ΕΘΝΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΔΗΜΟΣΙΑΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΑΥΤΟΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΑΝΑΣΥΓΚΡΟΤΗΣΗΣ ΚΑΙ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΕΘΝΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΔΗΜΟΣΙΑΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΑΥΤΟΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΜΕΓΑΘΕΜΑΤΙΚΟ ΠΕΔΙΟ: ΟΙΚΟΝΟΜΙΑ & ΑΝΑΠΤΥΞΗ Συντονίστρια: Αναστασία Τσαρτσάρα ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΥΛΙΚΟ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΟΡΓΑΝΙΣΜΩΝ ΣΥΝΤΑΚΤΕΣ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟΥ ΥΛΙΚΟΥ: Ιουλία Αρμάγου Κωνσταντίνος Τρυποσκούφης ΓΛΚ Προϊσταμένη Διεύθυνσης Προγραμματισμού, Δημοσιονομικών Στοιχείων & Μεθοδολογίας (ΔΠΔΣΜ) ΥΠΕΣΔΑ Διεύθυνση Οικονομικών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΔΟΙΚΤΑ) ΕΙΣΗΓΗΤΕΣ: Γιώργος Γιαννακόπουλος Δημήτρης Τερζάκης Χρήστος Τζώρτζης Κωνσταντίνος Τρυποσκούφης ΓΛΚ - ΔΠΔΣΜ ΓΛΚ ΔΠΔΣΜ, Προϊστάμενος Α Τμήματος ΓΛΚ - Διεύθυνση Προϋπολογισμού Γενικής Κυβέρνησης (ΔΠΓΚ), Προϊστάμενος ΣΤ Τμήματος ΥΠΕΣΔΑ ΔΟΙΚΤΑ ΚΔ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΗ ΣΕΙΡΑ ΑΘΗΝΑ 2016

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Οι κανόνες που διέπουν τη δημοσιονομική διαχείριση των φορέων της γενικής της κυβέρνησης αποτελούν την αφετηρία κάθε διαδικασίας προγραμματισμού και κάθε διοικητικής ενέργειας αυτών. Οι δημοσιονομικοί κανόνες συνίστανται σε ένα μείγμα διαδικασιών, περιορισμών και (λογιστικών οικονομικών) τεχνικών με βασικά πεδία εφαρμογής την κατάρτιση και την παρακολούθηση του προϋπολογισμού, τη δημοσιονομική στοχοθεσία και τον απολογισμό της δημοσιονομικής επίδοσης και την εκτέλεση του προϋπολογισμού σε επίπεδο καθημερινής διαχείρισης. Η παρουσίαση και η κατανόηση αυτών των κανόνων αποτελεί το βασικό αντικείμενο του μαθήματος «Προϋπολογισμός και Οικονομική Διοίκηση Δημόσιων Οργανισμών». Στο πλαίσιο του μαθήματος, μετά από μία εισαγωγή στη λογιστική της γενικής κυβέρνησης (κεφ. 1) και στους δημοσιονομικούς κανόνες και πρακτικές (κεφ. 2), θα περιγραφούν οι κανόνες κατάρτισης και εκτέλεσης του προϋπολογισμού της γενικής κυβέρνησης (κεφ. 3), με ειδική αναφορά στον κρατικό προϋπολογισμό, στον προϋπολογισμό των νομικών προσώπων της γενικής κυβέρνησης και των ΟΤΑ. Το μάθημα θα ολοκληρωθεί με την παρουσίαση του θεσμικού πλαισίου και των τεχνικών κατάρτισης του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής (κεφ. 4). Προκειμένου να γίνει κατανοητό το αντικείμενο του μαθήματος στους σπουδαστές, η διδασκαλία του μαθήματος θα εμπλουτιστεί με τη χρήση πρακτικών παραδειγμάτων και την επίλυση και συζήτηση ασκήσεων κατά τη διάρκεια των διαλέξεων. Η συγγραφική ομάδα θα ήθελε να ευχαριστήσει τους διδάσκοντες του μαθήματος, κκ Γ. Γιαννακόπουλο, Δ. Τερζάκη και Χ. Τζώρτζη για τη συνεισφορά τους στην προετοιμασία του εκπαιδευτικού υλικού. Η συγγραφική ομάδα Ιουλία Αρμάγου Κωνσταντίνος Τρυποσκούφης

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ 1. Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΣΤΗ ΓΕΝΙΚΗ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗ... 1 1.1. ΓΕΝΙΚΗ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗ... 1 1.2. Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ... 2 1.2.1. Εισαγωγή στη λογιστική της Γενικής Κυβέρνησης... 2 1.2.2. Οι φορείς της Γενικής Κυβέρνησης ως οικονομικές οντότητες... 2 1.2.3. Παρουσίαση των οικονομικών της Γενικής Κυβέρνησης... 4 1.2.4. Η ισχύουσα λογιστική στη Γενική Κυβέρνηση... 14 1.2.5. Μεθοδολογία μετάβασης από τα δημοσιονομικά δεδομένα σε ταμειακή βάση σε δημοσιονομικά δεδομένα βάσει ESA 2010.... 16 1.2.6. Υπόδειγμα αποτύπωσης των δημοσιονομικών στοιχείων και προσδιορισμού του δημοσιονομικού αποτελέσματος Γενικής Κυβέρνησης... 23 2. ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ ΚΑΙ ΠΡΑΚΤΙΚΕΣ... 29 2.1 ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ... 29 2.2. ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ... 30 3. ΠΡΟΎΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ: ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΚΑΙ ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ... 32 3.1 ΚΡΑΤΙΚΟΣ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ... 32 3.1.1. Γενικά... 32 3.1.2. Τι περιλαμβάνει... 32 3.1.3. Γενικές αρχές κατάρτισης του ετήσιου Κρατικού Προϋπολογισμού... 33 3.1.4. Εισηγητική έκθεση του ετήσιου Κρατικού Προϋπολογισμού - τι περιλαμβάνει... 33 3.1.5 Διαδικασία κατάρτισης... 35 3.1.6. Ρόλος Προϊστάμενων Οικονομικών Υπηρεσιών Υπουργείων... 38 3.1.7 Κατηγορίες πιστώσεων και δημοσιονομικής ταξινόμησης... 39 3.1.8 Προϋπολογισμός Δημοσίων Επενδύσεων... 39 3.1.9 Ψήφιση του Κρατικού Προϋπολογισμού... 39 3.1.10 Αποθεματικό Κρατικού Προϋπολογισμού... 41 3.1.11 Ψήφιση συμπληρωματικού Κρατικού Προϋπολογισμού... 42 3.1.12. Τήρηση δεσμευτικών ορίων Μ.Π.Δ.Σ. στον προϋπολογισμό... 43 3.1.13 Παρακολούθηση Προϋπολογισμού - Μνημόνια συνεργασίας στοχοθεσία... 44 3.1.14 Μνημόνια συνεργασίας, μηνιαίο πρόγραμμα εκτέλεσης προϋπολογισμών στους λοιπούς φορείς της Γενικής Κυβέρνησης πλην Ο.Τ.Α. 44 3.1.15 Ανακατανομή πιστώσεων του Κρατικού Προϋπολογισμού... 45 3.1.16. Ποσοστά διάθεσης πιστώσεων ανώτατα όρια πληρωμών... 46 3.1.17 Δημόσιες δαπάνες... 47 3.1.18 Διατάκτης... 48 3.1.19 Ανάληψη υποχρεώσεων... 48 3.1.20 Πολυετείς υποχρεώσεις... 50 3.1.21 Έλεγχος και εκκαθάριση των δαπανών του Δημοσίου... 51 3.1.22 Κυρώσεις σε περιπτώσεις απόκλισης από τους τριμηνιαίους δημοσιονομικούς στόχους... 52 3.2 ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ... 54 3.2.1 Έγκριση του προϋπολογισμού των νομικών προσώπων... 54 3.2.2 Μεθοδολογία κατάρτισης προϋπολογισμού των νομικών προσώπων... 59 ii

3.3 ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΡΓΑΝΙΣΜΩΝ ΤΟΠΙΚΗΣ ΑΥΤΟΔΙΟΙΚΗΣΗΣ... 63 3.3.1. Η ελληνική τοπική αυτοδιοίκηση... 63 3.3.2. Συνταγματική θέση των ΟΤΑ και βασικό θεσμικό πλαίσιο... 63 3.3.3. Οι πόροι των ΟΤΑ (Δήμοι και Περιφέρειες)... 64 3.3.4 Οι προϋπολογισμοί των ΟΤΑ... 67 3.3.5 Διαδικασία κατάρτισης προϋπολογισμών ΟΤΑ... 70 3.3.6 Αναμόρφωση προϋπολογισμού... 73 3.3.7 Παρατηρητήριο Οικονομικής Αυτοτέλειας των ΟΤΑ... 73 3.3.8 Πρόγραμμα Εξυγίανσης Ο.Τ.Α.... 74 4.ΜΕΣΟΠΡΟΘΕΣΜΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗΣ ΣΤΡΑΤΗΓΙΚΗΣ (Μ.Π.Δ.Σ.)... 77 4.1. Τι σηματοδοτεί, πότε καταρτίζεται... 77 4.2 Τι περιλαμβάνει... 77 4.3. Επεξηγηματική έκθεση Μ.Π.Δ.Σ.... 78 4.4. Διαδικασία κατάρτισης... 80 4.4. Απεικόνιση νέων μέτρων/παρεμβάσεων Παραδείγματα... 91 iii

1. Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΣΤΗ ΓΕΝΙΚΗ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗ 1.1. ΓΕΝΙΚΗ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗ Οι φορείς της Γενικής Κυβέρνησης (ΦΓΚ) περιλαμβάνονται στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης που καταρτίζεται, επικαιροποιείται τακτικά και τηρείται με ευθύνη της ΕΛΣΤΑΤ με βάση διάφορα κριτήρια όπως αυτονομία του φορέα, δημόσιος έλεγχος, διορισμός διοίκησης φορέα, ποσοστό χρηματοδότησης από κρατικό προϋπολογισμό, παραγωγή εμπορεύσιμου/μη εμπορεύσιμου προϊόντος κλπ., όπως ορίζονται από το Ευρωπαϊκό Σύστημα Λογαριασμών ESA 2010 (Κανονισμός 549/2013). Το πρώτο μητρώο που βασίζεται στα κριτήρια ταξινόμησης του ESA 2010 είναι το μητρώο με μήνα αναφοράς το Σεπτέμβριο 2014. ΟΡΙΣΜΟΙ α. Δημόσιος τομέας: περιλαμβάνει τη Γενική Κυβέρνηση, τα εκτός αυτής νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (ΝΠΔΔ), καθώς και τις εκτός αυτής δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμούς, κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2, 3 και 6 του άρθρου 1 του ν. 3429/2005 (Α 314). β. Γενική Κυβέρνηση: περιλαμβάνει τρία υποσύνολα, εφεξής αποκαλούμενα υποτομείς: της Κεντρικής Κυβέρνησης, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ) και των Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης (ΟΚΑ), σύμφωνα με τους κανόνες και τα κριτήρια του Ευρωπαϊκού Συστήματος Λογαριασμών (ΕΣΟΛ). Οι φορείς εκτός Κεντρικής Διοίκησης, που περιλαμβάνονται στους υποτομείς της Γενικής Κυβέρνησης (συνήθης ορολογία «λοιποί φορείς της Γενικής Κυβέρνησης»), προσδιορίζονται, ανά υποτομέα, από το Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, που τηρείται με ευθύνη της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής και αποτελούν ξεχωριστά νομικά πρόσωπα που εποπτεύονται από φορείς της Κεντρικής Διοίκησης ή από ΟΤΑ. γ. Υποτομέας της Κεντρικής Κυβέρνησης: περιλαμβάνει την Κεντρική Διοίκηση και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (ΝΠΔΔ), καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που περιλαμβάνονται στη Γενική Κυβέρνηση και δεν ανήκουν στους υποτομείς των ΟΤΑ και των ΟΚΑ. δ. Υποτομέας ΟΤΑ: περιλαμβάνει: (αα) τους ΟΤΑ, οι οποίοι αποτελούνται από τους Δήμους (OTA A βαθμού) και τις Περιφέρειες (OTA B βαθμού) και (ββ) τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που ανήκουν, ελέγχονται ή χρηματοδοτούνται από τους ΟΤΑ. ε. Υποτομέας OKA: περιλαμβάνει Ασφαλιστικά Ταμεία, Οργανισμούς Απασχόλησης και Οργανισμούς Παροχής Υπηρεσιών Υγείας. στ. Κεντρική Διοίκηση ή Δημόσιο ή Κράτος: περιλαμβάνει την Προεδρία της Δημοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές που δεν έχουν νομική προσωπικότητα. Για λόγους στατιστικής 1

ταξινόμησης, η Βουλή των Ελλήνων περιλαμβάνεται και αυτή στην Κεντρική Διοίκηση, σύμφωνα με τον Κανονισμό της, ως προς τον προϋπολογισμό εξόδων και τον ισολογισμό απολογισμό αυτής. Οι φορείς της Κεντρικής Διοίκησης και οι υποδιαιρέσεις τους σε ειδικούς φορείς είναι διοικητικές της μονάδες και μονάδες του προϋπολογισμού της, χωρίς αυτοτελή νομική προσωπικότητα. 1.2. Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ 1.2.1. Εισαγωγή στη λογιστική της Γενικής Κυβέρνησης Η λογιστική είναι η διαδικασία καταγραφής, μέτρησης, ταξινόμησης και παρουσίασης οικονομικών γεγονότων και συναλλαγών που αφορούν έναν οργανισμό ή μία ομάδα οργανισμών. Το περιεχόμενο της λογιστικής πληροφόρησης ποικίλει ανάλογα με τις πληροφοριακές ανάγκες των χρηστών, δηλαδή εκείνων που ζητούν και σκοπεύουν να χρησιμοποιήσουν τις εν λόγω πληροφορίες προκειμένου να αποφασίσουν για θέματα που τους ενδιαφέρουν. Η λογιστική της Γενικής Κυβέρνησης για τα κράτη - μέλη της ζώνης του ευρώ τηρείται με βάση τις κατευθύνσεις και το πλαίσιο που καθορίζει το ESA 2010. Σύμφωνα με το κεφάλαιο 20 του Κανονισμού «οι στατιστικές των οικονομικών της γενικής κυβέρνησης παρουσιάζουν τη χρηματοοικονομική επίδοση του τομέα της γενικής κυβέρνησης και των υποτομέων του ή οποιαδήποτε ομάδας μονάδων της γενικής κυβέρνησης, καθώς και τις επιδόσεις θεσμικών μονάδων, όπως η εντός προϋπολογισμού κεντρική κυβέρνηση» (20.75). Πρακτικά, αυτό σημαίνει ότι η λογιστική της γενικής κυβέρνησης οφείλει να καταγράφει και να ταξινομεί το σύνολο των συναλλαγών που πραγματοποιούν οι φορείς της γενικής κυβέρνησης και οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταβολή των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων τους και των υποχρεώσεων τους και, κατ επέκταση, τη μεταβολή της χρηματοοικονομικής καθαρής θέσης τους. 1.2.2. Οι φορείς της Γενικής Κυβέρνησης ως οικονομικές οντότητες Προκειμένου να κατανοηθούν οι ως άνω λογιστικές έννοιες χρήσιμο κρίνεται να περιγραφεί με έναν αρκετά αφαιρετικό και σχηματικό τρόπο το πλαίσιο λειτουργίας ενός φορέα της γενικής κυβέρνησης (εφεξής φορέας ΓΚ) ως οικονομικής οντότητας, όπως αυτό το πλαίσιο οριοθετείται από τους κανόνες που θέτουν το ESA 2010 σε συνδυασμό με την εφαρμογή της Διαδικασίας Υπερβολικού Ελλείμματος. Καταρχήν γίνεται αντιληπτό ότι οι φορείς ΓΚ, ως οικονομικές οντότητες, αντλούν πόρους από τους φορολογούμενους ή από άλλους οργανισμούς ΓΚ, από υπερεθνικούς οργανισμούς (όπως είναι οι κοινοτικοί στην περίπτωση της χώρας μας), από εξωτερικό και εσωτερικό δανεισμό, από δωρεές ή από 2

ανταποδοτικά τέλη κ.τ.λ., προκειμένου να παρέχουν υπηρεσίες στους πολίτες και να ασκούν συγκεκριμένες πολιτικές. Ειδικότερα, κατά τη δημιουργία ενός νέου φορέα ΓΚ, ο φορέας ίδρυσής του (Υπουργείο, ΟΤΑ κ.α.) φροντίζει να του εξασφαλίσει ένα αρχικό κεφάλαιο, συνήθως με τη μορφή χρηματικών διαθεσίμων, προκειμένου να μπορέσει να αποκτήσει τις υποδομές που είναι απαραίτητες για την εκτέλεση του έργου του και να αρχίσει να ασκεί τις αρμοδιότητές του. Σύμφωνα με το ΕΣΛ 2010, τα χρηματικά διαθέσιμα αποτελούν και τα αρχικά (χρηματοοικονομικά) περιουσιακά στοιχεία του νέου φορέα. Στη συνέχεια, με την έναρξη της λειτουργίας του, ο νέος φορέας ΓΚ αρχίζει να πραγματοποιεί δαπάνες - όπως πχ καταβολή αμοιβών στο προσωπικό, αγορά ή ενοικίαση γραφείων, αγορά εξοπλισμού, καταβολή επιδοτήσεων ή επιδομάτων (αν αυτό εμπίπτει στις αρμοδιότητές του) κ.α. - και να δημιουργεί υποχρεώσεις προς φορείς ή πρόσωπα που βρίσκονται εκτός Γενικής Κυβέρνησης (εργαζόμενους, προμηθευτές, δικαιούχους επιδοτήσεων ή επιδομάτων κλπ) ή προς φορείς της Γενικής Κυβέρνησης (πχ προς τις φορολογικές αρχές και τα ασφαλιστικά ταμεία για την καταβολή φόρων και ασφαλιστικών εισφορών αντίστοιχα). Οι δαπάνες της πρώτης περιόδου μπορούν να χρηματοδοτηθούν από το αρχικό κεφάλαιο. Ωστόσο, η συνέχιση της δραστηριότητας του νέου φορέα ΓΚ προϋποθέτει ότι αυτός θα έχει πρόσβαση σε μία (ή περισσότερες) πηγές εσόδων, που θα του επιτρέπουν να χρηματοδοτεί τις δαπάνες που πραγματοποιεί στο πλαίσιο άσκησης των αρμοδιοτήτων του. Οι πηγές και οι κατηγορίες εσόδων συνήθως προβλέπονται στην πράξη ίδρυσης και μπορούν να περιλαμβάνουν την καταβολή τακτικής επιχορήγησης από τον κρατικό προϋπολογισμό ή από τον προϋπολογισμό του φορέα ίδρυσης, την απευθείας χρέωση των χρηστών των υπηρεσιών, τη συλλογή φόρων ή κοινωνικών εισφορών κ.α.. Κάθε φορά που καθίστανται απαιτητά και εισπράττονται, τα έσοδα αυξάνουν τα περιουσιακά στοιχεία του φορέα με τη μορφή απαιτήσεων και χρηματικών διαθεσίμων. Με αυτά τα στοιχεία, ο φορέας ΓΚ πρέπει να προβαίνει τουλάχιστον σε εξόφληση υποχρεώσεων, δηλαδή στην πληρωμή των δαπανών που πραγματοποιεί, και, εφόσον αυτό είναι εφικτό, στη δημιουργία αποθεματικών με τη μορφή συσσωρευμένων δημοσιονομικών πλεονασμάτων - τα οποία θα διασφαλίζουν την απρόσκοπτη χρηματοδότηση των δραστηριοτήτων του ή τη διεύρυνση αυτών στο μέλλον και, κυρίως, την εξασφάλισή του απέναντι σε πιθανούς κινδύνους. Σε αυτό το πλαίσιο επομένως, τα αναμενόμενα ετήσια έσοδα συνιστούν και τον εισοδηματικό περιορισμό για κάθε φορέα ΓΚ. Η ανάληψη υποχρεώσεων πέρα από αυτόν το περιορισμό οδηγεί αναπόφευκτα στη δημιουργία ελλειμμάτων, και υποχρεώνει τον φορέα να αναζητήσει επιπλέον πόρους προκειμένου να χρηματοδοτήσει τις υποχρεώσεις του. Τέλος, στην περίπτωση που για κάποιο λόγο αποφασιστεί η διακοπή λειτουργίας του φορέα, όλα τα περιουσιακά στοιχεία (χρηματικά διαθέσιμα, απαιτήσεις, 3

υποδομές) και οι υποχρεώσεις του μεταβιβάζονται απευθείας στο φορέα ίδρυσης ή σε όποιον άλλο φορέα επιλεγεί από τους υπεύθυνους χάραξης πολιτικής. Επομένως, πέρα από την όποια αποστολή έχουν να εκτελέσουν, οι φορείς ΓΚ είναι υποκείμενα που α) κατέχουν περιουσία χρηματοοικονομικής φύσης (π.χ. διαθέσιμα, απαιτήσεις κ.α.), β) αποκτούν επιπλέον χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία μέσω της διαδικασίας συλλογής εσόδων (π.χ. φόρων, εισφορών, επιχορηγήσεων κ.α.) γ) αναλαμβάνουν υποχρεώσεις και πραγματοποιούν δαπάνες τις οποίες πρέπει να εξοφλούν με τη χρήση των χρηματοοικονομικών στοιχείων που κατέχουν, δ) εφόσον αυτό είναι εφικτό, μεριμνούν για τη δημιουργία αποθεματικών, κυρίως μέσω της ετήσιας απόκτησης περισσότερων χρηματοοικονομικών στοιχείων σε σχέση με τις υποχρεώσεις που αναλαμβάνουν και, κατ επέκταση, μέσω της αύξησης της χρηματοοικονομικής καθαρής τους θέσης και της εφεξής διατήρησής της σε σταθερά επίπεδα. Το ως άνω πλαίσιο επεκτείνεται συνολικά στην οικονομική λειτουργία της γενικής κυβέρνησης και των υποτομέων της. 1.2.3. Παρουσίαση των οικονομικών της Γενικής Κυβέρνησης Α. Χρηματοοικονομικός Ισολογισμός Ο χρηματοοικονομικός ισολογισμός παρουσιάζει το συνολικά επίπεδα των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και τα αποθέματα υποχρεώσεων κατά την τελευταία ημέρα της περιόδου αναφοράς, γεγονός που επιτρέπει τον υπολογισμό της χρηματοοικονομικής καθαρής θέσης ως το σύνολο των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων μείον το σύνολο των υποχρεώσεων. Πρακτικά, ο χρηματοοικονομικός ισολογισμός είναι μια κατάσταση, που καταρτίζεται για μια συγκεκριμένη χρονική στιγμή, και αποτυπώνει τις αξίες των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων που ανήκουν στην κυριότητα μίας θεσμικής μονάδας ή του συνόλου των θεσμικών μονάδων της γενικής κυβέρνησης ή ενός από τους υποτομείς της, καθώς και των υποχρεώσεων της συγκεκριμένης μονάδας ή της ίδιας ομάδας θεσμικών μονάδων. Ο χρηματοοικονομικός ισολογισμός εμφανίζει, στην αριστερή του πλευρά, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (ή αλλιώς στοιχεία ενεργητικού) και, στη δεξιά του πλευρά, τις υποχρεώσεις (στοιχεία παθητικού). Η λογική του ισολογισμού έγκειται στο ότι η κάθε οικονομική οντότητα πρέπει να έχει επαρκή περιουσιακά στοιχεία στη διάθεσή της προκειμένου να μπορεί να χρηματοδοτεί τις υποχρεώσεις της και, κυρίως, τις μελλοντικές δραστηριότητές της. 4

Ο ισολογισμός συντάσσεται στο τέλος κάθε λογιστικής περιόδου και πάντοτε οι αξίες της τρέχουσας χρήσης παρατίθενται σε σχέση με τις αντίστοιχες αξίες της προηγούμενης λογιστικής περιόδου. Γενική Κυβέρνηση Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης (Χρηματοοικονομικός Ισολογισμός) για την περίοδο που λήγει την 31.12.20Χ4 (σε εκατ. ευρώ) ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ 20Χ4 20Χ3 ΠΑΘΗΤΙΚΟ 20Χ4 20Χ3 Α. Χρημ/ικά περιουσιακά στοιχεία Β. Υποχρεώσεις Α1. Διαθέσιμα Χ Χ Β1. Δάνεια από πιστωτικά ιδρύματα Α2. Χρεόγραφα Χ Χ ή άλλους φορείς Χ Χ Α3. Δάνεια σε τρίτους Χ Χ Β2. Υποχρεώσεις από χρεόγραφα Χ Χ Α4. Συμμετοχικοί τίτλοι και μετοχές ή Χ Χ Β3. Λοιποί πληρωτέοι λογαριασμοί Χ Χ μερίδια εταιρειών επενδύσεων Β. Σύνολο υποχρεώσεων (Β1+Β2+Β3) Χ Χ χαρτοφυλακίου Α5. Λοιποί εισπρακτέοι λογαριασμοί Χ Χ Α. Σύνολο Ενεργητικού (Α1+Α2+.+Α5) Χ Χ Γ. Καθαρή χρημ/κή θέση (Α - Β) Χ Χ Β. Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία 1 Διακρίνονται κυρίως σε: Διαθέσιμα: Περιλαμβάνουν τα μετρητά και τις καταθέσεις των φορέων της γενικής κυβέρνησης σε τράπεζες (κεντρικές και εμπορικές). Χρεόγραφα: Περιλαμβάνουν κυρίως τα γραμμάτια και τα ομόλογα που έχουν εκδοθεί από τράπεζες, από μη χρηματοοικονομικές εταιρίες ή από ξένες κυβερνήσεις και τα οποία έχουν αγοραστεί από φορείς της γενικής κυβέρνησης (συνήθως των οργανισμών κοινωνικής ασφάλισης), στο πλαίσιο της αξιοποίησης των κεφαλαίων τους. Δάνεια: Περιλαμβάνουν, πέρα των δανείων προς άλλες μονάδες της γενικής κυβέρνησης, τα δάνεια που χορηγούνται σε ξένες κυβερνήσεις, σε δημόσιες επιχειρήσεις, στο προσωπικό των φορέων της γενικής κυβέρνησης. Συμμετοχικοί τίτλοι και μετοχές ή μερίδια εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου: Περιλαμβάνουν α) τα κεφάλαια (κατά κανόνα με τη μορφή μετρητών) που έχουν εισφέρει φορείς της γενικής κυβέρνησης σε συγκεκριμένες δημόσιες επιχειρήσεις με σκοπό την εξασφάλιση κάποιας απόδοσης, β) τις εισηγμένες μετοχές που έχουν αποκτηθεί από φορείς της γενικής κυβέρνησης, γ) τις τοποθετήσεις σε αμοιβαία κεφάλαια. Απαιτήσεις (Λοιποί εισπρακτέοι λογαριασμοί): Περιλαμβάνουν τα ανείσπρακτα υπόλοιπα από τα έσοδα που έχουν πραγματοποιήσει οι φορείς της γενικής κυβέρνησης και η καταγραφή τους συνδέεται άμεσα με τη 1 Για το πλήρες περιεχόμενο των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, ο αναγνώστης μπορεί να ανατρέχει στο κεφάλαιο 5 του Κανονισμού 549/2013/ΕΕ. 5

μεθοδολογία καταγραφής των εσόδων, στην οποία γίνεται αναφορά παρακάτω. Γ. Υποχρεώσεις 2 Διακρίνονται κυρίως σε: Δάνεια: Περιλαμβάνουν το ανεξόφλητο κεφάλαιο των δανείων που έχουν συνάψει οι φορείς της γενικής κυβέρνησης προκειμένου να χρηματοδοτήσουν τις ανάγκες τους. Χρεόγραφα: Περιλαμβάνουν τα ομόλογα και τους βραχυπρόθεσμους τίτλους (έντοκα γραμμάτια) που έχει εκδώσει το ελληνικό δημόσιο με σκοπό τη χρηματοδότηση των αναγκών του. Υποχρεώσεις εκτός δανείων (Λοιποί πληρωτέοι λογαριασμοί): Περιλαμβάνουν το ανεξόφλητο σκέλος των δαπανών που έχουν πραγματοποιήσει οι φορείς της γενικής κυβέρνησης. Δ. Χρηματοοικονομική καθαρή θέση Αποτελεί το εξισωτικό μέγεθος του χρηματοοικονομικού ισολογισμού ως εξής: Χρηματοοικονομική καθαρή θέση = Σύνολο χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων μείον Σύνολο υποχρεώσεων Θετική διαφορά σημαίνει θετική χρηματοοικονομική καθαρή θέση και αρνητική διαφορά σημαίνει αρνητική χρηματοοικονομική καθαρή θέση: Η θετική χρηματοοικονομική καθαρή θέση αντανακλά την ικανότητα εκτέλεσης δραστηριοτήτων τα επόμενα χρόνια χωρίς να χρειαστεί επιπλέον χρηματοδότηση και την ικανότητα χρηματοδότησης άλλων θεσμικών μονάδων, υποτομέων ή γενικών κυβερνήσεων. Η αρνητική χρηματοοικονομική καθαρή θέση αποτυπώνει την καθαρή ανάγκη χρηματοδότησης, δηλαδή την καθαρή ανάγκη εύρεσης πόρων για την κάλυψη ελλειμμάτων και την εξόφληση των απλήρωτων υποχρεώσεων. Η χρηματοοικονομική καθαρή θέση επηρεάζεται από το σύνολο των συναλλαγών που πραγματοποιούν οι φορείς της γενικής κυβέρνησης, εξαιρουμένων των (αμιγώς) χρηματοοικονομικών συναλλαγών οι οποίες την αφήνουν αμετάβλητη. 2 Ομοίως με την προηγούμενη υποσημείωση. 6

Ε. Συναλλαγές που επηρεάζουν τη χρηματοοικονομική καθαρή θέση Προσδιορισμός δημοσιονομικού αποτελέσματος Ε1. Έσοδα Οι βασικές κατηγορίες εσόδων κατά ESA 2010 είναι οι εξής: Φόροι: Περιλαμβάνουν τους φόρους επί των προϊόντων (ΦΠΑ), τους τρέχοντες φόρους εισοδήματος και περιουσίας και τους φόρους κεφαλαίου. Κοινωνικές εισφορές: Περιλαμβάνουν τις κοινωνικές εισφορές που καταβάλλουν οι εργοδότες σε οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης ή σε άλλα συστήματα κοινωνικής ασφάλισης που συνδέονται με την απασχόληση, με σκοπό να εξασφαλίσουν κοινωνικές παροχές για τους εργαζομένους τους. Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών: Περιλαμβάνουν το σύνολο των πράξεων πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών από τις θεσμικές μονάδες της γενικής κυβέρνησης: από την πώληση οπλικών συστημάτων που έχουν παραχθεί από πολεμική βιομηχανία που αποτελεί τμήμα του Υπουργείου Άμυνας μέχρι την πώληση εισιτηρίων εισόδου στα μουσεία που εποπτεύονται από το Υπουργείο Πολιτισμού και έχουν ενταχθεί στο ΜΦΓΚ. Λοιπά τρέχοντα έσοδα: Περιλαμβάνουν το εισόδημα περιουσίας (τόκοι και μερίσματα) και τις μεταβιβάσεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της γενικής κυβέρνησης. Έσοδα από κεφαλαιακές μεταβιβάσεις: Περιλαμβάνουν τις επιχορηγήσεις επενδύσεων και τις λοιπές κεφαλαιακές μεταβιβάσεις που εισπράττουν οι μονάδες της γενικής κυβέρνησης από άλλες μονάδες της γενικής κυβέρνησης και από όργανα της ΕΕ. Σημείωση: Σε επίπεδο υποτομέα ΓΚ ή φορέων ΓΚ η ως άνω ταξινόμηση εμβαθύνει και γίνεται πιο αναλυτική ανάλογα με τα είδη και τις πηγές εσόδων. Χρόνος καταγραφής: Η αναγνώριση και η καταγραφή των εσόδων γίνεται σε δεδουλευμένη βάση υπό την προϋπόθεση ότι είναι πιθανή η είσπραξή τους. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι τα έσοδα καταγράφονται (και επομένως συνυπολογίζονται στον προσδιορισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος) όταν προκύπτει η απαίτηση είσπραξης (π.χ. με την έκδοση του εκκαθαριστικού για την καταβολή του φόρου εισοδήματος ή με την έκδοση του τιμολογίου παροχής υπηρεσιών) υπό την προϋπόθεση ότι αυτά αναμένεται να εισπραχθούν. Η σκοπιμότητα της λογιστικής αντιμετώπισης των εσόδων με αυτό τον τρόπο έγκειται στα εξής: α) Η αναγνώριση του εσόδου όταν προκύπτει η απαίτηση είσπραξης επιτρέπει το λογισμό των εσόδων στο οικονομικό έτος που αυτά πραγματοποιήθηκαν, 7

διευκολύνοντας έτσι την ποσοτικοποίηση της επίδρασης της εφαρμοζόμενης δημοσιονομικής πολιτικής στην καθαρή χρηματοοικονομική θέση. β) Η ενσωμάτωση της διάστασης της εισπραξιμότητας προσπαθεί να διασφαλίσει ότι δεν θα καταγράφονται στα έσοδα απαιτήσεις ανεπίδεκτες εισπράξεως (πχ φόροι και τέλη που δεν μπορούν να εισπραχθούν λόγω μειωμένης φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών). γ) Και τελικά εξασφαλίζεται ότι σωρευτικά, στο μεσοπρόθεσμο διάστημα, τα καταγεγραμμένα έσοδα θα αποτυπώνουν τα ποσά που πραγματικά εισπράχτηκαν και ότι αυτά τα έσοδα έχουν αποτυπωθεί στον χρόνο που όντως πραγματοποιήθηκαν. Για την εφαρμογή αυτού του κανόνα υιοθετούνται κατά περίπτωση διάφορες πρακτικές: α) Στα βεβαιωθέντα έσοδα του έτους εφαρμόζονται, ανά κατηγορία εσόδου, συντελεστές εισπραξιμότητας. Αυτοί οι συντελεστές κατά κανόνα προκύπτουν από ιστορικά στοιχεία εισπράξεων επί των βεβαιωθέντων εσόδων. β) Εναλλακτικά, προτείνεται η καταγραφή των εσόδων που βεβαιώθηκαν κατά το έτος αναφοράς και που εισπράχτηκαν μέχρι το πρώτο δίμηνο (δηλαδή μέχρι τις 28.02) του επόμενου οικονομικού έτους. Επίδραση στη χρηματοοικονομική καθαρή θέση: Τα έσοδα αποτελούν συναλλαγές απόκτησης χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και ως τέτοια αυξάνουν τη χρηματοοικονομική καθαρή θέση και, επομένως, την καθαρή ικανότητα χρηματοδότησης. Παράδειγμα: Η βεβαίωση και είσπραξη ενός φόρου έχει ως αποτέλεσμα την ισόποση αύξηση των διαθεσίμων της γενικής κυβέρνησης και, επομένως, της χρηματοοικονομικής καθαρής θέσης. Η βεβαίωση ενός τέλους, το οποίο εκτιμάται ότι θα εισπραχθεί, συνεπάγεται την αύξηση των απαιτήσεων και, επομένως, αντίστοιχη της χρηματοοικονομικής καθαρής θέσης. Ε2. Δαπάνες Οι βασικές κατηγορίες δαπανών κατά ESA 2010 είναι οι εξής: Αμοιβές προσωπικού: Περιλαμβάνει τα ημερομίσθια και τους μισθούς που καταβάλλονται καθώς και τις εργοδοτικές κοινωνικές εισφορές. Το εισόδημα εξαρτημένης εργασίας καταγράφεται σε δεδουλευμένη βάση, κατά τον χρόνο εκτέλεσης της εργασίας και όχι κατά τον χρόνο κατά τον οποίο πρέπει να 8

πραγματοποιηθεί ή πραγματοποιείται η καταβολή των ημερομισθίων ή των μισθών. Σε περιπτώσεις όπου η δαπάνη καλύπτει μακροχρόνιες περιόδους (επιμίσθια, αναδρομικά, καθυστερούμενες οφειλές κ.α.) είναι δυνατό να καταγραφεί η δαπάνη κατά τον χρόνο καθορισμού του ποσού και όχι στην χρονική περίοδο που θεωρητικά αυτό το ποσό καλύπτει. Τόκοι: Ο τόκος αποτελεί το ποσό που είναι υποχρεωμένος να καταβάλλει ο δανειζόμενος στον δανειστή ως αμοιβή του τελευταίου για το δάνειο που έχει χορηγήσει στον πρώτο. Συνήθως οι τόκοι αποτελούν σημαντική δαπάνη για τη γενική κυβέρνηση, δεδομένου ότι συχνά οι φορείς της γενικής κυβέρνησης είναι διαρθρωτικοί δανειολήπτες στην αγορά. Οι τόκοι καταγράφονται σε δεδουλευμένη βάση, ήτοι πιστώνονται συνεχώς, με την πάροδο του χρόνου, στον δανειστή επί του ποσού του οφειλόμενου αρχικού κεφαλαίου. Κοινωνικές παροχές: Περιλαμβάνουν τις δαπάνες παροχών κοινωνικής ασφάλισης και κοινωνικής πρόνοιας προς τα νοικοκυριά από τους οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης (δαπάνες σύνταξης, επιδομάτων ανεργίας κτλ). Η καταγραφή της δαπάνης γίνεται α) κατά τη θεμελίωση της απαίτησης για λήψη της παροχής όταν αυτή αφορά σε παροχή χρήματος και β) όταν παρέχονται οι υπηρεσίες που αφορούν σε είδος. Επιδοτήσεις: Οι επιδοτήσεις είναι τρέχουσες μονομερείς πληρωμές που καταβάλλονται από τη γενική κυβέρνηση ή από τα όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε παραγωγούς μόνιμους κατοίκους, με σκοπό τον επηρεασμό των επιπέδων παραγωγής ή των τιμών των προϊόντων ή της αμοιβής των συντελεστών παραγωγής. Καταγράφονται όταν πραγματοποιείται η συναλλαγή ή το γεγονός (παραγωγή, πώληση, εισαγωγή κ.λπ.) για τα οποία χορηγείται η επιδότηση. Κεφαλαιουχικές δαπάνες: Περιλαμβάνουν τις κεφαλαιακές μεταβιβάσεις για επιχορηγήσεις επενδύσεων, τις επενδυτικές δαπάνες (ακαθάριστος σχηματισμός κεφαλαίου), τις λοιπές κεφαλαιακές μεταβιβάσεις, την απόκτηση μη χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων (πχ κτίρια). Λοιπές τρέχουσες δαπάνες: Σε αυτή την κατηγορία περιλαμβάνεται ό,τι δεν προβλέπεται στις υπόλοιπες κατηγορίες. Χρόνος καταγραφής: Όπως έχει ήδη αναφερθεί σε μερικές περιπτώσεις, η αναγνώριση και η καταγραφή των δαπανών γίνεται σε δεδουλευμένη βάση, όταν δηλαδή προκύπτει η υποχρέωση πληρωμής. Στο μεσοδιάστημα ανάμεσα στην αναγνώριση και καταγραφή της δαπάνης και στην εξόφλησή της, αυτή θεωρείται ως απλήρωτη υποχρέωση. Επίδραση στη χρηματοοικονομική καθαρή θέση: Οι δαπάνες αποτελούν κατά κανόνα συναλλαγές ανάληψης υποχρεώσεων και διάθεσης χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και ως τέτοιες μειώνουν τη χρηματοοικονομική καθαρή 9

θέση με αποτέλεσμα τη μείωση της ικανότητας χρηματοδότησης ή την αύξηση των χρηματοδοτικών αναγκών. Σημείωση: Σε επίπεδο υποτομέα ΓΚ ή φορέων ΓΚ η ως άνω ταξινόμηση εμβαθύνει και γίνεται πιο αναλυτική ανάλογα με τις αρμοδιότητες, το αντικείμενο και το είδος των δαπανών που πραγματοποιούνται. Παράδειγμα: 1. Η μηνιαία μισθοδοσία των δημοσίων υπαλλήλων μειώνει ισόποσα τα διαθέσιμα της γενικής κυβέρνησης. 2. Η παραλαβή ενός τιμολογίου παροχής υπηρεσιών από τον ανάδοχο μίας δημόσιας σύμβασης αυξάνει τις υποχρεώσεις εκτός δανείων μέχρι την πληρωμή της και, αν το τιμολόγιο εξοφληθεί άμεσα, μειώνει τα διαθέσιμα. 3. Η έκδοση μίας αμετάκλητης δικαστικής απόφασης με την οποία επιδικάζεται στο δημόσιο η καταβολή συγκεκριμένου ποσού σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο εκτός γενικής κυβέρνησης αυξάνει άμεσα τις υποχρεώσεις εκτός δανείων μέχρι την πληρωμή του εν λόγω ποσού στον δικαιούχο. Ερωτήσεις: 1. Πώς επηρεάζει τη χρηματοοικονομική καθαρή θέση της γενικής κυβέρνησης η είσπραξη ενός τέλους που είχε καταγραφεί ως έσοδο στην προηγούμενη οικονομική χρήση; 2. Πώς επηρεάζεται η καθαρή θέση από την εξόφληση μέσα στο τρέχον οικονομικό έτος μίας υποχρέωσης που δημιουργήθηκε το προηγούμενο οικονομικό έτος; Ε3. Δημοσιονομικό αποτέλεσμα: Πλεόνασμα / έλλειμμα (Καθαρή ικανότητα χρηματοδότησης / καθαρή ανάγκη χρηματοδότησης) Η διάφορά μεταξύ των εσόδων και των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου ισοδυναμεί με το ετήσιο δημοσιονομικό αποτέλεσμα (πλεόνασμα / έλλειμμα) της γενικής κυβέρνησης. Όπως συνάγεται από τα προαναφερθέντα, η επίτευξη ετήσιου πλεονάσματος σημαίνει ότι μέσα στο έτος αποκτήθηκαν περισσότερα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία από τις υποχρεώσεις που αναλήφθηκαν, με αποτέλεσμα τη βελτίωση της καθαρής ικανότητας χρηματοδότησης. Αντίθετα, η καταγραφή ετήσιου ελλείμματος σημαίνει ότι μέσα στο έτος αναλήφθηκαν περισσότερες υποχρεώσεις από τα χρηματοοικονομικά στοιχεία που αποκτήθηκαν, με αποτέλεσμα την αύξηση των 10

αναγκών για δανεισμό. Για αυτούς τους λόγους, διεθνώς έχει επικρατήσει η χρήση των όρων καθαρή ικανότητα χρηματοδότησης/ καθαρή ανάγκη χρηματοδότησης (net lending / net borrowing) όταν γίνεται αναφορά στα δημοσιονομικά πλεονάσματα και ελλείμματα. Παρουσίαση των στατιστικών οικονομικών της γενικής κυβέρνησης κατά ESA 2010 (+) Α Έσοδα ΧΧΧ Α1 Φόροι Α2 Κοινωνικές εισφορές Α3 Πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών Α4 Λοιπά τρέχοντα έσοδα Α5 Έσοδα από κεφαλαιακές μεταβιβάσεις (-) Β Δαπάνες ΧΧΧ ΧΧ ΧΧ ΧΧ ΧΧ ΧΧ Β1 Αμοιβές προσωπικού ΧΧ Β2 Τόκοι ΧΧ Β3 Κοινωνικές παροχές ΧΧ Β4 Επιδοτήσεις ΧΧ Β5 Κεφαλαιουχικές δαπάνες ΧΧ Β6 Λοιπές τρέχουσες δαπάνες ΧΧ (=) Γ Δημοσιονομικό Πλεόνασμα/ Έλλειμμα ΧΧΧ (Καθαρή ικανότητα χρηματοδότησης / Καθαρή ανάγκη χρηματοδότησης) Συνεπώς στον έλεγχο ακριβώς αυτών των συναλλαγών πρέπει να εστιάζουν η δημοσιονομική πολιτική και η διαδικασία κατάρτισης, παρακολούθησης και εκτέλεσης του προϋπολογισμού των φορέων της γενικής κυβέρνησης. ΣΗΜΕΙΩΣΗ: Ο όρος δημοσιονομικό πλεόνασμα / έλλειμμα (καθαρή ικανότητα / ανάγκη χρηματοδότησης ) δεν πρέπει να συγχέεται με τις κάθε φορά ταμειακές ανάγκες της γενικής κυβέρνησης ή των φορέων της. Για παράδειγμα, κατά τον προϋπολογισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος δεν λαμβάνονται υπόψη τα χρεολύσια που πρέπει να πληρωθούν στους πιστωτές μέσα στη χρήση (βλ. ΣΤ: Αμιγώς χρηματοοικονομικές συναλλαγές). Η Γενική Κυβέρνηση πρέπει να συνυπολογίσει και αυτά κατά την κατάρτιση του ταμειακού προγραμματισμού της. 11

Ε4. Πρωτογενές αποτέλεσμα Η απαλοιφή των τόκων από το σκέλος των δαπανών επιτρέπει τον υπολογισμό του πρωτογενούς αποτελέσματος. Δηλαδή ισχύει: (+) Γ Δημοσιονομικό Πλεόνασμα/ Έλλειμμα ΧΧΧ (+) Β2 Τόκοι ΧΧ (=) Γ1 Πρωτογενές Πλεόνασμα/ Έλλειμμα ΧΧΧ Η επίτευξη πρωτογενών πλεονασμάτων σε επίπεδο γενικής κυβέρνησης σημαίνει ότι η κυβέρνηση μπορεί να χρηματοδοτήσει τις δραστηριότητες και το έργο των φορέων της γενικής κυβέρνησης χωρίς την υποχρέωση αναζήτησης επιπλέον πόρων και, σίγουρα, χωρίς την υποχρέωση προσφυγής σε δανεισμό. Αντίστροφα, η καταγραφή πρωτογενών ελλειμμάτων σημαίνει ότι είναι τέτοιο το συνολικό κόστος των δραστηριοτήτων των φορέων της γενικής κυβέρνησης που υπερβαίνει τα συνολικά έσοδα, ή ότι τα συνολικά έσοδα δεν επαρκούν για τη χρηματοδότηση αυτών των δραστηριοτήτων και, επομένως, αν δεν αναληφθούν διορθωτικές πρωτοβουλίες, είναι αναπόφευκτη η προσφυγή σε δανεισμό. Σε κάθε περίπτωση, πρέπει να επισημανθεί ότι οι τόκοι αποτελούν σημαντική δαπάνη για τη γενική κυβέρνηση, δεδομένου ότι συχνά οι φορείς της γενικής κυβέρνησης είναι διαρθρωτικοί δανειολήπτες στην αγορά. Πρόκειται ουσιαστικά για τη μοναδική κατηγορίας δαπάνης που δεν μπορεί να ελεγχθεί άμεσα προκειμένου να περιοριστεί. Αποτελεί δηλαδή την πλέον ανελαστική δαπάνη του προϋπολογισμού. ΣΤ. Αμιγώς χρηματοοικονομικές συναλλαγές 3 : Οι αμιγώς χρηματοοικονομικές συναλλαγές είναι οι συναλλαγές που αφορούν στο χαρτοφυλάκιο χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων και μπορούν να μεταβάλουν τα σύνολα τόσο των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων όσο και των υποχρεώσεων των θεσμικών μονάδων, δεν μεταβάλλουν ωστόσο την καθαρή ικανότητα χρηματοδότησης / καθαρή ανάγκη χρηματοδότησης και, κατ επέκταση, τη χρηματοοικονομική καθαρή θέση. Και αυτό διότι, για παράδειγμα,: είτε συνιστούν ισόποση απόκτηση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και ανάληψη υποχρεώσεων (πχ λήψη δανείου) 3 Αυτός ο όρος συνοψίζει τον όρο «χρηματοοικονομικές συναλλαγές με αντισταθμιστικές χρηματοοικονομικές συναλλαγές» του ESA 2010. 12

είτε μεταβάλλουν αντίστροφα και ισόποσα τα επιμέρους χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία (πχ τοποθέτηση κεφαλαίων σε ομόλογα τραπεζών, απόκτηση εισηγμένων μετοχών). Σημείωση: Εφεξής, στο εκπαιδευτικό υλικό, οι «αμιγώς χρηματοοικονομικές συναλλαγές» θα αναφέρονται απλά ως «χρηματοοικονομικές συναλλαγές». Και αυτό διότι αυτός είναι ο όρος που έχει επικρατήσει και χρησιμοποιείται στα επίσημα κείμενα και τους επίσημους πίνακες. Οι υπόλοιπες συναλλαγές, δηλαδή αυτές οι οποίες επηρεάζουν άμεσα το δημοσιονομικό αποτέλεσμα, θα αναφέρονται, όπου απαιτείται, ως μη χρηματοοικονομικές συναλλαγές. Z. Άλλοι παράγοντες που επηρεάζουν τη καθαρή χρηματοοικονομική θέση: Πέρα από τις μη χρηματοοικονομικές συναλλαγές (έσοδα και έξοδα), η καθαρή χρηματοοικονομική θέση επηρεάζεται από: Ανατιμήσεις ή υποτιμήσεις των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων: Στον ισολογισμό τα χρεόγραφα, οι συμμετοχικοί τίτλοι, οι μετοχές ή τα μερίδια εταιρειών επενδύσεων χαρτοφυλακίου αποτιμώνται στην αγοραία αξία ήτοι στην τιμή με την οποία θα αποκτιόνταν κατά την ημερομηνία στην οποία αναφέρεται ο ισολογισμός. Αυτό πρακτικά σημαίνει ότι η αξία των αποθεμάτων τους δεν παραμένει σταθερή αλλά μεταβάλλεται ανάλογα με την εξέλιξη των επιτοκίων και των τιμών των χρηματιστηριακών δεικτών. Αντίστοιχα, οι καταθέσεις σε ξένο νόμισμα αποτιμώνται με βάση τη μέση τιμή της συναλλαγματικής ισοτιμίας αγοράς και πώλησης που ισχύει κατά την ημερομηνία στην οποία αναφέρεται ο ισολογισμός. Αυτές οι μεταβολές δεν αποτελούν εισόδημα (όταν είναι θετικές) ή δαπάνη (όταν είναι αρνητικές) για τις θεσμικές μονάδες της γενικής κυβέρνησης και, ως εκ τούτου, δεν επηρεάζουν το έλλειμμα της γενικής κυβέρνησης. Ωστόσο, επηρεάζουν την καθαρή χρηματοοικονομική θέση κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου. Αυτές οι μεταβολές παρακολουθούνται σε λογαριασμούς προσαρμογής, οι οποίοι μεταβάλλουν απευθείας την καθαρή θέση. Λοιπές μεταβολές όγκου των περιουσιακών στοιχείων: Αυτές οι μεταβολές αναφέρονται στον αντίκτυπο μίας μεταβολής της τομεακής ταξινόμησης των θεσμικών μονάδων. Για παράδειγμα, στην περίπτωση που ενταχθεί μία νέα ομάδα θεσμικών μονάδων στο Μητρώο Φορέων Γενικής Κυβέρνησης, τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία τους και οι υποχρεώσεις τους προστίθενται απευθείας στον ισολογισμό της γενικής κυβέρνησης επηρεάζοντας αντίστοιχα και την καθαρή χρηματοοικονομική θέση. Αυτές οι μεταβολές παρακολουθούνται σε λογαριασμούς λοιπών μεταβολών του όγκου των περιουσιακών στοιχείων, οι οποίοι μεταβάλλουν απευθείας την καθαρή θέση. 13

Επομένως ισχύει: Χρηματοοικονομική Καθαρή Θέση 31.12.Χ0 (+) Δημοσιονομικό πλεόνασμα / Έλλειμμα Ανατιμήσεις / υποτιμήσεις περιουσιακών (+) στοιχείων (+) Άλλες μεταβολές όγκου (=) Χρηματοοικονομική Καθαρή Θέση 31.12.Χ1 Ερωτήσεις: 1. Πώς επηρεάζονται α) το δημοσιονομικό αποτέλεσμα και β) η καθαρή χρηματοοικονομική θέση ενός φορέα της γενικής κυβέρνησης από τη λήψη ενός δανείου για την εξόφληση του συνόλου των ληξιπρόθεσμων υποχρεώσεών του? 1.2.4. Η ισχύουσα λογιστική στη Γενική Κυβέρνηση Σε αντίθεση με τους κανόνες που θέτει το πλαίσιο του ESA 2010, σύμφωνα με τους οποίους οι συναλλαγές των φορέων της γενικής κυβέρνησης πρέπει να καταγράφονται σε δεδουλευμένη βάση, στην πράξη η δημοσιονομική πληροφορία καταγράφεται κατά κανόνα σε ταμειακή βάση. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του προοιμίου της Οδηγίας 2011/85/ΕΕ σχετικά με τις απαιτήσεις για τα δημοσιονομικά πλαίσια των κρατών μελών, επισημαίνεται ότι «τα δημοσιονομικά στατιστικά δεδομένα που υπολογίζονται σε βάση δεδουλευμένων βασίζονται στην προηγούμενη συλλογή ταμειακών δεδομένων ή στις ισοδύναμες τιμές τους. Αυτά μπορούν να επιτελέσουν σημαντικό ρόλο ώστε να βελτιωθεί εγκαίρως η δημοσιονομική παρακολούθηση, προκειμένου να αποφεύγεται ο καθυστερημένος εντοπισμός σημαντικών δημοσιονομικών σφαλμάτων. Η διαθεσιμότητα χρονολογικών σειρών με ταμειακά δεδομένα για τις δημοσιονομικές εξελίξεις μπορεί να αποκαλύψει χαρακτηριστικά που να δικαιολογούν στενότερη εποπτεία. Τα προς δημοσιοποίηση δημοσιονομικά δεδομένα σε ταμειακή βάση θα πρέπει να περιλαμβάνουν τουλάχιστον συνολικό ισοζύγιο, συνολικά έσοδα και συνολικές δαπάνες». Σε συνέχεια αυτού του σκεπτικού, το άρθρο 3 «ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΕΣ» προβλέπει ότι: «Τα κράτη μέλη μεριμνούν για την έγκαιρη και τακτική δημοσίευση δημοσιονομικών δεδομένων για όλους τους υποτομείς της γενικής κυβέρνησης όπως ορίζεται στον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 2223/96. Ειδικότερα, τα κράτη μέλη δημοσιεύουν: α) δημοσιονομικά δεδομένα σε ταμειακή βάση. με την εξής συχνότητα: 14

ανά μήνα για την κεντρική διοίκηση, τη διοίκηση ομόσπονδων κρατιδίων και τους υποτομείς κοινωνικής ασφάλισης, πριν από το τέλος του επόμενου μήνα και ανά τρίμηνο, για τον υποτομέα της τοπικής αυτοδιοίκησης, πριν το τέλος του επόμενου τριμήνου β) λεπτομερή πίνακα αντιστοιχίας, όπου εμφαίνεται η μεθοδολογία μετάβασης από δεδομένα σε ταμειακή βάση. σε δεδομένα βάσει του ΕΣΟΛ 95 (Σ.Σ. σήμερα ΕΣΟΛ 2010)». Επομένως, πρώτον, η ταμειακή βάση παραμένει το βασικό λογιστικό σύστημα καταγραφής των δημοσιονομικών δεδομένων της γενικής κυβέρνησης, δεύτερον, για τον προσδιορισμό του ετήσιου δημοσιονομικού αποτελέσματος της γενικής κυβέρνησης και των υποτομέων της σύμφωνα με τους κανόνες του ESA 2010, πρέπει να ακολουθείται συγκεκριμένη μεθοδολογία μετάβασης από την ταμειακή βάση και τρίτον, δεδομένου του κανόνα περί κατάρτισης δημοσιονομικά ισοσκελισμένων ή πλεονασματικών προϋπολογισμών από τους φορείς της γενικής κυβέρνησης (άρθρο 35 του Ν. 4270/2014), η ίδια προσέγγιση θα πρέπει να τηρείται και κατά την κατάρτιση και παρακολούθηση της εκτέλεσης του προϋπολογισμού της γενικής κυβέρνησης, των υποτομέων της και των φορέων τους. ΣΗΜΕΙΩΣΗ: Στον παραπάνω κανόνα δεν εμπίπτουν οι φορείς οι οποίοι τηρούν τα λογιστικά βιβλία τους μόνο σε δεδουλευμένη βάση (διπλογραφικό σύστημα) και σύμφωνα με τους κανόνες τους ιδιωτικής λογιστικής (κεφαλαιοποίηση δαπανών για πάγια στοιχεία και αποθέματα, πραγματοποίηση αποσβέσεων, παρακολούθηση απαιτήσεων κλπ). Για αυτούς τους φορείς, η προσαρμογή στη δεδουλευμένη βάση του ESA 2010 λαμβάνει χώρα στη βάση μεθοδολογίας άλλης από αυτή που περιγράφεται στην επόμενη ενότητα και η οποία (προσαρμογή) αποσκοπεί στον υπολογισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος με βάση τον πίνακα της ενότητας 1.2.3/Ε3. Η συγκεκριμένη μεθοδολογία δεν θα παρουσιαστεί στο πλαίσιο του συγκεκριμένου μαθήματος διότι α) προϋποθέτει την προηγούμενη καλή γνώση ιδιωτικής λογιστικής και β) οι φορείς στους οποίους τοποθετούνται οι απόφοιτοι της ΕΣΔΔΑ (Κράτος, ΟΤΑ, ΟΚΑ) εμπίπτουν στον βασικό κανόνα της ταμειακής βάσης. Ωστόσο, θα δοθούν ασκήσεις προσδιορισμού του δημοσιονομικού αποτελέσματος απευθείας σε δεδουλευμένη βάση. 15

Στον παρακάτω πίνακα αποτυπώνεται η κατεύθυνση προσαρμογής των δεδομένων που προκύπτουν από την τήρηση των δύο βασικών λογιστικών συστημάτων κατά τον προσδιορισμό του ετήσιου δημοσιονομικού αποτελέσματος. Ταμειακή Λογιστική Κράτος, ΝΠΔΔ (ΟΤΑ, ΟΚΑ κ.ά.) Έσοδα/Έξοδα: με την είσπραξη/πληρωμή Λογιστικές Δημόσιου Τομέα Εθνικοί Λογαριασμοί / National Accounts (Στατιστικές Υπηρεσίες) προσαρμογές Όλη η Γενική Κυβέρνηση. Εκδοχές: ΔΥΕ (EDP) εκδοχή των ESA 10 (Τρέχουσα), ESA 10, κλπ Έσοδα: Κυρίως ταμειακά με ορισμένες χρονικές προσαρμογές εφόσον έχουν εισπραχθεί. Έξοδα: με τη δημιουργία υποχρέωσης Δεδουλευμένη Λογιστική / Accrual Accounting προσαρμογές ΝΠΙΔ (στις εκδοχές: Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο, Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, κλπ, Κράτος (ΔΛΤΤΒ του ΠΔ15/2011, πειραματικά). Κράτος (IPSAS/EPSAS δυνητικά), κλπ Έσοδα/Έξοδα: με τη δημιουργία Απαίτησης/Υποχρέωσης Πολλές διαφοροποιήσεις ανάλογα με την εκδοχή, σχετικά με την παρακολούθηση ή μη των παγίων, με την αναπροσαρμογή αξίας παγίων, απαιτήσεων και υποχρεώσεων, με αποσβέσεις, με καταγραφή χρέους, με τύπο λογιστικών καταστάσεων, με διενέργεια προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις κλπ. Επεξεργασία πίνακα: Γιώργος Γιαννακόπουλος, ΓΛΚ/ΔΠΔΣΜ 1.2.5. Μεθοδολογία μετάβασης από τα δημοσιονομικά δεδομένα σε ταμειακή βάση σε δημοσιονομικά δεδομένα βάσει ESA 2010. Α. Υπολογισμός ισοζυγίου εισπράξεων - πληρωμών (ταμειακού πλεονάσματος ή ελλείμματος). Αφετηρία της μετάβασης από την ταμειακή βάση στη δεδουλευμένη του ESA 2010 αποτελεί ο πίνακας παρουσίασης των στατιστικών οικονομικών της γενικής κυβέρνησης της ενότητας 1.2.3.Ε., ο οποίος όμως εκ των πραγμάτων καταρτίζεται σε ταμειακή βάση. Και αυτό διότι, όπως προαναφέρθηκε, α) τα διαθέσιμα στοιχεία είναι ταμειακά και β) υπάρχει υποχρέωση δημοσίευσης των δημοσιονομικών στοιχείων σε ταμειακή βάση. Συνεπώς, τα ποσά των εσόδων αποτυπώνουν εισπράξεις και τα ποσά των δαπανών αποτυπώνουν πληρωμές. Ως εκ τούτου, η διαφορά εσόδων και εξόδων αποτυπώνει το ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών της λογιστικής περιόδου. Αν κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου εισπράχτηκαν περισσότερα από όσα πληρώθηκαν, καταγράφεται ταμειακό πλεόνασμα, και αν ισχύει το αντίστροφο, καταγράφεται ταμειακό έλλειμμα. 16

Β. Προσαρμογή ισοζυγίου εισπράξεων - πληρωμών στη δεδουλευμένη βάση. Οι όποιες προσαρμογές λαμβάνουν χώρα μετά τον υπολογισμό του ταμειακού αποτελέσματος. Αναφορικά με τα έσοδα, όπως έχει ήδη επισημανθεί, ο περιορισμός της εισπραξιμότητας κατά την αναγνώριση των εσόδων σε δεδουλευμένη βάση, κανονικά οδηγεί στο μεσοπρόθεσμο διάστημα σε εξισορρόπηση των μεγεθών που προκύπτουν από τα δύο λογιστικά συστήματα. Επομένως, γίνεται αποδεκτή η διατήρηση αμετάβλητου του σκέλους των καταγεγραμμένων εσόδων σε ταμειακή βάση. Σε κάθε περίπτωση βέβαια είναι δυνατή η επιλογή της καταγραφής στα έσοδα της τρέχουσας χρήσης των εσόδων που βεβαιώθηκαν κατά το έτος αναφοράς και που εισπράχτηκαν μέχρι το πρώτο δίμηνο (δηλαδή στις 28.02) του επόμενου οικονομικού έτους. Εφόσον επιλεχθεί αυτός ο χειρισμός, η όποια επίδραση στα έσοδα θα καταγραφεί ως δημοσιολογιστική προσαρμογή κάτω από το ισοζύγιο εσόδων / εξόδων. Όσον αφορά το σκέλος των δαπανών, η ενσωμάτωσή τους σε δεδουλευμένη βάση κατά τον προσδιορισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος είναι υποχρεωτική. Αυτό καταρχήν καθίσταται εφικτό μέσω της προσθήκης στο ταμειακό αποτέλεσμα της μεταβολής των απλήρωτων υποχρεώσεων προς φορείς εκτός της Γενικής Κυβέρνησης κατά τη διάρκεια της λογιστικής περιόδου, όπου (+) (-) (=) απλήρωτες υποχρεώσεις σε φορείς εκτός ΓΚ στο τέλος της τρέχουσας χρήσης (31.12.Χ1) απλήρωτες υποχρεώσεις σε φορείς εκτός ΓΚ στο τέλος της προηγούμενης χρήσης (31.12.X0) Μεταβολή απλήρωτων υποχρεώσεων σε φορείς εκτός ΓΚ κατά τη διάρκεια της χρήσης Εφόσον, η μεταβολή των απλήρωτων υποχρεώσεων κατά τη διάρκεια της χρήσης είναι αρνητική (δηλαδή οι απλήρωτες υποχρεώσεις έχουν μειωθεί) τότε το ποσό της μείωσης προστίθεται στο ταμειακό αποτέλεσμα. Όταν η μεταβολή των απλήρωτων υποχρεώσεων κατά τη διάρκεια της χρήσης είναι θετική (δηλαδή οι απλήρωτες υποχρεώσεις έχουν αυξηθεί) τότε το ποσό της αύξησης αφαιρείται από το ταμειακό αποτέλεσμα. Επομένως, καταρχήν το δημοσιονομικό αποτέλεσμα των φορέων της γενικής κυβέρνησης υπολογίζεται ως εξής: Προσδιορισμός δημοσιονομικού αποτελέσματος Ποσά (+) Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών ΧΧΧ 17

(+) / (-) Μείωση / αύξηση υποχρεώσεων προς φορείς εκτός ΓΚ ΧΧΧ (=) Δημοσιονομικό αποτέλεσμα ΧΧΧ Τεκμηρίωση του τρόπου υπολογισμού με τη χρήση παραδειγμάτων: Β1) Έστω ότι κατά τη διάρκεια της χρήσης 01.01 31.12.X4 το μοναδικό έσοδο του οργανισμού Α, ο οποίος ανήκει στο ΜΦΓΚ, ήταν η καταβολή από το εποπτεύον Υπουργείο γενικής επιχορήγησης ύψους 100.000 για την κάλυψη των δαπανών του. Κατά τη διάρκεια της χρήσης, ο οργανισμός πραγματοποίησε δαπάνες ύψους 800.000 και πληρωμές ύψους 600.000 σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί. Στις 31.12.Χ3 (δηλαδή στο τέλος της προηγούμενης χρήσης) ο οργανισμός δεν είχε απλήρωτες υποχρεώσεις. Β1.1. Καταγραφή δαπανών Δαπάνες χρήσης Πληρωμές χρήσης Διαφορά δεδουλευμένης - ταμειακής βάσης / Μεταβολή υποχρεώσεων Αμοιβές προσωπικού 150.000 150.000 0 Ασφαλιστικές εισφορές 50.000 50.000 0 Επενδύσεις προ αποσβέσεων 200.000 100.000 100.000 Αμοιβές τρίτων 100.000 100.000 0 Αγορά αναλωσίμων 300.000 200.000 100.000 Σύνολο 800.000 600.000 200.000 Όπως προκύπτει από τον πίνακα η διαφορά ανάμεσα στην καταγραφή των δαπανών του οργανισμού Α σε δεδουλευμένη βάση και σε ταμειακή βάση είναι 800.000-600.000 = 200.000. Αυτό το ποσό αντιστοιχεί στο ποσό των υποχρεώσεων που δημιουργήθηκε κατά τη διάρκεια της χρήσης και παρέμεινε ανεξόφλητο μέχρι τις 31.12 ή, διαφορετικά, στο ποσό αύξησης των υποχρεώσεων του οργανισμού Α κατά τη διάρκεια της χρήσης. Κατά τον προσδιορισμό του αποτελέσματος, η διαφορά ανάμεσα στα δύο λογιστικά συστήματα αντιστρέφεται. Το ταμειακό αποτέλεσμα φαίνεται αυξημένο κατά το ποσό των 200.000 για τον ίδιο λόγο: εξαιτίας του των υποχρεώσεων που αναλήφθηκαν κατά τη διάρκεια της χρήσης και που παρέμειναν ανεξόφλητες μέχρι τις 31.12. 18

Β1.2. Προσδιορισμός Αποτελέσματος Δεδουλευμένη βάση (δημοσιονομικό αποτέλεσμα) Ταμειακή βάση (ισοζύγιο εσόδων / εξόδων) Διαφορά δεδουλευμένης - ταμειακής βάσης / Μεταβολή υποχρεώσεων Έσοδα Χρήσης 1.000.000 1.000.000 0 Δαπάνες Χρήσης 800.000 600.000 200.000 Αποτέλεσμα 200.000 400.000-200.000 Επομένως, για να καταστεί εφικτή η προσαρμογή του ισοζυγίου σε δεδουλευμένη βάση, θα πρέπει να μειωθεί κατά το ποσό των 200.000, ήτοι κατά το ποσό αύξησης των υποχρεώσεων του οργανισμού Α κατά τη διάρκεια της χρήσης 01.01 31.12.X4. Έτσι ισχύει: Β1.3. Υπολογισμός δημοσιονομικού αποτελέσματος (+) Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών 400.000 ( - ) Αύξηση υποχρεώσεων 200.000 (=) Δημοσιονομικό αποτέλεσμα 200.000 Β2) Τροποποιώντας τα δεδομένα του παραπάνω παραδείγματος, έστω ότι κατά τη διάρκεια της χρήσης 01.01 31.12.X4, ο οργανισμός Α κατέβαλε μόνο το ½ των εργοδοτικών εισφορών στους κοινωνικούς ασφαλιστικούς φορείς, με τις υπόλοιπες συναλλαγές του να παραμένουν ως έχουν. Υπενθυμίζεται ότι οι κοινωνικοί ασφαλιστικοί φορείς ανήκουν στο ΜΦΓΚ. Σε αυτή την περίπτωση, με βάση το παράδειγμα Β1, τα οικονομικά στοιχεία του φορέα θα έπρεπε να υπολογιστούν ως εξής: 19

Β2.1 Κατηγορία δαπάνης Δαπάνες χρήσης Πληρωμές χρήσης Διαφορά δεδουλευμένης - ταμειακής βάσης Αμοιβές προσωπικού 150.000 150.000 0 Ασφαλιστικές εισφορές 50.000 25.000 25.000 Επενδύσεις προ αποσβέσεων 200.000 100.000 100.000 Αμοιβές τρίτων 100.000 100.000 0 Αγορά αναλωσίμων 300.000 200.000 100.000 Σύνολο 800.000 575.000 225.000 Β2.2 Προσδιορισμός Αποτελέσματος Δεδουλευμένη βάση Ταμειακή βάση Διαφορά δεδουλευμένης - ταμειακής βάσης (+) Έσοδα Χρήσης 1.000.000 1.000.000 0 (-) Δαπάνες Χρήσης 800.000 575.000 225.000 (=) Αποτέλεσμα 200.000 425.000-225.000 Β2.3 Υπολογισμός δημοσιονομικού αποτελέσματος (+) Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών 425.000 (-) Αύξηση υποχρεώσεων -225.000 (=) Δημοσιονομικό αποτέλεσμα 200.000 Εύλογα διαπιστώνεται ότι οι υποχρεώσεις και οι πληρωμές της χρήσης μεταβάλλονται ισόποσα μεν αντίστροφα δε (δηλαδή αυξάνονται οι υποχρεώσεις και μειώνονται οι πληρωμές) και ότι το δημοσιονομικό αποτέλεσμα του οργανισμού Α παραμένει αμετάβλητο. Ωστόσο, εδώ προκύπτει ζήτημα εξαιτίας του γεγονότος ότι στο δημοσιονομικό αποτέλεσμα του οργανισμού Α έχει ενσωματωθεί το ποσό των 25.000 που αφορά σε δαπάνες εργοδοτικών εισφορών προς τους οικείους ασφαλιστικούς φορείς που είχαν παραμείνει ανεξόφλητες στο τέλος του έτους. Το δε ζήτημα που προκύπτει αφορά στον ορθό προσδιορισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος της γενικής κυβέρνησης συνολικά. Συγκεκριμένα, για τον προσδιορισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος της γενικής κυβέρνησης πρέπει να αθροιστεί το σύνολο των επιμέρους αποτελεσμάτων των φορέων που ανήκουν στο ΜΦΓΚ, απαλείφοντας εκείνες τις ενδοκυβερνητικές συναλλαγές που αλλοιώνουν είτε το αποτέλεσμα είτε το πραγματικό ύψος των συναλλαγών της γενικής κυβέρνησης. Στην περίπτωση του παραδείγματος Β1, όπου οι εργοδοτικές εισφορές έχουν καταβληθεί από τον οργανισμό Α στους οικείους ασφαλιστικούς φορείς, η ενοποίηση του αποτελέσματος θα γίνει ως εξής: 20

Υπολογισμός δημοσιονομικού αποτελέσματος Γενικής Κυβέρνησης οικονομικού έτους 01.01-31.12.Χ4 Παράδειγμα Β1 Ασφαλιστικοί Οργανισμοί 4 Οργανισμός Α Σύνολο (+) Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών 50.000 400.000 (-) Αύξηση υποχρεώσεων 0 200.000 (=) Δημοσιονομικό αποτέλεσμα 50.000 200.000 250.000 Από τις συναλλαγές τους με τον οργανισμό Α, οι ασφαλιστικοί οργανισμοί θα έχουν καταγράψει στα έσοδά τους το ποσό των 50.000 αυξάνοντας ισόποσα το ισοζύγιο και το δημοσιονομικό αποτέλεσμά τους. Συνεπώς, κατά τον υπολογισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος της γενικής κυβέρνησης, η δαπάνη του οργανισμού Α για τις εργοδοτικές εισφορές θα αντισταθμιστεί από το αντίστοιχο έσοδο που θα έχουν καταγράψει οι ασφαλιστικοί φορείς, και έτσι το ενοποιημένο αποτέλεσμα θα ανέλθει στις 250.000. Αντίθετα, όπου περίπτωση του παραδείγματος Β2, όπου δεν έχουν καταβληθεί όλες οι εργοδοτικές εισφορές από τον οργανισμό Α στους οικείους ασφαλιστικούς φορείς, η ενοποίηση οδηγεί σε αποτέλεσμα χαμηλότερο κατά 25.000, διότι η δεδουλευμένη δαπάνη του οργανισμού Α για εργοδοτικές εισφορές ύψους 50.000 υπερβαίνει κατά το ποσό των 25.000 το καταγεγραμμένο έσοδο από τους ασφαλιστικούς οργανισμούς: Παράδειγμα Β2 Ασφαλιστικοί Οργανισμός Οργανισμοί Α Σύνολο (+) Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών 25.000 425.000 (-) Αύξηση υποχρεώσεων 0 225.000 (=) Δημοσιονομικό αποτέλεσμα 25.000 200.000 225.000 Η διόρθωση αυτού του προβλήματος μπορεί να γίνει μόνο μέσω του μη συνυπολογισμού των υποχρεώσεων προς φορείς της Γενικής Κυβέρνησης κατά τον προσδιορισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος. Σε αυτή την περίπτωση, το δημοσιονομικό αποτέλεσμα του οργανισμού Α υπολογίζεται ως εξής: 4 Για λόγους απλοποίησης, στα στοιχεία των ασφαλιστικών οργανισμών καταγράφεται μόνο η συναλλαγή της είσπραξης των εργοδοτικών εισφορών από τον Οργανισμό Α. 21

Β2.1 Κατηγορία δαπάνης Δαπάνες χρήσης Πληρωμές χρήσης Διαφορά δεδουλευμένης - ταμειακής βάσης Αμοιβές προσωπικού 150.000 150.000 0 Ασφαλιστικές εισφορές 50.000 25.000 25.000 Επενδύσεις προ αποσβέσεων 200.000 100.000 100.000 Αμοιβές τρίτων 100.000 100.000 0 Αγορά αναλωσίμων 300.000 200.000 100.000 Σύνολο 800.000 575.000 225.000 Β2.2 Προσδιορισμός Αποτελέσματος Δεδουλευμένη βάση Ταμειακή βάση Διαφορά δεδουλευμένης - ταμειακής βάσης (+) Έσοδα Χρήσης 1.000.000 1.000.000 0 (-) Δαπάνες Χρήσης 800.000 575.000 225.000 (=) Αποτέλεσμα 200.000 425.000-225.000 Β2.3 Υπολογισμός δημοσιονομικού αποτελέσματος (+) Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών 425.000 (-) Αύξηση υποχρεώσεων προς φορείς εκτός ΓΚ -200.000 Δημοσιονομικό αποτέλεσμα 225.000 και η ενοποίηση σε επίπεδο γενικής κυβέρνησης πραγματοποιείται ως εξής: Παράδειγμα Β2 (διορθωμένο) Ασφαλιστικοί Οργανισμοί Οργανισμός Α Ισοζύγιο εισπράξεων - πληρωμών 25.000 425.000 Αύξηση υποχρεώσεων προς φορείς εκτός ΓΚ 0-200.000 Σύνολο Δημοσιονομικό αποτέλεσμα 25.000 225.000 250.000 Με αυτόν τον τρόπο το δημοσιονομικό αποτέλεσμα της περίπτωσης Β2 συμπίπτει με εκείνο της περίπτωσης Β1. Για τον λόγο αυτό, κατά την προσαρμογή του ταμειακού αποτελέσματος σε δεδουλευμένη βάση, δεν λαμβάνεται υπόψη η μεταβολή στις υποχρεώσεις προς φορείς της γενικής κυβέρνησης. Ερωτήσεις: 1. Αξιολογείστε το γεγονός του μη συνυπολογισμού των υποχρεώσεων σε φορείς εντός της γενικής κυβέρνησης κατά τον προσδιορισμό του δημοσιονομικού αποτελέσματος. 22