Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων (πλην χρεογράφων), των λογαριασμών 51.90 έως 51.93, 53.90 και των μεταβατικών λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού

7 Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων (πλην χρεογράφων), των λογαριασμών 51.90 έως 51.93, 53.90 και των μεταβατικών λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΘΕΩΡΗΤΙΚΑ ΚΑΙ ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ (ΠΛΗΝ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ), ΤΩΝ ΙΑΘΕΣΙΜΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ 51.90 ΕΩΣ 51.93 ΚΑΙ 53.90 1. Απαιτήσεις και ιαθέσιμα 1.1 Περιεχόμενο Στην ομάδα 3 παρακολουθούνται οι: Βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις (λογαριασμοί 30, 32, 33, 35 & 36) τα Αξιόγραφα (λογαριασμοί 31 & 34) και τα ιαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία της οικονομικής μονάδος (λογαριασμός 38).

Ενότητα 7 1.2 Έννοια των απαιτήσεων Στις απαιτήσεις περιλαμβάνονται όλες οι αξιώσεις που έχει η επιχείρηση κατά φυσικών ή νομικών προσώπων για παροχή αγαθών ή υπηρεσιών (κυρίως χρήματος). Κατά τον Α.Κ. άρθρο 287 «ενοχή είναι η σχέση, με την οποία κάποιος υποχρεώνεται σε κάποιον άλλο για παροχή». Η ενοχή από πλευράς ανειστού, αποδίδεται ως Απαίτηση, ενώ από πλευράς Οφειλέτη αποδίδεται ως Υποχρέωση. 1.3 ιακρίσεις των απαιτήσεων 1. Με κριτήριο τη φύση των συναλλαγών από τις οποίες προέρχονται Οργανικές ή εμπορικές Ανόργανες ή μη εμπορικές, π.χ.: Απαιτήσεις κατά του ημοσίου για επιστροφή φόρων άνεια σε εξαρτημένες επιχειρήσεις άνεια στο προσωπικό Εισπρακτέα μερίσματα Προκαταβολές οσμένες εγγυήσεις Απαιτήσεις κατά ασφαλιστικών εταιρειών Απαιτήσεις κατά τρίτων από ζημίες 2. Με κριτήριο το χρόνο ρευστοποιήσεώς τους Μακροπρόθεσμες απαιτήσεις. Είναι εκείνες για τις οποίες η προθεσμία εξοφλήσεως λήγει μετά από το τέλος της επόμενης χρήσεως. Βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις. Είναι εκείνες των οποίων η προθεσμία εξοφλήσεως λήγει μέχρι το τέλος της επόμενης χρήσεως του ισολογισμού χρήσεως. 3. Με κριτήριο τη φερεγγυότητά τους Ασφαλούς εισπράξεως Επισφαλούς εισπράξεως Ανεπίδεκτου εισπράξεως Αντιμετώπιση των απαιτήσεων από την εμπορική νομοθεσία (Αρθρ.43 παρ.8α Ν.2190/1920) 1. Οι ασφαλούς εισπράξεως απαιτήσεις εμφανίζονται στον ισολογισμό στο ακέραιο. 746

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 2. Οι επισφαλείς απαιτήσεις αποτιμώνται και εμφανίζονται στον ισολογισμό με το ποσό που πιθανολογείται ότι θα εισπραχθεί. 3. Οι ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις αποσβένονται εξ ολοκλήρου. α) Ασφαλούς εισπράξεως είναι η απαίτηση για την οποία, κατά το χρόνο συντάξεως του ισολογισμού, υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθεί στο ακέραιο. β) Επισφαλής κρίνεται η απαίτηση, όταν προδιαγράφεται, αλλά δεν είναι πλήρως αποδειγμένη, η αδυναμία του οφειλέτη να εξοφλήσει την υποχρέωσή του. Είναι, δηλαδή, αβέβαιο αν ο πελάτης θα εκπληρώσει την υποχρέωση του προς την επιχείρηση. Ενδείξεις τέτοιας αδυναμίας αποτελούν κυρίως οι μεγάλες και συνεχιζόμενες ζημίες του οφειλέτη, εξαιτίας των οποίων έχασε σημαντικό τμήμα των κεφαλαίων του, η σημαντική καθυστέρηση εξοφλήσεως των χρεών του, η ποινική δίωξή του για οφειλόμενους προς το ημόσιο φόρους και για υποχρεώσεις του προς ασφαλιστικούς οργανισμούς, η συχνή διαμαρτύρηση συναλλαγματικών αποδοχής του κ.λπ. γ) Ανεπίδεκτη εισπράξεως απαίτηση θεωρείται εκείνη που η είσπραξή της εκτιμάται ότι είναι αδύνατη. Αυτό συμβαίνει κυρίως: σε περίπτωση πτωχεύσεως του πελάτη χωρίς ή με ασήμαντο ενεργητικό, σε περίπτωση θανάτου του πελάτη, χωρίς να καταλείπει περιουσία και χωρίς να αφήνει κληρονόμους που να αποδέχονται την κληρονομιά, σε περίπτωση κακόβουλης αποδημίας, χωρίς να αφήσει περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση άσκησε εναντίον του πελάτη όλα τα ένδικα μέσα κι αυτά αποδείχτηκαν ατελέσφορα, σε περίπτωση επιτεύξεως εξώδικου ή δικαστικού συμβιβασμού, ανεπίδεκτο εισπράξεως θεωρείται το τμήμα που περικόπηκε. Η τυχόν ύπαρξη ελπίδας, ότι στο απώτερο μέλλον θα εισπραχθεί η απαίτηση που, σύμφωνα με τα παραπάνω, κρίνεται ανεπίδεκτη εισπράξεως, δε μεταβάλλει το χαρακτηρισμό αυτής ως ανεπίδεκτης εισπράξεως. Για την ορθή κατανόηση του χειρισμού των αποσβέσεων και λογισμού των προβλέψεων των επισφαλών απαιτήσεων από Λογιστικής και φορολογικής απόψεως, έτσι όπως ισχύει από 1/1/2005 και μετά, παρατίθεται σχετικό άρθρο του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή κ. Γ. Στ. Αληφαντή, στο περιοδικό «Λογιστής» Μάιος 2005 σελ. 859 έως 871. 747

Ενότητα 7 1.4 Η απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων από φορολογική άποψη από 1.1.2005 και μετά 1.4.1 Η ισχύουσα από 1.1.2005 φορολογική νομοθεσία Η διάταξη του άρθρου 31, παρ. 1, περ. θ του Ν. 2238/1994 τροποποιήθηκε με το άρθρο 9, παρ. 3, του Ν. 3296/2004. Η διάταξη αυτή ορίζει ότι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως εκπίπτονται εκτός των άλλων και οι εξής προβλέψεις: θ) Του ποσού των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό μισό τοις εκατό (0,5%) επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες, μετά την αφαίρεση: αα) των επιστροφών ή εκπτώσεων, ββ) της αξίας των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών προς το ημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και γγ) του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών, του φόρου κατανάλωσης καπνού και λοιπών φόρων που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης. Ειδικά για τις επιχειρήσεις σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, τις επιχειρήσεις ύδρευσης-αποχέτευσης, τις επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης συνδρομητικών τηλεοπτικών σταθμών, το ποσό της πρόβλεψης υπολογίζεται με ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της αξίας των υπηρεσιών ή συνδρομητικών που αναγράφεται στα εκδιδόμενα, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., στοιχεία προς επιτηδευματίες ή ιδιώτες, με εξαίρεση αυτά που εκδίδονται προς το ημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Ομοίως, υπολογίζεται πρόβλεψη με ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της αναγραφόμενης στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αξίας, η οποία προκύπτει από λιανικές πωλήσεις διαρκών καταναλωτικών αγαθών με πίστωση που περιλαμβάνονται στους με αριθμό 501-503, 521-528 και 721-726 κωδικούς ειδών και υπηρεσιών της έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993-1994 της Ε.Σ.Υ.Ε., με την προϋπόθεση ότι στις αποδείξεις αυτές αναγράφεται διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των συγκεκριμένων αγαθών. Το ποσό των ως άνω προβλέψεων για κάθε διαχειριστική χρήση, συναθροιζόμενο με το ποσό της πρόβλεψης που έχει σχηματισθεί σε προγενέστερες διαχειριστικές χρήσεις και η οποία εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης, δεν μπορεί να υπερβεί το ποσοστό τριάντα τοις εκατό [30%] 748

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες» όπως αυτό εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσης. Για τον υπολογισμό του χρεωστικού υπολοίπου των πελατών δεν περιλαμβάνονται τυχόν υπόλοιπα που αφορούν το ημόσιο, δήμους ή κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Η έκπτωση της δαπάνης αυτής από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εμφανίζεται στα τηρούμενα βιβλία αυτών σε ειδικό λογαριασμό «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων». Η σχηματιζόμενη ως άνω πρόβλεψη χρησιμοποιείται για την απόσβεση (διαγραφή) πελατών οι οποίοι είναι ανεπίδεκτοι είσπραξης. Για τους πελάτες που διαγράφονται και για τους οποίους δεν έχουν ασκηθεί ένδικα μέσα, η επιχείρηση υποχρεούται να γνωστοποιεί σε αυτούς ότι διέγραψε την επισφαλή απαίτησή της, εφόσον το ποσό της επισφαλούς απαίτησης, ανά πελάτη, υπερβαίνει τα χίλια (1.000) ευρώ. Επίσης, για τους πελάτες των οποίων οι απαιτήσεις διεγράφησαν σύμφωνα με τα πιο πάνω, η επιχείρηση συντάσσει συγκεντρωτική κατάσταση με πλήρη στοιχεία για τον καθένα, στην οποία αναγράφονται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, η δημόσια οικονομική υπηρεσία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του πελάτη, καθώς και το διαγραφέν ποσό. Η πιο πάνω κατάσταση υποβάλλεται στην αρμόδια για τη φορολογία της επιχείρησης.ο.υ. σε τρία (3) αντίγραφα, μέχρι τη λήξη της προθεσμίας, η οποία ορίζεται από το άρθρο 20 του Π.. 186/1992 (ΦΕΚ 84 Α ). Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πραγματικών επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. Το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις. 749

Ενότητα 7 «Σημειώνεται ότι τα δικαστήρια έκριναν: α) Η απαίτηση από συναλλαγματική που έχει παραγραφεί εκπίπτει ως επισφαλής απαίτηση σύμφωνα με την άνω διάταξη (Σ.τ.Ε. 3093/2002, «Λογιστής»2004, σελ. 650). β) Ο σχηματισμός πρόβλεψης (0,5%) λόγω απώλειας από επισφαλείς πελάτες μόνο στις χονδρικές πωλήσεις είναι συνταγματικά ανεκτός (Σ.τ.Ε. 3093/2002, «Λογιστής» 2004, σελ. 650). Ο φορολογικός νομοθέτης, με την άνω πρωτοποριακή για τα ελληνικά χρονικά διάταξη, δέχθηκε οι εμπορικές (με την ευρεία έννοια) επιχειρήσεις να σχηματίζουν πρόβλεψη, για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, ένα ποσοστό στα ακαθάριστα έσοδα. 1.4.2 Ακαθάριστα έσοδα επί των οποίων υπολογίζεται η πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις Με την άνω διάταξη καθιερώνεται ο σχηματισμός πρόβλεψης, η οποία αναγνωρίζεται φορολογικά προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα. Η πρόβλεψη αυτή υπολογίζεται σε ποσοστό 0,5% επί της αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών (εσωτερικού ή εξωτερικού) που έχουν εκδοθεί αποκλειστικά προς επιτηδευματίες, αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι εκπτώσεις ή επιστροφές που προκύπτουν από τα βιβλία. Επομένως, για τον υπολογισμό της πρόβλεψης δε λαμβάνονται υπ όψιν: α) Η αξία των τιμολογίων πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών στις περιπτώσεις που εκδίδονται αυτά προς ιδιώτες. β) Τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις ή παροχής υπηρεσιών προς ιδιώτες, έστω και αν αυτά έχουν πραγματοποιηθεί με πίστωση του τιμήματος. Σημειώνεται ότι ο σχηματισμός πρόβλεψης 0,5% λόγω απώλειας από επισφαλείς πελάτες μόνο στις χονδρικές πωλήσεις είναι συνταγματικά ανεκτός (Σ.τ.Ε. 3093/2002, «Λογιστής» 2004, σελ. 650). γ) Οι χονδρικές πωλήσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο πώλησης, π.χ., πώληση επαγγελματικού αυτοκινήτου με συμβολαιογραφική πράξη. δ) Η αξία των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών προς το δημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και προς τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, λόγω της φερεγγυότητας των πελατών αυτών. 750

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 ε) Τα ποσά του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών, του φόρου κατανάλωσης καπνού και των λοιπών ειδικών φόρων που εμπεριέχονται στην τιμή πώλησης. στ) Οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν για τη διάθεση των προϊόντων τους αντιπροσώπους προς τους οποίους στέλνουν τα εμπορεύματά τους με δελτίο αποστολής και στη συνέχεια ακολουθεί η έκδοση εκκαθαρίσεων δε δικαιούνται για τις πωλήσεις αυτές να ενεργούν πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, αφού δεν εκδίδεται τιμολόγιο πώλησης. Το δικαίωμα αυτό το έχει ο αντιπρόσωπος για τις περαιτέρω χονδρικές πωλήσεις των ίδιων εμπορευμάτων στις οποίες προβαίνει. Σχετική με το θέμα είναι και η απόφαση 17450/1996 του τριμελούς ιοικ. Πρωτ. Αθηνών («Λογιστής» 1997, σελ. 590). ζ) Ο Φ.Π.Α. ο αναγραφόμενος στα τιμολόγια πωλήσεως ή παροχής υπηρεσιών, επειδή δεν είναι ακαθάριστο έσοδο. Η ρητή διάταξη του νόμου να υπολογίζεται η πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις μόνο επί της αναγραφόμενης στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αξίας προς επιτηδευματίες, δημιουργεί προβλήματα σε ορισμένες επιχειρήσεις (ασφαλιστικές, θεραπευτήρια κ.λπ.), οι οποίες, αν και έχουν επισφαλείς απαιτήσεις, εν τούτοις δεν μπορούν να σχηματίσουν πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις, επειδή από τον Κ.Β.Σ. δεν προβλέπεται να εκδίδουν τιμολόγια παροχής υπηρεσιών αλλά αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Το Υπουργείο Οικονομικών δέχθηκε (Εγκύκλιος 1018050/ΠΟΛ. 1042/1993 «Λογιστής» 1993, σελ. 676 και 1012212/ΠΟΛ. 1016/2005) ότι οι επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία, οι ελεύθεροι επαγγελματίες και οι επιχειρήσεις ενοικιάσεως αυτοκινήτων για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε άλλους επιτηδευματίες (εκδίδουν απόδειξη παροχής υπηρεσιών και όχι τιμολόγιο) μπορούν να σχηματίζουν πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων 0,5%, εφόσον προκύπτουν από τα βιβλία τους οι παρεχόμενες υπηρεσίες προς επιτηδευματίες (χονδρικές οι οποίες λαμβάνονται υπ όψιν) και προς ιδιώτες (λιανικές οι οποίες δεν λαμβάνονται υπ όψιν). Βάσει των άνω απόψεων οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία του Κ.Β.Σ. υπολογίζουν το ποσοστό 0,5% στα έσοδά τους, που προέρχονται από υπηρεσίες που παρέχουν σε επαγγελματίες για τις οποίες 751

Ενότητα 7 εκδίδουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., απόδειξη παροχής υπηρεσιών και τιμολόγιο (Υπουργείο Οικονομικών 1061191/10250/Β0012/28.4.1993) 1. Ειδικά για τις επιχειρήσεις σταθερής και κινητής τηλεφωνίας, τις επιχειρήσεις ύδρευσης-αποχέτευσης, τις επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας καθώς και τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης συνδρομητικών τηλεοπτικών σταθμών, το ποσοστό της πρόβλεψης υπολογίζεται σε ποσοστό 1% επί της αξίας των υπηρεσιών ή συνδρομητικών που αναγράφεται στα εκδιδόμενα 1 Υπ. Οικονομικών 1061191/10250/Β0012/28.4.1993 «Σε απάντηση του σχετικού εγγράφου σας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις τη περιπτ. θ της παραγρ. 1 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 10 του ν. 2065/1992 για τον προσδιορισμό των υποκειμένων σε φόρο εισοδήματος καθαρών κερδών των επιχειρήσεων, εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση απαιτήσεων. Το ποσό της πρόβλεψης αυτής υπολογίζεται σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) (σημείωση: σήμερα το ισχύον ποσοστό είναι 0,5%) επί της αναγραφόμενης στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών αξίας, αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι επιστροφές ή εκπτώσεις που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία. 2. Περαιτέρω, όπως έχει γίνει δεκτό και με την αρ. 1018050/πολ. 1042/8-2-1993 Ερμηνευτική Εγκύκλιο του ν.2065/1992, για τον υπολογισμό της πρόβλεψης δε λαμβάνονται υπ όψιν τα έσοδα από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, έστω και αν αυτά έχουν πραγματοποιηθεί με πίστωση του τιμήματος. Με την ίδια Εγκύκλιο διαταγή, εγένετο δεκτό ότι του σχηματισμού προβλέψεως επισφαλών απαιτήσεων δικαιούνται μεταξύ των άλλων και οι επιχειρήσεις που τηρούν πρόσθετα βιβλία του ΚΒΣ για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε επαγγελματίες για τις οποίες εκδίδουν Αποδείξεις παροχής Υπηρεσιών και όχι τιμολόγιο. Επομένως στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται και οι ασφαλιστικές εταιρείες και συνεπώς τα έσοδα τους που προέρχονται από υπηρεσίες που παρέχουν σε επαγγελματίες για τις οποίες εκδίδουν, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 10 παραγρ. 5 περιπτ. ια και 13 παραγρ. 2 του Π.. 186/1992, Α.Π.Υ. και όχι τιμολόγιο, θα λαμβάνονται υπ όψιν για το σχηματισμό προβλέψεως επισφαλών απαιτήσεων με ποσοστό 1% (σημείωση: σήμερα το ισχύον ποσοστό είναι 0,5%) εφόσον βεβαίως προκύπτουν από τα βιβλία τους οι παρεχόμενες υπηρεσίες. Από τον συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι το αίτημά σας όπως οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις υπολογίζουν το ποσοστό 1% (σημείωση: σήμερα το ισχύον ποσοστό είναι 0,5%) για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων επί του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων τους επειδή στην πραγματικότητα δεν πραγματοποιούν χονδρικές πωλήσεις αλλά κυρίως λιανικές δε δύναται να ικανοποιηθεί από την Υπηρεσία μας, καθόσον η ικανοποίηση αυτού θα δημιουργούσε προηγούμενο υποβολής παρομοίων αιτημάτων και από άλλους ενδιαφερόμενους με εξίσου σοβαρά επιχειρήματα». 752

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 βάσει του Κ.Β.Σ. στοιχεία προς επιτηδευματίες ή ιδιώτες με εξαίρεση αυτά που εκδίδονται προς το ημόσιο, δήμους και κοινότητες, δημόσιες επιχειρήσεις, οργανισμούς ή επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας και Ν.Π... Ομοίως, υπολογίζεται πρόβλεψη σε ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) επί της αναγραφόμενης στις αποδείξεις λιανικής πώλησης αξίας, η οποία προκύπτει από λιανικές πωλήσεις με πίστωση διαρκών καταναλωτικών αγαθών που περιλαμβάνονται στους με αριθμό 501-503, 521-528 και 721-726 κωδικούς ειδών και υπηρεσιών της έρευνας οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993-1994 της Εθνικής Στατιστικής Υπηρεσίας Ελλάδος (Ε.Σ.Υ.Ε.), με την προϋπόθεση ότι στις αποδείξεις αυτές αναγράφεται διακεκριμένα το είδος, η ποσότητα και η αξία των συγκεκριμένων αγαθών. ιαρκή καταναλωτικά αγαθά των οικογενειακών προϋπολογισμών των ετών 1993-1994 της Ε.Σ.Υ.Ε. είναι τα εξής: Κωδικός είδους Περιγραφή είδους 501 Έπιπλα ξύλινα και μεταλλικά 502 Φωτιστικά και είδη διακόσμησης 503 Καλύμματα δαπέδου 521 Κουζίνες ηλεκτρικές 522 Πλυντήρια ρούχων, στεγνωτήρια, σιδερωτήρια 523 Ψυγεία, καταψύκτες 524 Πλυντήρια πιάτων 525 Συσκευές θέρμανσης χώρου ή νερού 526 Ηλεκτρικές σκούπες, παρκετέζες 527 Ραπτομηχανές και πλεκτομηχανές 528 Λοιπές οικιακές συσκευές 721 Ραδιόφωνα, κασετόφωνα, στερεοφωνικά 722 Τηλεοράσεις, βίντεο 723 Ηλεκτρονικοί υπολογιστές 724 Ηλεκτρονικά παιχνίδια, συσκευές τηλεφώνου κ.λπ. 725 Φωτογραφικές και κινηματογραφικές μηχανές 726 Μουσικά όργανα 1.4.3 Λογαριασμοί στους οποίους εμφανίζεται η πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις Η έκπτωση της δαπάνης για επισφαλείς απαιτήσεις εμφανίζεται στον ειδικό λογαριασμό «Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων». 753

Ενότητα 7 Η εμφάνιση της πρόβλεψης αυτής στα βιβλία της επιχειρήσεως στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσεως θα γίνει ως εξής: Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝ ΥΝΟΥΣ 83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 5.000 83.11.00 Πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994). 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 5.000 44.11.00 Πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994) Αιτιολογία: Σχηματισμός πρόβλεψης χρήσεως 2005 επί των ακαθαρίστων εσόδων της ίδιας χρήσεως (χονδρικές πωλήσεις προς επιτηδευματίες χρήσεως 2005 ευρώ 1.000.000 x 0,5% =) ευρώ 5.000. 1.4.4 Ανώτατο όριο σχηματισμού πρόβλεψης για επισφαλείς απαιτήσεις Το ποσό της πρόβλεψης για κάθε διαχειριστική χρήση συναθροιζόμενο με το ποσό που εμφανίζεται ήδη στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» λόγω σχηματισμού προβλέψεων σε προγενέστερες χρήσεις με βάση της ίδιες διατάξεις, δεν μπορεί να υπερβεί το 30% του συνολικού χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες», όπως αυτός εμφανίζεται στην απογραφή τέλους χρήσεως. Στην περίπτωση αυτή από το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «Πελάτες» θα αφαιρεθούν οι απαιτήσεις κατά του δημοσίου, των δήμων ή κοινοτήτων, των δημοσίων επιχειρήσεων, οργανισμών ή επιχειρήσεων κοινής ωφέλειας και των Ν.Π..., δηλαδή θα αφαιρεθούν τα υπόλοιπα των λογαριασμών: 30.02 «Ελληνικό ημόσιο» και 30.03 «Ν.Π... και ημόσιες επιχειρήσεις». Σύμφωνα με τη γνώμη του κ. Θ. Γρηγοράκου (πρώην αντιπροέδρου του Ε.ΣΥ.Λ.), από το λογαριασμό 30.03 «Ν.Π... και ημόσιες Επιχειρήσεις», θα ληφθούν υπ όψιν μόνο οι πωλήσεις προς τις ημόσιες εκείνες επιχειρήσεις που είναι Ν.Π.Ι.. (οι οποίες και πρέπει να τηρούνται σε ιδιαίτερο τριτοβάθμιο λογαριασμό). Το Ε.ΣΥ.Λ. με τη γνωμοδότηση 228/29.11.1994 («Λογιστής» 1995, σελ. 403) γνωστοποίησε ότι για τον προσδιορισμό του «συνολικού χρεωστικού 754

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες» που απαιτεί η διάταξη του άρθρου 31, παρ. 1, περ. θ του Ν. 2238/1994 συναθροίζονται τα χρεωστικά υπόλοιπα των εξής λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ. που πρέπει να προέρχονται από πωλήσεις προς επιχειρήσεις του ιδιωτικού τομέα: Κωδικός Λογαριασμός Χρεωστικό υπόλοιπο 31.12.2005 30.00 Πελάτες εξωτερικού ΧΧΧ 30.07 Πελάτες-αντίθετος λογαριασμός αξίας ειδών συσκευασίας [ΧΧΧ] 30.01 Πελάτες εξωτερικού ΧΧΧΧ 30.97 Πελάτες επισφαλείς ΧΧΧΧ 30.99 Λοιποί πελάτες - Λογαριασμός επίδικων απαιτήσεων ΧΧΧΧ Σύνολο ΧΧΧΧ ιευκρινίζεται ότι τα υπόλοιπα των πιο πάνω λογαριασμών πρέπει να έχουν μειωθεί με τις επιστροφές και τις εκπτώσεις πωλήσεων, ενώ οι προκαταβολές πελατών αποχωρίζονται από αυτά και καταχωρίζονται στο παθητικό του ισολογισμού. Σημειώνεται ότι στο λογαριασμό του παθητικού «Προκαταβολές πελατών» καταχωρίζονται τα πιστωτικά υπόλοιπα των πελατών που αφορούν αποκλειστικά προκαταβολές των πελατών έναντι παραγγελιών τους (βλέπε παρ. 2.2.301 περ. 6, Ε.Γ.Λ.Σ.), ενώ οι χορηγούμενες στους Πελάτες εκπτώσεις είναι διαμορφωτικό στοιχείο των καταχωριζόμενων στο ενεργητικό του ισολογισμού χρεωστικών υπολοίπων και συγκεκριμένα το κονδύλιο του ενεργητικού -ΙΙ-1 «Πελάτες».Επίσης, δε λαμβάνεται υπ όψιν το υπόλοιπο του λογαριασμού «Γραμμάτια εισπρακτέα», καθόσον ρητά αναφέρεται στο νόμο μόνο το χρεωστικό υπόλοιπο του λογαριασμού «Πελάτες» (Υπουργείο Οικονομικών 1018050/ΠΟΛ. 1042/1993 «Λογιστής» 1993, σελ. 676 και 1012212/ΠΟΛ. 1016/2005). Παράδειγμα: Επιχείρηση στη χρήση 2006 με κύκλο εργασιών 10.000.000 (στον οποίο περιλαμβάνονται πωλήσεις προς το ημόσιο κ.λπ. 500.000 και λιανικές πωλήσεις 1.000.000) σχημάτισε πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες το ποσό: (8.500.000 X 0,5% =) 42.500. Το άνω ποσό η επιχείρηση το συναθροίζει με το υπόλοιπο 31.12.2006 του λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες», το οποίο κατά τη διάρκεια της χρήσεως 2006 διαμορφώθηκε στο ποσό 10.000 ως εξής: 755

Ενότητα 7 Υπόλοιπο ενάρξεως (1.1.2006) 25.000 μείον: ιαγραφές πελατών ανεπίδεκτων εισπράξεως χρήσεως 2006 (15.000) Υπόλοιπο λήξεως 31.12.2006 10.000 Κατόπιν τούτου το άθροισμα των προβλέψεων (10.000 + 42.500 =) 52.500 συγκρίνεται με το 30%του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες»,τα υπόλοιπα του οποίου στις 31.12.2006 είναι τα εξής: Χρεωστικό Κωδικός Λογαριασμός Υπόλοιπο 31.12.2006 30.00 Πελάτες εσωτερικού 30.00.00 Πελάτες επιτηδευματίες 180.000 30.00.01 Πελάτες ιδιώτες 20.000 30.02 Ελληνικό ημόσιο 70.000 30.03 Ν.Π... - ημόσιες επιχειρήσεις 30.000 30.97 Πελάτες επισφαλείς 10.000 310.000 μείον: Πελάτες: ιδιώτες, Ελληνικό ημόσιο, ημόσιες επιχειρήσεις (120.000) Υπόλοιπο πελατών 31.12.2006 για σύγκριση με πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις 190.000 Μέγιστο ποσό που μπορεί να φθάσει η πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις (190.000 X 30% =) 57.000. Το άθροισμα των προβλέψεων 52.500 είναι μικρότερο από το 30% του λογαριασμού Πελάτες (δηλαδή 57.000) και επομένως η επιχείρηση θα σχηματίσει στη χρήση 2006 ως πρόβλεψη για επισφαλείς Πελάτες ολόκληρο το ποσό 42.500 το οποίο θα καταχωρίσει στα βιβλία της με την εξής λογιστική εγγραφή: 31.12.2006 Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝ ΥΝΟΥΣ 83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 42.500 83.11.00 Πρόβλεψη για επισφαλείς Πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994). 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 756

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 42.500 44.11.00 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ.1, περ. θ Ν. 2238/1994) Αιτιολογία: Σχηματισμός πρόβλεψης χρήσεως 2006 για επισφαλείς Πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994). 1.4.5 Το επιπλέον σχηματισθέν ποσό για πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων μεταφέρεται στα έσοδα της χρήσεως Με τη διάταξη της παρ. 1, περ. θ, του άρθρου 31, του Ν. 2238/1994 καθιερώνονται νέες αρχές στο σχηματισμό της πρόβλεψης για επισφαλείς πελάτες: α) Την πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων μπορεί να σχηματίσει κάθε επιχείρηση, εφόσον έχει τις πιο πάνω αναφερόμενες προϋποθέσεις και ανεξάρτητα αν υπάρχουν ή όχι πελάτες ανεπίδεκτοι εισπράξεως. β) Το συνολικό συσσωρευμένο ύψος των σχηματισθεισών προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων δεν μπορεί να υπερβαίνει το 30% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες». Είναι αυτονόητο ότι, αν στη συνέχεια αυξηθεί το υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού, η επιχείρηση θα επανακτήσει το δικαίωμα σχηματισμού πρόβλεψης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Σημειώνεται ότι η διενέργεια της πρόβλεψης μέχρι του ποσοστού (0,5%) είναι προαιρετική. Περαιτέρω με τις διατάξεις του άρθρου 31 (παρ. 1, περ. θ ) του Ν. 2238/1994 προβλέπεται ότι σε περίπτωση κατά την οποία οι πραγματοποιηθείσες ήδη προβλέψεις που εμφανίζονται στον τηρούμενο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» υπερβαίνουν το 30% του χρεωστικού υπολοίπου του λογαριασμού «Πελάτες» συγκεκριμένης χρήσεως, η επιχείρηση, εκτός του ότι δε δικαιούται για τη χρήση αυτή να σχηματίσει πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις, θα υπαγάγει σε φορολογία το επιπλέον ποσό των σχηματισθεισών προβλέψεων με τη μεταφορά του στα αποτελέσματα της χρήσεως αυτής με την εξής λογιστική εγγραφή: 31.12.2004 Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 3.000 44.11.00 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 757

Ενότητα 7 (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994) 84 ΕΣΟ Α ΑΠΟ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ 84.00 Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων 84.00.11 Έσοδα από προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 3.000 Αιτιολογία: Επιπλέον σχηματισθείσα πρόβλεψη για επισφαλείς Πελάτες (χρεωστικό υπόλοιπο πελατών 31.12.2004 ευρώ 100.000, πιστωτικό υπόλοιπο 31.12.2004 προβλέψεων για επισφαλείς πελάτες (λ/σμός 44.11.00) ευρώ 33.000. Επιπλέον, σχηματισθείσα πρόβλεψη (33.000-100.000 X 30%=) ευρώ 3.000. Παράδειγμα: Επιχείρηση κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.2004-31.12.2004 εμφανίζει στα τηρούμενα βιβλία της την 31.12.2004 χρεωστικό υπόλοιπο λογαριασμού «Πελάτες» 100.000 και πραγματοποιηθείσες προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων στις προγενέστερες χρήσεις, όπως αυτές εμφανίζονται στα βιβλία της κατά τη διαχειριστική χρήση 2004, ανέρχονται σε 80.000 (υπόλοιπο 31.12.2004 του λογαριασμού 44.11.00). Επειδή το 30% του χρεωστικού υπολοίπου 31.12.2004 100.000 του λογαριασμού «Πελάτες», δηλαδή (100.000 X 30% =) 30.000 είναι μικρότερο από το ποσό 80.000 των σχηματισθεισών προβλέψεων κατά τις προηγούμενες χρήσεις: α) Η επιχείρηση δε δικαιούται τη χρήση 2004 να σχηματίσει περαιτέρω πρόβλεψη για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. β) Η επιχείρηση υποχρεούται την επιπλέον πρόβλεψη (80.000 30.000 =) 50.000 να τη μεταφέρει στα αποτελέσματα χρήσεως και να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις. Επομένως η άνω επιχείρηση θα καταχωρίσει στις 31.12.2004 στα βιβλία της την παρακάτω λογιστική εγγραφή: 31.12.2004 Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 44.11.00 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994) 50.000 84 ΕΣΟ Α ΑΠΟ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ 758

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 84.00 Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων 84.00.11 Έσοδα από προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 50.000 50.000 50.000 Αιτιολογία: Μεταφορά επιπλέον σχηματισθείσας πρόβλεψης βάσει του άρθρου 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994 στα αποτελέσματα της παρούσης χρήσεως. Σημείωση: Από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υπάρχει αλλαγή (βλέπε παρ. 1.4.10 πιο κάτω), κατά την οποία «στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική χρήση 2005, αν υφίσταται στο λογαριασμό 44.11 υπόλοιπο, λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις, τότε το υπόλοιπο αυτό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία εισοδήματος με τις γενικές διατάξεις. 1.4.6 ιαγραφή ανεπίδεκτου εισπράξεως πελάτη Είσπραξη διαγραφείσης απαιτήσεως Η διαγραφή των ανεπίδεκτων εισπράξεων απαιτήσεων, εφόσον υπάρχει σχηματισμένη πρόβλεψη, γίνεται με την εξής λογιστική εγγραφή: 31.10.2005 Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 5.000 44.11.00 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994) 30.00 Πελάτες εσωτερικού 30.97 Πελάτες επισφαλείς 5.000 30.97.00 Πελάτης Α Αιτιολογία: ιαγραφή επισφαλούς πελάτη Α ως απόφαση δικαστηρίου (ή έγγραφο δικηγόρου κ.λπ.) με χρεωστικό υπόλοιπο 31.10.2005 ευρώ 5.000. 759

Ενότητα 7 Ο χαρακτηρισμός και η διαγραφή ορισμένων πελατών ως επισφαλών είναι θέμα που κρίνεται από την επιχείρηση, με βάση τα στοιχεία και τα έγγραφα που έχει στη διάθεσή της και δεν ερευνάται από το φορολογικό έλεγχο εάν πράγματι οι διαγραφέντες Πελάτες είναι επισφαλείς ή όχι (Υπ. Οικονομικών 1018050/πολ. 1042/1993 «Λογιστής» 1993, σελ. 677 και 1012212/ πολ. 1016/2005). Στην περίπτωση, όμως, που κάποιος πελάτης κρίθηκε από την επιχείρηση επισφαλής και προέβη στη διαγραφή του, αν εκ των υστέρων το ποσό της απαίτησής του εισπραχθεί, η επιχείρηση έχει την υποχρέωση το ποσό που εισέπραξε να το μεταφέρει στα αποτελέσματα χρήσεως με την εξής λογιστική εγγραφή: 30.11.2006 Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 38 ΙΑΘΕΣΙΜΑ 38.00 Ταμείο 2.000 82 ΕΞΟ Α & ΕΣΟ Α ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ 82.01 Έσοδα προηγούμενων χρήσεων 82.01.03 Εισπράξεις αποσβεσμένων απαιτήσεων 2.000 Αιτιολογία: Είσπραξη την 30.11.2006 από επισφαλή πελάτη Α, ο οποίος είχε αποσβεσθεί τη χρήση 2005 ως ανεπίδεκτος εισπράξεως. Σε περίπτωση που η επιχείρηση προβαίνει σε διαγραφή επισφαλών πελατών της, με μείωση του ποσού της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», έχει υποχρέωση (για τους Πελάτες για τους οποίους δεν έχουν ασκηθεί ένδικα μέσα και κατά συνέπεια δεν αποδεικνύεται η επισφάλειά τους, εφόσον το ποσό της επισφαλούς απαίτησης υπερβαίνει τα 1.000), να γνωστοποιεί στον πελάτη της (που αυτό θα αποδεικνύεται με κάθε νόμιμο μέσο), ότι διέγραψε το ποσό της απαίτησής της, προκειμένου να καταστεί δυνατή η επαλήθευση από τα αρμόδια φοροτεχνικά όργανα της διαγραφής της υποχρέωσης αυτής και από τα βιβλία του διαγραφέντος πελάτου (Υπ. Οικονομικών 1047166/ πολ. 1142/1997, «Λογιστής» 1997, σελ 924 και άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994). 760

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 1.4.7 Ποιο άλλο ποσό αναγνωρίζεται για φορολογική έκπτωση πέραν του προβλεπόμενου ποσοστού 0,5% Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περ. θ, της παρ. 1, του άρθρου 31, του Ν. 2238/1994 προβλέπεται ότι πέραν της ανωτέρω πρόβλεψης, δηλαδή 0,5% επί του κύκλου εργασιών, ουδέν άλλο ποσό αναγνωρίζεται φορολογικά για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές. Ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις από πελάτες. Είναι αυτονόητο ότι τα αναφερόμενα παραπάνω αφορούν στην απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων, που έχουν προέλθει από Πελάτες μόνο, καθόσον ο υπολογισμός των προβλέψεων υπολογίζεται επί της αξίας των εκδοθέντων τιμολογίων πωλήσεως. Ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις από άλλες αιτίες. Αν υπάρχει ζημία από άλλη αιτία, αυτή θα εκπίπτει, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. η, της παρ. 1, του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994, εφόσον συνιστά απώλεια κεφαλαίου (Υπ. Οικονομικών 1012212/πολ. 1016/2005). 1.4.8 Εμφάνιση της πρόβλεψης για επισφαλείς πελάτες στον ισολογισμό Η πρόβλεψη για επισφαλείς Πελάτες εμφανίζεται στον ισολογισμό σε μείωση των απαιτήσεων, όταν σχηματίζεται για να καλύψει πραγματικές απώλειες λόγω χαρακτηρισμού των απαιτήσεων αυτών ως επισφαλών (άρθρο 42ε, παρ. 14, κωδ. Ν. 2190/1920). Αντιθέτως, όταν μια επιχείρηση στο τέλος της χρήσεως δεν έχει επισφαλείς απαιτήσεις και σχηματίζει την πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις, επειδή αυτό επιτρέπεται από τη φορολογική νομοθεσία, η πρόβλεψη αυτή δεν θα εμφανισθεί στις λοιπές προβλέψεις του παθητικού του ισολογισμού αλλά στο ενεργητικό του ισολογισμού (στη θέση ΙΙ-1) σε μείωση των πελατών (Υπ. Οικονομικών 1116200/πολ. 1282/1996). 761

Ενότητα 7 1.4.9 Αποθεματικό προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις Κεφαλαιοποίηση ή διανομή του αποθεματικού «προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις» Σύμφωνα με την Υπ. Ο.Ο.1019294/10227/Β0012/22-2-2008, ο λογαριασμός 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» περιλαμβάνει εισοδήματα για τα οποία το νομικό πρόσωπο (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.) δεν έχει καταβάλει φόρο και κατά συνέπεια, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής αυτού οφείλεται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 106 του ΚΦΕ. Επίσης δεν απαγορεύεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση ολόκληρου ή μέρους του ποσού της σχηματισθείσης πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων πριν από την παρέλευση της προβλεπόμενης από το νόμο πενταετίας, καθόσον και στην περίπτωση αυτή θα υπαχθεί σε φορολογία το διανεμόμενο ή κεφαλαιοποιούμενο αποθεματικό με τις γενικές διατάξεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του Ν. 2238/1994. Γενικό παράδειγμα προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων: Επιχείρηση στο τέλος της χρήσεως 2006 προσδιόρισε τις επισφαλείς απαιτήσεις ως εξής: Απαιτήσεις που κρίθηκαν ως επισφαλείς και μεταφέρθηκαν ως επισφαλείς στις 31.12.2006 στους λογαριασμούς 30.97 και 33.97 5.000 Απαιτήσεις που παραμένουν ανείσπρακτες πέραν του έτους 2.000 Ποσοστό απωλειών από επισφαλείς απαιτήσεις 0,2% επί του κύκλου εργασιών (Κύκλος εργασιών 4.000.000 X 0,2%) 8.000 Σύνολο εκτιμώμενων απωλειών από επισφαλείς πελάτες και χρεώστες 15.000 Σχηματισμός πρόβλεψης (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994): Κύκλος εργασιών χρήσεως 2006 4.000.000 Μείον: Πωλήσεις προς το ημόσιο, Ν.Π... (200.000) Λιανικές πωλήσεις (50.000) Πωλήσεις μέσω αντιπροσώπων (250.000) Υπόλοιπο πωλήσεων για σχηματισμό πρόβλεψης για επισφαλείς πελάτες 3.500.000 Πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες και χρεώστες (3.500.000 X 0,5% =) 17.500 762

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 Κίνηση λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες»: Υπόλοιπο ενάρξεως (1.1.2006) 35.000 Μείον: ιαγραφές πελατών ανεπίδεκτων εισπράξεως κατά τη διάρκεια της χρήσης 2006 (7.000) Πλέον: Πρόβλεψη 31.12.2006 για επισφαλείς πελάτες και χρεώστες 17.500 Υπόλοιπο λήξεως (31.12.2006) (45.500) Το άνω υπόλοιπο συγκρίνεται με το 30% του χρεωστικού υπολοίπου 31.12.2006 του λογαριασμού «Πελάτες» 265.000, τα αναλυτικά υπόλοιπα του οποίου στις 31.12.2006 είναι τα εξής: Χρεωστικό Κωδικός Λογαριασμός υπόλοιπο 31.12.2006 30.00 Πελάτες εσωτερικού επιτηδευματίες 180.000 30.01 Πελάτες εξωτερικού 20.000 30.02 Ελληνικό ημόσιο 30.000 30.03 Ν.Π... και ημόσιες επιχειρήσεις 20.000 30.90 Πελάτες ιδιώτες 10.000 30.97 Πελάτες επισφαλείς 5.000 30 Πελάτες 265.000 Μείον: Πελάτες: ιδιώτες, Ελληνικό ημόσιο και ημόσιες επιχειρήσεις (60.000) Υπόλοιπο πελατών 31.12.2006 για σύγκριση με πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις 205.000 Μέγιστο ποσό που μπορεί να φθάσει η πρόβλεψη για επισφαλείς Πελάτες βάσει του άρθρου 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994 (205.000 X 30% =) 61.500. Επειδή το υπόλοιπο λήξεως (31.12.2006) του λογαριασμού 44.11 45.500 είναι μικρότερο του 30% του υπολοίπου 31.12.2006 του λογαριασμού «Πελάτες», όπως τούτο προσδιορίσθηκε στο ποσό 61.500, η επιχείρηση θα σχηματίσει την 31.12.2006 ως πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες ολόκληρο το ποσό 17.500 το οποίο θα καταχωρίσει στα λογιστικά βιβλία με την εξής εγγραφή: 763

Ενότητα 7 31.12.2006 Κωδικός Λογαριασμός Χρέωση Πίστωση 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝ ΥΝΟΥΣ 83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 17.500 83.11.00 Πρόβλεψη για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ.1, περ. θ,ν2238/1994 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 17.500 44.11.00 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν. 2238/1994) Αιτιολογία: Σχηματισθείσα πρόβλεψη χρήσεως 2006 για επισφαλείς απαιτήσεις (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ, Ν 2238/1994) Με βάση τα άνω δεδομένα το υπόλοιπο 31.12.2006 της πρόβλεψης για επισφαλείς πελάτες 45.500 θα εμφανισθεί στον ισολογισμό 31.12.2006 ως εξής: Ισολογισμός 31.12.2006 Ενεργητικό Παθητικό...... Α. Κυκλοφορούν ενεργητικό Β. Προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα ΙΙ. Απαιτήσεις 1. Πελάτες 260.000 2. Λοιπές προβλέψεις μείον: Πρόβλεψη (40.500)... 10. Επισφαλείς Επίδικοι... πελάτες και χρεώστες 5.000 μείον: Πρόβλεψη (5.000)...... Σύνολο 1.200.000 Σύνολο 1.200.000 1.4.10 Φορολογία πιστωτικού υπολοίπου λογαριασμού 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» Με τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων του άρθρου 31, παρ. 1, περ. θ προβλέπεται ότι το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» δεν υπόκειται 764

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005, υφίσταται στον άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις. ηλαδή, αν κατά την πενταετία 2005-2009 τα ποσά των επισφαλών απαιτήσεων που διαγράφηκαν με χρέωση του άνω λογαριασμού 44.11 δεν κάλυψαν ολόκληρο το ποσό της σχηματισθείσης πρόβλεψης στο διάστημα αυτό, το πιστωτικό υπόλοιπο 31.12.2009 του λογαριασμού 44.11 μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής χρήσης 2010 και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογητέα έσοδα χρήσεως 2010 της επιχείρησης με τη λογιστική εγγραφή που αναφέρουμε στην προηγούμενη παρ. 5 (Υπ. Οικονομικών 1012212/πολ. 1016/2005). 1.4.11 Λογαριασμοί του Ε.Γ.Λ.Σ. που σχετίζονται με τη λογιστική παρακολούθηση των επισφαλών απαιτήσεων 11.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 9.09 Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων 6.6.06 Ζημίες από ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις 82.01.03 Εισπράξεις αποσβεσμένων απαιτήσεων 83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 84.00.11 Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις προηγούμενων χρήσεων. Σημείωση: Η επίλυση της ανωτέρω άσκησης, και συγκεκριμένα ως προς τη χρήση του λογαριασμού 83.11, βασίστηκε στις προβλεπόμενες διατάξεις από το φορολογικό νόμο. Κατά τη γνώμη όμως του κ. Θ. Γρηγοράκου με την οποία και συμφωνούμε (βλέπε δημοσιευμένο άρθρο του στο.φ.ν. 1993 ΣΕΛ. 309-312), πρέπει να χρησιμοποιείται ο λογαριασμός 68.09 «Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως», αντί του λογαριασμού 83.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», για το μέρος των προβλέψεων αυτών που αφορούν πραγματικές επισφάλειες οι οποίες απεικονίζονται στα βιβλία της επιχειρήσεως. Ο λογαριασμός 83.11 θα χρησιμοποιείται για το υπερβάλλον ποσό πάνω από τις πραγματικές προβλέψεις, το οποίο προκύπτει σύμφωνα με τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις. Ο προτεινόμενος αυτός λογιστικός 765

Ενότητα 7 χειρισμός κατά τη γνώμη μας κρίνεται απαραίτητος για τον ορθό προσδιορισμό του λειτουργικού κόστους των επιχειρήσεων. ηλαδή, με τις πωλήσεις επί πιστώσει αυξάνεται ο κύκλος εργασιών και τα αντίστοιχα έσοδα, αλλά συγχρόνως αυξάνονται και οι κίνδυνοι ζημιών από επισφάλειες πελατών, συνεπώς οι ζημίες αυτές, προϋπολογιζόμενες με τη μορφή προβλέψεως, πρέπει να συσχετισθούν και να επιβαρύνουν τα έσοδα από τις πωλήσεις επί πιστώσει, από τις οποίες προήλθαν (και όχι να μεταφέρονται απευθείας στα αποτελέσματα χρήσεως). 1.4.12 1η Πρακτική εφαρμογή «σχηματισμού προβλέψεως για αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων» Το προσωρινό ισοζύγιο υπολοίπων της 31.12.04 (ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού) της Α.Ε. «Χ» εμφανίζει τα εξής ποσά στους πιο κάτω λογαριασμούς: Κ.Α. Ε.Γ.Λ.Σ. ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ Χυ Πυ 30.00 Πελάτες Εσωτερικού 1.000 30.01 Πελάτες Εξωτερικού 500 30.02 Ελληνικό ημόσιο 100 30.03 Ν.Π... 50 30.04 Πελάτες-Εγγυήσεις ειδών συσκευασίας 150 30.05 Προκαταβολές πελατών 100 30.07 Πελάτες-αντίθ. λ/σμός αξίας ειδών συσκ. 50 30.97 Πελάτες επισφαλείς 350 30.99 Λοιποί πελάτες λ/σμός επίδικων απαιτήσ. 100 31.01 Γραμμάτια στις Τράπεζες για είσπραξη 700 33.90 Μεταχρ/λογημένες επιταγές εισπρακτέες 300 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 200 70.00.00 Πωλήσεις εσωτερικού-λιανικώς 15.000 70.00.01 Πωλήσεις εσωτερικού-χονδρικώς 100.000 70.01 Πωλήσεις εξωτερικού 40.000 70.02 Πωλήσεις ημοσίου 10.000 70.03 Πωλήσεις Ν.Π... 5.000 72.00 Πωλ. λοιπών αποθ. & άχρηστου υλικού 20.000 73.00 Πωλήσεις υπηρεσιών 34.000 70.98 Εκπτώσεις πωλήσεων 4.000 766

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 Συμπληρωματική πληροφορία: Οι πωλήσεις εσωτερικού - χονδρικώς εμπεριέχουν: α) «ΕΙ ΙΚΟ ΦΟΡΟ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ» 9.000 και β) «ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΣΕ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΟ ΟΧΟΥΣ» 1.000 Ζητείται: (α) με βάση τα πιο πάνω στοιχεία να υπολογισθεί το ανώτατο ύψος ποσού που μπορεί να σχηματισθεί για πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, να απεικονισθούν οι εγγραφές σε λογαριασμούς (σχήματος Τ) και (β) να γίνει ο ίδιος υπολογισμός στην περίπτωση που τα υπόλοιπα των λογαριασμών «πελατών» είχαν ως εξής: ΚΑ. 30.00 270 αντί 1.000 ΚΑ. 30.01 50 αντί 500 ΚΑ. 30.97 50 αντί 350 ΚΑ. 30.99 0 αντί 100 Ο υπολογισμός θα γίνει σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 1 περ. θ του Ν. 2238/1994, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 9 3 του Ν3296/2004. Επίλυση ΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΣ ΠΡΟΒΛΕΨΗΣ ΕΠΙΣΦΑΛΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ α) Υπολογισμός του 30% του «Συνολικού υπολοίπου του λογαριασμού Πελάτες» Κ.Α. ρχ. 30.00 1.000 30.01 500 30.99 100 Ε.ΣΥ.Λ. 228/2206/29-11-1994 30.97 350 30.07 (50) 1.900 Χ 30% = 570 Ανώτατο ύψος πρόβλεψης που μπορεί να σχηματισθεί τροφοδοτείται από τους 30.00, 30.01, 31.03, 31.10 και 33.91 (.Φ.Ν. 1993 σελ. 309-312/ Θ. Γ. Γρηγοράκος) 767

Ενότητα 7 Υπολογισμός του 0,5% επί του «Συνόλου των πωλήσεων προς επιχειρήσεις του ιδιωτικού τομέα» (Λαμβάνονται υπ όψιν και οι πωλήσεις σε Ν.Π.Ι..) Κ.Α. ρχ. 70.00.01 90.000 70.01 40.000 72.00 20.000 73.00 34.000 70.98 (4.000) Άρθρο. 31, παρ. 1 θ του ν. 2238/1994, όπως τροποποιήθηκε με το άρθ. 9 παρ. 3 του ν. 3296/2004 180.000 X 0,5% = 900 Επειδή η συνολικά σχηματισμένη πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων (44.11) δεν μπορεί να υπερβεί το 30% του Λογαριασμού «Πελάτες», η εγγραφή θα έχει ως εξής: 44.11.00 68.09.00 83.11.00 200 (1) 250 (1) 120 370 (1) β) αν 30.00 270 άρα 30.01 50 44.11.00 84.00.11 30.97 50 200 104 30.07 (50) 104 320 X 30% = 96 (1) Παρατηρήσεις: 1. Λαμβάνεται υπ όψιν η υπόθεση ότι οι σχηματισμένες προβλέψεις 200, έγιναν την προηγούμενη χρήση και κάλυψαν πραγματικές επισφάλειες του λογαριασμού 30.97. Γι αυτό στην τρέχουσα χρήση οι νέες προβλέψεις εκμεταλλεύσεως είναι 250. (Κ.Α 30.97+ Κ.Α 30.99= 450. Και 450-υπολ. Κ.Α 44.11= Κ.Α 68.09= 250). 2. Από τη χρήση 2005 η φορολόγηση και εμφάνιση του υπολοίπου του λογαριασμού 84.00.01 ισχύει για το τέλος κάθε πενταετίας. 768

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 1.4.13 2η Πρακτική εφαρμογή «σχηματισμού προβλέψεως για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων» Η εταιρεία, στην κλειόμενη χρήση (31-12-2005), και σύμφωνα πάντα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις (άρθρο 31, παρ. 1, περ. θ του Ν. 2238/1994, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 9, παρ. 3, του Ν. 3296/2004), έχει τη δυνατότητα σχηματισμού προβλέψεως για επισφαλείς πελάτες συνολικού ποσού 35.000.Η ήδη σχηματισθείσα πρόβλεψη για πραγματικές επισφαλείς απαιτήσεις που έγινε την προηγούμενη χρήση (31-12-2004) σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κ.Ν. 2190/1920, ανήρχετο στο ποσό των 4.000. Υποτίθεται ότι το Νομικό τμήμα της εταιρείας προσδιόρισε, την 31-12-2005, τις πραγματικές επισφαλείς απαιτήσεις από 4.000 σε 30.000, η δε πιθανή απώλεια εκτιμήθηκε στα 15.000. Κατόπιν τούτου αποφασίστηκε όπως: α) η πιθανή απώλεια καλυφθεί με συνολική ισόποση πρόβλεψη εκμεταλλεύσεως και β) η επιχείρηση ωφεληθεί από τις ευεργετικές φορολογικές διατάξεις σχηματισμού προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων. Την επόμενη χρήση και μετά τη δημοσίευση των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας υποτίθεται ότι συνέβησαν τα εξής: α) ιαγράφηκαν οριστικά(15-6-2006) πραγματικά υπόλοιπα επισφαλών απαιτήσεων για τα οποία είχε γίνει ισόποση πρόβλεψη επισφάλειας ποσού 10.000, β) Εισπράχτηκαν (25-8-2006) 5.000 πραγματικά υπόλοιπα επισφαλών απαιτήσεων για τα οποία επίσης είχε γίνει ισόποση πρόβλεψη επισφάλειας και γ) Κατά την απογραφή της 31-12-2010 υποτίθεται ότι θα διαπιστωθούν τα εξής: πραγματικές επισφαλείς απαιτήσεις δεν υπάρχουν και το υπόλοιπο των μέχρι το πέρας της πενταετίας (ήτοι μέχρι 31-12- 2009) σχηματισμένων προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις με βάση τις φορολογικές διατάξεις, υπερβαίνει το ανώτατο ύψος που ο φορολογικός νόμος αναγνωρίζει κατά 7.000. Να απεικονισθούν οι προκύπτουσες ημερολογιακές εγγραφές που έγιναν ή πρέπει να γίνουν, καθ όλη την χρονική περίοδο, δηλαδή από την 31-12-2004 έως την 31-12-2010. Σε όλες τις προαναφερόμενες ημερολογιακές εγγραφές να χρησιμοποιηθούν δευτεροβάθμιοι λογαριασμοί του Ε.Γ.Λ.Σ. (Π.. 1123/1980) ή τριτοβάθμιοι στις περιπτώσεις που αυτό κρίνεται αναγκαίο. Οι λογαριασμοί θα είναι πλήρεις, ήτοι θα φέρουν κωδικό και πλήρη ονομασία 769

Ενότητα 7 χωρίς συντμήσεις. Επίσης, θα αναγράφεται η αιτιολογία των εγγραφών, όπου κατά την κρίση σας τούτο απαιτείται. Επίλυση (31.12.2004) 30 ΠΕΛΑΤΕΣ 30.97 Πελάτες επισφαλείς 4.000 30 ΠΕΛΑΤΕΣ 30.00 Πελάτες εσωτερικού 4.000 Μεταφορά υπολοίπων πελατών ασφαλούς εισπράξεως σε επισφαλείς (31.12.2004) 68 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ 68.09 Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως 4.000 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 44.11.00 Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών πελατών 4.000 Σχηματισμός προβλέψεως επισφάλειας πελατών (31.12.2005) 30 ΠΕΛΑΤΕΣ 30.97 Πελάτες επισφαλείς 26.000 30 ΠΕΛΑΤΕΣ 30.00 Πελάτες εσωτερικού 26.000 Μεταφορά υπολοίπων πελατών ασφαλούς εισπράξεως σε επισφαλείς (31.12.2005) 68 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΕΩΣ 68.09 Λοιπές προβλέψεις εκμεταλλεύσεως 11.000 83 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΕΚΤΑΚΤΟΥΣ ΚΙΝ ΥΝΟΥΣ 83.11 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 20.000 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 44.11.00 Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών πελατών 11.000 44.11.01 Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών πελατών 20.000 (άρθρο 31 παρ. 1, περ. θ του Ν. 2238/1994) Σχηματισμός προβλέψεως επισφάλειας πελατών 770

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 (15.6.2006) 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 44.11.00 Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών πελατών 10.000 30 ΠΕΛΑΤΕΣ 30.97 Πελάτες επισφαλείς 10.000 Οριστική διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων (15.6.2006) 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 44.11.00 Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών πελατών 5.000 38 ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΙΑΘΕΣΙΜΑ 38.00 Ταμείο 5.000 30 ΠΕΛΑΤΕΣ 30.97 Πελάτες επισφαλείς 5.000 82 ΕΞΟ Α ΚΑΙ ΕΣΟ Α ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ 82.01 Έσοδα προηγούμενων χρήσεων 82.01.03 Εισπράξεις αποσβεσμένων απαιτήσεων 5.000 Είσπραξη αποσβεσμένων απαιτήσεων και τακτοποίηση προβλέψεων (31.12.2010) 44 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ 44.11 Προβλέψεις για επισφαλείς πελάτες 44.11.01 Προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών πελατών 7.000 (άρθρο 31 παρ. 1, περ. θ του Ν. 2238/1994) 84 ΕΣΟ Α ΑΠΟ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ 84.00 Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων 84.00.11 Από προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις 7.000 Αντιλογισμός αχρησιμοποίητων προβλέψεων προηγούμενων χρήσεων 1.5 Μεταχρονολογημένες επιταγές (λογαριασμοί 33.90, 33.91& 53.90) 1.5.1 Ο Ε.Γ.Λ.Σ. Γνωμ. 26/971/1988 Μεταχρονολογημένες επιταγές εισπρακτέες Για τη λογιστική παρακολούθηση των «μεταχρονολογημένων» επιταγών, σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες του Ε.Γ.Λ.Σ., εφαρμόζονται τα 771

Ενότητα 7 ακόλουθα, με την προϋπόθεση, βέβαια, ότι η χρησιμοποίηση των επιταγών αυτών δεν αντίκειται στις κείμενες διατάξεις (του Εμπορικού ικαίου, του Αστικού ικαίου, της Φορολογικής Νομοθεσίας ή των Νομισματικών Κανόνων), θέμα το οποίο δεν εξετάζουμε εδώ, περιοριζόμενοι σε ό,τι αφορά το λογιστικό χειρισμό τους: α) Όπως καθορίζεται στην περιπτ. 1 της παραγρ. 2.2.309 του Ε.Γ.Λ.Σ., στους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου 38 «χρηματικά διαθέσιμα» καταχωρίζονται και παρακολουθούνται μαζί με τα μετρητά κ.λπ. μόνο οι «εισπρακτέες επιταγές επί λογαριασμών όψεως» και τέτοιες επιταγές είναι εκείνες που είναι συνταγμένες σύμφωνα με τον τύπο που καθορίζεται από την ειδική νομοθεσία περί επιταγής και περιέχουν όλα τα στοιχεία που απαιτεί η νομοθεσία αυτή. Οι επιταγές αυτές, όπως καθορίζεται και στο υπόδειγμα Ισολογισμού, καταχωρίζονται στον ισολογισμό στην κατηγορία -IV-1 των διαθεσίμων του ενεργητικού. β) Οι μεταχρονολογημένες επιταγές, οι οποίες, όπως είναι γνωστό, χρησιμοποιούνται σε μεγάλη έκταση τα τελευταία χρόνια αντί των συναλλαγματικών, δεν είναι «πληρωτέες εν όψει», γιατί λαμβάνονται εν γνώσει της μεταχρονολογημένης εκδόσεώς τους και με την ειδική εθιμική συμφωνία να μην εμφανισθούν προς πληρωμή πριν από την αναφερόμενη χρονολογία εκδόσεώς τους, συνεπώς δεν επιτρέπεται να καταχωρίζονται στα χρηματικά διαθέσιμα (λογαριασμός 38). Οι επιταγές αυτές καταχωρίζονται στον κενό δευτεροβάθμιο λογαριασμό 33.90 του πρωτοβάθμιου 33 «χρεώστες διάφοροι» ο οποίος συμπληρώνεται με τον τίτλο «επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)» και κατά την έλευση της αναφερόμενης χρονολογίας εκδόσεως, οπότε γίνονται όψεως, μεταφέρονται στα χρηματικά διαθέσιμα (λογαριασμός 38). γ) Επιταγή που δεν φέρει χρονολογία εκδόσεως («λευκή επιταγή»), δε συγκεντρώνει τα απαραίτητα στοιχεία που απαιτεί ο νόμος περί επιταγής και δεν είναι επιταγή, συνεπώς δεν καταχωρίζεται στους λογαριασμούς που παρακολουθούνται οι επιταγές, αλλά σε ειδικό ζεύγος λογαριασμών τάξεως. Η «λευκή επιταγή» αυτή, όταν συμπληρωθεί η χρονολογία εκδόσεώς της (ή άλλο τυχόν ελλείπον στοιχείο της), σύμφωνα με την εξουσιοδότηση του εκδότη και τη σχετική μετά τούτου συμφωνία, αποκτά την εγκυρότητα της επιταγής και καταχωρίζονται στους οικείους λογαριασμούς των επιταγών, σύμφωνα με τα προηγούμενα. δ) Σε περίπτωση που η «εν όψει πληρωτέα» επιταγή εμφανιστεί εμπρόθεσμα, και σύμφωνα με το νόμο, προς πληρωμή και δεν πληρωθεί και η άρνηση αυτή βεβαιωθεί δια σχετικής «σφραγίσεως» της επιταγής, 772

Λογιστική ανάλυση των απαιτήσεων, των λογαριασμών 51.90-51.93, 53.90 γίνεται μεταφορά, της επιταγής αυτής, από το λογαριασμό 38 «χρηματικά διαθέσιμα», στον κενό δευτεροβάθμιο λογαριασμό 33.91 του πρωτοβάθμιου 33 «χρεώστες διάφοροι» ο οποίος συμπληρώνεται με τον τίτλο «επιταγές σε καθυστέρηση (σφραγισμένες)». ε) Σε περίπτωση που η «εν όψει πληρωτέα» επιταγή δεν εμφανιστεί εμπρόθεσμα και σύμφωνα με το νόμο προς πληρωμή, οπότε δε θα συνταχθεί βεβαίωση αρνήσεως πληρωμής (δηλαδή δε θα σφραγιστεί κ.λπ. σύμφωνα με το νόμο), γίνεται μεταφορά, της επιταγής αυτής, από το λογαριασμό 38 «χρηματικά διαθέσιμα», στο λογαριασμό αρχικής (βασικής) αιτίας εκδόσεώς της (π.χ. σε χρέωση του προσωπικού λογαριασμού του πελάτη, από τον οποίο είχε ληφθεί η επιταγή). στ) Σύμφωνα με τις γενικές αρχές που υιοθετούνται από τις προσαρμοσμένες προς την 4η Οδηγία της ΕΟΚ νέες διατάξεις του Ν. 2190/1920 «περί ανώνυμων εταιρειών» (νέα άρθρα 42α και 42β), οι λογαριασμοί 33.90 «επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες)» και 33.91 «επιταγές σε καθυστέρηση (σφραγισμένες)» καταχωρίζονται ιδιαιτέρως στον ισολογισμό, στην κατηγορία των απαιτήσεων του κυκλοφορούντος ενεργητικού -ΙΙ και με αρίθμηση 3α και 3β, αντίστοιχα. 1.5.2 Ο Ε.Γ.Λ.Σ. Γνωμ. 38/1047/1988 Μεταχρονολογημένες επιταγές πληρωτέες Σε απάντηση της παραπάνω επιστολής σας, με την οποία μας θέτετε το ερώτημα του τρόπου της λογιστικής παρακολουθήσεως των μεταχρονολογημένων επιταγών πληρωτέων, διατυπώνοντας και σχετικές απόψεις, σας γνωρίζουμε ότι για το θέμα αυτό εφαρμόζονται ανάλογα τα όσα καθορίζονται στην υπ αριθμό 26/971/16.1.1988 γνωμοδότηση της Ο.Ε-Γ.Λ.Σ.. Συγκεκριμένα: α) Οι μεταχρονολογημένες επιταγές πληρωτέες παρακολουθούνται στον κενό δευτεροβάθμιο λογαριασμό 53.90 του πρωτοβάθμιου 53 «πιστωτές διάφοροι», ή εάν αυτός έχει χρησιμοποιηθεί από την οικονομική μονάδα, σ έναν από τους επόμενους κενούς δευτεροβαθμίους 53.91-53.97, ο οποίος συμπληρώνεται με τον τίτλο «επιταγές πληρωτέες μεταχρονολογημένες» και κατά την έλευση της αναφερόμενης χρονολογίας εκδόσεως, οπότε γίνονται όψεως, μεταφέρονται στο λογαριασμό 38.03 «καταθέσεις όψεως σε». β) Σύμφωνα με τις γενικές αρχές που υιοθετούνται από τις προσαρμοσμένες προς την 4 η Οδηγία της ΕΟΚ νέες διατάξεις του Ν.2190/1920 «περί 773