξάλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 1591/1986 µε τίτλο «Ρυθµίσεις στην άµεση και έµµεση φορολογία, θέσπιση µέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθµίζουν θέµατα αρµοδιότητας Υπουργείου Οικονοµικών» (Α 50) ορίζονται τα εξής : «Αδίκηµα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) ζ) Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για µέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγµατοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο [8]

9 φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούµενης πράξης και συνεργεί µε οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί µε οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευµένα φορολογικά στοιχεία µε σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν αποδίδεται σε ορισµένο επιτηδευµατία η παράβαση της λήψεως τιµολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγµατοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει µεν πραγµατοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όµως, όπως εµφανίζεται, µε τον φερόµενο ως εκδότη του τιµολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ αρχήν, µε την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ αρχήν, ν αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιµολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύµατός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρµόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυµβαλλόµενού του - εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιµολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς µεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηµατικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ τη συνολική εκτίµηση της συναλλακτικής του συµπεριφοράς και της φύσεως του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίµαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγµατοποιήθηκε µεταξύ αυτού και του φερόµενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιµολόγιο) (ΣτΕ /2011 7µ., 1498/2011, 3528, 1184/2010, 2079/2009, 629/2008, 1653, 552, 547, 347/2006, 1219, 511/2005). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αµφισβητείται ο χαρακτηρισµός του τιµολογίου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος µε το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α 97) Κώδικα ιοικητικής ικονοµίας, Κ ), να εκφέρει την κρίση του σχηµατίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιµοποιώντας όλα τα επιτρεπόµενα αποδεικτικά µέσα, µεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκµήρια, περί της συνδροµής των κρίσιµων πραγµατικών περιστατικών, αφού προηγουµένως εκτιµήσει συνολικά τα υφιστάµενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι µεµονωµένα το καθένα απ αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηµατισµό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3 ) του Κ τη συµπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείµει το βάρος αποδείξεως µεταξύ των διαδίκων (ΣτΕ 2984, 1402/2011, 1773/2010, 2091, , 496/2009, 1644, 2842/2007, πρβλ. ΣτΕ 883/2002, /2001). ΚΒΣ: 33, Κ : 144 επ., 152 επ., ηµοσίευση: INLAW 2012 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Κατάσχεση Αριθµός απόφασης: 1238 Έτος: Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων. Κατάσχεση Βιβλίων και Στοιχείων. [9]

10 - Σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισµένο τόπο και δη στην επαγγελµατική εγκατάσταση επιτηδευµατία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νοµιµότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζοµένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίµου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφοµένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται από τους τελευταίους και από τον επιτηδευµατία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως. Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας (ήτοι κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελµατική εγκατάσταση του υποχρέου, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, και σύνταξη της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως) απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση που η προσβληθείσα µε την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής αντικατασταθεί από την ίδια τη φορολογική αρχή ως νοµικώς πληµµελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε συνταχθεί νόµιµη έκθεση κατασχέσεως (ΣτΕ /2010, /2009 7µ., 1422/2008 7µ., /2009, 2039/2008). - Με τη διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 του Ν. 2648/1998 («Ρυθµίσεις δασµολογικού και φορολογικού περιεχοµένου, τροποποίηση του Κώδικα Φορολογικής ικονοµίας», ΦΕΚ Α 238), το οποίο ισχύει, σύµφωνα µε το άρθρο 48 παρ. 4 του ιδίου νόµου, από τη δηµοσίευσή του στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως ( ), προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 36 το εξής εδάφιο : «Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών προς έλεγχο στις περιπτώσεις µη ύπαρξης ανεπίσηµων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, µε απόδειξη παραλαβής». Η διάταξη αυτή, προβλέποντας, εκτός από την κατάσχεση, στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του ιδίου άρθρου, των τηρουµένων µε βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., βιβλίων και στοιχείων, και την παραλαβή (µε απόδειξη) αυτών και µόνον αυτών, στις περιπτώσεις µη υπάρξεως ανεπίσηµων βιβλίων, εγγράφων και στοιχείων, εφαρµόζεται επί διαδικασιών παραλαβής, κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξεως της παραλαβής όσο και η σύνταξη της αποδείξεως παραλαβής λαµβάνουν χώρα µετά την έναρξη ισχύος της (ΣτΕ 1298/2009 7µ., /2009). ΚΒΣ: 36, ηµοσίευση: INLAW 2011 * ΦΝ 2012, σελίδα 142 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Κατάσχεση Αριθµός απόφασης: 81 Έτος: Κατάσχεση φορολογικών στοιχείων. - Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευµατιών ενεργείται καταρχήν στην επαγγελµατική εγκατάσταση αυτών. Μπορεί, όµως, να γίνει και εκτός της επαγγελµατικής εγκαταστάσεως του υποχρέου και, ειδικότερα, στο κατάστηµα της αρµόδιας φορολογικής αρχής στις περιπτώσεις των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, δηλαδή µετά από κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων, οπότε αυτά αφαιρούνται από την επαγγελµατική εγκατάσταση του υποχρέου και παραδίδονται για έλεγχο στον αρµόδιο προϊστάµενο της.ο.υ. Ενόψει αυτών, σε κάθε περίπτωση αφαιρέσεως, στην έννοια της οποίας υπάγεται και η καθ οιονδήποτε τρόπο (οικειοθελώς ή κατόπιν προσκλήσεως) προσκόµιση (βλ. ΣτΕ 286/2009, 3358/2006) ή γενικότερα παραλαβής από υπαλλήλους της οικείας.ο.υ. ή [10]

11 της Υ.ΠΕ..Α. βιβλίων και στοιχείων από την επαγγελµατική εγκατάσταση του υποχρέου, προκειµένου αυτά στη συνέχεια να παραδοθούν για έλεγχο στον προϊστάµενο της αρµόδιας.ο.υ. πρέπει, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, να τηρείται η διαδικασία κατασχέσεως των εν λόγω βιβλίων και στοιχείων. Εποµένως, για τη νοµιµότητα πράξεως επιβολής προστίµου σε βάρος του επιτηδευµατία για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που προέκυψαν από τα βιβλία και στοιχεία αυτά, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος επιβαλλόµενος από το νόµο ως στοιχείο του κύρους της πράξεως, η προηγούµενη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοση αντιγράφου αυτής στον υπόχρεο. Εξάλλου, φορολογικά στοιχεία του υποχρέου, για τα οποία, όταν αφαιρούνται, κατά την προεκτεθείσα έννοια, ή εν γένει παραλαµβάνονται από την επαγγελµατική του εγκατάσταση, πρέπει να τηρείται η διαδικασία της κατασχέσεως, είναι και τα στοιχεία που εκδίδουν τρίτοι προς τον υπόχρεο και τα οποία αυτός λαµβάνει και καταχωρίζει στα βιβλία του (ΣτΕ /2004 και 3452/2001). Τέλος, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η εν λόγω έκθεση πρέπει, για να είναι έγκυρη, να εµπεριέχει το ρητό χαρακτηρισµό της ως «εκθέσεως κατασχέσεως», γιατί µόνο µε τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωµάτων του υποχρέου) το νόηµα της συγκεκριµένης αφαίρεσης στοιχείων, ότι διενεργείται, δηλαδή, αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, µε τις εντεύθεν δυσµενείς για τον επιτηδευµατία ενδεχόµενες συνέπειες (ΣτΕ 2976/2002 επτ., 286, 202/2009, 3004/2008, 890/2007, 3358, 3320/2006, 4106, 1063/2005, κ.ά.). ΚΒΣ: 36, ηµοσίευση: INLAW 2012 * ΦΝ 2012, σελίδα 1102 * Ε 2012, σελίδα 540 Φορολογία Εισοδήµατος - Γενικά Αριθµός απόφασης: 1755 Έτος: Φορολογία εισοδήµατος. Τόκοι ιδιωτικών δανείων. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. - Το Ν 3323/1955 («Περί φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων», Α 214) προέβλεπε κατά τον κρίσιµο εν προκειµένω χρόνο στο άρθρο 25 ότι «1. Εισόδηµα εκ κινητών αξιών είναι το καθ έκαστον οικονοµικόν έτος κτώµενον τοιούτον υπό παντός δικαιούχου αυτών, το προκύπτον: α) γ)εκ τόκων παντός τίτλου εντόκου τοις µετρητοίς καταθέσεως ή εγγυήσεως», στο άρθρο 27, όπως τροποποιήθηκε µε το άρθρο 4 παρ.2 Ν /τος 4242/1962 (Α 135), ότι «1. Χρόνος κτήσεως του εισοδήµατος εκ κινητών αξιών θεωρείται: α) γ) δια τους τόκους της περιπτώσεως γ του άρθρου 25, χρόνος κτήσεως θεωρείται ο χρόνος, καθ όν οι τόκοι καθίστανται ληξιπρόθεσµοι και απαιτητοί» και στο άρθρο 67, όπως τροποποιήθηκε µε το άρθρο 18 παρ. 1 του Ν. 1828/1989 (Α 2), το οποίο άρχισε να ισχύει από το οικονοµικό έτος 1989 (βλ. άρθρο 44 περ. ιβ αυτού), ότι «1 2.Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν ανακριβή δήλωση υπόκεινται: α) Σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε εβδοµήντα πέντε τα εκατό (75%) του φόρου, του οποίου θα απέφευγε την πληρωµή ο υπόχρεος λόγω της ανακρίβειας. β) Σε πρόστιµο, το οποίο υπολογίζεται σε ποσοστό, ανάλογα µε το ποσό της διαφοράς του φόρου, του οποίου ο υπόχρεος θα απέφευγε την πληρωµή λόγω της ανακρίβειας και εφ όσον η διαφορά αυτή υπερβαίνει κατά είκοσι τα εκατό (20%) το φόρο που οφείλεται µε βάση τη δήλωση ως εξής: αα) ββ)είκοσι πέντε τα εκατό (25%), αν το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει το δραχµές». [11]

12 - Η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλοµένης δεν είναι νοµίµως και επαρκώς αιτιολογηµένη, δεδοµένου ότι το δευτεροβάθµιο δικαστήριο περιορίσθηκε στην κρίση περί του ότι η φορολογική αρχή, χωρίς περαιτέρω έλεγχο των δοσοληψιών του ΧΧΧ µε τα αναγραφόµενα στα κατασχεθέντα στην οικία του τελευταίου ανεπίσηµα στοιχεία πρόσωπα, στηρίχθηκε αποκλειστικώς στα εν λόγω στοιχεία, και δεν εξέφερε, ως όφειλε, προκειµένου να σχηµατίσει το ίδιο πλήρη και βέβαιη σχετική δικανική πεποίθηση, ειδική κρίση ως προς την επάρκεια ή µη των ως άνω στοιχείων προς τον σκοπό αποδείξεως, περαιτέρω, της στοιχειοθετήσεως ή µη της επίδικης παραβάσεως Νόµοι: 3325/1955, άρθ. 25, Νόµοι: 1828/1989, άρθ. 18, ηµοσίευση: INLAW 2011 Φορολογία Εισοδήµατος - Εκτακτη εισφορά Αριθµός απόφασης: 1753 Έτος: Έκτακτη εισφορά. Συµµόρφωση προς την αναιρετική απόφαση. - Στην Ε 3789/128/ απόφαση του Υπουργού Οικονοµικών, όπως ίσχυε κατά τον εν προκειµένω κρίσιµο χρόνο, πριν από την τροποποίησή της µε το άρθρο 21 του Ν. 2214/1994 (Α 75), κυρωθείσα, αφ ής εκδόθηκε, µε το άρθρο 22 του Ν. 1796/1988 (Α 152/ ), ο οποίος άρχισε να ισχύει, σύµφωνα µε το άρθρο 23 αυτού, από τη δηµοσίευσή του στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως, προβλέπεται, στο άρθρο 1, ότι «Επιβάλλεται έκτακτη εφ άπαξ εισφορά στο συνολικό καθαρό εισόδηµα όλων των επιχειρήσεων που τήρησαν κατά το οικονοµικό έτος 1987 υποχρεωτικά από το νόµο βιβλία τέταρτης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων», στο άρθρο 2 ότι «Για τον υπολογισµό της εισφοράς λαµβάνεται υπόψη: 1 2.Το συνολικό καθαρό εισόδηµα ή κέρδος των ηµεδαπών ανωνύµων εταιρειών, όπως αυτό προσδιορίζεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν 3843/1958 και του άρθρου 36α του Ν 3323/1955 για χρονικό διάστηµα δώδεκα (12) µηνών που προκύπτει από ισολογισµούς που κλείνουν µετά τις » και στο άρθρο 4 ότι «1 3. Για τον υπολογισµό της εισφοράς εκδίδεται σχετικό εκκαθαριστικό σηµείωµα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.4». Το άρθρο 6 του Ν /τος 4486/1965 (Α 131) ορίζει ότι «1.Εν η περιπτώσει, κατ εφαρµογήν των διατάξεων περί αµέσου και εµµέσου φορολογίας, ήθελε διαγραφή ή προστεθή φορολογητέα ύλη ανήκουσα εις έτερον διαχειριστικόν έτος, ο Οικονοµικός Έφορος προβαίνει εις ανάλογον τροποποίησιν των φορολογικών εγγραφών των ετών τα οποία αφορώσιν η διαγραφή ή προσθήκη 2 3.Εν τη εφαρµογή των διατάξεων των προηγουµένων παραγράφων δεν ισχύουν α) β)η υπό των διατάξεων του νόµου περί εισπράξεως δηµοσίων εσόδων οριζοµένη προθεσµία δια την επιστροφήν ή τον συµψηφισµόν αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων εν γένει.4». Εξάλλου, το Ν 321/1969 («Περί Κώδικος ηµοσίου Λογιστικού», Α 205) ορίζει, στο άρθρο 91, ότι «1 2.Ο χρόνος παραγραφής των χρηµατικών αξιώσεων κατά του ηµοσίου δι αχρεωστήτως ή παρανόµως καταβληθέντα ποσά είναι τριών ετών εφ όσον υπό ετέρας διατάξεως δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής.3.» και στο άρθρο 93 ότι «Η παραγραφή άρχεται από του τέλους του οικονοµικού έτους, καθ ό εγεννήθη η αξίωσις και είναι δυνατή η δικαστική αυτής επιδίωξις». - Το δικαστήριο, στο οποίο παραπέµπεται µετά την αναίρεση η υπόθεση, οφείλει να συµµορφωθεί προς την αναιρετική απόφαση, µη δυνάµενο να αποφανθεί διαφορετικά για τα ζητήµατα που έχουν κριθεί µε την απόφαση αυτή. Την ίδια δε υποχρέωση [12]

13 υπέχει και το Συµβούλιο Επικρατείας όταν δικάζει αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως που εκδόθηκε από το δικαστήριο της παραποµπής (ΟλΣτΕ 168-9/2010). Νόµοι: 2190/1920, άρθ. 75, Ν : 3323/1955, 36α, Ν : 3843/1958, άρθ. 8, Ν : 4486/1965, άρθ. 6, Ν : 321/1969, άρθ. 91, 93, Νόµοι: 1796/1988, άρθ. 22, Π : 18/1989, άρθ. 57, Νόµοι: 2214/1994, άρθ. 21, ηµοσίευση: INLAW 2011 Φορολογία Εισοδήµατος Νοµικών Προσώπων - Εκπιπτόµενες δαπάνες Αριθµός απόφασης: 1602 Έτος: Φορολογία εισοδήµατος νοµικών προσώπων. Εκπτιπτόµενες δαπάνες. Συµµόρφωση του ικαστηρίου της ουσίας προς την απόφαση του Συµβουλίου της Επικρατείας. - Κατά το άρθρο 35 παρ. 1 εδάφ. α του Ν /1955 (ΦΕΚ Α 214), το οποίο, κατά το άρθρο 8 παρ. 3 του Ν 3843/1958 (ΦΕΚ Α 148), εφαρµόζεται και στη φορολογία εισοδήµατος νοµικών προσώπων, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων αφαιρούνται τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, ενόψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συµβάλλουν, κατά βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήµατός της, µη επιτρεποµένου στη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια του ελέγχου της σκοπιµότητας ή του προσήκοντος µέτρου των δαπανών αυτών, τα οποία, ως εκ τούτου, οφείλουν να ερευνούν κατ ουσίαν εάν σε κάθε περίπτωση προκύπτει η αιτία, και περαιτέρω, η παραγωγικότητα των δαπανών, καθώς και εάν η καταβολή των αντιστοίχων ποσών αποδεικνύεται από νόµιµα παραστατικά έγγραφα. Εξάλλου, στην έννοια των γενικών εξόδων διαχειρίσεως εµπίπτουν, κατά την ως άνω διάταξη, όχι µόνο οι δαπάνες που καταβάλλονται δυνάµει νόµιµης ή συµβατικής υποχρεώσεως, αλλά και οι καταβαλλόµενες οικειοθελώς, εφόσον είναι κατά τα ανωτέρω παραγωγικές (ΣτΕ 1227, 3456/1995, 2554/2004). Εξάλλου, το άρθρο 43 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π 99/1977, ΦΕΚ Α 34) ορίζει ότι: «Ουδέν έξοδον αναγνωρίζεται εάν δεν έχει εκδοθεί αποδεικτικόν στοιχείον». - Στο άρθρο 57 του Π 18/1989 (ΦΕΚ Α 8) περί Συµβουλίου της Επικρατείας ορίζεται ότι: «1. Το Συµβούλιο όταν δέχεται την αίτηση αναιρεί την απόφαση που έχει προσβληθεί και οι διάδικοι επανέρχονται στην κατάσταση που υπήρχε πριν από αυτήν Αν αναιρεθεί, σύµφωνα µε την προηγούµενη παράγραφο, η απόφαση που έχει προσβληθεί το Συµβούλιο παραπέµπει την υπόθεση είτε στο δικαστήριο που είχε εκδώσει την απόφαση, είτε σε άλλο οµοειδές και οµοιόβαθµο, εκτός αν η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγµατικό µέρος οπότε αποφασίζει και περαιτέρω για αυτήν. Σε καµιά περίπτωση το δικαστήριο της παραποµπής δεν µπορεί να αποστεί από την απόφαση του Συµβουλίου ως προς τα ζητήµατα που κρίθηκαν από αυτό». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, το δικαστήριο της ουσίας, επιλαµβανόµενο εκ νέου ορισµένης υποθέσεως κατόπιν αναιρετικής αποφάσεως τού Συµβουλίου της Επικρατείας δεσµεύεται ως προς τα ζητήµατα που κρίθηκαν µε την [13]

14 αναιρετική απόφαση, και δεν δύναται να αποφανθεί διαφορετικά επ αυτών, αλλά οφείλει να συµµορφωθεί προς τις σχετικές κρίσεις τού αναιρετικού δικαστηρίου, και να εφαρµόσει τις διατάξεις που κρίθηκαν εφαρµοστέες στην επίδικη περίπτωση µε την αναιρετική απόφαση, αποδίδοντάς τους την αυτή ακριβως έννοια που τους απέδωσε το Συµβούλιο τα Επικρατείας (ΣτΕ 887/2009, 4186/1988 7µ. κ.α.). Ν : 323/1955, άρθ. 35, Ν : 3843/1958, άρθ. 8, Π : 99/1977, άρθ. 43, Π : 18/1989, άρθ. 57, ηµοσίευση: INLAW 2011 * ΦΝ 2012, σελίδα 313 Φορολογία Εισοδήµατος Νοµικών Προσώπων - Εξωλογιστικός προσδιορισµός ακαθαρίστων εσόδων Αριθµός απόφασης: 1996 Έτος: Φορολογία εισοδήµατος. Εξωλογιστικός προσδιορισµός. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. - O Ν. 2238/1994 («Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήµατος», Α 151) προβλέπει, στο άρθρο 30 ότι «1 2 α) γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ. ή τα τηρούµενα είναι ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά µε βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάµενος της δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαµβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το µικτό κέρδος που εµφανίζει η επιχείρηση, το µικτό κέρδος που πραγµατοποιείται από οµοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν µε παρόµοιες συνθήκες, το απασχολούµενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εµπορευµάτων,των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελµατική δαπάνη», στο άρθρο 31 ότι «1. Το καθαρό εισόδηµα των επιχειρήσεων, που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, εφόσον αυτές παρέχουν αποκλειστικά υπηρεσίες και στερούνται αξιόλογων αποθεµάτων κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εξευρίσκεται λογιστικώς µε έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούµενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων» και στο άρθρο 32 ότι «1.Το καθαρό εισόδηµα των επιχειρήσεων που τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζεται εξωλογιστικώς µε πολλαπλασιασµό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης µε ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους». Εξάλλου, το Π 186/1992 («Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων», (ΚΒΣ) Α 84) ορίζει στο άρθρο 30 ότι «1.Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στις επόµενες παραγράφους του άρθρου αυτού το κύρος και η αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων δεν θίγεται από τη διαπίστωση παρατυπιών και παραλείψεων σ αυτά και ο προϊστάµενος της αρµόδιας.ο.υ. υποχρεούται να αναγνωρίζει τα δεδοµένα που προκύπτουν από αυτά, κατά τον προσδιορισµό των κατά περίπτωση φορολογικών υποχρεώσεων του επιτηδευµατία 2. Τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή [14]

15 ανακριβή και συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισµό της φορολογητέας ύλης, κατά περίπτωση, µόνον εφ όσον τούτο προβλέπεται από τις επόµενες παραγράφους Τα βιβλία και στοιχεία Γ κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) γ) Τηρεί ή εκδίδει ή διαφυλάσσει τα βιβλία και στοιχεία του Κώδικα αυτού κατά τρόπο που αντιβαίνει στις διατάξεις αυτού δ) Οι πράξεις, οι παρατυπίες ή οι παραλείψεις της παραγράφου αυτής τότε µόνον συνιστούν ανεπάρκεια, όταν καθιστούν αντικειµενικά αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή το λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων. Η ανεπάρκεια πρέπει να αναφέρεται σε αδυναµία διενέργειας συγκεκριµένων ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονοµικά µεγέθη µεγάλης εκτάσεως σε σχέση µε τα µεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και να είναι αιτιολογηµένη». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι επί επιχειρήσεων, των οποίων τα βιβλία και στοιχεία ελέγχονται ανακριβή ή ανεπαρκή, ο προσδιορισµός των ακαθαρίστων εσόδων και του καθαρού κέρδους ενεργείται εξωλογιστικώς, εφ όσον η ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισµό κατά την σχετική αιτιολογηµένη κρίση της φορολογικής αρχής, ή, σε περίπτωση αµφισβητήσεως αυτής, του αρµοδίου διοικητικού δικαστηρίου της ουσίας. Εξάλλου, το διοικητικό δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αµφισβητείται η κατά τα ανωτέρω κρίση της φορολογικής αρχής, δεν εµποδίζεται µεν να κρίνει ότι οι διαπιστωµένες πληµµέλειες περί την τήρηση των βιβλίων και στοιχείων, έστω και αν αποτελούν παραβάσεις της οικείας νοµοθεσίας, δεν κλονίζουν την πίστη στα τηρούµενα βιβλία και στοιχεία και δεν καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισµό, υπό την έννοια ότι οποιαδήποτε ανωµαλία ή πληµµέλεια αυτών δεν άγει κατά νόµο αναγκαίως σε ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισµού, στην περίπτωση όµως αυτή οφείλει να σχηµατίσει πλήρη δικανική πεποίθηση ως προς τη διάπραξη και τη βαρύτητα των παραβάσεων και να προβεί τόσο σε ειδική κρίση και συνολική αξιολόγηση της επιπτώσεώς τους στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων, και όχι να εκτιµήσει µεµονωµένα την καθεµιά από αυτές, όσο και σε ιδιαίτερη µνεία των λόγων, ένεκα των οποίων κρίνει αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων (πρβλ. ΣτΕ 3064/2008, /2005, 1056/2002). - O ΚΒΣ προβλέπει, στο άρθρο 3, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του µε το άρθρο 1 παρ. 5 του Ν. 3052/2002 (Α 221), ότι «1 3.Για την εφαρµογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού ως είδος θεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση των αγαθών, η οποία επηρεάζει σηµαντικά τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστος ή την τιµή πώλησης διαζευκτικά ή αθροιστικά», στο άρθρο 11 ότι «1. ελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευµατία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών εφ όσον δεν εκδόθηκε συνενωµένο δελτίο αποστολής µε φορολογικό στοιχείο αξίας (τιµολόγιο ), β) 5.Στο δελτίο αποστολής αναγράφονται: α) στ) το είδος, η µονάδα µέτρησης, η ποσότητα κάθε είδους ζ)», στο άρθρο 12 ότι «1.Για την πώληση αγαθών από επιτηδευµατία εκδίδεται τιµολόγιο.2 9.Στο τιµολόγιο αναγράφονται τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθµός των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιµολόγιο Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η µονάδα µέτρησης, η τιµή µονάδας και η αξία», στο άρθρο 18, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του µε το άρθρο 9 παρ.22 του Ν. 2753/1999 (Α 249), ότι «1 8. Επιτρέπεται, για τα αγαθά και τους τίτλους των λογαριασµών, η χρήση κωδικών αριθµών στην τήρηση των βιβλίων και στην έκδοση των στοιχείων εσωτερικής διακίνησης, καθώς και στην έκδοση των αποδείξεων λιανικής πώλησης, όταν τηρείται βιβλίο αποθήκης και οι αποδείξεις αυτές εκδίδονται µε τη χρήση φορολογικής ταµειακής µηχανής. Επίσης επιτρέπεται η [15]

16 χρήση κωδικών αριθµών στην έκδοση και των λοιπών στοιχείων αξίας ή διακίνησης, εφ όσον σε οποιονδήποτε χώρο του ίδιου στοιχείου περιγράφεται το είδος που αντιστοιχεί στον κωδικό αριθµό. Η ευχέρεια της χρήσης κωδικών αριθµών παρέχεται εφ όσον τηρείται θεωρηµένο µητρώο κωδικής αρίθµησης ή οι κωδικοί αριθµοί καταχωρούνται σε άλλο θεωρηµένο βιβλίο.9» και στο άρθρο 27, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του µε το άρθρο 9 παρ.30 του ν. 2753/1999, ότι «1. Ο επιτηδευµατίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου προβαίνει σε καταµέτρηση, καταγραφή και αποτίµηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελµατικής του περιουσίας.2 3 Η καταχώριση περιλαµβάνει το είδος, τη µονάδα µέτρησης και την ποσότητα». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του ΚΒΣ, ως «είδος» του αγαθού, το οποίο πρέπει να αναγράφεται στο τιµολόγιο πωλήσεων και στο βιβλίο απογραφών, θεωρείται η διάκριση των εµπορευσίµων αγαθών στις εµπορικές συναλλαγές. Περαιτέρω, αγαθά, τα οποία θεωρούνται στις εµπορικές συναλλαγές, κατ αρχήν, ως το ίδιο «είδος», διαφοροποιούνται και θεωρούνται ως ειδικότερα «είδη», κατά την έννοια του ΚΒΣ, εάν υφίσταται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση, η οποία επηρεάζει σηµαντικώς τουλάχιστον τους οριζοµένους στο άρθρο 3 παρ.3 του Κώδικα αυτού, ήτοι την απόδοση, το κόστος, την τιµή πωλήσεως, κλπ.(πρβλ. ΣτΕ 695/2001, 512/2000, 3159, 3012/1997, 573/1996, 912/1994, 895/1991). - Η κρίση της αναιρεσιβαλόµενης δεν είναι νοµίµως και επαρκώς αιτιολογηµένη, δεδοµένου ότι για τις ανάγκες της διαγνώσεως, ειδικώς, του ζητήµατος του εφικτού ή µη του λογιστικού προσδιορισµού των οικονοµικών αποτελεσµάτων της αναιρεσείουσας εταιρείας, ανεξαρτήτως του αν στοιχειοθετούνταν ή όχι παραβάσεις του ΚΒΣ λόγω µη εξειδικεύσεως του είδους των προϊόντων αυτής στο βιβλίο απογραφής και στα τιµολόγια πωλήσεως, το δευτεροβάθµιο δικαστήριο παρέλειψε, παρ ότι όφειλε, κατά τα εκτεθέντα στις σκέψεις 3 και 4, να λάβει υπ όψιν και το περιεχόµενο των αντιστοίχων των επιδίκων τιµολογίων πωλήσεων δελτίων αποστολής, οι αριθµοί των οποίων, κατά τα ανελέγκτως γενόµενα δεκτά µε την αναιρεσιβαλλοµένη, µνηµονεύονταν στα ως άνω τιµολόγια, και να αξιολογήσει κατά τρόπο ειδικό τους ουσιώδεις ισχυρισµούς της ως άνω εταιρείας περί του ότι, µε τον τρόπο αυτό, καθίσταντο δυνατές οι ελεγκτικές επαληθεύσεις ως προς το είδος, την ποιότητα και το κόστος των ως άνω προϊόντων. ΚΒΣ: 3, Νόµοι: 2238/1994, άρθ. 30, 31, 32, Νόµοι: 2753/1999, άρθ. 9, ηµοσίευση: INLAW 2011 Φορολογία Εισοδήµατος Νοµικών Προσώπων - Εξωλογιστικός προσδιορισµός ακαθαρίστων εσόδων Αριθµός απόφασης: 303 Έτος: Έλεγχος βιβλίων και στοιχείων. Εξωλογιστικός προσδιορισµός εσόδων.απαράδεκτο της ασκήσεως αιτήσεως αναιρέσεως ενώπιον του Συµβουλίου της Επικρατείας λόγω ποσού. - Στο άρθρο 38 του Ν. 1642/1986 «Για την εφαρµογή του ΦΠΑ και άλλες διατάξεις» (Α' 125) ορίζονται τα εξής : «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Οικον. Έφορο που είναι αρµόδιος για τη φορολογία εισοδήµατος του υποχρέου στο φόρο. 2. Ο Οικον. Έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλοµένων δηλώσεων και προβαίνει [16]

17 στην εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. 3. Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά µε τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο Οικον. Έφορος προβαίνει στον προσδιορισµό τους µε βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως : α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο στη φορολογία εισοδήµατος, τις αγορές και τις σχετικές µε το φόρο του παρόντος δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών, από τις πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήµατος ». Εξ άλλου, κατά το άρθρο 34 παρ. 2 του Ν /τος 3323/1953 (Α' 214), όπως αντικαταστάθηκε µε το άρθρο 10 του Ν. 814/1978 (Α 144), «ο προσδιορισµός των ακαθαρίστων εσόδων των εµπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως : α) β) γ) Επί µη τηρουσών βιβλία και στοιχεία του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ή τηρουσών τοιαύτα ανεπαρκή ή ανακριβή τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς επί τη βάσει των υπό του Οικονοµικού Εφόρου διατιθεµένων στοιχείων και πληροφοριών περί της εκτάσεως της συναλλακτικής δράσεως της επιχειρήσεως και των εν γένει συνθηκών λειτουργίας αυτής.». Περαιτέρω, στο άρθρο 50 παρ. 1 του Ν /τος 3323/1955 ορίζεται ότι «Ο Οικονοµικός Έφορος ελέγχει την ακρίβειαν των επιδιδοµένων δηλώσεων...προς τούτο δικαιούται : α) Να ζητή από τον δηλώσαντα ή µη δηλώσαντα, καλών αυτόν επί αποδείξει, να παράσχη εντός συντόµου προθεσµίας...τας αναγκαίας διασαφήσεις και να προσαγάγη πάντα λογαριασµόν και παν στοιχείον χρήσιµον διά τον καθορισµόν του εισοδήµατος, β)...», στο δε άρθρο 45 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (KΦΣ - π.δ/γµα 99/1977, Α 34) ορίζονται τα εξής : «Ο Οικονοµικός Έφορος και ο υπ αυτού οριζόµενος υπάλληλος δικαιούται, καθ οιανδήποτε εργάσιµον διά τον υπόχρεων ώρα, να λαµβάνη γνώσιν, να ελέγχη και να θεωρή όλα τα βιβλία και στοιχεία τα υπό του παρόντος Κώδικος ή ετέρων νόµων οριζόµενα, ως και τα προαιρετικώς τηρούµενα υπό του υποχρέου και να λαµβάνη γνώσιν οιουδήποτε ετέρου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και παντός περιουσιακού στοιχείου ευρισκοµένου εις την επαγγελµατικήν εγκατάστασιν του επιτηδευµατίου ή εις το κατάστηµα παντός ετέρου υποχρέου. Ο έλεγχος των οριζοµένων υπό του παρόντος Κώδικος βιβλίων και στοιχείων δύναται να γίνη και εις το κατάστηµα της Οικονοµικής Εφορίας, οσάκις η διενέργεια τούτου εις την επαγγελµατικήν εγκατάστασιν του επιτηδευµατίου ή εις το κατάστηµα παντός ετέρου υποχρέου τυγχάνει εξαιρετικώς δυσχερής. Εις την περίπτωσιν ταύτην ο υπόχρεως καλείται υπό του Οικονοµικού Εφόρου εγγράφως και επί αποδείξει διά την προσκόµισιν των βιβλίων και στοιχείων». Τέλος, στο άρθρο 36 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ π.δ/γµα 186/1992, Α 84) προβλέπεται ότι «1. Ο προϊστάµενος της.ο.υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιµη για τον υπόχρεο ώρα, να λαµβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόµους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαµβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελµατική εγκατάσταση του επιτηδευµατία ή στο κατάστηµα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελµατική εγκατάσταση του επιτηδευµατία ή στα γραφεία της.ο.υ., προκειµένου για βιβλία δεύτερης κατηγορίας, µετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταµένου αυτής». Από το συνδυασµό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι από την παράλειψη του υπόχρεου επιτηδευµατία να ανταποκριθεί στην πρόσκληση της φορολογικής αρχής και να προσκοµίσει τα βιβλία και στοιχεία που [17]

18 τηρεί στο κατάστηµα της φορολογικής αρχής για έλεγχο, τεκµαίρεται άρνησή του να υποστεί τον ως άνω έλεγχο, η άρνησή του δε αυτή εξοµοιώνεται προς µη τήρηση βιβλίων και στοιχείων και καθιστά νόµιµη την προσφυγή της φορολογικής αρχής στον εξωλογιστικό προσδιορισµό των αποτελεσµάτων της επιχειρήσεώς του (ΣτΕ 3488/2007 κ.α.). - Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 53 του Π 18/1989 (Α 8), όπως οι διατάξεις αυτές τροποποιήθηκαν µε την παρ. 2 του άρθρου 36 του Ν. 2721/1999 (Α 112) και το άρθρο 5 του Ν. 2944/2001 (Α 222), θεσπίστηκε το απαράδεκτο της ασκήσεως αιτήσεως αναιρέσεως ενώπιον του Συµβουλίου της Επικρατείας σε όλες γενικώς τις υποθέσεις, εφόσον το ποσό της αγόµενης διαφοράς είναι κατώτερο από δρχ., δηλαδή ευρώ, κατόπιν µετατροπής των δραχµών σε ευρώ και αναπροσαρµογής του ποσού σε ευρώ, σύµφωνα µε τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του Ν. 2943/2001 (Α 203). Εξάλλου, όταν µε κοινή προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και τα διοικητικά δικαστήρια (πρωτοβάθµιο και δευτεροβάθµιο) έχουν εκδώσει κοινή απόφαση, ως ποσό του αντικειµένου της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συµβουλίου της Επικρατείας, από το ύψος του οποίου εξαρτάται το παραδεκτό ή µη της αιτήσεως αναιρέσεως, λαµβάνεται το χρηµατικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, δεδοµένου ότι η προσβολή µε κοινή προσφυγή περισσοτέρων πράξεων, όπως και η έκδοση κοινής αποφάσεως από τα διοικητικά δικαστήρια αποτελούν τυχαία γεγονότα, τα οποία δεν πρέπει να λαµβάνονται υπ όψιν, προκειµένου να κριθεί το παραδεκτό ή µη της αιτήσεως αναιρέσεως από την άποψη αυτή (ΣτΕ 1119/2010, 1866/2008 κ.α.). Περαιτέρω, ο προαναφερόµενος, συναρτώµενος προς το χρηµατικό αντικείµενο της διαφοράς, περιορισµός της ασκήσεως της αιτήσεως αναιρέσεως αίρεται όταν προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση διαφοράς µε αντικείµενο κατώτερο από δρχ. (5.900 ευρώ) έχει γι αυτόν ευρύτερες οικονοµικές ή δηµοσιονοµικές επιπτώσεις, οι σχετικοί ισχυρισµοί του, όµως, πρέπει να προβάλλονται µε το εισαγωγικό δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως, να είναι ειδικοί και συγκεκριµένοι και να τεκµηριώνουν κατά τρόπο πλήρη τις εν λόγω επιπτώσεις (ΣτΕ 1557/2010, 531/2003 Ολοµ., κ.α). ΚΒΣ: 36, Ν : 3323/1953, άρθ. 34, Νόµοι: 1642/1986, άρθ. 38, Π : 18/1989, άρθ. 53, Νόµοι: 2721/1999, άρθ. 36, ηµοσίευση: INLAW 2012 Φορολογία Κληρονοµιών/ ωρεών - Φορολογία ωρεών Αριθµός απόφασης: 302 Έτος: Φορολογία δωρεάς. Πληµµελώς αιτιολογηµένη απόφαση του Εφετείου. Αναιρείται η προσβαλλόµενη απόφαση. - Σύµφωνα µε το Ν 118/1973 (Α 202), φορολογούνται, µεταξύ άλλων, οι περιουσίες που αποκτώνται αιτία δωρεάς (άρθρο 1 παρ. 1), ορίζεται δε (άρθρο 34 παρ. 1 περ. β) ότι κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου, είναι και εκείνη που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή µεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγµα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο. [18]

19 Ν : 118/1973, άρθ. 1, 34, ηµοσίευση: INLAW 2012 Φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων - Μετατροπή ΕΠΕ σε ΑΕ Αριθµός απόφασης: 1656 Έτος: Μετατροπή εταιρείας περιορισµένης ευθύνης σε ανώνυµη εταιρεία. Εισφορά ακινήτων. Στην περίπτωση της εισφοράς ακινήτων περιουσιακών στοιχείων της Ε.Π.Ε. προς την συνιστώµενη Α.Ε. να µην τίθεται καν ζήτηµα εφαρµογής των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ΑΝ 1587/1950 περί φόρου µεταβίβασης ακινήτου. - Στην παρ. 1 του άρθρου 67 του Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύµων Εταιρειών», ο οποίος κωδικοποιήθηκε σε ενιαίο κείµενο νόµου µε το Β /γµα 174/1963 (Α 37), όπως η παράγραφος αυτή ισχύει µετά την αντικατάστασή της µε το άρθρο 41 του Π /τος 409/1986 (Α 191), ορίζονται τα εξής: «Μετατροπή εταιρείας περιορισµένης ευθύνης σε ανώνυµη εταιρεία γίνεται µε απόφαση της συνέλευσης των εταίρων Πριν από την ολοκλήρωση των πιο πάνω διατυπώσεων δηµοσιότητας η µετατροπή δεν παράγει κανένα αποτέλεσµα. Μετά την τήρηση των διατυπώσεων αυτών η από τη µετατροπή προερχόµενη εταιρεία συνεχίζεται ως ανώνυµη εταιρεία. Οι εκκρεµείς δίκες συνεχίζονται χωρίς να επέρχεται βίαιη διακοπή τους και χωρίς να απαιτείται οποιαδήποτε ειδικότερη διατύπωση για τη συνέχισή τους». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι µε τη µετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε. δεν επέρχεται κατάλυση του νοµικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου νοµικού προσώπου αλλά µεταβάλλεται απλώς ο νοµικός τύπος της υφιστάµενης Ε.Π.Ε. σε Α.Ε., µε αποτέλεσµα η Α.Ε. να συνεχίζει τη νοµική προσωπικότητα της Ε.Π.Ε. (βλ. ΣτΕ 3498/2006, 226/2001, 218/1995 κ.ά.). - Στο άρθρο 1 του Ν. 1587/1950 «Περί κυρώσεως τροποποιήσεως και συµπληρώσεως του υπ αριθ. 1521/1950 Α.Ν. περί φόρου µεταβιβάσεως ακινήτων» (Α 294) ορίζονται τα εξής : «Εφ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας µεταβιβάσεως ακινήτου ή πραγµατικού επί ακινήτου δικαιώµατος ως και επί µεταβιβάσεως πλοίου υπό ελληνικήν σηµαίαν επιβάλλεται φόρος επί αξίας αυτών». Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, για την επιβολή του θεσπιζόµενου φόρου, πλην άλλων, πρέπει να γίνει µετάθεση ορισµένου εµπράγµατου δικαιώµατος, εκ µέρους του ενεργούντος τη µεταβίβαση, σε άλλο πρόσωπο, φυσικό ή νοµικό. Συνεπώς, στην περίπτωση της µετατροπής Ε.Π.Ε. σε Α.Ε., σύµφωνα και µε όσα έγιναν δεκτά παραπάνω για τις συνέπειες της µετατροπής αυτής, η εισφορά ακινήτων περιουσιακών στοιχείων της Ε.Π.Ε. προς την συνιστώµενη Α.Ε. δεν αποτελεί την κατά την ως άνω διάταξη µεταβίβαση και ως εκ τούτου δεν υπόκειται στον από την διάταξη αυτή προβλεπόµενο φόρο (ΣτΕ 1776/1988, 341/1987). - Στο άρθρο 1 του Ν 1297/1972 «περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή µετατροπήν επιχειρήσεων προς δηµιουργίαν µεγάλων οικονοµικών µονάδων» (Α 217) ορίζονται τα εξής: «Αι διατάξεις του παρόντος εφαρµόζονται επί συγχωνεύσεως ή µετατροπής επιχειρήσεων, οιασδήποτε µορφής, εις ανώνυµον εταιρείαν ή προς τον σκοπόν ιδρύσεως ανωνύµου εταιρείας υπό την προϋπόθεσιν ότι η συγχώνευσις ή µετατροπή θα τελειωθή µέχρι και της 31ης εκεµβρίου 1975». Η αναφερόµενη στην πιο πάνω διάταξη προθεσµία παρατάθηκε διαδοχικά έως τις µε την παρ. 9 του άρθρου 9 του Ν. 1882/1990 (Α 43). Το άρθρο 3 του ίδιου Ν /τος 1297/1972, όπως τροποποιήθηκε µε το άρθρο 19 παρ. 4 του ν. 849/1978 (Α 232), ορίζει ότι «Η κατά το άρθρον 1 του παρόντος σύµβασις περί συγχωνεύσεως [19]

20 ή µετατροπής, η εισφορά και µεταβίβασις των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευοµένων ή µετατρεποµένων επιχειρήσεων, πάσα σχετική πράξις ή συµφωνία αφορώσα την εισφοράν ή µεταβίβασιν στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωµάτων και υποχρεώσεων, ως και παντός εµπραγµάτου δικαιώµατος απαλλάσσονται παντός φόρου Προκειµένου περί ακινήτων ανηκόντων και χρησιµοποιουµένων από την συγχωνευοµένην ή µετατρεποµένην επιχείρησιν και εισφεροµένων εις την συγχωνεύουσαν ή την συνιστωµένην εταιρείαν, η απαλλαγή από του φόρου µεταβιβάσεως χωρεί υπό την προϋπόθεσιν ότι τα εισφερόµενα ακίνητα θα χρησιµοποιηθούν δια τας ανάγκας της συγχωνευούσης ή της συνιστωµένης εταιρείας τουλάχιστον επί µίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή µετατροπής». Περαιτέρω, στο άρθρο 5 του ίδιου Ν /τος ορίζεται ότι «1. Εις περίπτωσιν καθ ην η συγχωνεύουσα ή η νέα εταιρεία ήθελε διαλυθή καθ οιονδήποτε τρόπον προ της παρόδου πενταετίας από της συγχωνεύσεως ή συστάσεως, αύτη υποχρεούται εις την καταβολήν παντός φόρου ούτινος η απαλλαγή προβλέπεται υπό των διατάξεων των άρθρων 2 και 3 2. Οι κατά την προηγουµένην παράγραφον φόροι καταβάλλονται δια δηλώσεως της υποχρέου εταιρείας, υποβαλλοµένης εις τον αρµόδιον Οικονοµικόν Έφορον εντός προθεσµίας δύο µηνών από της διαλύσεώς της». Τέλος, στο άρθρο 6 του ίδιου Ν /τος, όπως αντικαταστάθηκε µε την παρ. 5 του άρθρου 19 του ως άνω ν. 849/1978, ότι : «1. Εν περιπτώσει µη τηρήσεως β) των εν άρθρω 3 προϋποθέσεων αίρονται αυτοδικαίως αι υπό του παρόντος παρεχόµεναι φορολογικαί απαλλαγαί 2. ια την βεβαίωσιν και καταβολήν των οφειλοµένων φόρων, τελών, εφαρµόζονται αναλόγως αι διατάξεις του προηγουµένου άρθρου». Με τις διατάξεις αυτές παρέχεται φορολογικό κίνητρο για τη δηµιουργία µεγάλων οικονοµικών µονάδων, µε τη συγχώνευση ή µετατροπή επιχειρήσεων που ήδη λειτουργούν, και καθορίζονται προϋποθέσεις για την απαλλαγή, µεταξύ άλλων, από το φόρο µεταβίβασης των ακινήτων τα οποία εισφέρονται στη συγχωνεύουσα ή τη συνιστώµενη επιχείρηση (ΣτΕ 2394/2004 Ολοµ.). Η έρευνα όµως της συνδροµής των προϋποθέσεων της απαλλαγής προϋποθέτει αναγκαίως ότι βάσει της οικείας νοµοθεσίας (Ν. 1587/1950) εκπληρώνονται πάντως οι όροι γέννησης της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης, καθώς µε τις διατάξεις του εν λόγω Ν /τος δεν θεσπίζονται αυτοτελείς φορολογικές υποχρεώσεις αλλά γίνεται σιωπηρή παραποµπή στους οικείους φορολογικούς νόµους. Συνεπώς, στην περίπτωση της µετατροπής Ε.Π.Ε. σε Α.Ε., δεν εξετάζεται αν συντρέχει περίπτωση εφαρµογής των διατάξεων του άρθρου 3 του ίδιου Ν περί απαλλαγής από το φόρο µεταβίβασης ακινήτων διότι, σύµφωνα µε όσα ήδη αναφέρθηκαν, δεν υφίσταται εξ αρχής υποχρέωση καταβολής του εν λόγω φόρου, αφού η εισφορά ακινήτων στην συνιστώµενη Α.Ε. δεν συνιστά, στην περίπτωση αυτή, µεταβίβαση κατά την έννοια του νόµου (ΣτΕ 1776/1988, 341/1987). - Η αναιρεσείουσα υποστηρίζει ότι το άρθρο 1 του Ν 1297/1972, που προβλέπει υπό όρους απαλλαγή από την υποχρέωση καταβολής του φόρου µεταβίβασης ακινήτου στην περίπτωση µετατροπής επιχείρησης σε Α.Ε., δεν έχει πεδίο εφαρµογής στην περίπτωση µετατροπής Ε.Π.Ε. σε Α.Ε. Τούτο δε, διότι µε τη µετατροπή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε., βάσει του άρθρου 67 του Ν. 2190/1920, δεν επέρχεται κατάλυση του νοµικού προσώπου της πρώτης και ίδρυση νέου νοµικού προσώπου, της Α.Ε., αλλά µεταβάλλεται απλώς ο νοµικός τύπος της υφισταµένης εταιρείας σε Α.Ε., ώστε στην περίπτωση της εισφοράς ακινήτων περιουσιακών στοιχείων της Ε.Π.Ε. προς την συνιστώµενη Α.Ε. να µην τίθεται καν ζήτηµα εφαρµογής των διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 του ΑΝ 1587/1950 περί φόρου µεταβίβασης ακινήτου, αφού δεν χωρεί η απαιτούµενη από το νόµο αυτό µετάθεση εµπράγµατου δικαιώµατος. Ο λόγος αυτός προβάλλεται βασίµως, δεδοµένου ότι ενόψει των εκτεθέντων ανωτέρω (σκ. 3-5), η κρίση του ιοικητικού Εφετείου ότι, κατά ρητή επιταγή του Ν 1297/1972 η εισφορά [20]