ΕΠΙΒΛΕΠΟΝ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ

Α.Τ.Ε.Ι. ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Το σύστημα κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες και η εφαρμογή του στις ελληνικές επιχειρήσεις ΦΟΙΤΗΤΡΙΑ ΖΗΛΙΑΣΚΟΠΟΥΛΟΥ ΔΕΣΠΟΙΝΑ ΕΠΙΒΛΕΠΟΝ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ ΣΩΤΗΡΙΟΥ ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΚΑΒΑΛΑ 2010

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Εισαγωγή...4 Η εξέλιξη των συστημάτων κοστολόγησης μέχρι το ΛΒΟ...5 1) Διεθνής ιστορική ανασκόπηση... 5 2) Η ιστορική αναδρομή στη χώρα μας... 5 2.1) Στάδια τρόπου κατανομής των γενικών εξόδων... 6 3) Η κοστολόγηση στη σύγχρονη εποχή... 7 3.1) Τρόπος κατανομής των γενικών εξόδων... 7 ΛΒΟ και παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης...9 1) Εισαγωγή... 9 2) Γενικά έξοδα... 10 3) Κύριες διαφορές υπολογισμού του κόστους...11 4) Οι τομείς παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων...12 4.1) Τομέας παραγωγής...12 4.2) Τομέας διοίκησης και διάθεσης...15 5) Διαφορές ανάμεσα στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης και στη κοστολόγηση κατά δραστηριότητα.16 Στοιχεία και βασικές αρχές λειτουργίας του ΛΒΟ... 18 1) Εισαγωγή...18 2) Ορισμός του ΛΒΟ... 19 3) Έννοια της δραστηριότητας... 20 3.1) Κατηγορίες δραστηριοτήτων... 21 3.2) Γ ενικά κριτήρια λειτουργίας μιας δραστηριότητας....22 3.3) Βασικό και κύριο κριτήριο επιλογής μιας δραστηριότητας... 23 3.4) Η έννοια της μακροδραστηριότητας... 23 4) Βασικές έννοιες που χαρακτηρίζουν ένα σύστημα ΛΒΟ...24 4.1) Πόροι... 24 4.2) Φορέας κόστους... 25 4.3) Κατανομής πόρων... 26 4.4) Οδηγοί κόστους... 26 4.5) Δείκτες απόδοσης... 26 4.6) Αλυσίδα προστιθέμενης αξίας... 27 5) Συσχέτιση πόρων, δραστηριοτήτων, φορέων κόστους...27 5.1) Συσχέτιση πόρων και δραστηριοτήτων... 27 5.2) Συσχέτιση πόρων, δραστηριοτήτων και φορέων... 27 6) Οδηγοί κόστους... 28 6.1) Κατηγορίες οδηγών κόστους... 28 2

7) Αριθμός απαιτούμενων δραστηριοτήτων και οδηγών κόστους... 31 8) Η σταυροειδής δομή λειτουργίας του ΛΒΟ...33 Πλεονεκτήματα, μειονεκτήματα συμπεράσματα και σύγχρονες τάσεις του ΛΒΟ... 35 1) Πλεονεκτήματα...35 2) Μειονεκτήματα...37 3) Συμπεράσματα... 38 4) Σύγχρονες τάσεις... 39 Τρόπος ανάπτυξης του ΛΒΟ... 41 1) Σχέση δραστηριοτήτων και προϊόντων...41 2) Μοντέλο ανάπτυξης συστήματος ΛΒΟ... 41 3) Βάσεις κατανομής του κόστους...45 4) Παράδειγμα σταδίων ανάπτυξης του ΛΒΟ... 46 Το ΛΒΟ σαν πρακτικό εργαλείο... 48 1) Βασικές τεχνικές εφαρμογής του ΛΒΟ...48 2) Χαρακτηριστικά δεδομένα ενός συστήματος ΛΒΟ...51 3) Προοπτικές αποδοχής του ΛΒΟ... 52 Γ ιατί η μεθοδολογία ΛΒΟ αποκτά σταδιακά μεγάλη σημασία για τις επιχειρήσεις... 54 Χαρακτηριστικά στοιχεία του ΛΒΟ... 56 Πρακτικές εφαρμογές της μεθοδολογίας του ΛΒΟ...59 Βιβλιογραφία... 61 3

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η παρατηρούμενη κατά τα τελευταία χρόνια ραγδαία ανάπτυξη της τεχνολογίας, η συνεχής αύξηση του ανταγωνισμού, η διεθνοποίηση της αγοράς και τέλος η διαφοροποίηση των προϊόντων για τη καλύτερη προσαρμογή τους στις συγκεκριμένες απαιτήσεις του κάθε πελάτη, έφεραν μεγάλες αλλαγές τόσο στο εξωτερικό περιβάλλον των οικονομικών μονάδων, όσο και στην εσωτερική τους δομή και ειδικότερα στην κοστολογική τους οργάνωση. Κάτω από αυτές τις συνθήκες εμφανίζεται το σύστημα «Κοστολόγηση κατά Δραστηριότητα» ή A.B.C. (Activity Based Costing). Το σύστημα A.B.C. αναδεικνύεται σαν το πλέον σύγχρονο σύστημα κοστολόγησης και συγκρινόμενο με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης αποδεικνύει ότι επιτυγχάνει τον πλέον ορθολογικό τρόπο κατανομής των γενικών εξόδων, που ως γνωστόν αποτελεί το κύριο στόχο όλων των συστημάτων κοστολόγησης. Αυτό επιτυγχάνεται γιατί: - Βασίζεται στη μέτρηση της αναλυτικότερης μορφής δράσης, που είναι η κάθε μεμονωμένη ή σύνθετη δραστηριότητα. - Χρησιμοποιεί για την κατανομή και καταλογισμό του κάθε εξόδου στο φορέα που το απορροφάει, το αίτιο που προκαλεί το έξοδο. Το αίτιο αυτό, σύμφωνα με τους κανόνες του A.B.C. χρησιμοποιείται σαν Οδηγός Κόστους. - Οι εργασίες του A.B.C. στηρίζονται στην ανάπτυξη μοντέλων και στις προσομοιώσεις των μοντέλων αυτών. Δηλαδή εφαρμόζεται το σύστημα της «Μοντελοποίησης και Προσομοίωσης» των εργασιών. Το σύστημα A.B.C. είναι αναγκαίο σε ένα επιχειρηματικό περιβάλλον όπου η παραγωγή των προϊόντων χαρακτηρίζεται από υψηλή ποιότητα, χαμηλό κόστος και μικρό κύκλο ζωής, ενώ η μείωση του κόστους δε στηρίζεται μόνο στη μείωση των εξόδων αλλά είναι απόρροια συνδυασμού παραγόντων όπως: Της έγκυρης και ασφαλούς ροής των προμηθευόμενων αγαθών, του καλού σχεδιασμού και ευέλικτης οργάνωσης της παραγωγής των προϊόντων, καθώς και της άριστης συνεργασίας της οικονομικής μονάδας με τους πελάτες της. 4

Η ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΕΧΡΙ ΤΟ ABC 1) ΔΙΕΘΝΗΣ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΣΚΟΠΗΣΗ Οι καθηγητές Thomas Johnson, Robert Kaplan και Maurice Hirsch τεκμηρίωσαν τον τρόπο διαχείρισης του κόστους από τις αρχές του 19ου αιώνα μέχρι σήμερα. Από τα μέσα του δεύτερου μισού του 19ου αιώνα, στη Αγγλία και στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής, στις βιομηχανικές επιχειρήσεις άρχισαν να εμφανίζονται οι πρώτες έννοιες που αφορούσαν τις διαδικασίες της κοστολόγησης και τη διαμόρφωση του κόστους των προϊόντων. Τότε προτείνεται από τον John Walker η πρώτη επιστημονική μορφή κοστολόγησης. Σύμφωνα μ αυτήν, το κόστος διαμορφώνεται από τα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία, ενώ παράλληλα το κόστος προσδιορίζεται κατά κύρια λειτουργία και κατά παραχθέν προϊόν. Στην δεκαετία του 1930 στις βιομηχανικές επιχειρήσεις της Αγγλίας και των ΗΠΑ, εμφανίζονται οι πρώτες παραδοσιακές μορφές κοστολόγησης που έγιναν γνωστά σαν «παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης». Η ραγδαία ανάπτυξη της τεχνολογίας και η διεθνοποίηση της παγκόσμιας ανταγωνιστικής αγοράς έφεραν μεγάλες αλλαγές τόσο στο εξωτερικό περιβάλλον των οικονομικών μονάδων, όσο και στην εσωτερική τους δομή. Έτσι στις αρχές του 1990 εμφανίζεται ένα καινούργιο κοστολογικό σύστημα, το οποίο ονομάζεται κοστολόγηση κατά δραστηριότητα ή ABC. 2) Η ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ ΣΤΗ ΧΩΡΑ ΜΑΣ Στη χώρα μας, η αναγκαιότητα εφαρμογής κάποιου κοστολογικού συστήματος προέκυψε τη δεκαετία του 1950, γιατί από τότε άρχισε η ανάγκη παραγωγής και διάθεσης προϊόντων σε ανταγωνιστικό κόστος. Το 1970 οι επιχειρήσεις παρήγαγαν περιορισμένο αριθμό προϊόντων, όπου το κόστος παραγωγής ήταν τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία. Ο ανταγωνισμός των οικονομικών μονάδων στηρίζονταν σε δύο άξονες: 5

- Στον υπολογισμό του κόστους των προϊόντων και υπηρεσιών και δευτερευόντων των λειτουργιών τμημάτων. - Στην προσπάθεια της κάθε επιχείρησης για διαφοροποίηση των προϊόντων της σε σχέση με αυτά του ανταγωνισμού. 2.1) ΣΤΑΔΙΑ ΤΡΟΠΟΥ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΓΕΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ Πρώτο στάδιο: Τα γενικά έξοδα επιμερίζονταν και κατανέμονταν κατευθείαν στο τελικό κόστος των προϊόντων με κριτήριο κατανομής της πραγματοποιηθείσες κατά προϊόν ώρες άμεσης εργασίας. Αυτός ο τρόπος κοστολόγησης χρησιμοποιήθηκε όταν η παραγωγική διαδικασία είχε τα παρακάτω χαρακτηριστικά: - Η άμεση εργασία αποτελούσε το βασικότερο τμήμα του συνολικού κόστους προϊόντος. - Οι οικονομικές μονάδες παρασκεύαζαν διαφορετικά προϊόντα. - Το ύψος των γενικών εξόδων ήταν μικρό. Δεύτερο στάδιο: Η συνεχής εξέλιξη της τεχνολογίας και του αυτοματισμού μείωσαν τις ώρες άμεσης εργασίας και αυξήθηκε ο αριθμός των παραγόμενων προϊόντων, δηλαδή υπήρξε αύξηση των γενικών εξόδων. Το δεύτερο στάδιο που προέκυψε, χαρακτηρίζεται από τη συγκέντρωση του έμμεσου κόστους στα τμήματα. Τα τμήματα αυτά λειτουργούν ως δεξαμενές κόστους από τις οποίες το έμμεσο κόστος ανακατανέμεται στα τελικά προϊόντα. Τρίτο στάδιο: Κατά το τρίτο στάδιο, τα προϊόντα είναι ανομοιογενή ως προς τη ποσότητα, τη πολυπλοκότητα κατασκευής και τον τρόπο συσκευασίας. Οι αλλαγές που ήρθαν στη παραγωγική διαδικασία και η μεγάλη ποικιλία των παραγόμενων προϊόντων κατέστησαν τα παραδοσιακά κοστολογικά συστήματα ανεπαρκή στη παροχή πληροφοριών για τη λήψη αποφάσεων. Ο έντονος διεθνής οικονομικός ανταγωνισμός που υπάρχει πλέον και στη χώρα μας, φαίνεται ότι λαμβάνει μεγάλες διαστάσεις, κυρίως με την πλήρη αποδοχή του ηλεκτρονικού εμπορίου. Η ανάδειξη κατάλληλων κοστολογικών πληροφοριών είναι αναγκαία για την αντιμετώπιση αυτού του φαινομένου, γιατί δεν είναι λίγες οι οικονομικές μονάδες που οδηγήθηκαν σε λανθασμένες αποφάσεις λόγω των φτωχών κοστολογικών πληροφοριών που διέθεταν. 6

Έρευνα που πραγματοποιήθηκε από το Colin Dryry, ανάδειξε πως το 70% των οικονομικών μονάδων, σε διεθνές επίπεδο, χρησιμοποιούσε αμφισβητούμενες πληροφορίες προκειμένου να προχωρήσει στη λήψη αποφάσεων. Πολλές από τις μονάδες αυτές λάμβαναν κακές διαχειριστικές αποφάσεις, επειδή τα κοστολογικά τους δεδομένα ήταν λαθεμένα. Αυτό οφειλόταν στο ότι ο τρόπος ανάπτυξης των συστημάτων κοστολόγησης στόχευε κυρίως στην κάλυψη των λογιστικών τους αναγκών. Παράδειγμα, ενώ η κοστολόγηση παρείχε επαρκής πληροφορίες για την αποτίμηση των αποθεμάτων και την μέτρηση των κερδών, δεν έδινε πληροφορίες για τους πόρους που απορροφούσε το κάθε προϊόν μεμονωμένα. 3) Η ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΤΗ ΣΥΓΧΡΟΝΗ ΕΠΟΧΗ Με βάση τις ανάγκες των σύγχρονων αγορών, μια σημερινή κοστολογική οργάνωση επιβάλλεται να οδηγεί σε νέους δρόμους που να παρέχουν την δυνατότητα στην οικονομική μονάδα να: - Διεισδύει και να δραστηριοποιείται σε κερδοφόρες αγορές - Έχει την ικανότητα επιλογής σωστών πελατών - Προχωρά σε σχεδιασμό και παραγωγή φθηνών και γρήγορων προϊόντων - Λαμβάνει σωστές αποφάσεις για όλο το φάσμα των προμηθειών - Μειώνει τα λειτουργικά έξοδα - Αναπτύσσει δικές της δραστηριότητες έρευνας, ώστε να αποφεύγεται η ακριβή αγορά τους από τρίτους Ο Alfred Marshall, τονίζει ότι σε μια οικονομική μονάδα πρέπει: - Να μειώνονται οι δαπάνες όχι μόνο περισσότερα αλλά γρηγορότερα από τους ανταγωνιστές - Να προσφέρονται όσο το δυνατόν περισσότερα οφέλη προς τους πελάτες - Οι προσφερόμενες τιμές προς τους πελάτες να είναι πάντα ελκυστικότερες από τις αντίστοιχες του ανταγωνισμού 3.1) ΤΡΟΠΟΣ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΓΕΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ Η συνεχής αύξηση του ανταγωνισμού, η διαφοροποίηση των προϊόντων για την καλύτερη προσαρμογή τους στις απαιτήσεις του κάθε πελάτη και η αύξηση του κόστους παραγωγής και διάθεσης, οδήγησαν στην αναζήτηση ενός ακριβέστερου συστήματος κοστολόγησης, με στόχο 7

τν έγκυρο υπολογισμού του κόστους. Έτσι, οδηγηθήκαμε στο σύστημα ABC, που σύμφωνα με τους Morren & Garrison αποτελεί το πλέον σύγχρονο τρόπο κατανομής των γενικών εξόδων. 8

A.B.C. ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 1) ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ Με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης επιτυγχάνεται: - ο υπολογισμός του κόστους των παραχθέντων προϊόντων - η αποτίμηση των μενόντων αγαθών - η λογιστική κάλυψη των κοστολογικών εργασιών Οι αλλαγές, κοινωνικές, οικονομικές, που προκλήθηκαν τα τελευταία χρόνια και η απόλυτη επικράτηση των κανόνων του ανταγωνισμού, συνεχίζουν να προκαλούν ριζοσπαστικές αλλαγές σε όλες τις κατηγορίες των επιχειρήσεων βιομηχανικές, εμπορικές, παροχής υπηρεσιών. Η ραγδαία αύξηση της τεχνολογίας συμβάλλει στην ανάδειξη νέων πληροφοριών που η χρησιμοποίηση τους βοηθάει την οικονομική μονάδα να γίνεται περισσότερο ανταγωνιστική. Η εφαρμογή νέων μεθόδων κοστολόγησης προς την κατεύθυνση αυτή είναι επιτακτική. Ένα σύγχρονο σύστημα διοικητικής κοστολόγησης ( Cost Management System - C.M.S), όπως είναι το A.B.C., με τον τρόπο που αναλύει το κόστος παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων, βοηθάει την επιχείρηση να κερδίσει στον τομέα της ανταγωνιστικότητας. Τα παραδοσιακά συστήματα δεν ανταποκρίνονται σε μερικές αναγκαίες πλέον κοστολογικές ανάγκες, όπως: - το κόστος δεν ελέγχεται κατά μεμονωμένη δραστηριότητα - δε γίνεται ο υπολογισμός του πλήρους κόστους των πωλουμένων αγαθών - δεν ελέγχεται ο ρυθμός παραγωγής και απόδοσης των δεδομένων - το κόστος που επιβαρύνει την επιχείρηση ο κάθε πελάτης είναι σχεδόν άγνωστο Η υιοθέτηση και εφαρμογή ενός συστήματος A.B.C., δίνει απάντηση σε όλες αυτές τις ανάγκες και προάγει τη νέα αυτή μορφή κοστολόγησης σε ένα ολοκληρωμένο σύστημα management. 9

2) ΓΕΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ Ένα σύστημα Λ.Β.Ο. αναγνωρίζει ότι οι πόροι απορροφώνται από τις δραστηριότητες και σε δεύτερη φάση οι δραστηριότητες καταλογίζονται στους φορείς της οικονομικής μονάδας. Σε όλα τα κοστολογικά συστήματα το ολοκληρωμένο κόστος ενός προϊόντος αποτελείται από τις άμεσες και τις έμμεσες δαπάνες. Άμεσες δαπάνες είναι το μέρος εκείνο του κόστους που πραγματοποιείται για χάρη ενός συγκεκριμένου προϊόντος και το μέγεθος του μπορεί να προσδιοριστεί με ακρίβεια. Σε μεγάλο ποσοστό οι άμεσες δαπάνες λειτουργούν όπως και οι μεταβλητές, δηλαδή μεταβάλλονται ανάλογα με το ρυθμό μεταβολής των ποσοτήτων παραγωγής. Οι έμμεσες δαπάνες (γενικά έξοδα) υποστηρίζουν το σύνολο των παραγόμενων προϊόντων, διότι αναφέρονται στη συνολική λειτουργία της οικονομικής μονάδας. Κατά τα τελευταία χρόνια οι έμμεσες δαπάνες των οικονομικών μονάδων έχουν αλλάξει φυσιογνωμία και συμπεριφορά και έχουν αυξηθεί τόσο ως απόλυτα μεγέθη όσο και ως ποσοστά επί του συνολικού κόστους. Στις σύγχρονες βιομηχανικές επιχειρήσεις η αναλογία των γενικών εξόδων, σε σύγκριση με τις υπόλοιπες κατηγορίες δαπανών, έχει αλλάξει και κυμαίνεται περίπου: Αρχές 1990 Σήμερα Γ ενικά έξοδα 15-20% 50-60% Εργατικά 40-50% 10-15% Ύλες και υλικά 35-40% 30-35% Δηλαδή, ενώ το κόστος των υλών και υλικών κυμαίνεται στα ίδια επίπεδα περίπου, τα γενικά έξοδα και τα εργατικά παρουσιάζουν μια μεγάλη διαφοροποίηση. Σε όλα τα συστήματα κοστολόγησης τα άμεσα υλικά και η άμεση εργασία θεωρούνται άμεσες δαπάνες, ενώ όλες οι υπόλοιπες δαπάνες αποτελούν την ομάδα των γενικών εξόδων. Για τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης τα γενικά έξοδα κατανέμονται στα προϊόντα συνήθως βάσει των ωρών άμεσης εργασίας που απορροφούν. Αντίθετα, στο σύστημα Λ.Β.Ο. η κατανομή και ο καταλογισμός του κόστους επιδιώκεται να γίνει βάσει ενός οδηγού που είναι το κύριο αίτιο που πραγματοποιήθηκε το κόστος αυτό. 10

Παράδειγμα ένα παραδοσιακό σύστημα κοστολόγησης το κόστος του χρόνου οργάνωσης και η προετοιμασία της παραγωγής συμπεριλαμβάνονται στα γενικά έξοδα παραγωγής και κατανέμονται στα προϊόντα βάσει των ωρών άμεσης εργασίας. Στο Λ.Β.Ο. ο χρόνος αυτός μετριέται για κάθε παρτίδα παραγωγής που πραγματοποιείτε και τα προϊόντα που παράγονται κατά παρτίδα απορροφούν το κόστος που τους αναλογεί. 3) ΚΥΡΙΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Οι τρεις κύριες διαφορές που παρουσιάζουν οι τεχνικές υπολογισμού του κόστους στο Λ.Β.Ο. και στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης είναι: - Το Λ.Β.Ο. μοντελοποιεί τη χρήση των έμμεσων πόρων πάνω στις δραστηριότητες και στη συνέχεια, με τη χρήση οδηγών κόστους, συνδέει το κόστος αυτών των δραστηριοτήτων με τους φορείς (προϊόντα, υπηρεσίες, πελάτες). Έτσι το καταμετρούμενο κόστος των δραστηριοτήτων δεν είναι ανάλογο του όγκου παραγωγής. Αντίθετα, στα παραδοσιακά συστήματα τα κέντρα κόστους και τα παραγόμενα προϊόντα συνήθως συμμετέχουν στο κόστος ανάλογα με τον όγκο της παραγωγής. - Η ποιότητα των παρεχόμενων πληροφοριών δίνει τη δυνατότητα στα συστήματα Λ.Β.Ο. όχι απλώς να βοηθούν, όπως συμβαίνει με τα παραδοσιακά συστήματα, αλλά να συμμετέχουν στη λήψη των αποφάσεων. - Στα παραδοσιακά συστήματα η ανάλυση του κόστους επιτυγχάνεται μόνο μέχρι τη φάση του βιομηχανικού κόστους παραγωγής του προϊόντος. Το κόστος διοίκησης και διάθεσης γίνεται βάσει των πωληθέντων ποσοτήτων των προϊόντων. Ακόμη δεν υπολογίζεται το περιθώριο κέρδους που στηρίζεται στο διαχωρισμό των σταθερών από τα μεταβλητά έξοδα. Στο Λ.Β.Ο. η λήψη των αποφάσεων εστιάζεται στο γεγονός ότι μέσω του υπολογισμού του κόστους της κάθε δραστηριότητας δεν υπολογίζεται μόνο το βιομηχανικό αλλά το συνολικό κόστος του κάθε προϊόντος. 11

4) ΟΙ ΤΟΜΕΙΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΑΙ ΔΙΑΘΕΣΗΣ ΤΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Στα παραδοσιακά συστήματα η κατανομή του κόστους της διοίκηση και διάθεσης στα μεμονωμένα πωληθέντα αγαθά πραγματοποιείται βάση ποσοτικών μεγεθών ή δε κοστολογούνται καθόλου, οπότε η κοστολόγηση κατ είδος αγαθού φθάνει μόνο μέχρι το κόστος εκμετάλλευσης των πωληθέντων. Έτσι δεν υπολογίζεται το συνολικό κόστος του κάθε πωληθέντος αγαθού. Αντίθετα, το Λ.Β.Ο. εξασφαλίζει τον υπολογισμό του συνολικού κόστους και το περιθώριο κέρδους κατά πωληθέν αγαθό και τον υπολογισμό του κόστους κατά πελάτη. 4.1) ΤΟΜΕΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Κατά τη διαδικασία της παραγωγής υπάρχουν δυο στάδια απορρόφησης του κόστους. Στο πρώτο στάδιο, στα παραδοσιακά συστήματα, το κόστος κατανέμεται στα τμήματα της παραγωγής, ενώ στο σύστημα Λ.Β.Ο. κατανέμεται στις μεμονωμένες δραστηριότητες. Στο δεύτερο στάδιο, το οποίο αφορά τη διαδικασία ολοκλήρωσης του κόστους παραγωγής των προϊόντων, στα παραδοσιακά συστήματα χρησιμοποιούνται σαν βάσεις κατανομής κόστους των τμημάτων κριτήρια που έχουν σχέση με τον όγκο των παραχθέντων προϊόντων, ενώ στο Λ.Β.Ο. χρησιμοποιούνται οι οδηγοί του κόστους των δραστηριοτήτων προς τα προϊόντα. Συμπέρασμα: Για τα παραδοσιακά συστήματα, επειδή σαν βάσεις κατανομής του έμμεσου κόστους χρησιμοποιούνται οι όγκοι των παραχθέντων προϊόντων και επειδή πολλές από τις γενικές δαπάνες δεν έχουν άμεση σχέση μ αυτούς τους όγκους, παρατηρείται μια αλλοίωση του κόστους παραγωγής. Για παράδειγμα, τα γενικά έξοδα προμήθειας πρώτων υλών επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής των προϊόντων, ενώ δεν αφορούν αυτή καθαυτή τη λειτουργία της παραγωγής. Για τα συστήματα Λ.Β.Ο., εφόσον η κάθε δραστηριότητα αποτελεί ένα κέντρο κόστους αυτών των δραστηριοτήτων έχουν τη δυνατότητα να μεταφέρουν το κόστος τους ακριβώς στον προορισμό τους είτε αυτός βρίσκεται μέσα στο τομέα της παραγωγής είτε όχι. Για παράδειγμα το κόστος δοκιμών της παραγωγής για κάθε παρτίδα προϊόντων, όχι μόνο ελέγχεται αλλά μεταφέρεται κατά δραστηριότητα, καταλογιζόμενο στους κατάλληλους φορείς. 12

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Υπάρχουν δυο εργοστάσια παραγωγής χαρτιού το Α και το Β. Διαθέτουν το ίδιο μέγεθος και τον ίδιο κεφαλαιουχικό εξοπλισμό, και έχουν τις ίδιες δυνατότητες παραγωγής. Το εργοστάσιο Α παράγει 1.000.000 τεμάχια χαρτιού χρώματος λευκό. Το εργοστάσιο Β παράγει διάφορα χρώματα σε μικρότερες ποσότητες, 100.000 τεμάχια μπλε, 80.000 τεμάχια πράσινα, 60.000 τεμάχια κόκκινα. Το εργοστάσιο Α λειτουργεί σε ένα απλό περιβάλλον, όπου απαιτούνται περιορισμένες δραστηριότητες. Ενώ το εργοστάσιο Β έχει πιο σύνθετη λειτουργία για παράδειγμα, η παραγωγή 1.000 τεμαχίων διαφορετικού χρώματος χαρτιού απαιτεί πρόσθετες δραστηριότητες, όπως η απασχόληση περισσοτέρων ατόμων για να προμηθεύονται τις πρώτες ύλες, να ελέγχουν τα παραγόμενα προϊόντα. Έτσι η κατανομή και ο καταλογισμός των έμμεσων βιομηχανικών εξόδων του εργοστασίου Β προς τα προϊόντα του βρίσκεται σε λάθος κατεύθυνση, αν για τα κριτήρια επιμερισμού και κατανομής τους ληφθούν οι ποσότητες του παραχθέντος χαρτιού, όπως προτείνεται από τα παραδοσιακά συστήματα. Συμπερασματικά, ο τρόπος κατανομής των γενικών εξόδων από τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης δημιουργεί τη τάση υπερκοστολόγησης ή υποκοστολόγησης των προϊόντων. ΣΥΓΚΡΙΣΙΜΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΜΕΤΑΞΥ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΚΑΙ Α.Β.Ο. Α) Δραστηριότητες - Κέντρα κόστους Οι δραστηριότητες για το Λ.Β.Ο. και τα κέντρα κόστους για τα παραδοσιακά συστήματα αποτελούν τις αναλυτικότερες υποδιαιρέσεις παρακολούθησης του λειτουργικού κόστους της οικονομικής μονάδας. Είναι οι μικρότερες μονάδες υπολογισμού και μέτρησης της κάθε περιοχής ευθύνης για τις οποίες πραγματοποιείται συγκέντρωση του κόστους, με σκοπό τον κοστολογικό υπολογισμό των δεδομένων και τη μέτρηση της αποτελεσματικότητας αυτών. Β) Κέντρα δραστηριοτήτων - Κατηγορίες κέντρων κόστους Τα κέντρα δραστηριοτήτων στο Λ.Β.Ο. είναι ομάδες δραστηριοτήτων, όπως η διεύθυνση λογιστηρίου που αποτελεί ένα κέντρο 13

δραστηριοτήτων όπου εμπεριέχει όλες τις δραστηριότητες που αφορούν το λογιστήριο της οικονομικής μονάδας. Τα κέντρα κόστους στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης ομαδοποιούνται σε κύριες κατηγορίες ανάλογα με το είδος της βασικής τους λειτουργίας, για παράδειγμα στη κατηγορία της παραγωγής εντάσσονται τα κέντρα κόστους που ασχολούνται με τη διαδικασία παραγωγής προϊόντων. Γ) Πόροι - Κόστος υλικών και οργανικών εξόδων Στο Λ.Β.Ο. πόρος χαρακτηρίζεται κάθε έξοδο που απορροφάται και μετατρέπεται σε κόστος. Δ) Κατανομής πόρων - Κριτήρια κατανομής έμμεσου κόστους Στο σύστημα Λ.Β.Ο. οι κατανομής πόρων συνδέουν τους πόρους και τις δραστηριότητες και κατανέμουν το έμμεσο κόστος στις κατάλληλες δραστηριότητες. Αντίθετα, ο επιμερισμός και η κατανομή του έμμεσου κόστους για τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης πραγματοποιείται βάσει κάποιου ποσοτικού μεγέθους. Παράδειγμα για τη κατανομή του κόστους ηλεκτρικής ενέργειας στις δραστηριότητες της παραγωγής, σύμφωνα με το Λ.Β.Ο., ο κατάλληλος κατανομέας είναι ο αριθμός των κιλοβατώρων που κατανάλωσε η κάθε δραστηριότητα. Για τα παραδοσιακά συστήματα η κατανομή στα κέντρα κόστους της παραγωγής πραγματοποιείται με κριτήριο κατανομής τον αριθμό των εργαζομένων κατά κέντρο κόστους. Ε) Κατανομής δραστηριοτήτων - Κριτήρια κατανομής ή καταλογισμού κέντρων κόστους Στα συστήματα Λ.Β.Ο. σαν οδηγός της κάθε δραστηριότητας προς τον ανάλογο φορέα απορρόφησης του κόστους λαμβάνεται το αίτιο πραγματοποίησης του κόστους. Παράδειγμα για το κόστος συντήρησης ενός μηχανήματος είναι ο αριθμός των παρτίδων που παράχθηκε κατά προϊόν. Για τα παραδοσιακά συστήματα το κόστος αυτό συνήθως κατανέμεται με βάση το γενικότερο κριτήριο κατανομής που χρησιμοποιεί όλη η παραγωγή και συνήθως είναι οι όγκοι παραγωγής κατά είδος προϊόντος. 14

4.2) ΤΟΜΕΑΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΔΙΑΘΕΣΗΣ Α) Κατανομή κόστους βάσει των παραδοσιακών συστημάτων Μετά τον υπολογισμό του μικτού αποτελέσματος εκμετάλλευσης δε πραγματοποιείται κατανομή του κόστους των λειτουργιών διοίκησης και διάθεσης. Έτσι δεν υπολογίζεται το καθαρό αποτέλεσμα κατά είδος αγαθού αλλά μόνο το συγκεντρωτικό της μονάδας. Με αυτό τον τρόπο κατανομής του κόστους εκμετάλλευσης, το κόστος των πωληθέντων αγαθών κατανέμεται ισοδύναμα, ανάλογα με τις πωληθείσες ποσότητες ή αξίες τους. Έτσι παρατηρείται μια υπέρ ή υποκοστολόγηση κατά μονάδα πωληθέντος αγαθού. Β) Κατανομή κόστους βάσει του Α.Β.Ό. Στα συστήματα Λ.Β.Ό., κατανομή του κόστους στους φορείς πραγματοποιείται μέσα από κατάλληλους οδηγούς κόστους. Στο τρόπο κατανομής αυτού του κόστους ελέγχεται το επίπεδο λειτουργίας της κάθε δραστηριότητας διάθεσης των αγαθών. Έτσι επιτυγχάνεται μια σωστή κοστολόγηση των τελικών φορέων του κόστους σε οποιοδήποτε επίπεδο και αν αυτοί βρίσκονται. Συμπερασματικά, σε μια σύγκριση του τρόπου λειτουργίας των παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης και του Λ.Β.Ό., επισημαίνονται δύο σημεία: 1) Όσον αφορά τις λειτουργίες της παραγωγής, τα δύο συστήματα έχουν πολλά κοινά στοιχεία στη τεχνική του τρόπου ανάπτυξής τους. 2) Στις εκτός εκμετάλλευσης λειτουργίες της διοίκησης και διάθεσης υπάρχουν μεγάλες διαφορές στο τρόπο λειτουργίας τους. Ειδικότερα, στα παραδοσιακά συστήματα ο βαθμός ανειλικρίνειας του τρόπου κατανομής του κόστους είναι υψηλή, ενώ στα συστήματα Λ.Β.Ό. επιτυγχάνεται με ορθότητα και εγκυρότητα. 15

5) ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΑΝΑΜΕΣΑ ΣΤΑ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΙ ΣΤΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ Στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης αντικειμενικός σκοπός είναι αν αποτιμηθούν τα αποθέματα και το κόστος των πωληθέντων προϊόντων με σκοπό τη σύνταξη οικονομικών αναφορών που αφορούν εξωτερική χρήση και οι οποίες θα βρίσκονται σε συμφωνία με τις γενικώς αποδεκτές λογιστικές αρχές. Στο Λ.Β.Ο. αντικειμενικός σκοπός είναι η κατανόηση των ΓΒΕ, η κερδοφορία των προϊόντων και των πελατών και η διαχείριση των ΓΒΕ. Σα συνέπεια των παραπάνω οι παραδοσιακές μέθοδοι κοστολόγησης με το Λ.Β.Ο. σύστημα διαφέρουν σε πολλά σημεία. Έτσι στο κόστος κατά δραστηριότητα έχουμε: 1) Τόσο τα έξοδα παραγωγής όσο και τα έξοδα που δε σχετίζονται με την παραγωγή μπορούν να κατανεμηθούν στα προϊόντα. 2) Μερικά έξοδα παραγωγής είναι δυνατό να μη συμπεριλαμβάνονται στο κόστος προϊόντος. 3) Χρησιμοποιείται ένας αριθμός δεξαμενών κόστους, κάθε μια από τις οποίες κατανέμεται στα προϊόντα και σε άλλες μονάδες κόστους χρησιμοποιώντας το δικό της μοναδιαίο μέτρο δραστηριότητας. 4) Οι βάσεις μερισμού συχνά διαφέρουν από αυτές που χρησιμοποιούνται στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης. 5) Η κατανομή των ΓΒΕ, ή η κατανομή των δραστηριοτήτων, βασίζεται πιο πολύ στο επίπεδο της απόδοσης της δραστηριότητας παρά στο προϋπολογισμένο επίπεδο δραστηριότητας. Οι διαφορές αυτές μπορεί να επηρεάσουν σημαντικά τα κόστη των προϊόντων καθώς και τη κερδοφορία αυτών και των πελατών. Τα κόστη τα οποία υπολογίζονται με τη μέθοδο της κοστολόγησης κατά δραστηριότητα διαφέρουν σημαντικά από αυτά που υπολογίζονται με τα παραδοσιακά λογιστικά συστήματα. Ως παράδειγμα αναφέρονται δύο λόγοι για τους οποίους συμβαίνει αυτό. Πρώτον, σύμφωνα με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης τα έξοδα σχεδιασμού ενός προϊόντος μερίζονται σε όλα τα προϊόντα ανεξάρτητα από το γεγονός ότι κάποια από αυτά μπορεί να μην απαιτούν σχεδιασμό. Με τη κοστολόγηση κατά δραστηριότητα όμως, ο μερισμός των εξόδων γίνεται αποκλειστικά στα προϊόντα που αναλώνουν πόρους σχεδιασμού. Δεύτερον, τα έξοδα παραγγελιοληψίας τα οποία είναι έξοδα παρτίδας με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης επιβάρυναν το κόστος μέσω των ΜΩ οι οποίες είναι οδηγοί επιπέδου μονάδας. Με τον τρόπο αυτό τα προϊόντα που παράγονταν σε μεγάλες ποσότητες απορροφούσαν το μεγαλύτερο μέρος αυτών των εξόδων ανεξάρτητα του γεγονότος ότι δε 16

συντελούσαν στη δημιουργία των εξόδων αυτών περισσότερο από τα προϊόντα τα οποία παράγονταν σε μικρές ποσότητες. Με το νέο σύστημα τα έξοδα αυτά μερίζονται το ίδιο σε κάθε παραγγελία πελάτη και συνεπώς μετατοπίζονται από τα υψηλότερης στα χαμηλότερης παραγωγικότητας προϊόντα. 17

ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΚΑΙ ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΟΥ A.B.C. 1) ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ένα σύγχρονο σύστημα κοστολόγησης, όπως είναι το A.B.C., επιτυγχάνει τον υπολογισμό του πραγματικού κόστους όλων των φορέων, και παρέχει πληροφορίες τακτικού και λειτουργικού χαρακτήρα. Α) Τακτικού χαρακτήρα Βελτίωση της στρατηγικής λήψης των αποφάσεων Ετοιμασία και προγραμματισμός του επιχειρησιακού πλάνου Ανακάλυψη ευκαιριών για βελτίωση του κόστους Τι είναι σημαντικό για το πελάτη Ενέργειες που βελτιώνουν την εξυπηρέτηση πελατών Οδηγίες για την βελτίωση του τρόπου παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων και υπηρεσιών Β) Λειτουργικού χαρακτήρα Καθορισμός των κερδοφόρων και ζημιογόνων προϊόντων Εντοπισμός του νεκρού σημείου Μέτρηση της συμμετοχής στα κέρδη τόσο του κάθε προϊόντος, όσο και των πελατών Η πρόοδος όλων των συστημάτων management, οι καινοτομίες στο τρόπο δράσης, αλλά και η αυτοματοποίηση όλου του επιχειρησιακού περιβάλλοντος, ωθούν τη κάθε οικονομική μονάδα σε λήψη μέτρων για την ανάδειξη έγκυρων πληροφοριών. Μέχρι την δεκαετία του 1980, για το τομέα της κοστολόγησης των προϊόντων, η κύρια και βασική δαπάνη ήταν της άμεσης εργασίας. Γι αυτό και αποτέλεσε για τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης το κυριότερο κριτήριο κατανομής των γενικών εξόδων. Η ΘΕΩΡΙΑ ΤΗΣ ΜΕΙΩΣΗΣ ΤΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ Ο καθηγητής Robert S. Kaplan υποστηρίζει ότι η θεωρία, πέραν της χρησιμότητας της για μια βραχυχρόνια βελτιστοποίηση του κόστους, είναι παραπλανητική για τις άλλες αποφάσεις σχετικά με τα προϊόντα, όπως τη ποικιλία των προϊόντων, τη τιμολόγησή τους και τη δημιουργία ανταγωνιστικής αγοράς. Ενώ ο καθηγητής Eliyahu M. Goldratt, μέσα από 18

το βιβλίο του «The goal», όπου αναπτύσσεται η φιλοσοφία του για τη θεωρία των δαπανών, πιστεύει ότι όσοι επιθυμούν την υιοθέτηση της θεωρίας, αυτό που πρέπει να επιδιώκουν είναι η αύξηση του ρυθμού απόδοσης με την κατάλληλη χρησιμοποίηση των επενδύσεων που έγινα για τη προμήθεια των αγαθών που η επιχείρηση πρόκειται να διαθέσει στην αγορά. Οι καθηγητές Holzer και Norreklit υποστήριξαν ότι το συνεχώς αυξανόμενο κόστος της ανεπαρκούς πληροφόρησης που έρχεται από τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης σε συνδυασμό με το συνεχώς φθίνον κόστος πολλών σύγχρονων αλλά αναποτελεσματικών εξειδικευμένων συστημάτων πληροφόρησης, αύξησαν την ανάγκη για πιο ακριβή προσδιορισμό του κόστους αγαθών. 2) ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ A.B.C. Το A.B.C. χρησιμοποιείται για να περιγράψει μια σειρά από σύγχρονα συστήματα κοστολόγησης που βασίζονται στη μέτρηση των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδας. Το A.B.C. είναι ένα σύστημα κοστολόγησης στο οποίο οι δραστηριότητες είναι οι κύριοι φορείς του κόστους, το κόστος των οποίων, αφού υπολογιστεί, κατανέμεται στους τελικούς φορείς του κόστους, που εκτός των έτοιμων προϊόντων ή υπηρεσιών μπορεί να είναι και οι πελάτες της οικονομική μονάδας. Σαν έννοια για το A.B.C. πιο κοντά βρίσκεται η άποψη του καθηγητή Roztocki ο οποίος λέει ότι: Είναι η πιο ακριβής μεθοδολογία διαχείρισης του κόστους Επικεντρώνεται στα γενικά έξοδα Καταλογίζει παρά κατανέμει κάθε κατηγορία εξόδων στο συγκεκριμένο φορέα κόστους Μετατρέπει τα έμμεσα έξοδα σε άμεσα Το A.B.C. είναι ένα κοστολογικό σύστημα που βασίζεται στην απευθείας μέτρηση του κόστους του έργου που απαιτείται για την μετατροπή των πρώτων υλών σε προϊόντα ή για την ικανοποίηση της ανάγκης ενός πελάτη. Αυτό επιτυγχάνεται με τον υπολογισμό του κόστους στις επιμέρους μεμονωμένες δραστηριότητες. Γι αυτό επιβάλλεται: Α) το κάθε έξοδο να κατανέμεται στις δραστηριότητες 19

Β) η κάθε δραστηριότητα να σχετίζεται με το παραγόμενο προϊόν, την υπηρεσία. Το Λ.Β.Ο. αναδεικνύει το κόστος των δραστηριοτήτων στα προϊόντα, στις υπηρεσίες, στους πελάτες ή σε οποιοδήποτε φορέα κόστους. Επίσης δίνει τη δυνατότητα σωστής πληροφόρησης, σε σχέση με τα παραδοσιακά συστήματα όπου ήταν αδύνατο. Οι περισσότερες επιχειρήσεις έχουν μια σχετική πληροφόρηση για το ύψος του κόστους παραγωγής ενός προϊόντος κατά κατηγορία εξόδου, πολύ λίγες είναι αυτές που γνωρίζουν το πραγματικό κόστος και μάλιστα κατά κατηγορία εξόδου, στο διοικητικό και εμπορικό τομέα. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Βιομηχανία κατασκευάζει τηλεοράσεις. Το κόστος της δραστηριότητας ελέγχου ποιότητας της κάθε τηλεόρασης είναι 300, ενώ το κόστος για κάθε εργατοώρα ελέγχου είναι 150. Η τηλεόραση Νο1 απαιτεί για να παραχθεί 6 ώρες, η τηλεόραση Νο2 4 ώρες. Μετά τη παραγωγή δυο τηλεοράσεων Νο1 και τριών Νο2 γίνεται ο υπολογισμός του κόστους της δραστηριότητας έλεγχος ποιότητας για κάθε τηλεόραση τόσο με το παραδοσιακό τρόπο κοστολόγησης, όσο και με το σύστημα Λ.Β.Ο. Α) Με τη παραδοσιακή μέθοδο κοστολόγησης Γίνεται υπολογισμός του κόστους με βάση τον αριθμό των εργατοωρών που απαιτεί η κατασκευή της κάθε τηλεόρασης Κόστος τηλεόρασης Νο1: 150 /ώρα χ 6 ώρες = 900 Κόστος τηλεόρασης Νο2: 150 /ώρα χ 4 ώρες = 600 Β) Με τη μέθοδο Λ.Β.Ο. Γίνεται υπολογισμός του κόστους με βάση τον αριθμό των τηλεοράσεων που κατασκευάζονται Κόστος τηλεόρασης Νο1: 300 /τηλεόραση χ 2 τηλεοράσεις = 600 Κόστος τηλεόρασης Νο2: 300 /τηλεόραση χ 3 τηλεοράσεις = 900 3) ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ Η λειτουργία μια οικονομικής μονάδας περιλαμβάνει πολλές ενέργειες. Γι αυτό επιδιώκεται το σύνολο αυτών των ενεργειών να 20

συγκεντρώνεται σε ομοιογενείς κατηγορίες ενεργειών ή σε ομοιογενείς δραστηριότητες. Έτσι, σαν δραστηριότητα μπορεί να χαρακτηριστεί ένα σύνολο ενεργειών που εκτελούνται με στόχο την επίτευξη κάποιου κοινού στόχου. Ειδικότερα για το Λ.Β.Ο., δραστηριότητα μπορεί να ορισθεί ότι είναι ένα σύνολο ενεργειών που, μέσα από μια συνεχή απορρόφηση πόρων, επιδιώκεται η επίτευξη κάποιου καθορισμένου επιχειρησιακού στόχου. Για παράδειγμα, δραστηριότητες μπορούν να χαρακτηριστούν: η παραλαβή και ο έλεγχος των πρώτων υλών, η έκδοση τιμολογίων πώλησης, η συσκευασία μιας παρτίδας έτοιμου προϊόντος, η συντήρηση των μηχανημάτων, οι εργασίες ενός πωλητή που επισκέπτεται ένα πελάτη, η εξόφληση συναλλαγματικών. Οι δραστηριότητες, σαν οι κύριοι καταναλωτές των πόρων, είναι αναπόσπαστα επιμέρους κομμάτια της οικονομικής μονάδας και όχι αφηρημένες έννοιες. Είναι μετρήσιμες μονάδες έργου που λειτουργούν καταναλώνοντας πόρους και διαφέρουν μεταξύ τους ανάλογα με το μέγεθος της οργανωτικής δομής και το επίπεδο της εφαρμοζόμενης τεχνολογίας της μονάδας. Σημείωση: Η σχέση πόρου και δραστηριότητας μπορεί να κωδικοποιηθεί με τη φράση: Ποίος ή τι (= πόρος) κάνει τι (= δραστηριότητα) και που αποσκοπεί (= φορέας κόστους) 3.1) ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ Οι δραστηριότητες μπορούν να ομαδοποιηθούν σε κατηγορίες, ανάλογα με τη φύση και το είδος τους. Σαν βασικές κατηγορίες δραστηριοτήτων θεωρείται ότι είναι: Η επεξεργασία των στοιχείων: Το κάθε στοιχείο μέσω κάποιας δραστηριότητας μετατρέπεται σε κάτι διαφορετικό. Για παράδειγμα, μια απλήρωτη επιταγή, όταν πληρώνεται (= δραστηριότητα) μεταβάλλεται σε διαθέσιμη χρηματική αξία ή όταν το ημιέτοιμο προϊόν συσκευαστεί (= δραστηριότητα) μεταβάλλεται σε έτοιμο προϊόν. Η κίνηση των στοιχειών: Η μεταφορά ενός υλικού αγαθού από μια θέση σε μια άλλη είναι μια δραστηριότητα μετακίνησης. Για παράδειγμα, η μεταφορά του έτοιμου προϊόντος από το μηχάνημα συσκευασίας στην αποθήκη για πώληση. 21

Η προετοιμασία των μέσων: Η τοποθέτηση καυσίμων σε μια μηχανή ή η θέρμανση του λέβητα για την ετοιμασία της παραγωγής αποτελούν τέτοιου είδους δραστηριότητες. Η μετακίνηση του μέσου: Η μετακίνηση ενός εργάτη από μια θέση εργασίας σε μια άλλη αποτελεί δραστηριότητα αυτής της κατηγορίας. Η συντήρηση ή επισκευή του μέσου: Η εργασία επισκευής ενός αυτοκινήτου της επιχείρησης. 3.2) ΓΕΝΙΚΑ ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΜΙΑΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ Η επιδίωξη κάθε οργανωμένης οικονομικής μονάδας είναι, η λειτουργία των αξιόλογων δραστηριοτήτων, η μείωση των μη και η εξάλειψη των άχρηστων. Όπως στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης τα κέντρα κόστους αποτελούν τη μικρότερη μονάδα ευθύνης, έτσι και στα συστήματα Λ.Β.Ό., οι δραστηριότητες αποτελούν τη μικρότερη μονάδα ευθύνης, όπου και πραγματοποιείται η συγκέντρωση του κόστους με σκοπό τη μέτρηση της αποτελεσματικότητας της. Τα γενικά κριτήρια ύπαρξης μιας δραστηριότητας είναι: Α) Γενικά Οι στόχοι της να καθορίζονται απ ότι επιθυμεί ο πελάτης ή από το τι αναμένει η οικονομική μονάδα απ αυτή. Η λειτουργία της να σχεδιάζεται από την έναρξη μέχρι τη λήξη της. Να ταξινομούνται σύμφωνα μα το τι αξία προσθέτουν στο προϊόν. Η αποδοτικότητας της να είναι αυξητική. Β) Ειδικά Οι εργασίες που πραγματοποιούνται σ αυτή να είναι ευδιάκριτες. Το έργο που παράγεται σ αυτή να είναι μετρήσιμο. Η τεχνολογική υποστήριξη που παρέχεται σε κάθε εργασία της να είναι της ίδιας ποιότητας. 22

Σε κάθε δραστηριότητα ο υπολογισμός και ο έλεγχος του κόστους να είναι δυνατός. 3.3) ΒΑΣΙΚΟ ΚΑΙ ΚΥΡΙΟ ΚΡΙΤΗΡΙΟ ΕΠΙΛΟΓΗΣ ΜΙΑΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ Γ ια την επιλογή των δραστηριοτήτων, το κύριο κριτήριο επιλογής του στηρίζεται στη θεωρία της προστιθέμενης αξίας. Δηλαδή τι αξία προσθέτει η δραστηριότητα στο φορέα του κόστους για το οποίο λειτουργεί. Με βάση αυτό το κριτήριο οι δραστηριότητες χωρίζονται σε δύο κατηγορίες: Α) σ αυτές που προσθέτουν αξία στο προϊόν Β) σ εκείνες που δε προσθέτουν αξία στο προϊόν Οι δραστηριότητες που προσθέτουν αξία στο προϊόν, αποτελούν τη βάση της λειτουργίας της οικονομικής μονάδας. Οι δραστηριότητες που δε προσθέτουν στο προϊόν πρέπει να περιοστούν στο ελάχιστο. Ο καθηγητής William M. Baker, θεωρεί ότι όλες οι λειτουργίες της επιχείρησης έχουν ένα στόχο, το πελάτη, αποδέχεται σαν βασικό κριτήριο ύπαρξης μιας δραστηριότητας την άποψη των πελατών. Δηλαδή αν μια δραστηριότητα είναι επιθυμητή από τους πελάτες, τότε αυτή προσθέτει αξία, αν δεν είναι επιθυμητή δε προσθέτει. 3.4) Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΜΑΚΡΟΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ Οι μεμονωμένες δραστηριότητες μπορούν να ομαδοποιηθούν, ανάλογα με το επίπεδο λειτουργίας τους, σε ομάδες δραστηριοτήτων. Οι ομάδες αυτές χαρακτηρίζονται σαν μακροδραστηριότητες, με την έννοια ότι είναι η κάθε μια απ αυτές αποτελείται από ένα σύνολο ομοειδών δραστηριοτήτων. Σημείωση: Σαν κέντρο κόστους μπορεί να λειτουργήσει μια μεμονωμένη δραστηριότητα μόνο εφόσον παρουσιάζει ανάλογο ενδιαφέρον, διαφορετικά δραστηριότητες περισσότερες της μιας, ομαδοποιημένες σε μια μακροδραστηριότητα, θα αποτελέσουν ένα κέντρο κόστους. Γ ια να είναι δυνατή η ομαδοποίηση μεμονωμένων δραστηριοτήτων σε μια μακροδραστηριότητα, πρέπει να ισχύουν οι τρεις ακόλουθοι όροι: 23

1) Οι δραστηριότητες που προορίζονται να ομαδοποιηθούν να είναι του ίδιου επιπέδου. 2) Σε κάθε μακροδραστηριότητα να είναι δυνατή η χρησιμοποίηση του ίδιου οδηγού κόστους που χρησιμοποιούν οι μεμονωμένες δραστηριότητες που την αποτελούν. 3) Η κάθε μακροδραστηριότητα να στοχεύει στον ίδιο σκοπό μ αυτόν που στοχεύουν οι μεμονωμένες δραστηριότητες που την αποτελούν. Οι μακροδραστηριότητες που προβλέπονται από το σχέδιο κοστολογικής οργάνωσης του Λ.Β.Ο., όπως συμβαίνει και στα κέντρα κόστους των παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης, παρακολουθούνται από συγκεκριμένα υπεύθυνα άτομα. Τα άτομα αυτά είναι υπεύθυνα στελέχη της οικονομικής μονάδας και περιβάλλονται με τις αναγκαίες αρμοδιότητες, ούτως ώστε να γίνονται φορείς ευθύνης για τον υπολογισμό και έλεγχο του κόστους που πραγματοποιείται στη περιοχή της αρμοδιότητάς των. Για παράδειγμα, οι μεμονωμένες δραστηριότητες των παραγγελιών πρώτων υλών, όπως είναι η λήψη της εντολής για παραγγελία, η εύρεση του καταλληλότερου προμηθευτή, η μεταβίβαση της εντολής σ αυτόν, η παραλαβή και η μεταφορά στο εργοστάσιο, η παραλαβή στον αποθηκευτικό χώρο, ο ποιοτικός έλεγχος των αγορασθέντων και η αποθήκευση των πρώτων υλών, δημιουργούν τη μακροδραστηριότητα «προμήθειας πρώτων υλών». 4) ΒΑΣΙΚΕΣ ΕΝΝΟΙΕΣ ΠΟΥ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΖΟΥΝ ΕΝΑ ΣΥΣΤΗΜΑ Α.Β.Ο. 4.1) ΠΟΡΟΙ Για το Λ.Β.Ο., σαν πόροι, μπορούν να χαρακτηριστούν τα διαθέσιμα μέσα που χρησιμοποιούνται για την εκτέλεση των δραστηριοτήτων. Για παράδειγμα, πόροι είναι οι πρώτες ύλες, οι εργαζόμενοι, η ενέργεια, τα μηχανήματα, τα κτίρια, το χρήμα, τα εργαλεία, τα ανταλλακτικά των μηχανημάτων. Με τη πάροδο των εργασιών οι χρησιμοποιούμενοι πόροι μεταλλάσσονται μετατρεπόμενοι: Α) είτε σε άλλον πόρο, παράδειγμα όταν υπάρχει αγορά πρώτης ύλης και εξόφληση της με χρήμα, το χρήμα αυτό μετατρέπεται σε πρώτη ύλη Β) είτε σε φορέα του κόστους, παράδειγμα η ενέργεια που καταναλώνεται για τη παραγωγή προϊόντος. 24

Σημείωση: Το έξοδο θεωρείται περισσότερο λογιστική έννοια και χρησιμοποιείται από τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης, ενώ ο πόρος χρησιμοποιείται από το Λ.Β.Ο. 4.2) ΦΟΡΕΑΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Σαν φορέας ή αντικείμενο κόστους μιας οικονομικής μονάδας χαρακτηρίζεται το τελικό αντικείμενο των εργασιών της μονάδας αυτής, δηλαδή είναι ο φορέας που απορροφά το σύνολο των δραστηριοτήτων της. Μ αυτό το σκεπτικό όπως τα αγαθά που παράγονται και διατίθενται στις εμπορικές αγορές είναι φορείς κόστους, έτσι και ο πελάτης, ως τελικός στόχος των εργασιών όλων των οικονομικών μονάδων, είναι ένας φορέας κόστους. Παράδειγμα ο τρόπος συσκευασίας ενός εμπορεύματος (= δραστηριότητα) γίνεται με την προοπτική πώλησης αυτού του εμπορεύματος σε κάποιον καθορισμένο πελάτη. (φορέας κόστους). Στα συστήματα Λ.Β.Ο. υπάρχουν δύο κατηγορίες φορέων κόστους. Η μία είναι αυτή των παραγόμενων και πωληθέντων αγαθών, ενώ η δεύτερη είναι αυτή των πελατών που αγοράζουν ή είναι υποψήφιοι αγοραστές των αγαθών. Ο υπολογισμός του κόστους και για τις δύο κατηγορίες των φορέων είναι σημαντικός για τη λήψη των αποφάσεων που αφορούν το σχεδιασμό, τη παραγωγή και τη προώθηση των αγαθών στις εμπορικές αγορές. ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΠΕΛΑΤΕΣ Οικογένειες προϊόντων Προϊόντα Συστατικά Αγορές Κανάλια Πελάτες Πίνακας 1: Φορείς κόστους στο Λ.Β.Ο. 25

4.3) ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΠΟΡΩΝ Κατανομής πόρων είναι οι συνδετικοί κρίκοι μεταξύ των έμμεσων πόρων και των δραστηριοτήτων. Οι κατανομής αυτοί οδηγούν το κόστος των πόρων στις δραστηριότητες που το απορροφούν, όπου ο βαθμός απορρόφησης είναι ανάλογος του έργου που εκτελείται σε αυτές τις δραστηριότητες. Για παράδειγμα, αν στο τμήμα παραγωγής έτοιμων προϊόντων μιας οικονομικής μονάδας απασχολούνται 20 εργαζόμενοι από τους οποίους οι 15 ασχολούνται με τη παρακολούθηση και τη συντήρηση των μηχανημάτων παραγωγής (δραστηριότητα έτοιμων προϊόντων) και οι υπόλοιποι 5 με το ποιοτικό έλεγχο (δραστηριότητα ποιοτικός έλεγχος), τότε η κατανομή του κόστους των πόρων που αφορά τις δραστηριότητες παραγωγής έτοιμων προϊόντων και ποιοτικός έλεγχος προϊόντων πραγματοποιείται βάση της σχέσης 3:1. 4.4) ΟΔΗΓΟΙ ΚΟΣΤΟΥΣ Ως οδηγός κόστους μιας δραστηριότητας θεωρείται το σύνολο των πραγματοποιούμενων γεγονότων που καθορίζουν το φορέα που απορροφά το κόστος της, για παράδειγμα ώρες απασχόλησης, παρτίδες παραγωγής. 4.5) ΔΕΙΚΤΕΣ ΑΠΟΔΟΣΗΣ Οι δείκτες απόδοσης μετρούν το βαθμό της αποτελεσματικότητας μιας δραστηριότητας για να δουν πόσο ικανοποιητικά ανταποκρίνεται μια δραστηριότητα στις απαιτήσεις της οικονομικής μονάδας. Τα κύρια χαρακτηριστικά των δεικτών απόδοσης είναι: Διακρίνονται σε εσωτερικούς, όσους απαιτεί η ίδια η οικονομική μονάδα και εξωτερικούς, απαιτήσεις τρίτων. Ελέγχουν το πώς, πότε και που εκτελούνται οι διάφορες δραστηριότητες. Αφορούν τα κεντρικά και τα περιφερειακά δεδομένα, με την προϋπόθεση ότι τα περιφερειακά θα είναι ελεγχόμενα από κεντρικό ελεγκτικό φορέα. Πρέπει να υπάρχουν σε κάθε δραστηριότητα της οικονομικής δραστηριότητας. Οι εσωτερικές απαιτήσεις μιας δραστηριότητας ορίζονται από την αμέσως επόμενη δραστηριότητα που συνδέεται. Οι δείκτες απόδοσης μιας δραστηριότητας, αποτελούν τους οδηγούς κόστους της αμέσως επόμενης. Παράδειγμα, τα 26

ελαττωματικά προϊόντα μιας παραγωγής (= δείκτης απόδοσης) αποτελούν τους οδηγούς κόστους της δραστηριότητας επανεπεξεργασία των ελαττωματικών προϊόντων. 4.6) ΑΛΥΣΙΔΑ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ Η κάθε οικονομική μονάδα έχει εισροές τις οποίες τις μετατρέπει σε εκροές. Η πρόσθεση αξίας στις εισροές τις μετατρέπει σε εκροές μέσω των παραγόμενων προϊόντων ή υπηρεσιών που αγοράζονται από τους πελάτες. Έτσι δημιουργείται μια αλυσίδα από δραστηριότητες που προστιθέμενη στις εισροές δημιουργεί τις τελικές εκροές. Το φαινόμενο αυτό ονομάζεται ως αλυσίδα αξιών προστιθέμενων δραστηριοτήτων. Γ ια να αποκτήσει μια οικονομική μονάδα ανταγωνιστικό πλεονέκτημα, πρέπει να εκτελεί μόνο τις απαραίτητες δραστηριότητες, με αποτελεσματικότερο τρόπο από τους ανταγωνιστές της. Η αλυσίδα αξίας των δραστηριοτήτων της πρέπει να χαρακτηρίζεται από: Την ύπαρξη του ελάχιστου δυνατού αριθμού δραστηριοτήτων Τον αποτελεσματικό τρόπο λειτουργίας της κάθε δραστηριότητας Το χαμηλό κόστος εκτέλεσης της κάθε δραστηριότητας 5) ΣΥΣΧΕΤΙΣΗ ΠΟΡΩΝ, ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ, ΦΟΡΕΩΝ ΚΟΣΤΟΥΣ 5.1) ΣΥΣΧΕΤΙΣΗ ΠΟΡΩΝ ΚΑΙ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ Σε ένα σύστημα Λ.Β.Ο. οι βοηθητικές υπηρεσίες προσφέρουν δυνατότητες για εκτέλεση δραστηριοτήτων. Αυτό έχει ως συνέπεια το κόστος των βοηθητικών υπηρεσιών να καθορίζει το κόστος των δραστηριοτήτων. Οπότε για να λειτουργήσει μια δραστηριότητα, απαιτείται ανάλωση πόρων. 5.2) ΣΥΣΧΕΤΙΣΗ ΠΟΡΩΝ, ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΚΑΙ ΦΟΡΕΩΝ Το χαρακτηριστικό δεδομένο της λειτουργίας των δραστηριοτήτων είναι ότι οι φορείς (προϊόντα, υπηρεσίες, πελάτες) είναι οι αιτίες ζήτησης μιας δραστηριότητας. Το κόστος της κάθε δραστηριότητας επιβαρύνει τους φορείς ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του. Έτσι ο κάθε φορέας κόστους, εκτός από το άμεσο κόστος που δέχεται (άμεσα υλικά, άμεσα εργατικά και άμεσες δαπάνες), απορροφά και το έμμεσο - γενικό κόστος των δραστηριοτήτων που πραγματοποιήθηκαν για την ολοκλήρωση του. 27

Για παράδειγμα, ένα έτοιμο έπιπλο (= φορέας κόστους) απορροφά το κόστος σχεδίασης (= δραστηριότητα) του επίπλου, ή ένας αντιπρόσωπος των προϊόντων μιας επιχείρησης (= φορέας κόστους) απορροφά το κόστος τω επισκέψεων (= δραστηριότητα) που του πραγματοποιεί ο πωλητής της επιχείρησης σ αυτόν. 6) ΟΔΗΓΟΙ ΚΟΣΤΟΥΣ Η επιβάρυνση των φορέων του κόστους επιτυγχάνεται μέσω ενός μηχανισμού, ο οποίος μεταφέρει το κόστος της κάθε δραστηριότητας προς τους φορείς, αλλά εντοπίζει και το κόστος. Οι μεταφορείς αυτοί είναι οι οδηγοί του κόστους των δραστηριοτήτων. Για οδηγοί κόστους των δραστηριοτήτων χρησιμοποιούνται μία ή περισσότερες επιχειρησιακές μεταβλητές, όπως οι παρτίδες παραγωγής ή οι ποσότητες παραγωγής ή ο χρόνος λειτουργίας των μηχανών κατά προϊόν κ.α. ο δείκτης που εκφράζει το κόστος μιας δραστηριότητας προς τη χρησιμοποιούμενη μεταβλητή αναδεικνύει την αποδοτικότητα του οδηγού κόστους. Τα κύρια χαρακτηριστικά του οδηγού κόστους των δραστηριοτήτων είναι ότι: Εκφράζουν τα αίτια που καθιστούν αναγκαία την εκτέλεση μιας δραστηριότητας Προσδιορίζουν, με μεγάλη ακρίβεια, τον προορισμό μιας δραστηριότητας Αποτελούν το μέσο σύνδεσης και κατανομής του κόστους των δραστηριοτήτων προς τους κατάλληλους κοστολογικούς φορείς 6.1) ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΟΔΗΓΩΝ ΚΟΣΤΟΥΣ ΟΔΗΓΟΙ ΣΥΧΝΟΤΗΤΑΣ Είναι οι οδηγοί που δείχνου το βαθμό επανάληψης των δραστηριοτήτων, δηλαδή δείχνουν πόσες φορές εκτελέστηκε η δραστηριότητα, αυτοί οι οδηγοί κόστους είναι πολλοί προσιτοί αλλά λιγότερο ακριβείς, διότι θεωρούν ότι κάθε φορά που πραγματοποιείται η δραστηριότητα απορροφά την ίδια ποσότητα πόρων. Ο όγκος παραγωγής κατά προϊόν, ο αριθμός αποστολών προϊόντων στους πελάτες, ο αριθμός παραλαβών, αποτελούν οδηγούς συχνότητας. 28

ΟΔΗΓΟΙ ΧΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΡΚΕΙΑΣ Είναι αυτοί που δείχνουν τη χρονική διάρκεια εκτέλεσης μιας δραστηριότητας. Αυτοί οι οδηγοί κόστους πρέπει να χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες που έχουν κοινό στόχο, αλλά ο χρόνος χρήσης μιας εξ αυτών είναι διαφορετικός από το χρόνο χρήσης μιας άλλης δραστηριότητας. Παράδειγμα σε μια βιομηχανία παράγονται δύο προϊόντα το Α που είναι απλό στη παραγωγή του και το Β που είναι πιο σύνθετο από το Α. Για τη παραγωγή κάθε παρτίδας Α προϊόντος απαιτούνται 20 λεπτά για την ετοιμασία των μηχανημάτων, ενώ για την παραγωγή μιας παρτίδας Β προϊόντος απαιτείται 1 ώρα. Για τη κατανομή του κόστους ετοιμασία των μηχανημάτων σαν οδηγός κόστους πρέπει να χρησιμοποιηθεί η χρονική διάρκεια της προετοιμασίας κατά παρτίδα, διότι, αν χρησιμοποιηθεί η συχνότητα επανάληψης των παρτίδων, τα 20 λεπτά ερμηνεύονται σαν ισοδύναμα με την 1 ώρα και έτσι το Α προϊόν θα υπερκοστολογηθεί, ενώ το Β θα υποκοστολογηθεί. Παράδειγμα: Σε μια εμπορική επιχείρηση, το Α προϊόν έχει μέση διάρκεια αποθήκευσης 2 βδομάδες και το προϊόν Β έχει 3 βδομάδες, τότε σαν οδηγοί κόστους δε θα ληφθούν απλώς οι ποσότητες των προϊόντων, αλλά για το προϊόν Α η ποσότητα του σε σχέση με τις 2 βδομάδες αποθήκευσης, ενώ για το προϊόν Β η ποσότητα του σε σχέση με τις 3 βδομάδες αποθήκευσης. Ένας οδηγός χρονικής διάρκειας θεωρεί ότι κάθε ώρα, σαν χρονική διάρκεια, είναι δαπανηρή. Το ειδικό προσωπικό που οι αμοιβές τους διαφέρουν από τους υπόλοιπους, πρέπει να επιβαρύνει το κόστος των φορέων βάσει των δικών του ωρών απασχόλησης κατά φορέα. Σύμφωνα με τους καθηγητές Γεώργιο Βενιέρη και Σάνδρα Κόεν εκτός από τις δύο αναφερόμενες κατηγορίες οδηγών κόστους, υπάρχει και μια τρίτη κατηγορία, οι οδηγοί κόστους έντασης. Αυτή η κατηγορία οδηγών κόστους χρησιμοποιείται, όταν καμία από τις δύο αναφερόμενες κατηγορίες δε παρέχει ακριβή πληροφόρηση. Οι οδηγοί κόστους έντασης χρεώνουν το κόστος των πόρων κάθε φορά που εκτελείται μια δραστηριότητα με ακρίβεια. Όπως όταν υπάρχει ο αριθμός επανεκκινήσεων μιας μηχανής κατά προϊόν, αλλά το προϊόν είναι εξαιρετικά πολύπλοκο και απαιτεί εξειδικευμένο προσωπικό για τη παρακολούθηση και τον έλεγχο της ποιότητας παραγωγής του. 29

ΟΔΗΓΟΙ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΙ ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ ΓΕΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ Σε ένα σύστημα A.B.C. η επιλογή κατάλληλου οδηγού κόστους καθορίζει τη συμπεριφορά του κόστους. Ειδικότερα για τα γενικά έξοδα, που είναι έμμεσα, για να επιτευχθεί η καλύτερη δυνατή κατανομή τους στο κόστος των φορέων απαιτείται έγκυρος προσδιορισμός των οδηγών κόστους. Για τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης τα κριτήρια κατανομής του έμμεσου κόστους προς τους κοστολογικούς φορείς στηρίζονται σε ποσοτικά μεγέθη. Για το A.B.C., οι οδηγοί κόστους πρέπει να παρουσιάζουν την υπάρχουσα αιτιώδη σχέση μεταξύ των δραστηριοτήτων και των κοστολογικών φορέων. Η σχέση αυτή αποτελεί βασικό συστατικό του σύγχρονου management για λήψη έγκυρων αποφάσεων. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΟΔΗΓΩΝ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ Αν το κόστος προγραμματισμού της παραγωγής προκαλείται από τον αριθμό των γραμμών παραγωγής που απαιτεί κάθε προϊόν, τότε ο αριθμός των δοκιμών κάθε γραμμής θα αντιπροσωπεύει τον οδηγό κόστους για την κατανομή του κόστους προγραμματισμού της παραγωγής. Στον έλεγχο της παραγωγής για τη δραστηριότητα της δειγματοληψίας ο αριθμός των επιθεωρήσεων μπορεί να θεωρηθεί ο οδηγός κόστους. Δηλαδή το κόστος της δειγματοληψίας επηρεάζεται από τη συχνότητα επιθεωρήσεων της παραγωγής. Έτσι κάθε φορά που θα γίνεται δειγματοληψία, το προϊόν ή η παρτίδα των προϊόντων, η οποία ελέγχεται, θα πρέπει να επιβαρύνεται με το κόστος της δραστηριότητας της δειγματοληψίας. Ένα κέντρο κόστους δραστηριοτήτων που αποτελείται από αυτόματες μηχανές θα χρησιμοποιήσει για οδηγό κόστους τις ώρες λειτουργίας των μηχανών. Ένα κέντρο κόστους που κάνει συνεχή επεξεργασία υλικών, όπως γίνεται με τα χημικά υλικά, θα χρησιμοποιήσει για οδηγό κόστους τον όγκο των υλικών που αποβάλλονται από την επεξεργασία. Ο οδηγός κόστους της δραστηριότητας που έχει σχέση με την αγορά υλικών είναι ο αριθμός τω παραγγελιών. 30

Ο οδηγός κόστους της φυσικής διαχείρισης των υλικών είναι ο αριθμός των μετακινήσεων. Ο οδηγός κόστους της υποστήριξης γραμμών παραγωγής προϊόντων είναι ο αριθμός των γραμμών αυτών. Σε ένα κέντρο κόστους που οι εργαζόμενοι του προσφέρουν χειρωνακτική εργασία, το κόστος της άμεσης εργασίας αποτελεί τον οδηγό κόστους. 7) ΑΡΙΘΜΟΣ ΑΠΑΙΤΟΥΜΕΝΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΚΑΙ ΟΔΗΓΩΝ ΚΟΣΤΟΥΣ Ο προσδιορισμός και ο αριθμός των απαιτούμενων δραστηριοτήτων και οδηγών κόστους αποτελεί μια δύσκολη και χρονοβόρα διαδικασία διότι επηρεάζεται από: Τη πολυπλοκότητα της παραγωγικής διαδικασίας Το μείγμα και τον όγκο των παραγόμενων προϊόντων Την ακρίβεια που απαιτείται στην ανάλυση των δεδομένων Η λειτουργία ενός συστήματος A.B.C., δεδομένου του μεγέθους της οικονομικής μονάδας που εφαρμόζεται, πρέπει να διέπεται από το νόμο της αποδοτικότητας. Δε πρέπει να είναι υπερβολικά αναλυτικό, προκειμένου να δώσει αξιόπιστες πληροφορίες. Παράδειγμα, σε μια βιομηχανική επιχείρηση που απασχολεί 500 εργαζόμενους, ένα απλό σύστημα A.B.C. είναι ικανό να δώσει ακριβείς τιμές κόστους σε διαδικασίες και φορείς, λειτουργώντας 150-200 δραστηριότητες, αρκεί αυτές να συνοδεύονται από έγκυρους οδηγούς κατανομής του κόστους. Η ύπαρξη και λειτουργία μεγάλου αριθμού δραστηριοτήτων επιτρέπει την ανάπτυξη εύκαμπτων κοστολογικών και προϋπολογιστικών συστημάτων που δίνουν τη δυνατότητα στους managers να λειτουργούν με πλήρη διαφάνεια προς κάθε κατεύθυνση και επίπεδο λειτουργίας. Χαρακτηριστική είναι η καταγραφή των καθηγητών Robert Kaplan και Anthony Atkinson που αναφέρουν ότι στις εγκαταστάσεις των επιχειρήσεων Siemens και Mercedes τα κέντρα δραστηριοτήτων κυμαίνονται από 1000-2000. Σύμφωνα με το Brian Higgins, κορυφαίο στέλεχος στο τομέα ανάλυσης των δραστηριοτήτων της εταιρίας First Data Corp., και τους καθηγητές Ronald Hilton, Michael Maher και Frank Selto, σε μια μεσαίο μεγέθους για τα διεθνή δεδομένα οικονομική μονάδα, η οποία απασχολεί 31

περίπου 1000εργαζόμενους, ενδείκνυται να αναπτυχθούν και να λειτουργήσουν 200-300 δραστηριότητες. Στο σύστημα A.B.C. ένας οδηγός κατανομής του κόστους για να θεωρείται έγκυρος πρέπει να συμβάλλει: Στην ακριβέστερη δυνατή κοστολόγηση των φορέων Στη συλλογή των περισσοτέρων δυνατών πληροφοριών Προκειμένου να διευκολυνθεί, να βελτιστοποιηθεί και να απλοποιηθεί η διαδικασία συσχέτισης των δραστηριοτήτων με τους κοστολογικούς φορείς, οι δραστηριότητες οι οποίες παρουσιάζουν την ίδια κοστολογική συμπεριφορά, δηλαδή έχουν παρόμοια χαρακτηριστικά ή παρόμοια σκοπιμότητα, ομαδοποιούνται σε δεξαμενή κόστους. Έτσι οι δραστηριότητες που βρίσκονται στην ίδια δεξαμενή κόστους μπορούν να αντιμετωπισθούν με τον ίδιο οδηγό κόστους. Σε άρθρο του ο καθηγητής Dave Scott επισημαίνει τη μεγάλη σημασία της λεπτομέρειας σε όλες τις επιχειρησιακές διαδικασίες. Η λεπτομερής ανάλυση του τρόπου απορρόφησης των πόρων από όλη τη παραγωγική αλυσίδα (προμήθεια - αποθήκευση υλών και υλικών - βιομηχανοποίηση - συσκευασία - αποθήκευση προϊόντων - φόρτωση - διάθεση) επιτυγχάνει τη βελτιστοποίηση της αλυσίδας της προστιθέμενης αξίας. Το A.B.C. ουσιαστικά είναι το σύστημα κοστολόγησης που επιτυγχάνει αυτή τη βελτιστοποίηση, γιατί είναι το μόνο που μέσω των μεμονωμένων δραστηριοτήτων αναδεικνύει τις λεπτομέρειες της δράσης σε όλους τους επιχειρησιακούς τομείς. Ο κοστολόγος - οργανωτής πρέπει να προσέξει τη συμπεριφορά των εργαζομένων που έχουν σχέση με το κάθε οδηγό κόστους που επηρεάζεται. Και αυτό γιατί η επιλογή ενός οδηγού κόστους για τη κατανομή του κόστους μιας δραστηριότητας έχει επιπτώσεις όχι μόνο στο τρόπο κατανομής του κόστους αυτής της δραστηριότητας αλλά και στη διατήρηση ή όχι των θέσεων εργασίας που υπάρχουν. Παράδειγμα, σε μια παραγωγική μονάδα ο αριθμός των παρτίδων παραγωγής αποτελεί τον οδηγό κατανομής του κόστους μεταξύ των παραγόμενων προϊόντων. Επειδή όμως η κάθε παρτίδα παραγωγής έχει υψηλό σταθερό κόστος, δίνεται εντολή μείωσης του αριθμού των παρτίδων. Το γεγονός αυτό, μπορεί να επιφέρει μείωση των ωρών συντήρησης των μηχανημάτων που ασχολούνται με αυτή τη παραγωγική διαδικασία και κατά συνέπεια μείωση κάποιας ή κάποιων θέσεων εργασίας του τομέα τεχνικής συντήρησης. 32

8) Η ΣΤΑΥΡΟΕΙΔΗΣ ΔΟΜΗ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΟΥ A.B.C. Τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης στην ανάπτυξή τους παρουσιάζουν μια και μοναδική όψη. Αυτή του υπολογισμού του συνολικού κόστους παραγωγής των αγαθών. Το A.B.C. επιδιώκει τον υπολογισμό του κόστους των φορέων μέσα από την οργάνωση, σχεδιασμό και προγραμματισμό δράσης, κοστολόγηση και απολογιστικό έλεγχο όλων των δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδας. Αυτό σημαίνει ότι το A.B.C. εκτός από τον υπολογισμό επιδιώκει και τον έλεγχο του κόστους της κάθε δραστηριότητας, με εντοπισμό των αιτίων που το προκαλούν και το επηρεάζουν. Δηλαδή το σύστημα A.B.C. έχει δύο όψεις οι οποίες μάλιστα έχουν και σταυροειδή δομή όπως το επεσήμαναν πρώτοι οι καθηγητές Robert Kaplan, Robin Cooper και στη συνέχεια Ronald Hilton. Η όψη απόδοσης του κόστους Εδώ σε πρώτη φάση πραγματοποιείται η κατανομή του κόστους των πόρων στις δραστηριότητες και σε δεύτερη φάση ο καταλογισμός του κόστους των δραστηριοτήτων στους φορείς του κόστους. Μέσα από τα στοιχεία που αναδεικνύονται επιδιώκεται: - Η βελτίωση της απόδοσης της οικονομικής μονάδας - Η καλύτερη δυνατή εξυπηρέτηση και ικανοποίηση των αναγκών του πελάτη - Η ανάδειξη των αιτίων απορρόφησης των πόρων - Το τι προκαλεί την εκτέλεση μιας εργασίας και κατά πόσο αυτή εκτελείται ικανοποιητικά Η όψη των διαδικασιών Η όψη των διαδικασιών ουσιαστικά είναι η όψη ελέγχου του κόστους των δραστηριοτήτων. Εδώ, μέσω των οδηγών κόστους και με τη χρήση κατάλληλων δεικτών μέτρησης, ελέγχεται ο τρόπος κατανομής των πόρων στις δραστηριότητες καθώς και η ίδια η λειτουργία της κάθε δραστηριότητας. Ειδικότερα επιτυγχάνεται: - Η σύγκριση των διαφορετικών κοστών της ίδιας δραστηριότητας, όταν αυτή υπάρχει και λειτουργεί σε τουλάχιστον δυο τομείς. Παράδειγμα, όταν η δραστηριότητα με τις εργασίες ενημέρωσης των φακέλων προμήθειας πρώτων υλών πραγματοποιείται τόσο από το τομέα προμηθειών, όσο και από το τομέα του λογιστηρίου - Η λήψη αποφάσεων σχετικά με το βαθμό ύπαρξης και λειτουργίας της κάθε δραστηριότητας 33

- Ο σχεδιασμός νέων δραστηριοτήτων - Η ανάδειξη των προτεραιοτήτων για την βελτίωση των λειτουργιών Παρατηρώντας τα στοιχεία της δισδιάστατης υπόστασης του Λ.Β.Ο. και γνωρίζοντας το κοστολογικό ρόλο του καθενός από τα στοιχεία που την αποτελούν, συμπεραίνεται ότι: - Στη όψη απόδοσης του κόστους απεικονίζεται ο τρόπος κοστολόγησης των φορέων - Στην όψη των διαδικασιών γίνεται προσπάθεια εκμετάλλευσης των κοστολογικών πληροφοριών που απορρέουν από τη κοστολόγηση των φορέων Πίνακας 2: Οι δύο όψεις ενός συστήματος Λ.Β.Ο. Οδηγοί κόστους Πόροι I Επιμερισμός κόστους πόρων I Κατανομής πόρων Δραστηριότητες Δείκτες απόδοσης I Επιμερισμός κόστους δραστηριοτήτων I Φορείς κόστους Κατανομής δραστηριοτήτων 34

ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΚΑΙ ΣΥΓΧΡΟΝΕΣ ΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ A.B.C. 1) ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ Πλεονεκτήματα διοικητικής μορφής - Παρέχεται η δυνατότητα για σωστή μέτρηση της απόδοσης του προϊόντος στο ανταγωνιστικό περιβάλλον. - Από την ενασχόληση του A.B.C. με τα έμμεσα - γενικά έξοδα παρέχονται πολύτιμες πληροφορίες που χρησιμοποιούνται για τη μέτρηση της αποτελεσματικότητας της διοίκησης. - Αναγνωρίζεται η πολυπλοκότητα της παραγωγής, η διαφοροποίηση των προϊόντων και η ιδιαιτερότητα του κάθε πελάτη. - Μπορεί να χρησιμοποιηθεί στον έλεγχο των διαδικασιών που δε προσφέρουν αξία στο προϊόν, όπως οι διαδικασίες που είναι σχετικές με τι παραγωγή, παράδειγμα η αποθήκευση και οι βοηθητικές διαδικασίες, όπως λειτουργία τραπεζικών λογαριασμών. - Οδηγεί σε καλύτερες διοικητικές αποφάσεις και συμβάλλει στον καθορισμό της τιμής πώλησης του προϊόντος. Αυτή είναι η άποψη των καθηγητών Weygandt, Kieso και Kimmel, μετά από την εφαρμογή και ανάλυση του A.B.C. στην εταιρεία Lift Jack Company. - Προσφέρει μια καθαρότερη εικόνα για τον τρόπο που το κάθε στοιχείο των προϊόντων, των υπηρεσιών, αλλά και των δραστηριοτήτων μιας οικονομικής μονάδας, συμβάλλει στα συνολικά κέρδη αυτής. Το A.B.C. βρίσκει χρησιμότητα και σε εφαρμογές εκτός της κοστολόγησης όπως: - Στην what - if ανάλυση για τον έλεγχο διάφορων εναλλακτικών σεναρίων, όπως σενάρια αλλαγής του μείγματος των προϊόντων που παράγονται δια μέσου ανάπτυξης περιορισμού ή παύσης της λειτουργίας παραγωγικών διαδικασιών. - Στην εφαρμογή της ανάλυσης κερδοφορίας ανά παραγωγική διαδικασία ή ανά τμήμα αγοράς. - Στη παροχή πληροφοριών για τον έλεγχο παραγωγής με τη χρήση των αιτιών κόστους. Αίτια κόστους: 35

ο Είναι μη οικονομικά μέτρα μέτρησης της αποδοτικότητας της διαδικασίας. ο Βοηθούν στον προσδιορισμό των δραστηριοτήτων που δε προσδίδουν αξία στο προϊόν και απλώς σπαταλούν πόρους. ο Δίνουν πληροφορίες στους υπεύθυνους λειτουργίας σχετικά με το πώς συμπεριφέρονται τα γενικά έξοδα που είναι ανεξάρτητα του όγκου παραγωγής. ο Παρέχουν μια βάση για τη δημιουργία ευέλικτων προϋπολογισμών και την εφαρμογή της ανάλυσης αποκλίσεων. Πλεονεκτήματα λειτουργικής μορφής - Με το Λ.Β.Ο. επιτυγχάνεται ο έλεγχος του κόστους, χωρίς να μειώνεται η ποιότητα της εξυπηρέτησης προς τους πελάτες. - Επιτυγχάνεται σωστός καταλογισμός των εξόδων στα προϊόντα και αναδεικνύεται έτσι η κερδοφορία του προϊόντος. - Οι προϋπολογισμοί και οι προβλέψεις γίνονται με καλύτερες βάσεις δεδομένων. - Το Λ.Β.Ο. μέσω της ανάλυσης των δραστηριοτήτων προσφέρει μια εικόνα καθορισμού των δραστηριοτήτων που προσθέτουν αξία στα προϊόντα, καθώς και αυτών που δε προσθέτουν αξία. Παράδειγμα η κοπή τιμολογίου πώλησης είναι δραστηριότητα που προσθέτει αξία στο πελάτη ο οποίος αγοράζει το προϊόν. Οι δραστηριότητες μεταφοράς και αποθήκευσης των έτοιμων προϊόντων από την παραγωγή στην αποθήκη αποτελούν δραστηριότητες οι οποίες δε προσθέτουν αξία στο πελάτη που αγοράζει κάποιο προϊόν. - Η ανάλυση των δραστηριοτήτων δίνει την ευκαιρία στη διοίκηση και στους εργαζόμενους να εξοικονομήσουν πόρους μέσα από τον ανασχεδιασμό του τρόπου εκτέλεσης των δραστηριοτήτων. - Η ευελιξία του Λ.Β.Ο. στο τρόπο λειτουργίας του παρέχει τη δυνατότητα συγκέντρωσης του κόστους αναφορικά με πολλά και διαφορετικά κοστολογικά αντικείμενα. - Στις περιπτώσεις ύπαρξης γενικών εξόδων που πρέπει να κατανεμηθούν σε προϊόντα που παράγονται από περισσότερες της μιας γραμμές παραγωγής, ανεξάρτητα του όγκου παραγωγής, επιτυγχάνεται ακριβέστερη πληροφόρηση σχετικά με το κόστος που κατανέμεται και καταλογίζεται στα προϊόντα. - Αντί να χρησιμοποιεί ανούσιες μεθόδους επιμερισμού των γενικών εξόδων, όπως οι εργατοώρες, χρησιμοποιεί πολλαπλά αίτια κόστους για να κατανέμει τα γενικά έξοδα, πρώτα στις δραστηριότητες και μετά στους φορείς του κόστους. 36

- Οι οδηγοί κόστους προσφέρουν σημαντικά στοιχεία σχετικά με τον έλεγχο και την αξιολόγηση του κόστους και την αξιολόγηση της απόδοσης σε λειτουργικό επίπεδο. 2) ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ Μειονεκτήματα διοικητικής μορφής - Στη πράξη δεν έχει ακόμη αποδειχθεί πλήρως η θετική επίπτωση του Λ.Β.Ο. στη κερδοφορία των οικονομικών μονάδων. Είναι διάχυτη η εντύπωση ότι η εφαρμογή του Λ.Β.Ο. είναι ιδιαίτερη πολυδάπανη, σε βαθμό που είναι άγνωστο αν αντισταθμίζεται από τα οφέλη που προσφέρει. Διότι, όσο αυξάνει η πολυπλοκότητα και η ποικιλία των παραγόμενων προϊόντων, τόσο πιο υπερβολικός γίνεται ο αριθμός των προς διαχείριση στοιχείων, οδηγώντας έτσι σε μια αρνητική σχέση κόστους - ωφέλειας. - Μέχρι σήμερα το Λ.Β.Ο. μόνο εν μέρει κάλυψε τις μεγάλες προσδοκίες που είχαν αρχικά σχηματιστεί απ αυτό. - Οι πληροφορίες που παρέχονται από τα συστήματα Λ.Β.Ο. είναι ιστορικές και επομένως στερούνται άμεσης συνάφειας με τις μελλοντικές στρατηγικές αποφάσεις. Το πρόβλημα της έλλειψης συνάφειας με τις μελλοντικές στρατηγικές αποφάσεις μπορεί να λυθεί με τη χρησιμοποίηση προϋπολογιστικών μεγεθών. Μειονεκτήματα λειτουργικής μορφής - Αν δεν υπάρξει καλή επιλογή δραστηριοτήτων και οδηγών κόστους, τότε, αντί να περιορισθεί, μπορεί να αυξηθεί ο βαθμός αυθαιρεσίας του τρόπου κατανομής των γενικών εξόδων. Αν οι οικονομική μονάδα, κατά το σχεδιασμό του τρόπου λειτουργίας του Λ.Β.Ο., δεν επιλέξει το κατάλληλο βαθμό ανάλυσης και λεπτομέρειας των δεδομένων, τότε θα συναντήσει προβλήματα για τη σωστή επιλογή των δραστηριοτήτων και των οδηγών κόστους. - Με την εφαρμογή του Λ.Β.Ο. δεν αντιμετωπίζονται με μεγαλύτερη αποτελεσματικότητα προβλήματα που σχετίζονται με τι κοινό κόστος παραγωγής και διάθεσης των προϊόντων, αν δεν υπάρξει εκμετάλλευση του τρόπου λειτουργίας των δραστηριοτήτων. - Στην ύπαρξη ποικίλων και πολύπλοκων προϊόντων η συλλογή των κατάλληλων, σύμφωνα με το Λ.Β.Ο., στοιχείων απαιτεί υψηλό κόστος που πολλές φορές είναι μεγαλύτερο της ωφέλειας που προκύπτει. 37

3) ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ - Το A.B.C. αποτελεί τη πλέον σύγχρονη μέθοδο κοστολόγησης και αναπτύχθηκε με σκοπό να καλύψει τις ανάγκες για έγκαιρη ανίχνευση του εξωτερικού περιβάλλοντος και να κάνει σωστό προγραμματισμό και χρηματοοικονομική διαχείριση. - Το A.B.C. βασίζεται στην ανάλωση των πόρων μέσω των δραστηριοτήτων και όχι μέσω των τμημάτων. Αυτό δείχνει ότι το A.B.C. είναι μέρος του σύγχρονου management που στηρίζεται στις διαδικασίες και όχι στις λειτουργίες της οικονομικής μονάδας. - Το A.B.C. παρέχει τη δυνατότητα έρευνας του βαθμού υποαπασχόλησης των εργαζομένων και της υποαπορρόφησης των πόρων. - Σε ένα σύστημα A.B.C. οι δραστηριότητες αναλώνουν τους πόρους και κύριο στόχο έχουν την πώληση των προϊόντων στους πελάτες. - Το A.B.C. θεωρεί ότι το κόστος κάθε προϊόντος ισούται με το άθροισμα του κόστους των απαιτούμενων δραστηριοτήτων. - Το A.B.C. αποτελεί το πρώτο στάδιο της πορείας προς το σύστημα A.B.M. - Το A.B.C., σε συνδυασμό με το A.B.M., αποτελεί στρατηγικό μοντέλο ανάπτυξης για την αντιμετώπιση της ανταγωνιστικότητας της αγοράς. - Από την εφαρμογή του A.B.C. αποκομίζουν οφέλη οι οικονομικές μονάδες που: a) Τα προϊόντα τους διαφέρουν σε ποσότητα, πολυπλοκότητα, μέγεθος παρτίδων. b) Τα υψηλά γενικά - έμμεσα έξοδα τείνουν να αυξηθούν και άλλο c) Τα αρμόδια στελέχη έχουν άγνοια του πραγματικού τρέχοντος κόστους. d) Έχουν σημαντικές αλλαγές, αναπτυσσόμενο τεχνολογικό περιβάλλον, ανασχεδιασμό και αυτοματοποίηση των γραμμών παραγωγής. - Οι οικονομικές μονάδες που εφαρμόζουν ένα σύστημα A.B.C., με το να παρακολουθούν και να ελέγχουν το διαχρονικά διαμορφούμενο κόστος των προϊόντων, επιτυγχάνουν την ανάδειξη και πλήρη εκμετάλλευση όλων των διαθέσιμων πόρων και αιτιών απορρόφησης του κόστους, ενώ όσοι υιοθετούν ένα παραδοσιακό σύστημα κοστολόγησης, μέσα από την προσπάθεια συνεχούς μείωσης του κόστους, ουσιαστικά δε δείχνουν μεγάλο ενδιαφέρον για τους διαμορφούμενους ρυθμούς ανάπτυξης τους. 38

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ ΕΡΕΥΝΑΣ Σε άρθρο του καθηγητή κ. Δημήτριου Γκίνογλου, παρουσιάζονται τα συμπεράσματα της έρευνας που έγινε σε Ελληνικές παραγωγικές επιχειρήσεις και αφορά τις σχέσεις αυτών με το A.B.C. Από την έρευνα προέκυψε ότι: 1. Ο αριθμός των επιχειρήσεων που έχουν υιοθετήσει το A.B.C. σήμερα, παραμένει σχετικά μικρός. Ωστόσο έχουν αρχίσει να διαμορφώνονται και στην Ελλάδα οι κατάλληλες συνθήκες όπως, ανταγωνισμός στη αγορά, διοικητικό management υψηλού επιπέδου, αναγκαιότητα παροχής έγκυρων πληροφοριών, οι οποίες καθιστούν αναγκαία την εφαρμογή του. 2. Οι οικονομικές μονάδες σε ποσοστό 85% πιστεύουν ότι τα υπάρχοντα συστήματα κοστολόγησης καλύπτουν πλήρως τις ανάγκες τους. 3. Το A.B.C. χρησιμοποιείται μόνο από το 5% των οικονομικών μονάδων, από τις οποίες οι μισές το εφαρμόζουν πλήρως. 4. Όσες οικονομικές μονάδες υιοθέτησαν το A.B.C., επηρεάστηκαν απ αυτό σε ότι αφορούσε το κόστος για τη τιμολόγηση των προϊόντων, ενώ σε μικρότερο βαθμό οι αποφάσεις που σχετίζονταν με τη κερδοφορία των προϊόντων και με την αύξηση ή μείωση της παραγωγής. 5. Μόνο το 18% των οικονομικών μονάδων γνωρίζουν το A.B.C. 6. Το 16% των οικονομικών μονάδων δε γνωρίζει το κόστος των βασικών δραστηριοτήτων τους. 7. Το ποσοστό αυτών που χρησιμοποιούν ειδικό πακέτο λογισμικού για την εφαρμογή του A.B.C. ανέρχεται στο 2%. 8. Το 15% των μονάδων συνδέει ο σύστημα A.B.C. με τα πληροφοριακά τους συστήματα. 4) ΣΥΓΧΡΟΝΕΣ ΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ A.B.C. Το A.B.C. ξεκίνησε έχοντας ως πεδίο εφαρμογής τη κοστολόγηση προϊόντων. Ωστόσο σήμερα έχει επεκταθεί σε θέματα όπως: - Η κοστολόγηση υπηρεσιών. - Ο χειρισμός κόστους που δεν άπτεται της παραγωγής παράδειγμα, πωλήσεων και διανομής. - Η κοστολόγηση πελατών και προμηθευτών. - Ο προγραμματισμός και οι προϋπολογισμοί. 39

- Η σε βάθος κατανόηση των γενεσιουργών αιτιών του κόστους σε κάθε ιεραρχικό επίπεδο της επιχείρησης για τη λήψη των αποφάσεων. 40

ΤΡΟΠΟΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΤΟΥ A.B.C. 1) ΣΧΕΣΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ Βάσει του A.B.C. τα πραγματοποιούμενα έξοδα, εργασία, γενικά έξοδα, καταναλώνονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων. Αυτό σημαίνει ότι οι δραστηριότητες προκαλούν το κόστος και στη συνέχεια οι τελικοί φορείς του κόστους (προϊόντα και πελάτες) απορροφούν τις δραστηριότητες. 2) ΜΟΝΤΕΛΟ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ A.B.C. Σύμφωνα με τους καθηγητές Hilton, Maher και Selto, στο σύστημα A.B.C. τέσσερα είναι τα βασικά στάδια υπολογισμού του κόστους: a) Καθορισμός και επιλογή των δραστηριοτήτων που έχουν σχέση με τα προϊόντα της επιχείρησης. b) Υπολογισμός του κόστους των δραστηριοτήτων που έχουν σχέση με τα προϊόντα της επιχείρησης. c) Καθορισμός των οδηγών κόστους της κάθε δραστηριότητας. d) Υπολογισμός του κόστους των δραστηριοτήτων σε κάθε προϊόν. Επειδή όμως μια καλή λειτουργία ενός συστήματος A.B.C. στηρίζεται στη σωστή οργάνωση των διαδικασιών, τα τέσσερα στάδια μπορούν να διαιρεθούν σε έντεκα στάδια. 1) Προσδιορισμός των πόρων λειτουργίας Γίνεται ο προσδιορισμός των πόρων που καθορίζουν το κόστος. Η πηγή λήψης των πόρων είναι οι ομάδες 2 «Αποθέματα», μόνο το κόστος ανάλωσης, και 6 «Οργανικά έξοδα». Οι πόροι που χρησιμοποιούνται για μελλοντικά προϊόντα πρέπει να εξαιρεθούν από τις δαπάνες που καταλογίζονται στα παραγόμενα προϊόντα. Τέτοιες δαπάνες μπορούν να χαρακτηριστούν αυτές του τομέα «έρευνας και ανάπτυξης» όταν αυτές πραγματοποιούνται για το σχεδιασμό νέων προϊόντων. 41

2) Αναγνώριση των σπουδαιότερων δραστηριοτήτων Επιδιώκεται η ακριβής αναγνώριση και ο καθορισμός των κυριότερων δραστηριοτήτων που πραγματοποιούνται, ενώ παράλληλα εντοπίζεται το εύρος των εργασιών που περιλαμβάνει η δραστηριότητα. Γ ια παράδειγμα, η δραστηριότητα Λήψη τιμολογίων αγορών περιέχει τη μεμονωμένη δραστηριότητας της λήψης και ελέγχου ορθότητας των τιμολογίων. 3) Δημιουργία κέντρων κόστους για κάθε μια δραστηριότητα Η κάθε δημιουργούμενη δραστηριότητα χαρακτηρίζεται και λειτουργεί σαν ένα κέντρο κόστους. Αν το κέντρο κόστους στη Λήψη τιμολογίων αγορών περιλαμβάνει τις μεμονωμένες εργασίες που πραγματοποιούνται από τη στιγμή του προγραμματισμού μιας παραγγελίας μέχρι το σημείο παραλαβής του αγοραζόμενου αγαθού, τότε οι πόροι που θα απορροφηθούν απ όλες αυτές τις εργασίες δημιουργούν το συνολικό κόστος αυτής της δραστηριότητας. 4) Αναγνώριση των φορέων που απορροφούν το κόστος των δραστηριοτήτων Γίνεται η αναγνώριση των φορέων του κόστους. Σαν φορείς του κόστους, εκτός από τα παραγόμενα προϊόντα και υπηρεσίες, μπορούν να χαρακτηριστούν και οι πελάτες της οικονομικής μονάδας, μεμονωμένοι, ένας προς έναν ή ομαδοποιημένοι κατά κατηγορία. 5) Αναδιοργάνωση του λογιστικού σχεδίου σύμφωνα με τις ανάγκες του Α,Β.Ο. Περιλαμβάνει την αναδιοργάνωση των λογαριασμών του λογιστικού σχεδίου για τις ανάγκες οι οποίες προκύπτουν από την εφαρμογή του Λ.Β.Ο. Η ύπαρξη λογιστικών λογαριασμών που απεικονίζουν τους πόρους κατά δραστηριότητα αποτελούν τη βάση αυτής της αναδιοργάνωσης. Αυτό το λογιστικό σχέδιο πρέπει να παρουσιάζει: Τους πόρους κατά δραστηριότητα. Τις δραστηριότητες κατά φορέα. Τα έσοδα κατά είδος πωλούμενου αγαθού και κατά κατηγορία πελατών. 42

6) Υπολογισμός του κόστους της κάθε δραστηριότητας Υπολογίζεται το ύψος του κόστους της κάθε δραστηριότητας. Τα ισοζύγια του λογιστικού σχεδίου είναι μια έγκυρη πηγή λήψης των εξόδων για τον υπολογισμό του κόστους. Όσον αφορά τα άμεσα έξοδα της κάθε δραστηριότητας, αυτά καταλογίζονται κατ ευθείαν σ αυτήν. Η κατανομή των έμμεσων - γενικών εξόδων επιτυγχάνεται μόνο με τη χρήση οδηγών κόστους. Γ ια παράδειγμα, ο λογαριασμός της ηλεκτρικής ενέργειας δε παρέχει καμία ένδειξη για το πώς αυτή καταναλώνεται στα διάφορα τμήματα μιας βιοτεχνίας. Οι μετρημένες όμως KWH που καταναλώθηκαν κατά τμήμα χρησιμοποιούνται ως οδηγοί κατανομής του κόστους της ηλεκτρικής ενέργειας σε κάθε τμήμα. 7) Ομαδοποίηση των δραστηριοτήτων σε δεξαμενές κόστους Όταν κάποιες δραστηριότητες έχουν κοινό στόχο και ίδια κοστολογική συμπεριφορά, τότε επιδιώκεται η ομαδοποίηση αυτών των δραστηριοτήτων σε δεξαμενές κόστους. Παράδειγμα το κόστος των δραστηριοτήτων «λήψη δείγματος από τη παραγωγή», «μεταφορά στα εργαστήρια», «προεργασία ελέγχου», «χημική ανάλυση», «έλεγχος προδιαγραφών» και «έλεγχος εξαγόμενων εργαστηριακών συμπερασμάτων», μπορούν να αποτελέσουν μια δεξαμενή κόστους των μεμονωμένων δραστηριοτήτων του «Ποιοτικού ελέγχου». Παρακάτω, παρουσιάζεται μια δεξαμενή κόστους που αποτελείται από το κόστος των μεμονωμένων δραστηριοτήτων που ασχολούνται με τις «Προμήθειες». ΠΡΟΜΗΘΕΙΕΣ 1. Έλεγχος αποθήκης 2. Εισαγωγή παραγγελίας 3. Ασφαλή τοποθέτηση 4. Εξέταση 5. Επιστροφή 6. Αποθήκευση 7. Καταγραφή 43

8) Επιλογή των κατάλληλων οδηγών κόστους Επιλέγονται οι οδηγοί κόστους για καθεμία δραστηριότητα. Τα κριτήρια επιλογής των οδηγών κόστους πρέπει να είναι αυστηρά, ώστε να αποφεύγονται οι λανθασμένες κατανομές του κόστους προς τους φορείς. Οι κυριότεροι παράγοντες αξιολόγησης ενός οδηγού κόστους είναι: Να δικαιολογεί πλήρως τη κατανομή του κόστους της δραστηριότητας προς τους φορείς Να είναι εύκολα αναγνωρίσιμος και μετρήσιμος Οι πληροφορίες γύρω από τα δεδομένα και το περιεχόμενο του οδηγού κόστους να είναι εύκολα προσιτές από το κοστολόγο. Να έχει άμεση και αναγνωρίσιμη σχέση με τους φορείς που δέχονται το κόστος της δραστηριότητας. Παρουσιάζονται μερικές βασικές δραστηριότητες και οι αντίστοιχοι οδηγοί κόστους που χρησιμοποιούνται για τη κατανομή του κόστους στο Λ.Β.Ο. και στα παραδοσιακά συστήματα. Δραστηριότητες Λ.Β.Ο. Παραδοσιακό Προγραμματισμός Αριθμός παρτίδων Εργατοώρες παραγωγής Παραγγελίες πρώτων Αριθμός παραγγελιών Εργατοώρες υλών Ρύθμιση μηχανών Αλλαγή προϊόντος Εργατοώρες Έλεγχος παραγωγής Αριθμός μονάδων Εργατοώρες Οι οικονομικές μονάδες υψηλής τεχνολογίας έχουν ανταγωνιστικό πλεονέκτημα, διότι εκμεταλλεύονται τη χρήση των τεχνολογικά εξελιγμένων πληροφοριακών συστημάτων που διαθέτουν και είναι πρωτοπόρες στην υιοθέτηση των συστημάτων Λ.Β.Ο. 9) Καθορισμός του τρόπου ισοδύναμης κατανομής του κόστους Καθορίζεται το μέσο που προσδίδει στον οδηγό κόστους τη δυνατότητα ισοδύναμης κατανομής του κόστους της δραστηριότητας προς τους φορείς απορρόφησης του. 44

10) Καταλογισμός του κόστους δραστηριοτήτων στους φορείς Γίνεται λεπτομερής ανάλυση των κοστολογικών στοιχείων που αναδείχθηκαν, με στόχο τη καλύτερη δυνατή εκμετάλλευση τους. Για παράδειγμα, εδώ αναλύεται και ελέγχεται η απόδοση της εργασίας του κάθε εργαζόμενου σε μια δραστηριότητα. Αν ένας εργαζόμενος μπορεί να ολοκληρώνει τη εργασία του μόνο με το 80% του χρόνου εργασίας του, τότε, αν αυτός χρησιμοποιείται εκεί για όλο το ωράριο του, υπάρχει απώλεια 20% του εργατικού δυναμικού αυτού του εργαζόμενου. 11) Λεπτομερής ανάλυση των κοστολογικών στοιχείων με στόχο τη καλύτερη δυνατή εκμετάλλευση τους Εδώ πραγματοποιείται ο καταλογισμός του κόστους των δραστηριοτήτων στους φορείς του κόστους. Η διαδικασία αυτή πραγματοποιείται με τη χρήση των κατάλληλων οδηγών κόστους που ήδη έχουν επιλεγεί κατά το όγδοο στάδιο των διαδικασιών. Ο καταλογισμός του κόστους των δραστηριοτήτων γίνεται βάσει της «ζήτησης», που αυτές παρουσιάζουν κατά τις διαδικασίες παραγωγής και διάθεσης των αγαθών. Η «ζήτηση» που παρουσιάζει ένα αγαθό για κάποια συγκεκριμένη δραστηριότητα είναι ανάλογη της συχνότητας επανάληψης του οδηγού κόστους αυτής της δραστηριότητας. 3) ΒΑΣΕΙΣ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Ένας οδηγός κόστους μιας δραστηριότητας πρέπει να είναι πλήρως αποδεκτός και εύκολα αναγνωρίσιμος και μετρήσιμος από τους φορείς οι οποίοι πρόκειται να δεχθούν το κόστος αυτής της δραστηριότητας. Αν επιλεγεί για οδηγός κόστους κάποιο ποσοτικό στοιχείο, πρέπει να μετράται η συχνότητα επανάληψης του στοιχείου αυτού. Παράδειγμα, στη παραγωγή ενός προϊόντος, για να χρησιμοποιηθούν οι παρτίδες παραγωγής σαν οδηγός κατανομής του κόστους πρέπει ο αριθμός των παρτίδων παραγωγής αυτού του προϊόντος να είναι γνωστός. Αν επιλεγεί για οδηγός κόστους ο χρόνος ολοκλήρωση μιας συναλλαγής, για παράδειγμα ο χρόνος ετοιμασίας της γραμμής παραγωγής, τότε πρέπει, μέσα από ένα μηχανισμό, να γίνεται η μέτρηση του χρόνου ολοκλήρωσης αυτής της συναλλαγής. 45

Τελικά, όποιας μορφής οδηγός κόστους και να επιλεγεί υποχρεωτικά πρέπει να χαρακτηρίζεται από μια αρχή: Να έχει ισοδύναμη σχέση με όλους τους φορείς που πρόκειται να απορροφήσουν το κόστος της δραστηριότητας. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Τ ρόπος κατανομής του κόστους ενός τμήματος Το συνολικό κόστος των δοκιμών της παραγωγής των προϊόντων Α Β και Γ είναι 600. Πραγματοποιήθηκαν συνολικά 50 δοκιμές, 10 για το Α, 15 για το Β και 25 για το Γ. Με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης η κατανομή του κόστους των δοκιμών γίνεται βάση των παραχθέντων ποσοτήτων κατά προϊόν. Με το Λ.Β.Ο. ο αριθμός δοκιμών κατά προϊόν αποτελεί τον οδηγό κατανομής του κόστους αυτού. Το κόστος της δοκιμής είναι 600/50=12, στο κάθε προϊόν καταλογίζεται κόστος ανάλογα με τον αριθμό των δοκιμών που πραγματοποιήθηκαν. Προϊόν Α: 10 δοκιμές * 12 /δοκιμή =120 Προϊόν Β: 15 δοκιμές * 12 /δοκιμή =180 Προϊόν Γ: 25 δοκιμές * 12 /δοκιμή =300 Σε ένα σύστημα Λ.Β.Ο. για τα έξοδα που αποτελούν το μεταβλητό κόστος, χρησιμοποιούνται οδηγοί κόστους που έχουν σχέση με τον όγκο παραγωγής. Παράδειγμα το κόστος ανάλωσης της ηλεκτρικής ενέργειας καταλογίζεται στα παραγόμενα προϊόντα χρησιμοποιώντας για οδηγό κατανομής του κόστους τις ώρες λειτουργίας του μηχανολογικού εξοπλισμού. Έτσι μια αύξηση της παραγωγής θα αυξηθούν και οι ώρες λειτουργίας του μηχανολογικού εξοπλισμού καθώς και το κόστος κατανάλωσης της ηλεκτρικής ενέργειας. 4) ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΣΤΑΔΙΩΝ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΤΟΥ Δ.Β.Ο. Στάδιο 1ο Εντοπίζονται οι δραστηριότητες σε ένα τμήμα οι οποίες δημιουργούν κόστος. Τέτοιες δραστηριότητες είναι: 1) Πρόγραμμα παραγωγής 2) Επεξεργασία - Παραγωγή 3) Αποστολή παραγγελιών 4) Επιθεωρήσεις 46

Στάδιο 2ο Προσδιορίζετε τι προκαλεί το κόστος για κάθε δραστηριότητα. Δηλαδή οι οδηγοί κόστους, οι οποίοι είναι: 1) Αριθμός των μερίδων που δημιουργούνται για την κατασκευή του προγράμματος παραγωγής 2) Ώρες που εργάζονται οι μηχανές 3) Αριθμός των παραγγελιών για αποστολή 4) Αριθμός επιθεωρήσεων Στάδιο 3ο Δημιουργείται ένα κέντρο κόστους για κάθε δραστηριότητα. 1) Όλα τα κόστη για το προγραμματισμό της παραγωγής 2) Όλα τα κόστη των μηχανών 3) Όλα τα κόστη που αφορούν τις αποστολές 4) Όλα τα κόστη που αφορούν τις επιθεωρήσεις Στάδιο 4ο Υπολογίζετε το ποσοστό απορρόφησης για κάθε κατανομέα κόστους. Κόστος για κάθε: 1) Δημιουργία μερίδας 2) Ώρα που εργάζεται η μηχανή 3) Αποστολή παραγγελίας 4) Επιθεώρηση Στάδιο 5ο Υπολογίζετε το κόστος των συνολικών δαπανών για τη παραγωγή κάθε προϊόντος. 1) Αριθμός μερίδων για το προϊόν επί το κόστος για κάθε δημιουργία μερίδας 2) Αριθμός ωρών που εργάζεται η μηχανή για το προϊόν επί το κόστος για κάθε ώρα που εργάζεται η μηχανή 3) Αριθμός αποσταλμένων παραγγελιών για το προϊόν επί το κόστος για κάθε αποστολή παραγγελίας 4) Αριθμός επιθεωρήσεων για το προϊόν επί το κόστος για κάθε επιθεώρηση Στάδιο 6ο Υπολογίζετε το κόστος δαπανών ανά μονάδα. 47

ΤΟ ABC ΣΑΝ ΠΡΑΚΤΙΚΟ ΕΡΓΑΛΕΙΟ 1) ΒΑΣΙΚΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΟΥ ABC Το ABC είναι ένα σύστημα κοστολόγηση που, εκτός από την παροχή πληροφοριών που σχετίζονται με τα δεδομένα της παραγωγής και διάθεσης των αγαθών, παρέχει και πληροφορίες που αφορούν το management της οικονομικής μονάδας. Γ εννάται όμως το ερώτημα: «Η αξία αυτών των πληροφοριών μήπως είναι μικρότερη του αντίστοιχου κόστους αυτών, οπότε όλη η προσπάθεια παραγωγής αυτών των πληροφοριών είναι αντιοικονομική;». Η απάντηση στο ερώτημα είναι: «Για να μην είναι αντιοικονομική, πρέπει ο τρόπος εφαρμογής του ABC να διέπεται από τις αρχές και κανόνες που το χαρακτηρίζουν». Το μέσον με το οποίο επιτυγχάνεται αυτή η εφαρμογή, όπως αποδέχεται και ο καθηγητής Αδαμίδης, είναι η εφαρμογή δύο τεχνικών οι οποίες είναι: 1. Ο ακριβής χαρακτηρισμός των δεδομένων της κάθε πληροφορίας 2. Η συστηματική και λεπτομερής διαχείριση των πληροφοριών ο Ακριβής χαρακτηρισμός των δεδομένων της πληροφορίας Ο χαρακτηρισμός των δεδομένων μιας πληροφορίας σε ένα σύστημα ΛΒΟ επιτυγχάνεται με τη χρήση χαρακτηριστικών πινάκων που συνήθως παρουσιάζονται με έντονους τίτλους οι οποίοι περιγράφουν τη μέτρηση της απόδοση των δραστηριοτήτων και των διαδικασιών, περιέχουν πληροφορίες που αφορούν το είδος της δραστηριότητας, το επίπεδο της, τη συμπεριφορά του κόστους της. Τα χαρακτηριστικά δεδομένα των πληροφοριών που αφορούν μια δραστηριότητα, συνήθως σχετίζονται με τα ακόλουθα: Τη συμμετοχή της δραστηριότητας στη παραγωγική διαδικασία Τις μετρήσεις απόδοσης της δραστηριότητας Τους οδηγούς κόστους 48

Παράδειγμα ο πίνακας για τη δραστηριότητα «Επιθεώρηση πωλούμενων προϊόντων» Δραστηριότητα: «Επιθεώρηση πωλούμενων προϊόντων» Οδηγοί κόστους - Αριθμός παραγγελιών - Αριθμός αποστολών Μετρητές απόδοσης - Αριθμός επιθεωρήσεων - Αριθμός προβλημάτων Κόστος - Δεν προσθέτει κόστος - Επηρεάζει το μεταβλητό κόστος Η κάθε δραστηριότητα πρέπει να ελέγχεται προσεκτικά, ώστε να αναδειχθεί αν σχετίζεται άμεσα με μια διαδικασία ή απλά αποτελεί κάποια δραστηριότητα υποστήριξης μιας διαδικασίας. Το επίπεδο μέσα στο οποίο λειτουργεί η δραστηριότητα είναι αυτό που καθορίζει την κατηγόρια που εντάσσεται το κάθε έξοδο αυτής της δραστηριότητας. Αυτό σημαίνει ότι για την ίδια δραστηριότητα ένα κόστος μπορεί να χαρακτηριστεί σταθερό ή μεταβλητό, ανάλογα σε ποιο επίπεδο λειτουργίας παρακολουθείται η δραστηριότητα αυτή. Ο προσεχτικός χαρακτηρισμός της δραστηριότητας σε σχέση με το επίπεδο δράσης της που παρακολουθείται, μπορεί να εμφανίσει κάποιο έξοδο σαν μεταβλητό, ενώ αυτό το ίδιο έξοδο, παρακολουθούμενο σε διαφορετικό επίπεδο, μπορεί να θεωρηθεί σαν σταθερό. Γ ια παράδειγμα, το κόστος προετοιμασίας ενός μηχανήματος επεξεργασίας πρώτων υλών θεωρείται σαν σταθερό, όταν εξετάζεται στο επίπεδο παραγωγής των παρτίδων προϊόντων, ενώ, αν εξετάζεται στο επίπεδο αναλυτικού είδους προϊόντος, το κόστος αυτό εκλαμβάνεται σαν μεταβλητό. Παράδειγμα Εξετάζεται η συμπεριφορά του κόστους αμοιβής ενός επιθεωρητή πωλήσεων αρτοπαρασκευασμάτων ο οποίος έχει την ευθύνη προώθησης και πώλησης των τύπων άρτων Α, Β και Γ. Όταν ο επιθεωρητής ασχολείται με την πώληση του κάθε τύπου άρτου ξεχωριστά, τότε το κόστος της αμοιβής του κατανέμεται στις 49

επιμέρους δραστηριότητες που υφίστανται και αφορούν την πώληση των τριών τύπων άρτου Α, Β και Γ. επειδή η αμοιβή κατά τύπο πωλούμενου άρτου είναι ευθέως ανάλογη με τον όγκο των αντίστοιχων πωλήσεων, το κόστος αμοιβής του επιθεωρητή σε αυτό το επίπεδο δραστηριοτήτων θεωρείται σαν μεταβλητό κόστος. Όταν όμως ο ίδιος επιθεωρητής απλώς παρακολουθεί και καταγράφει την πορεία των τριών τύπων άρτου, χωρίς να ασχολείται ειδικότερα με το καθένα απ αυτούς, τότε η δραστηριότητα που λειτουργεί είναι διαφορετικού επιπέδου και με το χαρακτηριστικό ότι το κόστος αυτής της δραστηριότητας αφορά ισόποσα και τους τρεις τύπους άρτου, το κόστος αμοιβής του επιθεωρητή θεωρείται σταθερό κόστος. Το συμπέρασμα είναι ότι κατά την εφαρμογή ενός συστήματος ΛΒΌ ένα κόστος μπορεί να χαρακτηρίζεται συγχρόνως σαν μεταβλητό ή σταθερό, ανάλογα σε ποιο επίπεδο βρίσκεται η δραστηριότητα που αφορά. Έτσι παρέχεται η δυνατότητα στη διοίκηση να αξιολογεί τη συμπεριφορά του κάθε της εξόδου ανάλογα με το μοντέλο λειτουργίας των επιχειρηματικών διαδικασιών. ο Συστηματική και λεπτομερής διαχείριση πληροφοριών Εδώ ουσιαστικά κρύβεται ο βαθμός επιτυχίας ή όχι του συστήματος ΛΒΌ. Ο προσδιορισμός και η αποτελεσματική διαχείριση των λεπτομερειών μιας δραστηριότητας είναι ο σημαντικότερος παράγοντας απ όσους συμβάλλουν στην επιτυχημένη εγκατάσταση και λειτουργία του ΛΒΌ. Σ ένα σύστημα ΛΒΌ η κάθε δραστηριότητα πρέπει να αναλύεται σε όλες της τις λεπτομέρειες, γιατί μόνο έτσι επιτυγχάνεται η ακριβής περιγραφή των εργασιών που πραγματοποιούνται μέσα σ αυτή, καθώς και ο υπολογισμός του χρόνου ολοκλήρωσης αυτών των εργασιών. Ο κοστολόγος πρέπει να εκμεταλλεύεται με κάθε λεπτομέρεια τα στοιχεία της κάθε δραστηριότητας, ώστε να επιτυγχάνεται η ανάδειξη των πληροφοριών που απαιτούνται για τη διαμόρφωση μιας ολοκληρωμένης εικόνας γύρω απ αυτή τη δραστηριότητα. 50

2) ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΕΝΟΣ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ABC o Βαθμός αποδοχής του ABC Είναι γεγονός ότι τα συστήματα ABC δεν έχουν γίνει ακόμη ευρέως αποδεκτά από τον κόσμο των επιχειρήσεων. Με τη πάροδο όμως του χρόνου γίνονται όλο και περισσότερα γνωστά. Βέβαια είναι αρκετές οι οικονομικές μονάδες, κυρίως διεθνείς, που το έχουν υιοθετήσει σαν σύστημα κοστολόγησης.. τα αίτια της μικρής αποδοχής αυτού του συστήματος είναι: - Η πολυπλοκότητα, δύσκολη, μεγάλο κόστους, και χρονοβόρα ανάπτυξη και ανάλυσης των δραστηριοτήτων - Ο κίνδυνος αντιπαραγωγικού αριθμού ανάπτυξης δραστηριοτήτων - Υπάρχει ένα μικρό ποσοστό αυθαίρετου επιμερισμού και κατανομής του κόστους, κυρίως για τις απλές δραστηριότητες - Το κόστος των αναγκαίων αλλαγών που επιφέρει η εφαρμογή του ABC - Ο μικρός χρόνος ζωής του ABC σαν σύστημα κοστολόγησης Σε άρθρο του περιοδικού Financial World τονίζεται ότι σήμερα πολλές οικονομικές μονάδες υιοθετούν το σύστημα ABC, τη μεθοδολογία του οποίου την αποδέχονται σαν ένα σημαντικό διοικητικό εργαλείο. Ένα εργαλείο το οποίο αποτελεί τη βάση για τη σωστή διαχείριση και υπολογισμό των κερδών που απορρέουν από κάθε: πωληθέν προϊόν, μεμονωμένο πελάτη, κατηγορία προϊόντων, κατηγορία πελατών, καναλιού πωλήσεων, ή τέλος κατά οποιονδήποτε συνδυασμό αυτών. o Εργαλεία Οι προοπτικές του ABC για το μέλλον έχον άμεση σχέση με τα πρακτικά προβλήματα που προκύπτουν από την εφαρμογή του, ο βαθμός αποδοχής του θα καλυτερεύει συνεχώς, αν υιοθετείται μια συστηματική μοντελοποίηση και προσομοίωση γύρω από τις οντότητες του ABC, η οποία όμως υποχρεωτικά πρέπει να συνδυάζεται με τη χρήση σύγχρονων εργαλείων της πληροφορικής. Η ορθή κατανομή του κόστους επιτυγχάνεται και είναι ακριβής μόνο όταν είναι εφικτή η εκμετάλλευση των δυνατοτήτων που διαθέτουν τα σύγχρονα μέσα της πληροφορικής. Μόνο τέτοια εργαλεία βοηθούν στην αποδοτικότερη διαχείριση ενός μοντέλου, γιατί μόνο αυτά υιοθετούν 51

τεχνικές συστηματικής ανάλυσης των δεδομένων, με την προϋπόθεση ότι χρησιμοποιούνται σε κατάλληλο επιχειρηματικό περιβάλλον και στον κατάλληλο χρόνο. Σήμερα ο βαθμός αποδοτικότητας ενός συστήματος πληροφορικής είναι ευθέως ανάλογος με τον αντίστοιχο βαθμό της παραμετρικότητας που το χαρακτηρίζει. Παράδειγμα, το σύστημα System Application in data Processing (S.A.P.) θεωρείται διεθνώς από τα πλέον σύγχρονα και αποδοτικά, επειδή η ανάπτυξη του είναι ολοκληρωτικά παράμετρικη. Έτσι, για ένα σύστημα σαν το ABC, που οι δυνατότητες του ουσιαστικά αναδεικνύονται μέσα από παραμετρικά λογισμικά συστήματα, η παρουσία του SAP θα συμβάλλει στη μέγιστη απόδοσή του1. Σύμφωνα με τον καθηγητή και πρόεδρο της C.E.O. of Cost Technology Inc Peter Tyrney, το ABC είναι το πλέον αξιοπρόσεκτο διαγνωστικό εργαλείο στον τομέα της κοστολόγησης, γιατί επιτρέπει τον εντοπισμό των δραστηριοτήτων υψηλού κόστους και στην συνέχεια την ανάπτυξη προγραμμάτων δράσης με τα οποία διορθώνονται οι αιτίες διαμόρφωσης υψηλού κόστους. Έτσι δεν επιτυγχάνεται μόνο η απόλυτη μείωση του κόστους αλλά και η ανακατανομή των πόρων στις δραστηριότητες που πραγματικά προσθέτουν αξία στους φορείς του κόστους. Πέραν αυτών, ο καθηγητής θεωρεί ότι μια αρχική μείωση του σταθερού κόστους κατά 20-30% είναι εφικτή και μάλιστα να συνοδεύεται από βελτιώσεις στην ποιότητα. Αυτό μπορεί να επιτευχθεί με την ελαχιστοποίηση του χρόνου που μεσολαβεί μεταξύ παραγγελίας και παραλαβής των αποθεμάτων και από ποιοτικές βελτιώσεις στο εργασιακό περιβάλλον. 3) ΠΡΟΟΠΤΙΚΕΣ ΑΠΟΔΟΧΗΣ ΤΟΥ ABC Ουσιαστικά ακόμη δεν έχει κριθεί ο βαθμός αποδοτικότητας του συστήματος ABC σε σχέση με όσα αναμένει απ αυτό ο επιχειρηματικός κόσμος. Έτσι προκύπτει το ερώτημα: «Ποίες είναι οι προοπτικές και οι πρακτικοί λόγοι για τους οποίους η διοίκηση μιας οικονομικής μονάδας πρέπει να αποδεχθεί την υιοθέτηση του ABC»; Η απάντηση είναι ότι: A. Με καλύτερη επεξεργασία των κοστολογικών στοιχείων δημιουργούνται πιο αξιόπιστες πληροφορίες. 1Ένας τέτοιος συνδυασμός ABC & SAP υπάρχει και αποδίδει μέγιστα, στη βιομηχανία παραγωγής ζύθου «Αθηναϊκή Ζυθοποιία Α.Ε. 52

B. Μέσα από το ABC υποστηρίζονται γενικά και ειδικά περιφερειακά προγράμματα βελτίωσης όπως: Γ εν ικ ά π ρ ο γρά μ μ α τα - Η διοίκηση ολικής ποιότητας - Το πρόγραμμα σειράς εφαρμογών ISO - Τα παραμετρικά λογισμικά προγράμματα ανάπτυξης Ε ιδ ικ ά π ρογρά μ μ α τα - Η συμπίεση του χρόνου κύκλου - Η ανάλυση της κερδοφορίας και των καναλιών πώλησης - Η επίτευξη μείωσης του κόστους των στόχων - Ο ανασχεδιασμός και το management των οργανωτικών αλλαγών Οι καθηγητές Paul Larson and Stephen Kerr ασχολήθηκαν ειδικότερα με τον τομέα των Logisticians. Σύμφωνα με αυτούς το ISO 9000 και το ABC είναι δύο χρήσιμα εργαλεία που μπορούν να υποστηρίζουν τις προσπάθειες για βελτίωση της εξυπηρέτησης των πελατών και να συμβάλλουν στη συνολική μείωση των δαπανών. Ερευνούν όμως αν οι δύο αυτές τεχνικές έχουν κοινή πορεία ή είναι ανταγωνιστικές στη προσπάθεια απορρόφησης των λιγοστών πόρων που τους αναλογεί σε χρήμα, χρόνο και στελεχικό δυναμικό. Οι έρευνες ανέδειξαν ότι είναι λίγες σχετικά οι εταιρείες που χρησιμοποιούν μαζί το ISO και το ABC. Επιπλέον τα αποτελέσματα έδειξαν ότι οι επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν μόνο ISO ή μόνο ABC έχουν καλύτερα αποτελέσματα από εκείνες που χρησιμοποιούν και τα δυο συστήματα μαζί. Ειδικότερα ο τομέας των ποσοτικών και ποιοτικών εφαρμογών προτίμησε το ISO, ενώ ο τομέας των οικονομικών αναλύσεων προτίμηση το ABC. Δυστυχώς έγινε πολύ μικρή προσπάθεια εκμετάλλευσης της κοινής δράσης των δυο συστημάτων, ενώ υπάρχουν στοιχεία που αποδεικνύουν ότι το ABC και το ISO πραγματικά φέρθηκαν ανταγωνιστικά μεταξύ τους. 53

ΓΙΑΤΙ Η ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΛΕΟ ΑΠΟΚΤΑ ΣΤΑΔΙΑΚΑ ΜΕΓΑΛΗ ΣΗΜΑΣΙΑ ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ Η μεθοδολογία Λ.Β.Ο. δεν είναι καινούργια καθώς χρησιμοποιείται, κυρίως στις Η.Π.Α., από τη δεκαετία του 1980. ωστόσο μάλιστα τα τελευταία χρόνια η μεθοδολογία έγινε ευρέως αποδεκτή καθώς, όπως και οι περισσότερες εμπορικές εξελίξεις, προέκυψε από την ανάγκη εύρεση σ ενός καλύτερου τρόπου επιμερισμού των γενικών εξόδων από την κλασσική απορροφητική κοστολόγηση. Από την αρχή της Βιομηχανικής Επανάστασης μέχρι περίπου και πριν τριάντα χρόνια, η άμεση εργασία και το κόστος των πρώτων υλών αποτελούσαν το μεγαλύτερο ποσοστό του συνολικού κόστους λειτουργίας μιας επιχείρησης και σε γενικές γραμμές κάθε επιχείρηση παρήγαγε περιορισμένο αριθμό προϊόντων. Οι Latshaw και Ο οι^ο - Danile (2002) τονίζουν ότι τα τελευταία τριάντα χρόνια, παρατηρήθηκε μια μείωση στα άμεσα κόστη και μια αύξηση στα έμμεσα, ιδιαίτερα σε ότι αφορά τις επενδύσεις σε τεχνολογία, καθώς και κόστη για πωλήσεις και μάρκετινγκ. Παράλληλα, η παραγωγική διαδικασία έγινε αρκετά πολύπλοκη και η ίδια γραμμή παραγωγής μπορεί να παράγει πλέον πολλά προϊόντα. Παρατηρήθηκε έτσι μια δραματική αύξηση στη σημασία του κόστους που σχετίζονται με παρεχόμενες στο πελάτη υπηρεσίες καθώς πλέον οι επιχειρήσεις επιζητούν ένα ανταγωνιστικό πλεονέκτημα μέσα από τη διαφοροποίηση στις παρεχόμενες υπηρεσίες στο πελάτη. Η παραδοσιακή κοστολόγηση λειτουργεί ικανοποιητικά μόνο όταν πρόκειται για επιμερισμό εύκολα εντοπιζόμενου άμεσου κόστους, δηλαδή κόστους που σχετίζεται άμεσα με το παραγόμενο προϊόν. Τα γενικά έξοδα όμως, δε μεταβάλλονται ανάλογα με τις παραχθείσες μονάδες. Προκαλούνται από μια σειρά γεγονότων, που είναι οι λεγόμενοι οδηγοί κόστους δραστηριοτήτων, στο σύνολο της επιχείρησης. Κατά συνέπεια, στη σημερινή εποχή όπου τα γενικά έξοδα αποτελούν ένα σημαντικό τμήμα του κόστους, η μεθοδολογία ABC αναδεικνύεται ως το ισχυρότερο εργαλείο για τον ορθότερο επιμερισμό των γενικών εξόδων. Τα τελευταία χρόνια, η επιχειρησιακή πραγματικότητα χαρακτηρίζεται από τα φαινόμενα όπως ο αυξανόμενος ανταγωνισμός και οι υψηλότερες δαπάνες παραγωγής και διανομής, ως αποτέλεσμα της διαφοροποίησης προϊόντων και του γεγονότος ότι εξυπηρετούν τις εξειδικευμένες ανάγκες των πελατών καλύτερα. Οι επιχειρήσεις, απαντώντας σε αυτές τις αλλαγές ανταγωνισμού, έψαχνα τρόπους να 54

ενισχύσουν τις διαδικασίες τους και να συλλέξουν ακριβέστερα στοιχεία για τη λήψη αποφάσεων. Σύμφωνα με τους Hsu και Su (2005) η αγορά πλέον κινείται σε ένα περιβάλλον με χαμηλά περιθώρια κέρδους και είναι δύσκολο για μια ανεξάρτητη εταιρεία να επιζήσει με τα σημερινά δεδομένα. Οι εταιρείες πρέπει πλέον να επιζητούν την επίτευξη ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος και για το σκοπό αυτό είναι απαραίτητη η διαμόρφωση στρατηγικών συμμαχιών ή η ενσωμάτωση των εσωτερικών τμημάτων στην ευρύτερη επιχείρηση με τη βοήθεια του προγραμματισμού των διαδικασιών. Σύμφωνα με τον κ. Γ κίνογλου (2002), η ακριβής γνώση στα στοιχεία κοστολόγησης των επιχειρησιακών δραστηριοτήτων, τόσο σε γενικό όσο και σε συγκεκριμένο επίπεδο προϊόντος, αποτελεί ένα σοβαρό παράγοντα στη λήψη των στρατηγικών επιχειρησιακών αποφάσεων. Το σύστημα κοστολόγησης που χρησιμοποιείται από μια επιχείρηση διαμορφώνει μια ουσιαστική πηγή πληροφοριών για τη λήψη τέτοιων αποφάσεων. Σύμφωνα με τους Hooper και Major (2007), οι δημιουργοί της ABC προτείνουν την εφαρμογή της για οικονομικούς και πραγματικούς λόγους καθώς αντιπροσωπεύει ακριβή οικονομικά γεγονότα, απεικονίζει καλύτερη αξία και βοηθά στη λήψη λογικών αποφάσεων. Τα υποτιθέμενα οφέλη περιλαμβάνουν αυξημένη συνειδητοποίηση και κατανόηση των δαπανών, καλύτερο καταλογισμό των δαπανών στα αντικείμενα, πιο σωστή κατανομή των γενικών εξόδων στα αντικείμενα των δαπανών και γενικά οικονομικά και μη οικονομικά μέτρα για τη διαχείριση δαπανών και τη λήψη λειτουργικών αποφάσεων. Η ABC διαδόθηκε προωθώντας την ορθολογική ικανότητα, την αποδοτικότητα και τελικά την κερδοφορία και αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο οι δυνητικοί χρήστες παρουσιάζουν αμείωτο ενδιαφέρον. Ο Lere (2002) τονίζει ότι η ABC δε θα βελτιώσει την οικονομική υπόσταση μιας επιχείρησης και πιθανώς δε θα κερδίζει χρήματα από φόρους κ.α., εντούτοις, θα διευκολύνει όσον αφορά στη λήψη αποφάσεων για τις διάφορες διαδικασίες. Για αν δεχτεί μια επιχείρηση να ξεκινήσει την εφαρμογή του ABC, πρέπει να πειστούν οι λειτουργούντες διευθυντές για τα οφέλη που θα τους παράσχουν οι νέες πληροφορίες που θα προκόψουν από την ABC. Η μέθοδος ABC είναι μια μέθοδος κοστολόγησης φτιαγμένη με τέτοιο τρόπο ώστε να παρέχει στους διευθυντές τις πληροφορίες δαπανών για τις στρατηγικές και τις αποφάσεις που έχουν ενδεχομένως επιπτώσεις στη δυναμική της επιχείρησης και συνεπώς στις σταθερές δαπάνες της. 55