ΠΣΤΥΙΑΚΗ ΔΡΓΑΙΑ ΜΔ ΘΔΜΑ Ζ ΔΚΣΑΖ ΚΑΗ ΟΗ ΛΟΓΟΗ ΔΦΑΡΜΟΓΖ ΣΖ ΚΟΣΟΛΟΓΖΖ ΜΔ ΒΑΖ ΣΗ ΓΡΑΣΖΡΗΟΣΖΣΔ ΑΠΟ ΣΗ ΔΛΛΖΝΗΚΔ ΜΔΣΑΠΟΗΖΣΗΚΔ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΗ ΠΟΤ ΔΗΝΑΗ ΔΗΖΓΜΔΝΔ ΣΟ Υ.Α.Α. ΜΗΑ ΔΜΠΔΗΡΗΚΖ ΔΡΔΤΝΑ ΣΩΝ ΦΟΙΣΗΣΩΝ: ΓΡΟΟΠΟΤΛΟΤ ΗΩΑΝΝΑ ΚΑΡΑΓΑΣΟ ΑΝΔΣΖ ΔΠΙΒΛΔΠΟΤΑ ΚΑΘΗΓΗΣΡΙΑ: ΩΣΖΡΗΑΓΟΤ ΓΟΜΝΑ Καβάλα, 2009
ΠΡΟΛΟΓΟ Σα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο ιεηηνπξγνχλ κε βάζε ηελ ππφζεζε φηη ε παξαγσγή ησλ πξντφλησλ θαη ησλ ππεξεζηψλ είλαη απηή πνπ πξνθαιεί ηηο δαπάλεο. Γηα ην ιφγν απηφ, ην θαζαξφ θφζηνο γηα πιηθά, γηα εξγαηηθά θαη άιια άκεζα έμνδα εθρσξνχληαη ζηα πξντφληα, ελψ φια ηα άιια έμνδα νκαδνπνηνχληαη σο έκκεζα θαη θαηαλέκνληαη ζηα πξντφληα, ζπλήζσο κε βάζε θάπνην κέηξν ηνπ φγθνπ παξαγσγήο. Τπάξρεη κηα ζησπεξή ππφζεζε φηη ηα έκκεζα έμνδα πνπ πξέπεη λα θαηαλεκεζνχλ ζηα πξντφληα είλαη απαξαίηεηα, δηαθνξεηηθά δε ζα ππήξραλ. Δπεηδή ηα έμνδα είλαη απαξαίηεηα, θάζε κνλάδα πξντφληνο ή ππεξεζίαο ζα πξέπεη λα θέξεη ην κεξίδην ησλ εμφδσλ πνπ ηεο αλαινγεί. Σελ ηειεπηαία δεθαεηία, ππάξρεη απμεκέλν ελδηαθέξνλ γηα έλα άιιν είδνο ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο θνζηνιφγεζεο. Πξφθεηηαη γηα ην ζχζηεκα θνζηνιφγεζεο πνπ βαζίδεηαη ζηελ αλάιπζε ησλ δξαζηεξηνηήησλ ( Activity Based Costing, ABC), ην νπνίν ζεσξεί φηη νη δξαζηεξηφηεηεο πξνθαινχλ ην θφζηνο θαη φηη ηα πξντφληα ή νη ππεξεζίεο θαη νη πειάηεο 1 είλαη νη ιφγνη γηα ηνπο νπνίνπο εθηεινχληαη νη δξαζηεξηφηεηεο. Έλα ζχζηεκα ABC πξνζπαζεί λα αληρλεχζεη ην θφζηνο θάζε δξαζηεξηφηεηαο ζε ζηελή ζπλάξηεζε κε ην ιφγν γηα ηνλ νπνίν θάζε κία θαηαλαιψλεη επηρεηξεκαηηθνχο πφξνπο. Απηή ε πξνζέγγηζε, ε νπνία επίζεο ιέγεηαη θνζηνιφγεζε 1 Δίλαη έλαο άγξαθνο θαλφλαο αιιά ζεβαζηφο απφ ηνλ θφζκν ησλ επηρεηξήζεσλ, φηη γεληθά κεηαρεηξηδφκαζηε ηνπο θαιχηεξνπο πειάηεο καο κε ηνλ θαιχηεξν δπλαηφ ηξφπν. Σν πξφβιεκα σζηφζν είλαη εάλ γλσξίδνπκε πνηνη είλαη νη θαιχηεξνη πειάηεο. Η πιεηνςεθία ησλ επηρεηξεκαηηψλ έρνπλ ηελ εζθαικέλε εληχπσζε πσο ν θαιχηεξνο πειάηεο είλαη απηφο πνπ επζχλεηαη γηα ηε κεγαιχηεξε κεξίδα ηνπ εηζνδήκαηνο ηνπο θάζε ρξφλν. Απηφ δελ ζπκβαίλεη πάληα, γηα ηνλ πνιχ απιφ ιφγν φηη ν ίδηνο πειάηεο κπνξεί λα είλαη ππεχζπλνο θαη γηα ην κεγαιχηεξν κέξνο ησλ εμφδσλ ηνπο. Η θνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ εάλ εθαξκνζηεί θαη ρξεζηκνπνηεζεί ζσζηά κπνξεί λα θαηαηάμεη ηνπο πειάηεο ζε φξνπο θεξδνθνξίαο.
βαζηζκέλε ζηηο επηρεηξεκαηηθέο πξάμεηο / ζπλαιιαγέο ή ινγηζηηθή ησλ δξαζηεξηνηήησλ, επηθεληξψλεηαη ζηηο δηαδηθαζίεο πνπ εθηεινχληαη ζε έλα νξγαληζκφ, ηνλ ηξφπν θαηά ηνλ νπνίν αμηνπνηείηαη ν ρξφλνο, θαη ηα απνηειέζκαηα απηψλ ησλ δηαδηθαζηψλ. Γηα λα πξνζδηνξηζζνχλ ηα παξαπάλσ, αθνινπζνχληαη ηα εμήο βήκαηα: 1. Δληνπηζκφο ησλ δξαζηεξηνηήησλ 2. Πξνζδηνξηζκφο (εθηίκεζε) ηνπ θφζηνπο γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα 3. Μεηξήζεηο ησλ απνηειεζκάησλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ απφ ηηο νπνίεο δηαθαίλεηαη ε δηαθχκαλζε ηνπ θφζηνπο θάζε δηαδηθαζίαο. Σν θφζηνο ησλ δξαζηεξηνηήησλ αληρλεχεηαη ζηα πξνο θνζηνιφγεζε αληηθείκελα (φπσο πξντφληα, δηαδηθαζίεο, θαη πειάηεο) κε βάζε ηε ρξήζε ησλ δξαζηεξηνηήησλ απφ ηα αληηθείκελα θνζηνιφγεζεο. Σν ζχζηεκα ABC πξνζπαζεί λα εληνπίζεη ηη είλαη απηφ (δειαδή ηηο δξαζηεξηφηεηεο), θαη λα ζπζρεηίζεη ηηο δαπάλεο γηα πφξνπο κε εθείλν πνπ πξνθαιεί ηε δήηεζε γηα ηνπο πφξνπο. Σν ζχζηεκα δεκηνπξγεί ην κεραληζκφ γηα αληρλεπζεί ε θαηαλάισζε ησλ πφξσλ ζε νηηδήπνηε πξνθάιεζε έμνδα γηα ηελ απφθηεζε ησλ πφξσλ.
ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟ ΔΗΑΓΩΓΖ 1 Α ΚΔΦΑΛΑΗΟ 1 Βαζικές έννοιες και διακρίζεις κόζηοσς 2 1.1 Οξηζκφο θαη ζεκαζία θφζηνπο 2 1.2 Καηεγνξίεο θφζηνπο θαη ρξεζηκφηεηα απηψλ 3 1.2.1 Κφζηνο παξαγσγήο 3 1.2.2 Με παξαγσγηθφ θφζηνο 5 1.2.3 Κφζηνο πξντφληνο-θφζηνο πεξηφδνπ 6 Β ΚΔΦΑΛΑΗΟ 2 Μεριζμός και βάζεις μεριζμού ηοσ κόζηοσς 8 2.1 Βάζεηο θαηαινγηζκνχ-κεξηζκνχ γεληθά 8 2.2 Σέζζεξηο ζθνπνί κεξηζκνχ 9 2.3 Σξεηο ηχπνη θαηαινγηζκνχ 11 2.4 Καηαλνκή ηνπ θφζηνπο ησλ ηκεκάησλ ππεξεζηψλ 13 Γ ΚΔΦΑΛΑΗΟ 3 Κοζηολόγηζη βάζει δραζηηριοηήηφν (ABC) 17 3.1 Δηζαγσγή 17 3.2 Οξηζκφο 17 3.3 Ιζηνξηθή αλαζθφπεζε 18 3.4 Γηα πνην ιφγν ε ABC απνθηά κεγάιε ζεκαζία ζήκεξα 20 3.5 Γηαδηθαζία αλάιπζεο αμίαο πξνζδηνξηζκφο δξαζηεξηνηήησλ 21
3.6 Αλάζεζε θφζηνπο ρξεζηκνπνηψληαο ABC 26 3.7 Καηεγνξηνπνίεζε δξαζηεξηνηήησλ 27 3.8 Οδεγνί θφζηνπο 29 3.8.1 Καηεγνξίεο ησλ νδεγψλ θφζηνπο 31 3.8.2 Πξνζδηνξηζκφο νδεγψλ θφζηνπο 33 Γ ΚΔΦΑΛΑΗΟ 4 Αρτές, ζτεδιαζμός και αποηελέζμαηα ABC 37 4.1 Αξρέο ηεο ABC 37 4.2 Βήκαηα πινπνίεζεο ηεο ABC 39 4.3 Πξνυπνζέζεηο απνηειεζκαηηθήο εθαξκνγήο ηεο κεζνδνινγίαο ABC 45 4.4 Γηαθνξέο παξαδνζηαθήο θνζηνιφγεζεο κε ABC 46 4.5 Πνηα κέζνδν λα ρξεζηκνπνηήζνπκε: κηα απφθαζε νθέινπο - θφζηνπο 47 4.6 Πιενλεθηήκαηα ABC 49 4.7 Μεηνλεθηήκαηα ABC 53 Δ ΚΔΦΑΛΑΗΟ 5 Ο ηρόπος με ηον οποίο θα πρέπει να είναι δομημένη η επιτείρηζη πριν εθαρμόζει ηην ABC 5.1 Δηζαγσγή 55 5.2 Σα βήκαηα ηεο πξνζέγγηζεο ηεο κεζφδνπ ABC 55 5.2.1 Απνθάζεηο πξηλ ηελ πινπνίεζε ηεο ABC (up-front decisions) 56 5.2.2 ρεδηαζκφο εθαξκνγήο (implementation plan) 56
Σ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 6 Ζ ζτέζη ανάμεζα ζηην κοζηολόγηζη με βάζη ηη δραζηηριόηηηα ζηο μάρκεηινγκ και ηις πφλήζεις 60 6.1 Δηζαγσγή 60 6.2 Η ρξήζε ηεο κεζνδνινγίαο ABC ζηηο δξαζηεξηφηεηεο ηεο πψιεζεο, δηάζεζεο θαη ηνπ κάξθεηηλγθ 60 6.3 Σν ζχζηεκα ηεο ABC ζην κάξθεηηλγθ 63 6.4 Η ζρέζε ηνπ κάξθεηηλγθ κε ηελ ABC θαη ηελ αιπζίδα ηεο αμίαο 65 6.5 Πεδίν εθαξκνγήο ηνπ ζπζηήκαηνο ABC 66 Ε' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 7 Ζ διαδικαζία και ηα αποηελέζμαηα ηης έρεσνας 68 7.1 Σα θξηηήξηα επηινγήο ηνπ δείγκαηνο 68 7.2 πιινγή ζηνηρείσλ 68 7.3 Απνζηνιή θαη ζπιινγή ησλ εξσηεκαηνινγίσλ 70 Ζ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 8 Σα εσρήμαηα ηης έρεσνας 71 8.1 Η ηαπηφηεηα ηνπ δείγκαηνο 71 8.2 Παξνπζίαζε θαη ζρνιηαζκφο ησλ επξεκάησλ 72 8.3 χλνςε-σειηθά ζπκπεξάζκαηα-πξνηάζεηο 72 Θ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 9 ύνουη - Σελικά ζσμπεράζμαηα- Προηάζεις 82 ΠΑΡΑΡΣΖΜΑ Η: ΔΡΩΣΖΜΑΣΟΛΟΓΗΟ 86 ΠΑΡΑΡΣΖΜΑ II: Οι επιτειρήζεις ζηις οποίες ζηάλθηκαν ηα ερφηημαηολόγια 90 Βιβλιογραθία
93
ΔΗΑΓΩΓΖ ηελ παξνχζα πηπρηαθή εξγαζία παξνπζηάδνπκε κηα έξεπλα απν ζεσξεηηθήο θαη πξαθηηθήο άπνςεο πάλσ ζην ζέκα ηεο θνζηνιόγεζεο βαζηζκέλε ζηηο δξαζηεξηόηεηεο θαη πσο απηή εθαξκφδεηαη, ηη απνηειέζκαηα θαη πξννπηηθέο έρεη, ζηηο κεηαπνηεηηθέο επηρεηξήζεηο πνπ είλαη εηζεγκέλεο ζην Υ.Α.Α. Αξρηθά αλαθεξφκαζηε ζην θφζηνο, ζηηο δηαθξίζεηο ηνπ γεληθά, ζην κεξηζκφ ηνπ θφζηνπο, ζηνπο ηχπνπο κεξηζκνχ θαη ζηνπο ζθνπνχο ηνπ, φπσο απηά είλαη θαηαγεγξακκέλα ζηελ ειιελναγγιηθή βηβιηνγξαθία αξζξνγξαθία θαη ζην δηαδίθηπν. Έπεηηα αλαιχνπκε ηελ έλλνηα ηεο θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ, θάλνπκε κηα ηζηνξηθή αλαδξνκή ζηε κέζνδν απηή θαη ζηε ζπλέρεηα θάλνπκε κηα εθηελή αλαθνξά ζηελ εθαξκνγή ηεο γεληθά ζηηο βηνκεραληθέο επηρεηξήζεηο, ζηνπο ζθνπνχο πνπ απνζθνπεί θαη ζηα πιενλεθηήκαηα θαη ηα κεηνλεθηήκαηα πνπ κπνξεί λα έρεη ε εθαξκνγή ηεο. Μεηά αλαιχνπκε ηηο αξρέο, ηνλ ζρεδηαζκφ ηεο ABC θαη ηελ ζρέζε ηεο κε ην Marketing θαη ηηο πσιήζεηο. Αθνινπζεί ε παξνπζίαζε ηεο δηαδηθαζίαο ηεο έξεπλαο πνπ εθπνλήζεθε θαζψο θαη ηα επξήκαηα απηήο ηα νπνία δπζηπρψο απνδεηθλχνπλ ηελ πζηέξεζε ησλ Διιεληθψλ επηρεηξήζεσλ λα πηνζεηνχλ ζχγρξνλα δηνηθεηηθά εξγαιεία ζηελ επνρή ηεο παγθνζκηνπνίεζεο θαη ηνπ ζπλερψο απμαλφκελνπ αληαγσληζκνχ. Σέινο, παξνπζηάδνπκε ηα απνηειέζκαηα ηεο εξεπλάο καο ζε ζρεδηαγξάκκαηα θαη πίλαθεο, φπσο απηά είλαη απνηππσκέλα απφ ηα εξσηεκαηνιφγηα πνπ παξαζέζακε ζε κία κεξίδα κεηαπνηεηηθψλ επηρεηξήζεσλ κε ηελ βνήζεηα κηαο ζηαηηζηηθήο αλάιπζεο ησλ απνηειεζκάησλ. 1
Α ΚΔΦΑΛΑΗΟ 1.1 Βαζηθέο έλλνηεο θαη δηαθξίζεηο ηνπ θφζηνπο 1.1.1 Οξηζκφο θαη ζεκαζία ηνπ θφζηνπο 1 Ο φξνο θφζηνο ρξεζηκνπνηείηαη επξχηαηα ζηελ θαζεκεξηλή δσή απφ φινπο καο. Κάζε απφθαζε, ελέξγεηα θαη πξάμε καο ζπλεπάγεηαη έλα αλάινγν θφζηνο. Σν ίδην ζπκβαίλεη θαη ζηηο νηθνλνκηθέο κνλάδεο νη νπνίεο ζπζηάδνπλ νηθνλνκηθνχο πφξνπο έηζη ψζηε λα απνθηήζνπλ πιηθά ή άπια αγαζά θαη ππεξεζίεο ηα νπνία εκπνξεχνληαη γηα λα πεηχρνπλ ηνλ αληηθεηκεληθφ ηνπο ζθνπφ (έζνδα γηα ηηο θεξδνζθνπηθέο επηρεηξήζεηο, ηθαλνπνίεζε θνηλσληθψλ αλαγθψλ γηα ηηο κε θεξδνζθνπηθέο επηρεηξήζεηο). Απφ ηα παξαπάλσ πξνθχπηεη φηη ην «θόζηνο είλαη θάζε απόθηεζε νηθνλνκηθνύ αγαζνύ από επαρζή αηηία». Με άιια ιφγηα θφζηνο είλαη ην ζχλνιν ησλ νηθνλνκηθψλ αγαζψλ πνπ απαηηνχληαη γηα λα παξαρζεί έλα πξντφλ ή κηα ππεξεζία. Έλα ηκήκα ηνπ θφζηνπο (γηα ηελ απφθηεζε ελφο αθηλήηνπ, πξψησλ πιψλ θ.ιπ.) ελζσκαηψλεηαη ζηα πιηθά αγαζά θαη επνκέλσο πξνζαπμάλεη ην ελεξγεηηθφ, ελψ έλα άιιν κέξνο ηνπ θφζηνπο αλαιψλεηαη, ζπλεπψο απνηειεί έμνδν γηα ηελ νηθνλνκηθή κνλάδα. 1 Άγγεινο Α. Σζαθιαγθάλνο, Θεσξία θαη Λνγηζηηθή θφζηνπο γηα ηελ ιήςε επηρεηξεκαηηθψλ απνθάζεσλ 1-2, Αθνί Κπξηαθίδε, Θεζζαινλίθε, 1980 2
1.2 Καηεγνξίεο θφζηνπο θαη ρξεζηκφηεηα απηψλ 1.2.1 Κφζηνο παξαγσγήο 2 Σν θφζηνο ζρεηίδεηαη κε φια ηα είδε επηρεηξήζεσλ, κε θεξδνζθνπηθψλ νξγαληζκψλ, κεηαπνίεζε, ιηαληθφ εκπφξην, ππεξεζίεο. Καηά θαλφλα ηα είδε θφζηνπο πνπ δεκηνπξγνχληαη θαη ν ηξφπνο κε ηνλ νπνίν ηαμηλνκνχληαη εμαξηάηαη απφ ην είδνο ηνπ νξγαληζκνχ. Σν θφζηνο παξαγσγήο ρσξίδεηαη ζε ηξεηο επξείεο θαηεγνξίεο: Άκεζα πιηθά Σα πιηθά πνπ δηνρεηεχνληαη θαηεπζείαλ ζην ηειηθφ πξντφλ νλνκάδνληαη πξψηεο χιεο. Γειαδή πξψηεο χιεο είλαη νπνηνδήπνηε πιηθφ ρξεζηκνπνηείηαη ζην ηειηθφ πξντφλ. Δπίζεο ην ηειηθφ πξντφλ κηαο εηαηξίαο κπνξεί λα γίλεη πξψηε χιε κηαο άιιεο εηαηξίαο. Άκεζα πιηθά (direct materials) είλαη ηα πιηθά εθείλα πνπ γίλνληαη αλαπφζπαζην ηκήκα ηνπ ηειηθνχ πξντφληνο θαη κπνξνχλ λα εληνπηζζνχλ κε ακεζφηεηα θαη επρέξεηα ζην ηειηθφ πξντφλ. ηα άκεζα πιηθά ζπγθαηαιέγνληαη γηα παξάδεηγκα, ηα θαζίζκαηα πνπ αγνξάδεη ε Boeing απφ ππεξγνιάβνπο γηα λα εγθαηαζηήζεη ζηα εκπνξηθά ηεο αεξνζθάθε. Άκεζν θόζηνο εξγαζίαο Ο φξνο άκεζν θφζηνο εξγαζίαο (direct labor) ε άκεζε εξγαζία, ρξεζηκνπνηείηαη γηα ην θφζηνο εξγαζίαο πνπ εχθνια κπνξεί λα εληνπηζηεί ζε επηκέξνπο κνλάδεο πξντφληνο. Μεξηθέο θνξέο ε άκεζε εξγαζία νλνκάδεηαη θαη ρεηξνπηαζηή εξγαζία (touch labor), αθνχ νη άκεζνη εξγαδφκελνη θαηά θαλφλα αγγίδνπλ ην πξντφλ θαηά ηε δηάξθεηα ηεο παξαγσγήο ηνπ. Γηα παξάδεηγκα, ην θφζηνο εξγαζίαο ησλ εξγαδνκέλσλ 2 Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή Ray H. Garrison, D.B.A., CPA, Eric W. Noreen, Ph.D., CMA, Κιεηδάξηζκνο,2003, ει 33-36, 317-325 3
ζηε γξακκή ζπλαξκνιφγεζεο είλαη άκεζν θφζηνο εξγαζίαο, ην ίδην θαη ην θφζηνο εξγαζίαο ησλ μπινπξγψλ, ησλ ρηηζηψλ, θαη ησλ ρεηξηζηψλ κεραλεκάησλ. Έκκεζν θόζηνο παξαγσγήο Σν έκκεζν θφζηνο παξαγσγήο, πεξηιακβάλεη φια ηα ζηνηρεία θφζηνπο κεηαπνίεζεο εθηφο απφ ηα άκεζα πιηθά θαη ην άκεζν θφζηνο εξγαζίαο. Σν έκκεζν θφζηνο πεξηιακβάλεη ζηνηρεία φπσο ηα έκκεζα πιηθά, ην έκκεζν θφζηνο εξγαζίαο, ε ζπληήξεζε θαη επηζθεπή ησλ κεραλεκάησλ παξαγσγήο, νη δαπάλεο θσηηζκνχ θαη ζέξκαλζεο, ηα ηέιε αθίλεηεο πεξηνπζίαο, νη απνζβέζεηο θαη ηα αζθάιηζηξα γηα ηηο εγθαηαζηάζεηο παξαγσγήο. Σν θφζηνο εξγαζίαο πνχ δελ κπνξεί λα εληνπηζηεί άκεζα ζηε δεκηνπξγία ηνπ πξντφληνο ή πνπ κπνξεί λα εληνπηζηεί κφλν κε κεγάιε δπζθνιία, νλνκάδεηαη έκκεζν θφζηνο εξγαζίαο (indirect labor) θαη αληηκεησπίδεηαη σο κέξνο ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο παξαγσγήο, παξάιιεια κε ηα έκκεζα πιηθά. Σν έκκεζν θφζηνο εξγαζίαο πεξηιακβάλεη ην θφζηνο εξγαζίαο ησλ επνπηψλ, ησλ επηζηαηψλ, ησλ εξγαηψλ ηεο απνζήθεο πιηθψλ, θαη ησλ λπρηνθπιάθσλ. Γηα ην έκκεζν θφζηνο παξαγσγήο ρξεζηκνπνηνχληαη θαη δηάθνξα άιια νλφκαηα, φπσο γεληθά βηνκεραληθά έμνδα (ΓΒΔ), έκκεζν θφζηνο εξγνζηαζίνπ, θαη επηβάξπλζε εξγνζηαζίνπ. Σν έκκεζν θφζηνο παξαγσγήο καδί κε ην άκεζν θφζηνο εξγαζίαο νλνκάδεηαη θφζηνο κεηαηξνπήο (conversion cost). Ο φξνο απηφο πξνθχπηεη απφ ην γεγνλφο φηη ην άκεζν θφζηνο εξγαζίαο θαη ην έκκεζν θφζηνο παξαγσγήο δεκηνπξγνχληαη θαηά ηε κεηαηξνπή ησλ πιηθψλ ζε ηειηθά πξντφληα. Σν άκεζν θφζηνο εξγαζίαο καδί κε ηα άκεζα πιηθά νλνκάδνληαη βαζηθφ θφζηνο.(prime cost). ρήκα 1: Κφζηνο παξαγσγήο 4
Πεγή:Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή Ray H. Garrison, D.B.A., CPA, Ph.D., CMA, Κιεηδάξηζκνο,2003, ει 33-36, 317-325 Eric W. Noreen, 1.2.2 Με παξαγσγηθφ θφζηνο Καηά θαλφλα, ην κε παξαγσγηθφ θφζηνο ρσξίδεηαη ζε δχν θαηεγνξίεο: Κόζηνο κάξθεηηλγθ ή πσιήζεσλ Σν θφζηνο κάξθεηηλγθ πεξηιακβάλεη φιεο ηηο δαπάλεο πνπ είλαη απαξαίηεηεο γηα λα εμαζθαιηζηνχλ παξαγγειίεο απφ πειάηεο θαη γηα λα θηάζεη ην ηειηθφ πξντφλ ή ε ππεξεζία ζηα ρέξηα ηνπ πειάηε. Απηέο νη δαπάλεο ζπρλά νλνκάδνληαη δαπάλεο ιήςεο θαη εθηέιεζεο παξαγγειηώλ. Παξαδείγκαηα ηέηνησλ δαπαλψλ είλαη κεηαμχ άιισλ θαη δηαθεκηζηηθέο δαπάλεο, νη δαπάλεο απνζηνιήο πξντφλησλ, ην θφζηνο απνζήθεπζεο ησλ έηνηκσλ πξντφλησλ, ηα νδνηπνξηθά έμνδα ησλ πσιεηψλ, νη πξνκήζεηεο ησλ πσιεηψλ θαη νη κηζζνί ησλ πσιεηψλ. Κόζηνο δηνίθεζεο Σν θφζηνο δηνίθεζεο πεξηιακβάλεη φιεο ηηο δαπάλεο ησλ ζηειερψλ, 5
ηνπ νξγαληζκνχ, θαη ησλ ππαιιήισλ πνπ ζρεηίδνληαη κε ηε γεληθή δηνίθεζε ελφο νξγαληζκνχ θαη φρη κε ηελ παξαγσγή, ην κάξθεηηλγθ, ε ηηο πσιήζεηο. Παξαδείγκαηα δηνηθεηηθνχ θφζηνπο είλαη κεηαμχ άιιψλ θαη νη ακνηβέο ησλ δηνηθεηηθψλ ζηειερψλ, νη γεληθέο ινγηζηηθέο δαπάλεο, νη δαπάλεο δεκνζίσλ ζρέζεσλ, θαη άιια παξφκνηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ πεξηιακβάλνληαη ζηε ζπλνιηθή, γεληθή δηνίθεζε ηνπ νξγαληζκνχ σο ζπλφινπ. ρήκα 2: Με παξαγσγηθφ θφζηνο Πεγή:Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή Ray H. Garrison, D.B.A., CPA, Ph.D., CMA, Κιεηδάξηζκνο,2003, ει 33-36, 317-325 Eric W. Noreen, 1.2.3 Κφζηνο πξντφληνο-θφζηνο πεξηφδνπ Δθηφο απφ ηε δηάθξηζε ζε θφζηνο παξαγσγήο θαη ζε κε παξαγσγηθφ θφζηνο, ππάξρνπλ θαη άιινη ηξφπνη λα εμεηάζνπκε ην θφζηνο, ην νπνίν κπνξεί λα ηαμηλνκεζεί είηε σο θφζηνο πξντφληνο είηε σο θφζηνο πεξηφδνπ. Κόζηνο πξντόληνο: Σν θφζηνο πξντφληνο πεξηιακβάλεη φια ηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ δεκηνπξγνχληαη θαηά ηελ απφθηεζε ή ηελ παξαγσγή ελφο πξντφληνο. ηελ πεξίπησζε ησλ κεηαπνηεκέλσλ πξντφλησλ, απηά ηα ζηνηρεία θφζηνπο απνηεινχληαη απφ ηα άκεζα πιηθά, ην άκεζν θφζηνο εξγαζίαο, 6
θαη ην έκκεζν θφζηνο παξαγσγήο. Σν θφζηνο πξντφληνο κπνξνχκε λα πνχκε φηη «πξνζαξηάηαη» πάλσ ζηα ηεκάρηα πξντφληνο θαζψο αγνξάδνληαη ή παξάγνληαη θαη παξακέλεη πξνζαξηεκέλν θαζψο ηα πξντφληα παίξλνπλ ηε κνξθή απνζέκαηνο θαη πεξηκέλνπλ λα πσιεζνχλ. Έηζη, αξρηθά, ην θφζηνο πξντφληνο ζπλδέεηαη κε έλα ινγαξηαζκφ απνζέκαηνο ζηνλ ηζνινγηζκφ. ηαλ ηα πξντφληα πσιεζνχλ, ην θφζηνο απειεπζεξψλεηαη απφ ην απφζεκα σο δαπάλε (ζπλήζσο ην νλνκάδνπκε «θφζηνο πσιεζέλησλ πξντφλησλ») θαη αληηζηνηρίδεηαη κε ηα έζνδα πσιήζεσλ. Δπεηδή ην θφζηνο πξντφληνο ζπλδέεηαη αξρηθά κε ην απφζεκα, είλαη γλσζηφ θαη σο απνζεκαηνπνηήζηκν θόζηνο. Πξέπεη εδψ λα ηνλίζνπκε φηη ην θφζηνο πξντφληνο αληηκεησπίδεηαη σο δαπάλε θαηά ηελ πεξίνδν θαηά ηελ νπνία πσινύληαη ηα ζρεηηθά πξντφληα. Απηφ πξαθηηθά ζεκαίλεη φηη ην ζηνηρείν θφζηνπο πξντφληνο (άκεζα πιηθά, άκεζν θφζηνο εξγαζίαο) κπνξεί λα δεκηνπξγεζεί ζηελ δηάξθεηα κίαο πεξηφδνπ, αιιά λα αληηκεησπηζζεί σο δαπάλε ζε κηα κεηαγελέζηεξε πεξίνδν, φηαλ ζα πσιεζεί ην νινθιεξσκέλν πξντφλ. Κόζηνο πεξηόδνπ: Κφζηνο πεξηφδνπ είλαη φια ηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ δελ πεξηιακβάλνληαη ζην θφζηνο πξντφληνο. Απηά ηα ζηνηρεία θφζηνπο εκθαλίδνληαη σο δαπάλε ζηα απνηειέζκαηα ρξήζεο ηεο πεξηφδνπ ζηε δηάξθεηα ηεο νπνίαο δεκηνπξγνχληαη. Σν θφζηνο πεξηφδνπ δελ πεξηιακβάλεηαη σο ηκήκα ηνπ θφζηνπο ησλ αγνξαζζέλησλ ή ησλ παξαρζέλησλ πξντφλησλ. Γηα παξάδεηγκα ην ελνίθην ησλ γξαθείσλ θαη νη πξνκήζεηεο πσιήζεσλ (πνπ είλαη αληηπξνζσπεπηηθά παξαδείγκαηα θφζηνπο πεξηφδνπ) αληηκεησπίδνληαη σο δαπάλεο ζηα απνηειέζκαηα ρξήζεο θαηά ηελ πεξίνδν ζηελ νπνία δεκηνπξγνχληαη. 7
Β ΚΔΦΑΛΑΗΟ 2 Μεξηζκφο θαη βάζεηο κεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο 2.1 Βάζεηο κεξηζκνχ-θαηαινγηζκνχ γεληθά Οη βάζεηο κεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο είλαη βαζηθά έλα πξφβιεκα ζχλδεζεο κεξηθψλ θφζηεσλ ή κεξηθψλ νκάδσλ θφζηνπο κε έλα ή πεξηζζφηεξα αληηθείκελα θφζηνπο, φπσο ηα πξντφληα, νκάδεο πειαηψλ θαη δξαζηεξηφηεηεο 3. Ηδαληθά ν κεξηζκφο ηνπ θφζηνπο αλαζέηεη θάζε θφζηνο ζην αληηθείκελν θφζηνπο ην νπνίν ην πξνθάιεζε. Ζ ζχλδεζε ηνπ θφζηνπο κε ηα αληηθείκελα θφζηνπο πεηπραίλεη κε ηελ επηινγή ησλ νδεγψλ θφζηνπο. ηαλ ρξεζηκνπνηείηαη γηα λα επηκεξίζεη ηα θφζηε, ν νδεγφο θφζηνπο ζπρλά θαιείηαη ''βάζε κεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο''. Σα βαζηθά θφζηε, φπσο ην δεκνζηνγξαθηθφ ραξηί γηα κηα εθεκεξίδα θαη ε άκεζε εμεηδηθεπκέλε εξγαζία ζε κηα λνκηθή επηρείξεζε (δηθεγνξηθφ γξαθείν) κπνξεί λα επηκεξηζηεί ζηα ηκήκαηα, ζηηο ζέζεηο εξγαζίαο θαη ζηα projects πάλσ ζε κηα βάζε item-by-item, ρξεζηκνπνηψληαο πξνθαλήο νδεγνχο θφζηνπο, φπσο νη ηφλνη ηνπ δεκνγξαθηθνχ ραξηηνχ πνπ θαηαλαιψζεθαλ ή νη ψξεο άκεζεο εξγαζίαο πνπ ρξεζηκνπνηήζεθαλ. Άιια θφζηε ηα νπνία αλαιακβάλνληαη κηα θνξά ζε κηα ρξνληθή ζηηγκή (taken one in a time) δελ είλαη ηφζν ζεκαληηθά ψζηε λα δηθαηνινγνχλ ηνλ μερσξηζηφ επηκεξηζκφ ηνπο. Απηά ηα θφζηε ζπλελψλνληαη (pooled) θαη επηκεξίδνληαη καδί. Ζ δεμακελή θόζηνπο (cost pool) είλαη κηα νκάδα από μερσξηζηά θόζηε ηα νπνία επηκεξίδνληαη ζηα αληηθείκελα θόζηνπο, ρξεζηκνπνηώληαο έλαλ κνλαδηθό νδεγό θόζηνπο. Γηα παξάδεηγκα, ην ελνίθην εγθαηαζηάζεσλ, ππεξεζίεο ζπληήξεζεο θηηξίνπ, κπνξεί λα είλαη ζηελ 3 Horngren C.T., Sundem G.L., Stratton W.O., Introduction to Management Accounting, 10 th Edition, Prentice-Hall International, 1996 8
ίδηα δεμακελή θφζηνπο επεηδή φια κεξίδνληαη ζηελ βάζε ηεηξαγσληθά κέηξα ηνπ εκβαδνχ ηνπ πνπ θαιχπηεηαη. Έλα παλεπηζηήκην ζα κπνξνχζε λα ζπγθεληξψζεη φια ηα ιεηηνπξγηθά θφζηε ηνπ γξαθείνπ γξακκαηείαο θαη λα ηα θαηαλείκεη ζηηο ζρνιέο ηνπ κε ηε βάζε ηνλ αξηζκφ ησλ θνηηεηψλ ζε θάζε ζρνιή. Πεξηιεπηηθά, κε ιίγα ιφγηα φια ηα θφζηε ζε κηα δεμακελή θφζηνπο πξέπεη λα πξνθαινχληαη απφ ηνλ ίδην παξάγνληα. Ο παξάγνληαο απηφο είλαη ν νδεγφο θφζηνπο. Πνιινί δηαθνξεηηθνί φξνη ρξεζηκνπνηνχληαη γηα λα πεξηγξάςνπλ ηελ θαηαλνκή ηνπ θφζηνπο ζηελ πξάμε. ξνη φπσο, θαηαλνκή, θαηαινγηζκφο, αλίρλεπζε, αλάζεζε, δηαλνκή, επηβάξπλζε, αλαινγηθή δηαλνκή, ρξεζηκνπνηνχληαη ελαιιαθηηθά γηα λα πεξηγξάςνπλ ηελ θαηαλνκή ηνπ θφζηνπο ζηα αληηθείκελα θφζηνπο. Οη φξνη εθαξκφδσ θαη απνξξνθψ ηείλνπλ λα είλαη νη πιεζηέζηεξεο έλλνηεο ηνπ κεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο ζηα πξντφληα απ' φηη ζηα ηκήκαηα ή ζηηο ππεξεζίεο. 2.2 Σέζζεξηο ζθνπνί κεξηζκνχ Σα θφζηε κεξίδνληαη γηα ηέζζεξηο ζθνπνχο 4 : 1. Γηα ηελ πξόβιεςε ησλ νηθνλνκηθώλ απνηειεζκάησλ ηνπ ζρεδηαζκνύ θαη ηνπ ειέγρνπ ησλ απνθάζεσλ Οη δηεπζπληέο κέζα ζε κηα νξγαληθή νκάδα ζα πξέπεη λα γλσξίδνπλ φιεο ηηο ζπλέπεηεο ησλ απνθάζεσλ ηνπο, αθφκα θαη ηηο ζπλέπεηεο έμσ απφ ηελ κνλάδα ηνπο. Σέηνηα παξαδείγκαηα είλαη ε πξνζζήθε ελφο λένπ καζήκαηνο ζε έλα παλεπηζηήκην, ε νπνία πξνθαιεί επηπιένλ δνπιεηά ζην γξαθείν ηεο γξακκαηείαο, ε πξνζζήθε κηαο θαηλνχξγηαο πηήζεο ή έλαο πξφζζεηνο επηβάηεο ζε κηα αεξνπνξηθή 4 Horngren C.T., Sundem G.L., Stratton W.O., Introduction to Management Accounting, 10 th Edition, Prentice-Hall International, 1996 9
εηαηξία, απαηηνχλ ππεξεζίεο θξάηεζεο ζέζεσλ θαη ε πξνζζήθε κηαο θαηλνχξηαο εηδηθφηεηαο ζε κηα θιηληθή δεκηνπξγεί πεξηζζφηεξε δνπιεηά ζην ηκήκα αξρείνπ ηεο θιηληθήο. 2. Γηα ηελ απόθηεζε ησλ επηζπκεηώλ θηλήηξσλ Ο κεξηζκφο ηνπ θφζηνπο κεξηθέο θνξέο γίλεηαη γηα λα επεξεάζεη ηε ζπκπεξηθνξά ηεο δηνίθεζεο θαη άξα γηα λα πξνσζήζεη ηε ζχγθιηζε ησλ ζηφρσλ θαη ηελ δηεπζπληηθή πξνζπάζεηα. Δπνκέλσο ζε νξηζκέλεο επηρεηξήζεηο δελ ππάξρεη θαηακεξηζκφο ηνπ θφζηνπο γηα λφκηκεο ε εζσηεξηθέο ππεξεζίεο ζπκβνχισλ δηνίθεζεο επεηδή ην top Management ζέιεη λα ελζαξξχλεη ηε ρξήζε ηνπο. Γηα λα ππνινγίζεη ην εηζόδεκα θαη λα αμηνινγήζεη ηα πξνηεξήκαηα Σα θφζηε δηαηίζεληαη ζηα πξντφληα θαη ηα πξνγξάκκαηα γηα λα κεηξεζνχλ νη δαπάλεο απνγξαθήο θαη ην θφζηνο. Απηέο νη θαηαλνκέο ζπρλά εμππεξεηνχλ ηνπο ζθνπνχο ηεο νηθνλνκηθήο ινγηζηηθήο. Δληνχηνηο, νη πξνθχπηνπζεο δαπάλεο επίζεο ρξεζηκνπνηνχληαη ζπρλά απφ ηνπο δηεπζπληέο γηα ηνλ πξνγξακκαηηζκφ θαη ηελ αμηνιφγεζε απφδνζεο. 1. Γηα λα δηθαηνινγήζεη ηηο δαπάλεο ή λα ιάβνπλ ηελ απνδεκίσζε: Μεξηθέο θνξέο νη ηηκέο είλαη βαζηζκέλεο άκεζα ζηηο δαπάλεο. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, ηα θπβεξλεηηθά ζπκβφιαηα δηεπθξηλίδνπλ ζπρλά κηα ηηκή πνπ πεξηιακβάλεη ηελ απνδεκίσζε γηα ηηο δαπάλεο ζπλ θάπνην πεξηζψξην θέξδνπο. ε απηέο ηηο πεξηπηψζεηο, νη θαηαλνκέο δαπαλψλ γίλνληαη ππνθαηάζηαηα ηεο ζπλεζηζκέλεο εξγαζίαο ηεο αγνξάο ζηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ. Οη πξψηνη δχν ζθνπνί δηεπθξηλίδνπλ ηηο ρξήζεηο πξνγξακκαηηζκνχ θαη ειέγρνπ γηα ηελ θαηαλνκή (ηνπ θφζηνπο). Οη ζθνπνί 3 θαη 4 επηδεηθλχνπλ πψο νη θαηαλνκέο δαπαλψλ κπνξνχλ λα δηαθέξνπλ γηα ηελ θνζηνιφγεζε απνζεκάησλ (θαη ην θφζηνο ησλ αγαζψλ πνπ πσινχληαη) θαη γηα ηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ. Δπηπιένλ, νη δηαθνξεηηθέο θαηαλνκέο 10
ησλ δαπαλψλ ζηα πξντφληα κπνξνχλ λα γίλνπλ γηα δηάθνξνπο ιφγνπο. Ηδαληθά, θαη νη ηέζζεξηο ζθνπνί ζα εμππεξεηνχληαλ ηαπηφρξνλα απφ κηα εληαία θαηαλνκή δαπαλψλ. Αιιά ρηιηάδεο δηεπζπληέο θαη ινγηζηέο ζα πηζηνπνηήζνπλ φηη γηα ηηο πεξηζζφηεξεο δαπάλεο απηφ ην ηδαληθφ επηηπγράλεηαη ζπάληα. Αλη' απηνχ, νη θαηαλνκέο δαπαλψλ είλαη ζπρλά κηα ζεκαληηθή πεγή δπζαξέζθεηαο θαη ζχγρπζεο γηα ηα επεξεαζζέληα ζπκβαιιφκελα κέξε. Ζ δηάζεζε ησλ ζηαζεξψλ δαπαλψλ πξνθαιεί ζπλήζσο ηα κεγαιχηεξα πξνβιήκαηα. πρλά νη ζθνπνί απνγξαθήο απνζεκάησλ-θφζηνπο εμνπζηάδνπλ εμ νξηζκνχ επεηδή επηβάιινληαη εμσηεξηθά. ηαλ νη δηαηηζέκελεο δαπάλεο ρξεζηκνπνηνχληαη ζηελ ιήςε απφθαζεο θαη ζηελ αμηνιφγεζε απφδνζεο, νη δηεπζπληέο ζα πξέπεη λα ιάβνπλ ππφςηλ ηνπο ηηο θαηαλνκέο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη, γηα λα ηθαλνπνηήζνπλ ηνπο ζθνπνχο απνγξαθήο απνζεκάησλ-θφζηνπο. πρλά ην πξνζηηζέκελν φθεινο ηεο ρξεζηκνπνίεζεο ησλ ρσξηζηψλ θαηαλνκψλ γηα ιφγνπο πξνγξακκαηηζκνχ, ειέγρνπ θαη απνγξαθήο απνζεκάησλ-θφζηνπο είλαη πνιχ κεγαιχηεξν απφ ην πξνζηηζέκελν θφζηνο. 2.3 Σξεηο ηχπνη θαηαινγηζκνχ Τπάξρνπλ ηξεηο βαζηθνί ηχπνη θαηακεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο 5 : 1. Καηαλνκή ησλ δαπαλώλ ζηελ θαηάιιειε νξγαλσηηθή κνλάδα Οη άκεζεο δαπάλεο αληρλεχνληαη θπζηθά ζηε κνλάδα, αιιά νη δαπάλεο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη απφ θνηλνχ απφ πεξηζζφηεξεο απφ κηα κνλάδεο δηαηίζεληαη βαζηζκέλεο ζηνλ νδεγφ θφζηνπο δξαζηεξηφηεηαο ζηε κνλάδα. Σα παξαδείγκαηα κεξίδνπλ ην κίζζσκα ζηα ηκήκαηα 5 Horngren C.T., Sundem G.L., Stratton W.O., Introduction to Management Accounting, 10 th Edition, Prentice-Hall International, 1996 11
ζχκθσλα κε ην εκβαδφλ πνπ θαηαιακβάλνπλ, θαηαινγίδνπλ ηελ απφζβεζε ζηα απφ θνηλνχ ρξεζηκνπνηεκέλα κεραλήκαηα βαζηζκέλα ζηηο κεραλνψξεο, θαη δηαζέηνπλ ηα γεληθά δηνηθεηηθά έμνδα βαζηζκέλα ζην ζπλνιηθφ άκεζν θφζηνο. 2. Αλαδηαλνκή ησλ δαπαλώλ από κηα νξγαλσηηθή κνλάδα ζε άιιε ηαλ κηα κνλάδα παξέρεη ηα πξντφληα ή ηηο ππεξεζίεο ηεο ζε κηα άιιε, νη δαπάλεο κεηαθέξνληαη καδί κε ηα πξντφληα ή ηηο ππεξεζίεο. Μεξηθέο κνλάδεο, απνθαινχκελεο ηκήκαηα ππεξεζηώλ, ππάξρνπλ κφλν γηα λα ππνζηεξίμνπλ άιια ηκήκαηα, θαη νη δαπάλεο ηνπο αλαδηαλέκνληαη ζπλνιηθά. Σα παξαδείγκαηα πεξηιακβάλνπλ ηα ηκήκαηα πξνζσπηθνχ, ηα ηκήκαηα πιπληεξίσλ ζηα λνζνθνκεία, θαη ηα λνκηθά ηκήκαηα ζηηο βηνκεραληθέο εηαηξίεο. 3. Καηαλνκή ησλ δαπαλώλ κηαο ηδηαίηεξεο νξγαλσηηθήο κνλάδαο ή κηαο δξαζηεξηόηεηαο ζηα πξντόληα ή ηηο ππεξεζίεο Σν ηκήκα παηδηαηξηθήο κηαο ηαηξηθήο θιηληθήο δηαζέηεη ηηο δαπάλεο ηνπ ζηηο επηζθέςεηο, ην ηκήκα ζπλειεχζεσλ κηαο θαηαζθεπαζηηθήο εηαηξίαο ζηηο κνλάδεο πνπ ζπγθεληξψλνληαη. Οη δαπάλεο πνπ δηαηίζεληαη ζηα πξντφληα ή ηηο ππεξεζίεο πεξηιακβάλνπλ εθείλνπο πνπ δηαηίζεληαη ζηελ νξγαλσηηθή κνλάδα ζηνπο ηχπνπο θαηαλνκήο 1 θαη 2. 12
ρήκα 3: Σξεηο ηχπνη θαηακεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο Πεγή: Horngren C.T., Sundem G.L., Stratton W.O., Introduction to Management Accounting, 10 th Edition, Prentice-Hall International, 1996, ει. 492 2.4 Καηαλνκή ηνπ θφζηνπο ησλ ηκεκάησλ ππεξεζηψλ Ηδαληθά, νη δαπάλεο δηαηίζεληαη ζηηο νξγαλσηηθέο κνλάδεο επεηδή θάπνηα δξαζηεξηφηεηα ζηε κνλάδα πξνθάιεζε ην θφζηνο λα αλαιεθζεί 6. Δπνκέλσο έλα ζχζηεκα θαηαλνκήο δαπαλψλ πξέπεη λα εζηηάζεη ζηηο 6 Horngren C.T., Sundem G.L., Stratton W.O., Introduction to Management Accounting, 10 th Edition, Prentice-Hall International, 1996 13
αηηίεο ηνπ θφζηνπο-ζηνπο νδεγνχο θφζηνπο. Σί πξνθαιεί ηηο δαπάλεο; Οη νξγαληζκνί αλαιακβάλνπλ ηηο δαπάλεο γηα λα παξάγνπλ αγαζά θαη ππεξεζίεο θαη γηα λα παξέρνπλ ηηο ππεξεζίεο ππνζηήξημεο πνπ απαηηνχληαη γηα εθείλε ηελ παξαγσγή. Οπζηαζηηθά, νη δαπάλεο πξνθαινχληαη απφ ηηο ίδηεο δξαζηεξηφηεηεο πνπ επηιέγνληαη ζπλήζσο σο αληηθείκελα θφζηνπο. Σέηνηα παξαδείγκαηα είλαη πξντφληα παξαρζέληα, επεμεξγαζκέλεο παξαγγειίεο, θαη λνκηθέο δηαβνπιεχζεηο. Σα ηειηθά απνηειέζκαηα απηψλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ είλαη δηαθνξεηηθά θφζηε. Δίλαη ζεκαληηθφ λα γίλεη θαηαλνεηφ κε πνηφλ ηξφπν ε ζπκπεξηθνξά δαπαλψλ ζρεηίδεηαη κε ηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη ηελ θαηαλάισζε πφξσλ. Γηα ηελ εθηέιεζε δξαζηεξηνηήησλ, απαηηνχληαη πφξνη. Απηνί νη πφξνη θνζηίδνπλ. Μεξηθέο δαπάλεο πνηθίιινπλ ζε άκεζε αλαινγία κε ηελ θαηαλάισζε πφξσλ. Σα παξαδείγκαηα είλαη ελέξγεηα θαη πξνκήζεηεο. Άιιεο δαπάλεο δελ δηαθέξνπλ (ζην θνληηλφ κέιινλ) κε ηε ρξήζε ησλ πφξσλ. Σα παξαδείγκαηα είλαη απφζβεζε, κηζζνί επνπηψλ, θαη ηδηνθηεζία (κίζζσκα, αζθάιεηα). Έηζη ιέκε φηη νη δξαζηεξηφηεηεο θαηαλαιψλνπλ ηνπο πφξνπο θαη ην θφζηνο απηψλ ησλ πφξσλ αθνινπζνχλ ηα δηάθνξα ζπκπεξηθνξηζηηθά ζρέδηα. ηαλ ν δηεπζπληήο θαη ν ινγηζηήο ςάρλνπλ γηα ηνπο νδεγνχο θφζηνπο, πξέπεη λα εζηηάζνπλ ζηε ζρέζε κεηαμχ ησλ δξαζηεξηνηήησλ θαη ηεο θαηαλάισζεο πφξσλ. Δίλαη ζεκαληηθφ λα γίλεη θαηαλνεηφ φηη νη νδεγνί δαπαλψλ ζπλδένπλ ηηο δξαζηεξηφηεηεο κε ηελ θαηαλάισζε πφξσλ. Δπνκέλσο ν δηεπζπληήο θαη ν ινγηζηήο πξέπεη λα ςάμνπλ γηα θάπνην νδεγφ δαπαλψλ πνπ θαζηεξψλεη κηα πεηζηηθή ζρέζε κεηαμχ ηνπ αηηίνπ (δξαζηεξηφηεηεο πνπ εθηεινχληαη) θαη ηνπ αηηηαηνχ (θαηαλάισζε πφξσλ θαη ζρεηηθψλ δαπαλψλ) θαη πνπ επηηξέπεη ηηο αμηφπηζηεο πξνβιέςεηο γηα ην πψο νη δαπάλεο ζα επεξεαζηνχλ απφ ηηο απνθάζεηο ζρεηηθά κε ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Γηα λα εμεγήζνπκε απηήλ ηελ ζεκαληηθή 14
αξρή, ζα εμεηάζνπκε ηελ θαηαλνκή ησλ δαπαλψλ ησλ ηκήκαηα ππεξεζηψλ. Οη πξνηηκεηέεο νδεγίεο γηα ηε δηάζεζε ησλ δαπαλψλ ζηα ηκήκαηα ππεξεζηψλ είλαη νη αθφινπζεο: 1. Αμηνινγήζηε ηελ απφδνζε ρξεζηκνπνηψληαο ηνπο πξνυπνινγηζκνχο γηα θάζε ηκήκα ππεξεζηψλ (πξνζσπηθφ), αθξηβψο φπσο γηα θάζε παξαγσγή ή ιεηηνπξγηθφ ηκήκα (γξακκψλ). Ζ απφδνζε ελφο ηκήκαηνο ππεξεζηψλ αμηνινγείηαη κε ηε ζχγθξηζε ησλ πξαγκαηηθψλ δαπαλψλ κε έλαλ πξνυπνινγηζκφ, αλεμάξηεην γηα ην πψο νη δαπάλεο δηαηίζεληαη αξγφηεξα. Απφ ηνλ πξνυπνινγηζκφ, νη κεηαβιεηέο-δεμακελέο θφζηνπο θαη νη ζηαζεξέο δεμακελέο θφζηνπο κπνξνχλ λα πξνζδηνξηζηνχλ γηα ρξήζε ζηελ θαηαλνκή. 2. Καηαλνκή ζηε κεηαβιεηή θαη ζηε ζηαζεξή δεμακελή θφζηνπο ρσξηζηά (κεξηθέο θνξέο απνθαινχκελε δηπιή κέζνδν θαηαλνκήο). εκεηψζηε φηη έλα ηκήκα ππεξεζηψλ (φπσο έλα ηκήκα ππνινγηζηψλ) κπνξεί λα πεξηέρεη πνιιαπιέο δεμακελέο θφζηνπο εάλ πεξηζζφηεξνη απφ έλαο νδεγφο δαπαλψλ πξνθαινχλ ην θφζηνο ησλ ηκεκάησλ. Σνπιάρηζηνλ, πξέπεη λα ππάξμνπλ κηα δεμακελή κεηαβιεηνχ-θφζηνπο θαη κηα δεμακελή ζηαζεξνχθφζηνπο. 3. Καζηεξψζηε έλα κέξνο ή φια ηα ζηνηρεία θφζηνπο θαη παξέκβαζεο πξηλ απφ ηελ έθδνζε ηεο ππεξεζίαο θαη φρη κεηά ην γεγνλφο. Απηή ε πξνζέγγηζε θαζηεξψλεη ηνπο "θαλφλεο ηνπ παηρληδηνχ" έηζη ψζηε φια ηα ηκήκαηα λα κπνξνχλ λα πξνγξακκαηηζηνχλ θαηάιιεια. 4. Δμεηάζηε έλα απινπζηεπκέλν παξάδεηγκα ελφο ηκήκαηνο ππνινγηζηψλ ελφο παλεπηζηεκίνπ πνπ εμππεξεηεί δχν ζεκαληηθνχο ρξήζηεο, ηε ζρνιή ησλ επηρεηξήζεσλ θαη ηε ζρνιή ηεο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο. Ο θεληξηθφο ππνινγηζηήο 15
απνθηήζεθε ζε κηα κίζζσζε πέληε εηψλ πνπ δελ είλαη αθπξψζηκε εθηφο αλ νη απαγνξεπηηθέο πνηληθέο ξήηξεο δαπαλψλ πιεξσζνχλ. Πψο ζα έπξεπε νη δαπάλεο ηνπ ηκήκαηνο ππνινγηζηψλ (κηζζνί, απνζβέζεηο, ελέξγεηα, πιηθά, θιπ.) λα δηαηεζνχλ ζηα ηκήκαηα ρξεζηψλ; Τπνζέζηε φηη ππάξρνπλ δχν θχξηνη ζθνπνί γηα ηελ θαηαλνκή: (1) Ζ πξφβιεςε ησλ νηθνλνκηθψλ απνηειεζκάησλ απφ ηε ρξήζε ηνπ ππνινγηζηή, θαη (2) παξαθίλεζε ησλ ηκεκάησλ θαη ησλ αηφκσλ γηα λα ρξεζηκνπνηήζνπλ ηηο ηθαλφηεηέο ηνπ πιήξσο. Γηα λα εθαξκφζνπκε ηελ πξψηε νδεγία, πξέπεη λα αλαιχζνπκε ηηο δαπάλεο ηνπ ηκήκαηνο ππνινγηζηψλ ιεπηνκεξψο. Ζ αξρηθή δηελεξγεζείζα δξαζηεξηφηεηα είλαη ε επεμεξγαζία ππνινγηζηψλ. Οη πφξνη πνπ θαηαλαιψλνληαη πεξηιακβάλνπλ ην ρξφλν επεμεξγαζίαο, ην ρξφλν ρεηξηζηψλ, ην ρξφλν δηαβνχιεπζεο, ηελ ελέξγεηα, ηα πιηθά, θαη ην δηάζηεκα ελζσκάησζεο. Αο ππνζέζνπκε φηη ε αλάιπζε ζπκπεξηθνξάο ηνπ θφζηνπο έρεη εθηειεζζεί θαη ν ηχπνο πξνυπνινγηζκψλ γηα ην πξνζερέο έηνο είλαη κεληαίν ζηαζεξφ θφζηνο $100.000 ζπλ ην κεηαβιεηφ θφζηνο $200 αλά ψξα ρξήζεο ησλ ππνινγηζηψλ. Ζ εθαξκνγή θαη ησλ δχν νδεγηψλ 2 θαη 3 είλαη ην ζέκα ησλ επφκελσλ δχν ηκεκάησλ. 16
Γ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 3 Κνζηνιφγεζε αλά δξαζηεξηφηεηα 3.1 Δηζαγσγή Ζ Κνζηνιφγεζε κε Βάζε ηε Γξαζηεξηφηεηα (ΚΒΓ) αλαπηχρζεθε γχξσ ζηα ηέιε ηνπ 1980. Ζ θνζηνινγηθή πιεξνθφξεζε πνπ παξείραλ ηα κέρξη ηφηε ζπζηήκαηα έθζαλε κε θαζπζηέξεζε ζηα ζηειέρε ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ήηαλ ππνρξεσκέλα λα πάξνπλ ζεκαληηθέο απνθάζεηο. Δθηφο απηνχ, ε εηθφλα ηνπ θφζηνπο ησλ εηαηξεηψλ ήηαλ πνιχ γεληθή θαη απείρε καθξάλ απ ηελ πξαγκαηηθφηεηα. Ο ζηφρνο θάζε επηρείξεζεο ήηαλ ν αθξηβφηεξνο πξνζδηνξηζκφο ηνπ θφζηνπο θαη ε βειηίσζε ηεο αληαγσληζηηθφηεηαο. Ζ θηινζνθία ηεο ΚΒΓ είλαη φηη νη δξαζηεξηφηεηεο πνπ εθηεινχληαη εληφο ηεο επηρείξεζεο είλαη απηέο πνπ αλαιψλνπλ πφξνπο θαη επζχλνληαη γηα ηε δεκηνπξγία θφζηνπο. Παξφιν πνπ ε ΚΒΓ έρεη αξθεηά πιενλεθηήκαηα, παξνπζηάδεη θαη νξηζκέλα βαζηθά κεηνλεθηήκαηα. 3.2 Οξηζκφο Ζ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα, είλαη έλα κνληέιν θνζηνιφγεζεο ην νπνίν αλαγλσξίδεη ηηο δεμακελέο θφζηνπο, ή ηα θέληξα δξαζηεξηφηεηαο ζε έλαλ νξγαληζκφ θαη αλαζέηεη ηα θφζηε ζηα πξντφληα θαη ζηηο ππεξεζίεο (νδεγνί θφζηνπο) βάζεη ηνπ αξηζκνχ ησλ γεγνλφησλ ή ησλ δηελεξγεηψλ πνπ εκπιέθνληαη ζηε δηαδηθαζία ηεο παξνρήο ελφο πξντφληνο ή κηαο ππεξεζίαο 7 7 Smith Sara Anne, activity based costing: a necessity for the future of manufacturing, Journal of Accounting Education, Volume 10 17
3.3 Ηζηνξηθή αλαζθφπεζε Οη παξαδνζηαθά θνζηνιφγνη ινγηζηέο είραλ πξνζζέζεη απζαίξεηα έλα επξχ πνζνζηφ ησλ δαπαλψλ επάλσ ζηηο άκεζεο δαπάλεο γηα λα επηηξέςνπλ ηηο έκκεζεο δαπάλεο. Δληνχηνηο δεδνκέλνπ φηη ηα πνζνζηά ησλ έκκεζσλ ή ησλ γεληθψλ εμφδσλ είραλ απμεζεί, απηή ε ηερληθή έγηλε φιν θαη πεξηζζφηεξν αλαθξηβήο επεηδή νη έκκεζεο δαπάλεο δελ πξνθιήζεθαλ εμίζνπ απφ φια ηα πξντφληα. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, έλα πξντφλ κπνξεί λα πάξεη πεξηζζφηεξν ρξφλν ζε κηα αθξηβή κεραλή απφ έλα άιιν πξντφλ, αιιά δεδνκέλνπ φηη ην πνζφ άκεζεο εξγαζίαο θαη πιηθψλ κπνξεί λα είλαη ην ίδην, ην ζπκπιεξσκαηηθφ θφζηνο γηα ηε ρξήζε ηεο κεραλήο δελ ζα αλαγλσξηδφηαλ φηαλ πξνζηίζεηαη ην ίδην επξχ πνζνζηφ θφζηνπο ζε φια ηα πξντφληα. πλεπψο, φηαλ κνηξάδνληαη πνιιά πξντφληα ηηο θνηλέο δαπάλεο, ππάξρεη έλαο θίλδπλνο έλα πξντφλ λα επηρνξεγεί έλα άιιν. Ζ έλλνηα ABC αλαπηχρζεθε ζηνλ ηνκέα ηεο θαηαζθεπήο ησλ Ζλσκέλσλ Πνιηηεηψλ θαηά ηε δηάξθεηα ηεο δεθαεηίαο ηνπ '70 θαη ηεο δεθαεηίαο ηνπ '80. Καηά ηε δηάξθεηα απηήο ηεο πεξηφδνπ, ε θνηλνπξαμία γηα Advanced Manufacturing-International, ηψξα γλσζηή απιά σο CAM- I, παξείρε έλαλ δηακνξθσηηθφ ξφιν γηα ηελ κειέηε θαη ηελ ηππνπνίεζε ησλ αξρψλ πνπ έρνπλ γίλεη ηππηθφηεξα γλσζηέο σο θνζηνιφγεζε βαζηζκέλε ζηελ δξαζηεξηφηεηα. 8 Ο Robin Cooper θαη Robert S. Kaplan, ππεξαζπηζηέο ηνπ Balanced Scorecard, δεκνζίεπζαλ απηέο ηηο έλλνηεο ζε δηάθνξα άξζξα πνπ δεκνζηεχζεθαλ ζην Harvard Bussines Review ην 1988.Ο Cooper θαη Kaplan πεξηέγξαςαλ ηελ ABC σο κηα πξνζέγγηζε γηα λα ιχζνπλ ηα πξνβιήκαηα ησλ παξαδνζηαθψλ ζπζηεκάησλ δηαρείξηζεο δαπαλψλ. Απηά ηα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο είλαη ζπρλά αλίθαλα λα 8 Cosnsortium for Advanced Manufacturing-International, http://www.cam-i.org/ 18
θαζνξίζνπλ αθξηβψο ηηο πξαγκαηηθέο δαπάλεο ηεο παξαγσγήο θαη ησλ δαπαλψλ ππεξεζηψλ πνπ ζρεηίδνληαη κε απηέο. πλεπψο νη δηεπζπληέο θαζηζηνχζαλ ηηο απνθάζεηο βαζηζκέλεο ζηα αλαθξηβή ζηνηρεία εηδηθά φπνπ ππήξραλ πνιιά πξντφληα. Αληί λα ρξεζηκνπνηήζεη ηα επξέα απζαίξεηα πνζνζηά γηα λα δηαζέζεη ηηο δαπάλεο, ε ABC επηδηψθεη λα πξνζδηνξίζεη ηηο ζρέζεηο αηηίνπ θαη αηηηαηνχ γηα λα αλαζέζεη αληηθεηκεληθά ηηο δαπάλεο. Μφιηο πξνζδηνξηζηνχλ νη δαπάλεο ησλ δξαζηεξηνηήησλ, ην θφζηνο θάζε δξαζηεξηφηεηαο απνδίδεηαη ζε θάζε πξντφλ κέρξη ην ζεκείν πνπ ην πξντφλ ρξεζηκνπνηεί ηε δξαζηεξηφηεηα. Καη' απηφ ηνλ ηξφπν ε ABC πξνζδηνξίδεη ζπρλά ηνπο ηνκείο ησλ πςειψλ γεληθψλ εμφδσλ αλά κνλάδα θαη θαηεπζχλεη έηζη ηελ πξνζνρή ζηελ εχξεζε ηξφπσλ γηα λα κεησζνχλ νη δαπάλεο ή λα ρξεσζνχλ πεξηζζφηεξν ηα δαπαλεξά πξντφληα. Ζ θνζηνιφγεζε βαζηζκέλε ζηε δξαζηεξηφηεηα θαζνξίζηεθε πξψηα ην 1987 απφ Robert S. Kaplan θαη W. Bruns σο θεθάιαην ζην βηβιίν ηνπο Accounting and Management: A Field Study Perspective 9. Δζηίαζαλ αξρηθά ζηελ θαηαζθεπαζηηθή βηνκεραλία φπνπ ε απμαλφκελε βειηίσζε ηεο ηερλνινγίαο θαη ηεο παξαγσγηθφηεηαο είρε κεηψζεη ην ζρεηηθή αλαινγία κεηαμχ ησλ άκεζσλ δαπαλψλ ηεο εξγαζίαο θαη ησλ πιηθψλ, αιιά είρε απμήζεη ην ζρεηηθφ πνζνζηφ ησλ έκκεζσλ δαπαλψλ. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, ε απμαλφκελε απηνκαηνπνίεζε είρα κεηψζεη ηελ εξγαζία, πνπ είλαη έλα άκεζν θφζηνο, αιιά είρε απμήζεη ηελ ππνηίκεζε, ε νπνία είλαη έλα έκκεζν θφζηνο. Ζ θνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ αθφκα θη αλ αξρηθά είρε ζρεδηαζηεί γηα ηελ θαηαζθεπαζηηθή βηνκεραλία,,ζήκεξα έρεη εθαξκνγή ζε φια ηα είδε βηνκεραλίαο, αθφκα θαη ζηηο επηρεηξήζεηο παξνρήο ππεξεζηψλ. 10 9 Kaplan, Robert S. and Bruns, W. Accounting and Management: A Field Study Perspective (Harvard Business School Press, 1987) ISBN 0-87584-186-4 10 Sapp Richard, David Crawford and Steven Rebishcke, Article title Journal of Bank Cost and Management Accounting (Volume 3, Number 2), 1990 19
3.4 Ο ιφγνο γηα ηνλ νπνίν ε κεζνδνινγία ΚΒΓ απνθηά ζηαδηαθά κεγάιε ζεκαζία γηα ηηο επηρεηξήζεηο Ζ κεζνδνινγία ΚΒΓ ρξεζηκνπνηείηαη θπξίσο ζηελ Ακεξηθή, απφ ηελ δεθαεηία ηνπ 1980. Σα ηειεπηαία, φκσο ρξφληα, ε κεζνδνινγία απηή έγηλε επξχηεξα απνδεθηή θαζψο πξνέθπςε απφ ηελ αλάγθε εχξεζεο ελφο θαιχηεξνπ ηξφπνπ επηκεξηζκνχ ησλ γεληθψλ εμφδσλ. Απφ ηελ αξρή ηεο Βηνκεραληθήο Δπαλάζηαζεο κέρξη θαη πξηλ απφ ηξηάληα ρξφληα πεξίπνπ, ε άκεζε εξγαζία θαη ην θφζηνο ησλ πξψησλ πιψλ απνηεινχζαλ ην κεγαιχηεξν πνζνζηφ ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο ιεηηνπξγίαο ηεο επηρείξεζεο θαη ζε γεληθέο γξακκέο κηα επηρείξεζε παξήγαγε πεξηνξηζκέλν αξηζκφ πξντφλησλ. Σα ηειεπηαία ηξηάληα ρξφληα, παξαηεξήζεθε κηα κείσζε ζηα άκεζα ζηνηρεία θφζηνπο θαη κηα αχμεζε ζηα έκκεζα, εηδηθά ζε φηη αθνξά ηηο επελδχζεηο ζε κηα ηερλνινγία, θαζψο θαη ζηα ζηνηρεία θφζηνπο γηα πσιήζεηο θαη κάξθεηηλγθ. Παξάιιεια, ε παξαγσγηθή δηαδηθαζία έγηλε πεξίπινθε θαη ε ίδηα γξακκή παξαγσγήο κπνξεί λα παξάγεη πνιιά πξντφληα. Παξαηεξήζεθε, φκσο, κηα δξακαηηθή αχμεζε ζηε ζεκαζία ηνπ θφζηνπο πνπ ζρεηίδεηαη κε ηηο ππεξεζίεο πνπ παξέρνληαη ζηνλ πειάηε θαζψο, πιένλ, νη επηρεηξήζεηο επηδεηνχλ έλα αληαγσληζηηθφ πιενλέθηεκα κέζα απφ ηε δηαθνξνπνίεζε ζηηο παξερφκελεο ππεξεζίεο ζηνλ πειάηε. Σα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο ιεηηνπξγνχλ ηθαλνπνηεηηθά κφλν φηαλ πξφθεηηαη λα επηκεξηζηεί ην άκεζν θφζηνο, δειαδή ην θφζηνο πνπ ζρεηίδεηαη άκεζα κε ην πξντφλ (ζηε Κνζηνιφγεζε κε Βάζε ηε Γξαζηεξηφηεηα, ν νδεγφο θφζηνπο δξαζηεξηνηήησλ είλαη ίζνο κε ηνλ αξηζκφ ησλ κνλάδσλ πνπ παξήρζεζαλ ή πνπιήζεθαλ θαη είλαη δηζδηάζηαηνο θαζψο ππάξρεη ζρέζε κεηαμχ πειαηψλ θαη πξντφλησλ). Σα γεληθά έμνδα, φκσο, δε κεηαβάιινληαη αλάινγα κε ηηο κνλάδεο πνπ έρνπλ παξαρζεί. Πξνθαινχληαη απφ κηα ζεηξά γεγνλφησλ (ηνπο ιεγφκελνπο νδεγνχο θφζηνπο δξαζηεξηνηήησλ) ζην ζχλνιν ηεο 20
επηρείξεζεο. πλεπψο, ζηε ζεκεξηλή επνρή φπνπ ηα γεληθά έμνδα απνηεινχλ έλα ζεκαληηθφ ηκήκα ηνπ θφζηνπο ε ΚΒΓ αλαδεηθλχεηαη σο ην ηζρπξφηεξν εξγαιείν γηα ηνλ νξζφηεξν επηκεξηζκφ ησλ γεληθψλ εμφδσλ 11. Γελ είλαη ζσζηφ λα ζεσξεζεί φηη ε ζπγθεθξηκέλε κεζνδνινγία είλαη εθαξκφζηκε κφλν ζηα γεληθά έμνδα πνπ αλαγξάθνληαη ζην ινγαξηαζκφ «Απνηειέζκαηα Δθκεηάιιεπζεο». Καζψο ε παξαγσγή γίλεηαη φιν θαη πην πνιχπινθε, ζηαδηαθά πεξηζζφηεξεο πνζφηεηεο επηρεηξεζηαθψλ πφξσλ αλαιψλνληαη ζε δξαζηεξηφηεηεο φπσο ε εγθαηάζηαζε κεραλψλ θαη νη έιεγρνη πνηφηεηαο. Απηέο νη δξαζηεξηφηεηεο είλαη πηζαλφ λα ρξήδνπλ επηκεξηζκφ κε βάζε δηαθνξεηηθνχο νδεγνχο θφζηνπο θαη φρη κε βάζε ηηο παξαγφκελεο κνλάδεο (π.ρ. Θα κπνξνχζαλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ αληίζηνηρα ν αξηζκφο ησλ αιιαγψλ ζηελ γξακκή παξαγσγήο θαη ν αξηζκφο ησλ γξακκψλ παξαγσγήο). 3.5 Γηαδηθαζία αλάιπζεο αμίαο-πξνζδηνξηζκφο δξαζηεξηνηήησλ Ο πξνζδηνξηζκφο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ζε κηα ιεηηνπξγηθή δηαδηθαζία είλαη έλα ζεκαληηθφ αιιά δχζθνιν έξγν 12. Πφζν ιεπηνκεξήο ζα έπξεπε λα είλαη ε δηαδηθαζία; Ση είλαη αθξηβψο κηα δξαζηεξηφηεηα; Κάζε ελέξγεηα πνπ εθηειείηαη ζε φιε ηελ επηρείξεζε κπνξεί λα ζεσξεζεί σο κηα δξαζηεξηφηεηα; Πξνθαλψο, νη δξαζηεξηφηεηεο πνπ πξνζδηνξίδνληαη πξέπεη λα εθηεζνχλ αξθεηά ιεπηνκεξψο έηζη ψζηε φιεο νη νπζηαζηηθέο πεξηνρέο λα ζπκπεξηιακβάλνληαη, αιιά ε πξνζπάζεηα λα ζπλδεζνχλ ηα θφζηε κε πάξα πνιιέο πεξηνρέο δελ είλαη νηθνλνκηθψο 11 Κνζηνιφγεζε κε βάζε ηε Γξαζηεξηφηεηα Γηπισκαηηθή εξγαζία ηεο Ησάλλαο Μαλσιάθε, Φνξέαο Παλεπηζηήκην Αηγαίνπ, 2006 12 Anderson H.R., Needles B.E., Caldwell J.C., Mills S.K., Managerial Accounting, 4 th Edition, 1996, ει. 497-498 21
απνδνηηθή. Μηα ηζνξξνπεκέλε πξνζέγγηζε είλαη θαιχηεξε. Απφ κηα δηνηθεηηθή άπνςε θφζηνπο, κηα επηρείξεζε απνηειείηαη απφ ηηο ιεηηνπξγίεο, ηηο δξαζηεξηφηεηεο, θαη ηνπο ζηφρνπο ηεο. Σν ζρήκα 1 είλαη έλα ζρεκαηηθφ δηάγξακκα πνπ παξνπζηάδεη ηηο ζρέζεηο κεηαμχ ησλ ιεηηνπξγηψλ, ησλ δξαζηεξηνηήησλ, θαη ησλ ζηφρσλ. Μηα ιεηηνπξγία είλαη κηα νκάδα δξαζηεξηνηήησλ πνπ έρνπλ έλαλ θνηλφ ζθνπφ ή έλαλ ζηφρν. Οη ιεηηνπξγίεο κηαο θαηαζθεπαζηηθήο επηρείξεζεο πεξηιακβάλνπλ ην ζρεδηαζκφ πξντφλησλ, ηελ εθαξκνζκέλε κεραληθή, ηελ παξαγσγή, ηε δηαλνκή, ην κάξθεηηλγθ θαη ηηο πσιήζεηο, θαη ηε ζπλερή εμππεξέηεζε πειαηψλ. Μηα δξαζηεξηφηεηα είλαη κηα δξάζε πνπ απαηηείηαη γηα λα βνεζήζεη λα νινθιεξψζεη ην ζθνπφ ή ην ζηφρν κηαο ιεηηνπξγίαο. πσο θαίλεηαη ζην ζρήκα 1, νη δξαζηεξηφηεηεο ελφο ηκήκαηνο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο ή κηαο ιεηηνπξγίαο κπνξεί λα πεξηιακβάλνπλ ηελ εθαξκνζκέλε κεραληθή λέσλ-πξντφλησλ, ηελ αλάπηπμε θαη ηελ ηήξεζε ινγαξηαζκψλ (ιίζηεο) ησλ ρξεζηκνπνηνχκελσλ πιηθψλ, ηελ αλάπηπμε ηεο δξνκνιφγεζεο πξντφλησλ, ηελ πιήξσζε εηδηθψλ παξαγγειηψλ, ηελ πξαγκαηνπνίεζε κειεηψλ ηθαλφηεηαο, ηελ εθαξκνγή ησλ παξαγγειηψλ αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο, ηελ αλάπηπμε ηξφπσλ γηα βειηίσζε ηεο δηαδηθαζίαο, ηελ εξγαζηεξηαθή δνθηκή, θαη ην ζρεδηαζκφ ησλ εξγαιείσλ. Οη ζηφρνη είλαη ηα ζηνηρεία εξγαζίαο ή ηα ιεηηνπξγηθά βήκαηα πνπ απαηηνχληαη γηα λα εθηειεζηεί θαη λα νινθιεξσζεί κηα δξαζηεξηφηεηα. Οη ζηφρνη κηαο δξαζηεξηφηεηαο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο λένππξντφληνο κπνξεί λα πεξηιακβάλνπλ ηελ ζχληαμε ελφο θαηαιφγνπ πξνδηαγξαθψλ γηα έλα λέν πξντφλ, ηελ έξεπλα ζρεδίσλ παξφκνησλ πξντφλησλ, ηελ αλάπηπμε ελφο αξρηθνχ ζπλφινπ ζρεδίσλ εθαξκνζκέλεο κεραληθήο, θαη ηελ αλαζεψξεζε ηνπ ζρεδίνπ κε ην πξνζσπηθφ παξαγσγήο. Μπνξνχλ λα ππάξμνπλ εθαηνληάδεο ζηφρνη γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα, θαη πνιιέο δξαζηεξηφηεηεο πνπ ππνζηεξίδνπλ θάζε 22
ιεηηνπξγία. Οη δξαζηεξηφηεηεο κπνξνχλ λα ηαμηλνκεζνχλ είηε ζαλ δξαζηεξηφηεηεο πξνζηηζέκελεο αμίαο είηε ζαλ δξαζηεξηφηεηεο κε πξνζηηζέκελεο αμίαο. Οη δξαζηεξηφηεηεο πξνζηηζέκελεο αμίαο πξνζζέηνπλ αμία ζε έλα πξντφλ ή κηα ππεξεζία φπσο γίλεηαη αληηιεπηή απφ ηνλ πειάηε, πεξηιακβάλνπλ ηε ρξήζε ησλ πφξσλ θαη ηα ζρεηηθά θφζηε ηα νπνία νη πειάηεο αηζζάλνληαη φηη είλαη απαξαίηεηα θαη ζεκαληηθά γηα λα ηθαλνπνηήζνπλ ηηο αλάγθεο ηνπο. Σα παξαδείγκαηα πεξηιακβάλνπλ ην ζρέδην εθαξκνζκέλεο κεραληθήο ελφο λένπ απηνθηλήηνπ, ζπλαξκνιφγεζε απηνχ ηνπ απηνθηλήηνπ, βάςηκν θαη εγθαηάζηαζε ησλ θαζηζκάησλ θαη ησλ αεξφζαθσλ. Μηα δξαζηεξηφηεηα κε πξνζηηζέκελεο αμίαο είλαη κηα ππεξεζία-ζρεηηθή κε ηελ δξαζηεξηφηεηα παξαγσγήο ή νπνία πξνζζέηεη θφζηνο ζε έλα πξντφλ αιιά δελ απμάλεη ηε αμία αγνξάο ηνπ. Σα παξαδείγκαηα πεξηιακβάλνπλ ηελ επηζθεπή ησλ κεραλψλ, ησλ δξαζηεξηνηήησλ θαζαξηζκνχ παησκάησλ θαηαζηεκάησλ, ηνπ ειέγρνπ θαηαιφγσλ, θαη ηεο ζπληήξεζεο ησλ εγθαηαζηάζεσλ. Ζ αιπζίδα αμίαο ελφο πξντφληνο ή κηαο ππεξεζίαο απνηειείηαη απφ φιεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο ζηελ πνξεία αλάπηπμήο ηεο πνπ πξνζζέηνπλ ή ζπκβάιινπλ ζηελ αμία θαη ηελ εκπνξεπζηκφηεηά ηεο δειαδή φιεο νη δξαζηεξηφηεηεο πξνζηηζέκελεο αμίαο ελφο πξντφληνο. Ζ αλάιπζε αιπζίδσλ αμηψλ ρξεζηκνπνηείηαη γηα λα ειέγμεη ηε ιεηηνπξγηθή δηαδηθαζία έηζη ψζηε λα επηηεπρζεί ε ζπλερήο βειηίσζε ηνπ θφζηνπο πξντφληνο, ε πνηφηεηα, θαη ν ρξφλνο ξπζκναπφδνζεο. Ζ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα ηαηξηάδεη ηα θφζηε κε ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Γηα λα ρξεζηκνπνηήζεη ηελ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα, κηα επηρείξεζε πξέπεη (1) λα πξνζδηνξίζεη φιεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο ζηηο ιεηηνπξγηθέο δηαδηθαζίεο ηεο, 23
Στήμα 4: Στοιτεία ποσ κρύβονται κάτω από ένα Σύστημα Διατείρισης Κόστοσς Πεγή: Anderson H.R., Needles B.E., Caldwell J.C., Mills S.K., Managerial Accounting, 4 th Edition, Houghton Mifflin, 1996 (2)λα αλαπηχμεη ηηο κεζφδνπο γηα λα επηζεκάλεη ηα θφζηε ζε εθείλεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο, θαη (3)λα πξνζδηνξίδεη ηηο αξρηθέο αηηίεο (νδεγνί θφζηνπο) ησλ δαπαλψλ γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα. Ζ αλάιπζε αμίαο δηαδηθαζίαο (PVA) είλαη ε δηαδηθαζία ηεο αλαγλψξηζεο φισλ ησλ 24
δξαζηεξηνηήησλ θαη ηεο ζχλδεζεο ηνπο κε γεγνλφηα πνπ δεκηνπξγνχλ ή νδεγνχλ ηελ αλάγθε γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη ηνπο πφξνπο πνπ θαηαλαιψλνληαη. ηελ δηαδηθαζία αλάιπζεο αμίαο, ε δηαρείξηζε έρεη κηα ηερληθή γηα λα πξνζδηνξίζεη εθείλεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ πξνζζέηνπλ αμία ζε έλα πξντφλ θαη λα απνκνλψλνπλ εθείλεο ηηο νπνίεο πνπ απιά πξνζζέηνπλ θφζηνο. Ζ PVA αλαγθάδεη ηνπο δηεπζπληέο λα θαίλνληαη απζηεξνί ζε φιεο ηηο ππάξρνπζεο θάζεηο δηαδηθαζηψλ ηνπο. Με ηε κείσζε ή ηελ εμάιεηςε ησλ δξαζηεξηνηήησλ κε πξνζηηζέκελεο αμίαο θαη ησλ δαπαλψλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ κε πξνζηηζέκελεο αμίαο θαη κε ηε βειηίσζε ηεο αληρλεπζηκφηεηαο δαπαλψλ, ηα θφζηε πξντφλησλ γίλνληαη ζεκαληηθά αθξηβέζηεξα θάηη ην νπνίν ρξεζηκεχεη γηα λα βειηηψζεη ηηο δηνηθεηηθέο απνθάζεηο θαη λα απμήζεη ηελ απνδνηηθφηεηα. Ζ κε πξνζηηζέκελεο αμίαο δξαζηεξηφηεηεο δελ είλαη φιεο πνιπδάπαλεο θαη δελ είλαη απηφκαηα ζηνρνζεηεκέλε ζην λα εμαιείθεη. Κάζε επηρείξεζε δηαηεξεί ιεηηνπξγίεο ππνζηήξημεο, ρσξίο ηηο νπνίεο ε επηρείξεζε δελ ζα ππήξρε. Αλ θαη νη δξαζηεξηφηεηεο ππνζηήξημεο δελ ζπκπεξηιακβάλνληαη ζηε αιπζίδα αμηψλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ, ελζαξξχλνπλ ηηο δξαζηεξηφηεηεο κηαο ιεηηνπξγίαο. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, εμεηάζηε ηε δξαζηεξηφηεηα επεμεξγαζίαο δεδνκέλσλ ζε κηα θαηαζθεπαζηηθή επηρείξεζε, ην θέληξν ηνπ ζπζηήκαηνο πιεξνθνξηψλ ηεο επηρείξεζεο. Γελ πξνζζέηεη αμία ζηα παξαγφκελα πξντφληα, αιιά είλαη κηα θξίζηκε δξαζηεξηφηεηα. Αλ θαη ηα θφζηε ηεο πξέπεη λα ειέγρνληαη, απηή ε πεξηνρή ππνζηήξημεο δελ πξέπεη λα εμαιεηθζεί. Μηα ρσξηζηή δξαζηεξηφηεηα επηζεψξεζεο, απφ ηελ άιιε κεξηά, είλαη κηα δξαζηεξηφηεηα ππνζηήξημεο ελφο παξαδνζηαθνχ πεξηβάιινληνο θαηαζθεπήο πνπ κπνξεί λα απνβιεζεί. ε έλα πεξηβάιινλ JIT, ε επηζεψξεζε ελζσκαηψλεηαη ζηα θαζήθνληα ηνπ ρεηξηζηή θπηηάξσλ εξγαζίαο. Ζ ππνζηήξημε επηζεψξεζεο ππάξρεη αθφκα, αιιά φρη σο ρσξηζηή δξαζηεξηφηεηα. 25
πλνςίδνληαο ηα βήκαηα γηα έλα επηηπρεκέλν ABC ζχζηεκα: Καη' αξράο, πξνζδηνξίζηε ηηο θαηάιιειεο δξαζηεξηφηεηεο γηα θάζε ιεηηνπξγία. Γεχηεξνλ, ζπζζσξεχζηε ηα θφζηε γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα. Σξίηνλ, αλαιχζηε θάζε δξαζηεξηφηεηα γηα λα θαζνξίζεηε εάλ πξνζζέηεη ηελ αμία ζην πξντφλ ή ηελ ππεξεζία. Σέηαξην, αλαιχζηε φιεο ηηο κε πξνζηηζέκελεο αμίαο δξαζηεξηφηεηεο γηα λα θαζνξίζεηε εάλ είλαη απαξαίηεηεο νη πεξηνρέο ππνζηήξημεο. Δάλ είλαη, δηεξεπλήζηε ην θφζηνο ηνπο θαη κεηψζηε ηνπο εάλ είλαη δπλαηφλ. Δάλ δελ είλαη, απνβάιεηέ ηνπο. Καη, ηειηθά, νξίζηε ηηο δαπάλεο θάζε δξαζηεξηφηεηαο ζηα θχηηαξα θαη ηα πξντφληα εξγαζίαο πνπ θαηαλαιψλνπλ ηνπο πφξνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ. 3.6 Αλάζεζε θφζηνπο ρξεζηκνπνηψληαο θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα Ζ αλάζεζε θφζηνπο πνπ ρξεζηκνπνηεί ηελ αξρή ABC είλαη κηα δηαδηθαζία δχν ζηαδίσλ, φπσο εμεγνχλ ζην βηβιίν ηνπο νη Anderson H., Needles B. θαη Caldwell J 13. Καη' αξράο, ν ινγηζηήο πξνζδηνξίδεη ηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη επηζεκαίλεη φια ηα θφζηε πνπ είλαη απνδνηέα θαη πξνθαινχκελα απφ εθείλεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Γεχηεξνλ, ν ινγηζηήο αλαζέηεη ηα θφζηε ζηα θχηηαξα, ηηο εξγαζίεο, ή ηα πξντφληα απφ ην πνζφ ρξήζεο ηηο θάζε κηαο δξαζηεξηφηεηαο. Οη νδεγνί θφζηνπο πνπ πξνζδηνξίδνληαη κε θάζε κηα απφ ηηο δξαζηεξηφηεηεο είλαη ν κεραληζκφο γηα ηελ αλάζεζε θφζηνπο. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, ππνζέζηε φηη κηα απφ ηηο δξαζηεξηφηεηεο κηαο επηρείξεζεο είλαη ε νξγάλσζε (setup) κεραλψλ, ε δηαδηθαζία ηνπ λα θάλεηο κηα κεραλή έηνηκε λα ''ηξέμεη'' έλα ηδηαίηεξν πξντφλ. Σέζζεξηο 13 Anderson H.R., Needles B.E., Caldwell J.C., Mills S.K., Managerial Accounting 4 th Edition, Houghton Mifflin, 1996 26
εηδηθά εθπαηδεπκέλνη έκκεζνη εξγαδφκελνη απνηεινχλ ηελ νκάδα νξγάλσζεο κεραλψλ. Τπνζέζηε φηη ηα θφζηε πνπ παξάγνληαη θαη είλαη αληρλεχζηκα ζηε δξαζηεξηφηεηα ξχζκηζεο γηα ηνλ Ηνχιην ζπκπιήξσζε ζπλνιηθά $17.600 θαη φηη ζπλνιηθά ρξεζηκνπνηήζεθαλ 640 ψξεο νξγάλσζεο. Ο νδεγφο θφζηνπο είλαη ν αξηζκφο σξψλ νξγάλσζεο. Δάλ ε εξγαζία AD26 πεξηέιαβε ηξεηο νξγαλψζεηο πνπ απαηηνχλ ζπλνιηθά 18.4 ψξεο, $506 ζην θφζηνο νξγάλσζεο πξέπεη λα αλαηεζνχλ ζηελ εξγαζία AD26 ($17.600 /640 = $27.50 αλά ψξα Υ 18.4 ψξεο νξγάλσζεο = $506). Έλα πξαγκαηηθφ ζχζηεκα ABC πεξηιακβάλεη ηηο αλαζέζεηο θφζηνπο γηα ηηο δεθάδεο δξαζηεξηφηεηεο. 3.7 Καηεγνξηνπνίεζε ησλ Γξαζηεξηνηήησλ Οη δξαζηεξηφηεηεο αλαπηχζζνληαη απμεηηθά ζην ηεξαξρηθφ κνληέιν ηεο νξγάλσζεο ηεο επηρείξεζεο θαη επηκεξίδνληαη ζηηο παξαθάησ ελφηεηεο 14 : ζην επίπεδν ηεο παξαγφκελεο κνλάδαο ( Unit-Level), ζην επίπεδν ηεο παξηίδαο (Batch Level), ζην επίπεδν ηεο ππνζηήξημεο ησλ πξντφλησλ (Product-Level), ζην επίπεδν ηεο ππνζηήξημεο ησλ πειαηψλ (Customer-Level), θαη ζην επίπεδν ηεο ζπληήξεζεο ησλ εγθαηαζηάζεσλ (Facility-Level). Οη δξαζηεξηφηεηεο επηπέδνπ παξαγφκελεο κνλάδαο είλαη εθείλεο πνπ πξέπεη λα εθηειεζηνχλ γηα θάζε κνλάδα πξντφληνο ή ππεξεζίαο. Ο αξηζκφο απηνχ ηνπ είδνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ είλαη αλάινγνο ηνπ φγθνπ ηεο παξαγσγήο θαη ησλ πσιήζεσλ. Μεξηθά παξαδείγκαηα είλαη ην άλνηγκα ησλ νπψλ ζε κεηαιιηθά αληηθείκελα, ην αθφληζκα ηνπ κεηάιινπ, ε επηζεψξεζε ησλ ηεκαρίσλ έλα πξνο έλα. 14 Hilton R.W. Managerial Accounting 3d Edition (The McGraw-Hill, 1997), ζει.195-197, Γεκεηξάο Απγνπζηίλνο, Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή,(εκεηψζεηο, Παλεπηζηήκην Αηγαίνπ,Υίνο,2006) 27
Οη δξαζηεξηφηεηεο επηπέδνπ παξηίδαο είλαη εθείλεο πνπ πξέπεη λα γίλνπλ είηε γηα θάζε παξηίδα μερσξηζηά είηε γηα ηελ πξνεηνηκαζία ηεο εθηεινχκελεο εξγαζίαο. Πεξηιακβάλνπλ ηελ επαλεθθίλεζε ηεο κεραλήο γηα έλα θαηλνχξγην θχθιν παξαγσγήο, ηελ αγνξά πιηθψλ θαη ηε δηεθπεξαίσζε παξαγγειηψλ. Οη πφξνη πνπ απαηηνχληαη γηα κηα δξαζηεξηφηεηα επηπέδνπ παξηίδαο είλαη αλεμάξηεηνη απφ ηνλ αξηζκφ ησλ ηεκαρίσλ ηεο παξηίδαο (π.ρ. ηνλ αξηζκφ ησλ παξαγφκελσλ εμαξηεκάησλ κεηά ηελ πξνεηνηκαζία ηεο κεραλήο, ηνλ αξηζκφ ησλ ηεκαρίσλ κηαο αγνξάο, ή ηνλ αξηζκφ ησλ πξντφλησλ κηαο απνζηνιήο εκπνξεπκάησλ). Οη δξαζηεξηφηεηεο ζην επίπεδν ηεο ππνζηήξημεο ησλ πξντφλησλ είλαη εθείλεο πνπ θαζηζηνχλ ηελ εηαηξεία ηθαλή λα παξάγεη θαη λα πξνσζεί ηα πξντφληα ηεο. Αλ ε έλλνηα επεθηαζεί πέξα απφ ηα φξηα ηνπ εξγνζηαζίνπ, πξνθχπηνπλ δξαζηεξηφηεηεο ππνζηήξημεο πειαηψλ, νη νπνίεο θαζηζηνχλ ηελ εηαηξεία ηθαλή λα πξαγκαηνπνηεί πσιήζεηο, αιιά δελ εμαξηψληαη απφ ηνλ φγθν θαη ην πεξηερφκελν ησλ πσιήζεσλ. Παξαδείγκαηα ηέηνησλ δξαζηεξηνηήησλ είλαη ε δηαηήξεζε θαη ε αλαλέσζε ησλ ηδηνηήησλ ησλ πξντφλησλ, νη εηδηθνί έιεγρνη, ε επεμεξγαζία θαη ε ηερληθή ππνζηήξημε ησλ πξντφλησλ γηα ηελ εμππεξέηεζε ησλ πειαηψλ. Οη δξαζηεξηφηεηεο ππνζηήξημεο πξντφλησλ θαη πειαηψλ αληρλεχνληαη εχθνια ζηα πξντφληα, ηηο ππεξεζίεο θαη ηνπο πειάηεο γηα ηνπο νπνίνπο εθηεινχληαη. κσο, ε πνζφηεηα ησλ πφξσλ πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζηηο δξαζηεξηφηεηεο απηέο, είλαη εμ νξηζκνχ, αλεμάξηεηε ηνπ φγθνπ ηεο παξαγσγήο θαη ησλ πσιήζεσλ θαη ηνπ κεγέζνπο ησλ παξηίδσλ θαη ησλ παξαγγειηψλ. Οη δξαζηεξηφηεηεο ζην επίπεδν ηεο ππνζηήξημεο ησλ πειαηψλ αλαθέξνληαη ζηηο ηδηαίηεξεο αλάγθεο θάζε πειάηε μερσξηζηά θαη, είλαη ινγηθφ, επνκέλσο, λα πξνθαινχλ επηπξφζζεηεο εξγαζίεο ζην εζσηεξηθφ ηεο εηαηξίαο πξνθεηκέλνπ λα ηθαλνπνηεζνχλ απηέο νη αλάγθεο. Απεπζχλνληαη θαη ζηνρεχνπλ κφλν ζε ζπγθεθξηκέλνπο πειάηεο θαη, θαηά 28
θαλφλα, δελ έρνπλ θακία ζπζρέηηζε κε ην πιήζνο ή ην είδνο ησλ πξντφλησλ πνπ παξέρνληαη. Ζ χπαξμε ησλ δξαζηεξηνηήησλ απηψλ ζηεξίδεηαη απνθιεηζηηθά θαη κφλν ζηε ζπκκεηνρή ή κε ηνπ πειάηε. Οη δξαζηεξηφηεηεο ζην επίπεδν ηεο ζπληήξεζεο ησλ εγθαηαζηάζεσλ αθνξνχλ θαη ππνζηεξίδνπλ ην ζχλνιν ηεο επηρεηξεζηαθήο ιεηηνπξγίαο, φληαο απαξαίηεηεο γηα ηελ 7 εχξπζκε ιεηηνπξγία ηεο ή, ζε κεξηθέο πεξηπηψζεηο, αθφκα θαη γηα ηελ χπαξμε ηεο. Ζ επίδξαζε ηνπο είλαη επεξγεηηθή θαη ππνζηεξηθηηθή γηα ην ζχλνιν ησλ ππνινίπσλ ηεζζάξσλ θαηεγνξηψλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ πξνεγήζεθαλ. 3.8 Οη Οδεγνί Κφζηνπο πσο εμεγνχλ νη Kaplan R.S., θαη ν Atkinson A.A. 15 έλα απφ ηα πιένλ ζεκαληηθά ζηνηρεία ηεο Κνζηνιφγεζεο κε Βάζε ηε Γξαζηεξηφηεηα είλαη ν απνθαινχκελνο νδεγόο θόζηνπο. Σν κέγεζνο απηφ, ζε δηάθνξεο παξαιιαγέο, είλαη ππεχζπλν γηα ηελ πνζνηηθή αληηζηνίρεζε ζε πξψην ζηάδην ησλ πφξσλ ηεο επηρείξεζεο ζε δξαζηεξηφηεηεο θαη ζε δεχηεξν ζηάδην ησλ δξαζηεξηνηήησλ ζηα αληηθείκελα ηνπ θφζηνπο (αληηπξνζσπεχνπλ ηνλ απψηεξν ζηφρν ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο, παίξλνληαο ζπρλφηεξα ηε κνξθή ηειηθψλ πξντφλησλ, ππεξεζηψλ θαη πειαηψλ ηεο εηαηξείαο). Κξίλεηαη απαξαίηεην, νη νδεγνί απηνί λα εθθξάδνπλ αηηηψδεηο ζρέζεηο κεηαμχ ησλ κεγεζψλ ή δηαδηθαζηψλ πνπ ζπλδένπλ, πξνθεηκέλνπ λα παίδνπλ επηηπρεκέλα ην ξφιν ηνπ «ζπλδεηηθνχ θξίθνπ» πνπ θαηέρνπλ. Ζ επηινγή ελφο νδεγνχ θφζηνπο εμαξηάηαη απφ ηελ επηζπκεηή αθξίβεηα ζηελ εθηίκεζε ηνπ θφζηνπο ζε ζπλδπαζκφ κε ην θφζηνο 15 R.S. Kaplan θαη A.A. Atkinson, Adanced Management Accounting, 1998, ει. 104-108 29
θαηάξηηζεο ηνπ νδεγνχ 16. Δπεηδή ν αξηζκφο ησλ δπλεηηθψλ ζπλδέζκσλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ κε ηα απνηειέζκαηα ηνπο είλαη κεγάινο, ε επηινγή ησλ νδεγψλ θφζηνπο πξέπεη λα είλαη πεξηνξηζκέλε ψζηε λα είλαη απνηειεζκαηηθή. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ πξνθαινχληαη απφ ην ίδην γεγνλφο, φπσο είλαη ε πξνεηνηκαζία παξαγγειηψλ παξαγσγήο, ν ζρεδηαζκφο παξαγσγηθψλ θχθισλ, θ.α., κπνξεί λα ρξεζηκνπνηεζεί ν ίδηνο ν νδεγφο θφζηνπο, φπσο είλαη ν αξηζκφο ησλ θχθισλ παξαγσγήο ή ησλ παξαγφκελσλ εηδψλ. Με άιια ιφγηα, έλαο νδεγφο θφζηνπο κπνξεί λα είλαη θνηλφο γηα πεξηζζφηεξεο απφ κία δξαζηεξηφηεηεο. Παξαθάησ, αθνινπζεί σο παξάδεηγκα έλαο πίλαθαο πνπ δείρλεη ηνλ νδεγφ θφζηνπο ζε νξηζκέλεο δξαζηεξηφηεηεο. Πίλαθαο 1: Γξαζηεξηφηεηεο-Οδεγνί θφζηνπο Γξαζηεξηφηεηεο Λεηηνπξγία κεραλψλ Setup κεραλψλ ρεδηαζκφο εξγαζηψλ ηεο παξαγσγήο Παξαιαβή πιηθψλ Τπνζηήξημε έηνηκσλ πξντφλησλ Δηζαγσγή λέσλ πξντφλησλ πληήξεζε κεραλψλ Γηακφξθσζε ησλ ραξαθηεξηζηηθψλ ησλ πξντφλησλ Οδεγνί θφζηνπο Αξηζκφο σξψλ ιεηηνπξγίαο Αξηζκφο πξνεηνηκαζηψλ ή ψξεο πξνεηνηκαζίαο Αξηζκφο θχθισλ παξαγσγήο Αξηζκφο παξαιαβψλ πιηθψλ Αξηζκφο πξντφλησλ Αξηζκφο λέσλ εηζαρζέλησλ πξντφλησλ Αξηζκφο σξψλ ζπληήξεζεο Αξηζκφο αιιαγψλ ησλ ραξαθηεξηζηηθψλ Πεγή: Kaplan R.S., Atkinson A.A., Advanced Management Accounting, 3d Edition, Prentice-Hall International, 1998 16 Tom Pryor, Who's driving www.ssrn.com 30
3.8.1: Οη θαηεγνξίεο ησλ νδεγψλ θφζηνπο Οη νδεγνί θφζηνπο ηαμηλνκνχληαη ζε ηξεηο (3) θχξηεο θαηεγνξίεο 17 : Οδεγνί ζπλαιιαγψλ Οδεγνί δηάξθεηαο Οδεγνί έληαζεο ή απεπζείαο ρξέσζεο Οη νδεγνί ζπλαιιαγώλ, φπσο ν αξηζκφο ησλ πξνεηνηκαζηψλ, ν αξηζκφο ησλ παξαιαβψλ, θαη ν αξηζκφο ησλ ππνζηεξηδφκελσλ πξντφλησλ, κεηξνχλ πφζν ζπρλά εθηειείηαη ε δξαζηεξηφηεηα. Οη νδεγνί απηνί κπνξνχλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ φηαλ φια ηα δπλαηά απνηειέζκαηα έρνπλ ηηο ίδηεο βαζηθέο απαηηήζεηο απφ ηελ δξαζηεξηφηεηα. Γηα παξάδεηγκα, ν ζρεδηαζκφο ελφο θχθινπ παξαγσγήο, ε δηεθπεξαίσζε κηαο παξαγγειίαο ή ε απνζήθεπζε ελφο αξηζκνχ θνκκαηηψλ απαηηεί ηνλ ίδην ρξφλν θαη ηελ ίδηα πξνζπάζεηα αλεμάξηεηα απφ ην πξντφλ γηα ην νπνίν γίλεηαη ν ζρεδηαζκφο, ην είδνο ησλ πιηθψλ πνπ αγνξάδνληαη ή ην είδνο ησλ θνκκαηηψλ πνπ ζέινπκε λα δηαηεξήζνπκε αληίζηνηρα. Οη νδεγνί ζπλαιιαγψλ είλαη νη ιηγφηεξν δαπαλεξνί αιιά ηαπηφρξνλα κπνξνχλ λα απνδεηρζνχλ νη ιηγφηεξν αθξηβείο, θαζψο ππνζέηνπλ φηη απαηηείηαη ε ίδηα πνζφηεηα πφξσλ θάζε θνξά πνπ εθηειείηαη κηα δξαζηεξηφηεηα. Γηα παξάδεηγκα, ν αξηζκφο επαλεθθηλήζεσλ ησλ κεραλψλ, ππνζέηεη φηη φιεο νη επαλεθθηλήζεηο απαηηνχλ ηνλ ίδην ρξφλν γηα λα γίλνπλ. Γηα πνιιέο δξαζηεξηφηεηεο, ε δηαθνξνπνίεζε πνπ πξνθχπηεη απφ ηα επηκέξνπο αληηθείκελα θνζηνιφγεζεο είλαη αξθεηά κηθξή ψζηε έλαο νδεγφο ζπλαιιαγήο λα είλαη αξθεηφο γηα ηελ απφδνζε ηνπ θφζηνπο ηεο δξαζηεξηφηεηαο ζην αληηθείκελν θνζηνιφγεζεο. Δάλ φκσο ε πνζφηεηα ησλ πφξσλ πνπ απαηηείηαη γηα ηελ πξαγκαηνπνίεζε ηεο 17 Kaplan R.S., Atkinson A.A., Advanced Management Accounting, 3d Edition, Prentice-Hall International, 1998, ει108-110 31
δξαζηεξηφηεηαο πνηθίιιεη ζεκαληηθά απφ πξντφλ ζε πξντφλ, ρξεηάδνληαη πεξηζζφηεξν αθξηβείο θαη δαπαλεξνί νδεγνί θφζηνπο. Οη νδεγνί δηάξθεηαο εθθξάδνπλ ην ρξφλν πνπ απαηηείηαη γηα ηελ εθηέιεζε κηαο δξαζηεξηφηεηαο. Υξεζηκνπνηνχληαη φηαλ ππάξρνπλ ζεκαληηθέο δηαθνξνπνηήζεηο ζην βαζκφ ρξήζεο ηεο δξαζηεξηφηεηαο γηα θάζε επηδησθφκελν απνηέιεζκα. Γηα παξάδεηγκα, ηα απιά πξντφληα κπνξεί λα ρξεηάδνληαη ρξφλν πξνεηνηκαζίαο κεξηθψλ ιεπηψλ ελψ πεξηζζφηεξν πνιχπινθα θαη πςειήο αθξίβεηαο πξντφληα κπνξεί λα απαηηνχλ κεξηθέο ψξεο πξνεηνηκαζίαο. Ζ ρξήζε ελφο νδεγνχ ζπλαιιαγψλ, φπσο ν αξηζκφο ησλ πξνεηνηκαζηψλ, ζα ππεξηηκνχζε ηνπο πφξνπο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζηελ πξνεηνηκαζία απιψλ πξντφλησλ ελψ ζα ππνηηκνχζε ηνπο πφξνπο ησλ ζχλζεησλ πξντφλησλ. Γηα λ απνθεπρζεί απηφ ην πξφβιεκα, κπνξνχλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ παξάγνληεο δηάξθεηαο φπσο νη ψξεο πξνεηνηκαζίαο, πξνθεηκέλνπ λ απνδνζεί ην θφζηνο πξνεηνηκαζίαο ζηα πξντφληα. Παξάδεηγκα νδεγψλ 9 δηάξθεηαο απνηεινχλ νη ψξεο πξνεηνηκαζίαο θαη νη ψξεο επηζεσξήζεσλ. ζνλ αθνξά ηε δηαθίλεζε ησλ πιηθψλ, ε απφζηαζε κεηαθίλεζεο κπνξεί λα αληηκεησπηζζεί σο παξάγνληαο δηάξθεηαο: ε απφζηαζε κπνξεί λα ρξεζηκνπνηεζεί γηα ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ ρξφλνπ πνπ ρξεηάδεηαη γηα ηε κεηαθνξά ησλ πιηθψλ απφ ην έλα ζεκείν ζην άιιν. Γεληθφηεξα, νη νδεγνί δηάξθεηαο, είλαη πην αθξηβείο απφ ηνπο νδεγνχο ησλ ζπλαιιαγψλ, αιιά ε εθαξκνγή ηνπο θνζηίδεη πεξηζζφηεξν, θαζψο ην κνληέιν απαηηεί ππνινγηζκνχο ρξφλνπ θάζε θνξά πνπ εθηειείηαη κηα δξαζηεξηφηεηα. Με έλαλ κφλν νδεγφ ζπλαιιαγήο δηαζέζηκν (π.ρ. ηνλ αξηζκφ ησλ πξνεηνηκαζηψλ), ν ζρεδηαζηήο ζα ρξεηαδφηαλ λα γλσξίδεη κφλν πφζεο θνξέο έγηλαλ εηνηκαζίεο γηα θάπνην πξντφλ, πιεξνθνξία ε νπνία είλαη άκεζα αλαθηήζηκε απφ ην ζχζηεκα ζρεδηαζκνχ ηεο παξαγσγήο. Ζ γλψζε ηνπ ρξφλνπ πξνεηνηκαζίαο γηα θάζε πξντφλ είλαη έλα επηπξφζζεην θαη αθξηβφηεξν πιεξνθνξηαθφ ζηνηρείν. Ζ επηινγή κεηαμχ ησλ δχν 32
ηχπσλ νδεγψλ, είλαη φπσο πάληα, ζέκα νηθνλνκίαο, θαη εμηζνξξφπεζεο ησλ σθειεηψλ ηεο απμεκέλεο αθξίβεηαο κε ην θφζηνο ηεο απμεκέλεο κέηξεζεο. Οη νδεγνί δηάξθεηαο, ζε νξηζκέλεο δξαζηεξηφηεηεο, δελ είλαη αθξηβείο. Οη νδεγνί έληαζεο ρξεψλνπλ άκεζα ηα αληηθείκελα θνζηνιφγεζεο γηα ηνπο πφξνπο πνπ ρξεζηκνπνηεί θάζε δξαζηεξηφηεηα. Γηα παξάδεηγκα, έλα πνιχπινθν πξντφλ κπνξεί λα απαηηεί εηδηθή επεμεξγαζία, εμεηδηθεπκέλν πξνζσπηθφ, εηδηθφ εμνπιηζκφ ειέγρνπ θάζε θνξά πνπ κηα κεραλή είλαη έηνηκε γηα παξαγσγή. Έλαο νδεγφο δηάξθεηαο, φπσο ην θφζηνο πξνεηνηκαζίαο αλά ψξα, ππνζέηεη φηη φιεο νη ψξεο είλαη ηζνδχλακεο απφ άπνςε θφζηνπο, αιιά δελ αληαλαθιά ην επηπξφζζεην πξνζσπηθφ, ην εμεηδηθεπκέλν πξνζσπηθφ, θαη ηνλ αθξηβή εμνπιηζκφ πνπ απαηηείηαη ζε νξηζκέλεο κφλν δηαδηθαζίεο πξνεηνηκαζίαο, φρη φκσο ζε άιιεο. απηέο ηηο πεξηπηψζεηο, ην θφζηνο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ίζσο ζα πξέπεη λα απνδνζεί απεπζείαο ζην απνηέιεζκα ηεο δξαζηεξηφηεηαο, κε βάζε ην θνξηίν εξγαζίαο ή άιια αξρεία πνπ ζπζζσξεχνπλ ηα έμνδα ησλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ απαηηήζεθαλ γηα ην ζπγθεθξηκέλν απνηέιεζκα. Οη νδεγνί έληαζεο ζεσξνχληαη νη πην αθξηβείο απφ φινπο αιιά θαη νη πην δαπαλεξνί ζηελ εθαξκνγή ηνπο. 3.8.2 Πξνζδηνξηζκφο ησλ νδεγψλ θφζηνπο ηαλ κηα επηρείξεζε ρξεζηκνπνηεί ηελ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα, νη νδεγνί θφζηνπο είλαη ε βάζε γηα ηελ αλάζεζε ηνπ θφζηνπο. Έλαο νδεγφο θφζηνπο είλαη νπνηαδήπνηε δξαζηεξηφηεηα πνπ αλαγθάδεη έλα θφζηνο λα αλαιεθζεί 18. 18 Kaplan R.S., Atkinson A.A., Advanced Management Accounting, 3d Edition, Prentice-Hall International, 1998, ει108-110 33
Ο ζηφρνο ελφο παξαδνζηαθνχ ζπζηήκαηνο δηνηθεηηθήο ινγηζηηθήο είλαη ν έιεγρνο ηνπ θφζηνπο. Οη δηαδηθαζίεο θαηαλνκήο θφζηνπο νξίδνπλ ηηο δαπάλεο ζηνπο ζηφρνπο δαπαλψλ ζε αηηηψδε ή επεξγεηηθή βάζε. Απηέο νη δαπάλεο (πνπ έρνπλ νξηζηεί) ζπγθξίλνληαη έπεηηα κε ηα πξνυπνινγηζκέλα πνζά γηα λα βνεζήζνπλ ηνλ θνζηνινγηθφ έιεγρν. ην λέν πεξηβάιινλ θαηαζθεπήο, πνπ ρξεζηκνπνηεί ηελ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα, ν ζηφρνο είλαη λα πξνζδηνξηζηνχλ θαη λα απνβιεζνχλ ηα πεξηηηά θφζηε, παξά λα γίλεη πξνζπάζεηα λα κεησζνχλ κέζσ ησλ δηαδηθαζηψλ ηνπ θνζηνινγηθνχ ειέγρνπ. Αιιά πξνηνχ λα κπνξέζεη έλα θφζηνο λα απνβιεζεί, ν ινγηζηήο πξέπεη λα μέξεη ηη πξνθαιεί ην θφζηνο (ηη ην νδεγεί). Μφιηο πξνζδηνξηζηεί ν νδεγφο θφζηνπο, ηα έκκεζα θφζηε πνπ παξάγεη κπνξνχλ είηε (1) λα κεηαρεηξηζζνχλ σο ζεκηηφ θφζηνο πξντφλησλ θαη λα ην αλάγνπλ άκεζα ζηελ εξγαζία ή ζην πξντφλ, είηε (2) λα κεηψζνπλ ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ αλαγθάδνπλ ηηο δαπάλεο λα αλαιεθζνχλ. Ο πίλαθαο 2 παξαζέηεη δέθα πηζαλνχο νδεγνχο θφζηνπο. Θα εμεηάζνπκε ηνλ αξηζκφ παξαγγειηψλ αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο θαη ζα αλαπηχμνπκε έλαλ θαηάινγν κε ηα θφζηε πνπ παξάγεη. Τπνζέζηε φηη κηα αιιαγή εθαξκνζκέλεο κεραληθήο γίλεηαη θαη νδεγεί ζηελ αλακφξθσζε ησλ πξντφλησλ πνπ έρνπλ ήδε παξαρζεί θαζψο επίζεο θαη εθείλσλ πνπ βξίζθνληαη ζηε δηαδηθαζία παξαγσγήο. Σα πηζαλά θφζηε πνπ παξάγνληαη απφ απηήλ ηελ παξαγγειία αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο πεξηιακβάλνπλ ηα εμήο: Πξφζζεηνο ρξφλνο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο θαη θφζηνο εξγαζίαο Υξεζηκφηεηα θαη δαπάλεο πνπ ζπλδένληαη κε ηελ πξφζζεηε εξγαζία Υξφλνο θαη δαπάλεο νξγάλσζεο κεραλψλ πνπ πξνθαινχληαη απφ ηελ αιιαγή παξαγγειίαο Υξφλνο αλακφξθσζεο πξντφλησλ ζην θχηηαξν εξγαζίαο 34
Απμαλφκελεο δαπάλεο κεηαηξνπήο ζην θχηηαξν Οη πεξηζζφηεξεο παξαγγειίεο αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο εκθαλίδνληαη επεηδή ην ζρέδην ηνπ πξντφληνο δελ θαζνξίζηεθε πξνηνχ λα εηζαρζεί ζηε δηαδηθαζία παξαγσγήο. Οη δαπάλεο πνπ ζπλδένληαη κε ηηο παξαγγειίεο αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο κεηψλνληαη εάλ ν αξηζκφο δηαηαγψλ αιιαγήο κεηψλεηαη. Δπηπιένλ, εάλ κηα παξαγγειία αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο είλαη γηα κηα ζπγθεθξηκέλε εξγαζία, θαηφπηλ φιεο νη δαπάλεο ζρεηηθέο κε εθείλε ηελ δξαζηεξηφηεηα είλαη αληρλεχζηκεο θαη απνδνηέεο ζε εθείλε ηελ εξγαζία. Μεηά απφ ηηο δξαζηεξηφηεηεο-βαζηζκέλεο ζηηο δηαδηθαζίεο θφζηνπο, δελ ππάξρεη θακία αλάγθε λα δηαηεζνχλ απηά ηα θφζηε κέζσ ελφο εληαίνπ ππεξπςσκέλνπ Πίλαθαο 2. Παξαδείγκαηα ησλ πηζαλψλ νδεγψλ θφζηνπο Αξηζκφο ζπλαιιαγψλ εξγαζίαο. Αξηζκφο πιηθψλ θηλήζεσλ. Αξηζκφο κεξψλ πνπ παξαιακβάλνληαη ζε έλαλ κήλα. Αξηζκφο πξντφλησλ. Αξηζκφο αιιαγψλ πξνγξάκκαηνο. Αξηζκφο πξνκεζεπηψλ. Αξηζκφο κνλάδσλ πνπ επαλαιακβάλνληαη. Αξηζκφο δηαηαγψλ αιιαγήο εθαξκνζκέλεο κεραληθήο. Αξηζκφο άκεζσλ ππαιιήισλ εξγαζίαο. Αξηζκφο λέσλ κεξψλ πξνζηηζέκελσλ. Πεγή: Anderson H.R., Needles B.E., Caldwell J.C., Mills S.K., Managerial Accounting 4 th Edition, Houghton Mifflin, 1996, ει. 497 απνινγηζκνχ εξγνζηαζίσλ ζε φιεο ηηο παξαρζείζεο κνλάδεο, φπσο γίλεηαη κε ηελ παξαδνζηαθή κέζνδν θαηαλνκήο. Με ηελ εζηίαζε ζηνπο νδεγνχο θφζηνπο θαη ηηο ζρεηηθέο δαπάλεο ηνπο, ε δηαρείξηζε κπνξεί λα δηνξζψζεη ηηο ιεηηνπξγηθέο αλεπάξθεηεο θαη λα κεηψζεη ηα γεληθά θφζηε 35
ησλ πξντφλησλ. Απηέο νη κεηψζεηο δαπαλψλ θαζηζηνχλ ηηο κεηψζεηο ησλ ηηκψλ πηζαλέο, νη νπνίεο κπνξνχλ λα βνεζήζνπλ λα απμήζνπλ ηηο πσιήζεηο, ην κεξίδην αγνξάο, θαη ηελ απνδνηηθφηεηα. 36
Γ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 4. Αξρέο ζρεδηαζκφο θαη απνηειέζκαηα ABC 4.1 Αξρέο Ζ κεζνδνινγία ABC ζπρλά ζεσξείηαη αξθεηά πεξίπινθε θαζφηη πνιινί ζεσξνχλ φηη πεξηέρεη πνιχπινθνπο θαη επαλαιακβαλφκελνπο επηκεξηζκνχο ηνπ θφζηνπο. ηελ πξαγκαηηθφηεηα ε κεζνδνινγία βαζίδεηαη ζε ιίγεο πνιχ απιέο αξρέο 19. Αξρή 1: Κάζε δξαζηεξηόηεηα θαηαλαιώλεη επηρεηξεζηαθνύο πόξνπο ζν πεξηζζφηεξν επαλαιακβάλεηαη κηα δξαζηεξηφηεηα, άζρεηα απφ ην αλ είλαη ρξήζηκε ή φρη, θαηαλαιψλεη επηρεηξεζηαθνχο πφξνπο. Αξρή 2: Κάζε δξαζηεξηόηεηα γίλεηαη γηα θάπνην ζθνπό Κάζε δξαζηεξηφηεηα ζε κηα επηρείξεζε γίλεηαη γηα θάπνηα αηηία ή ζθνπφ. ηηο άξηηα νξγαλσκέλεο επηρεηξήζεηο θάζε δξαζηεξηφηεηα ζπζρεηίδεηαη άκεζα κε ηα αληηθείκελα θφζηνπο δειαδή ηα πξντφληα, ηηο ππεξεζίεο θαη ηνπο πειάηεο. πκβαίλεη φκσο ζπρλά έλα κεγάιν κέξνο ησλ δξαζηεξηνηήησλ κηαο επηρείξεζεο λα κελ κπνξεί λα ζπζρεηηζηεί άκεζα κε ηα αληηθείκελα θφζηνπο αιιά λα ζπζρεηίδεηαη κε θάπνην θέληξν θφζηνπο, δειαδή θάπνην ηκήκα ηεο επηρείξεζεο. Αξρή 3: Γηαθνξεηηθνί πειάηεο, πξντόληα ή θαη θαλάιηα δηαλνκήο ζπλεπάγνληαη δηαθνξεηηθήο έληαζεο εξγαζία Οη παξαδνζηαθέο κέζνδνη θνζηνιφγεζεο, φπσο ε απνξξνθεηηθή θαη ε νξηαθή, επηκεξίδνπλ ηα γεληθά έμνδα ζηα αληηθείκελα θφζηνπο ρξεζηκνπνηψληαο βάζεηο επηκεξηζκνχ φπσο ν φγθνο θαη ε αμία ησλ 19 CENTENTIA Business Solutions S.A., 14 Vournazou Str., Athens 11521, Hellas Tel.: +30 210 647 0670, Fax: +30 210 646 7808, email: info@cententia.com, url: www.cententia.com 37
πσιήζεσλ, νη ψξεο άκεζεο εξγαζίαο θαη νη ψξεο απαζρφιεζεο ησλ κεραλεκάησλ. Έηζη φκσο δε ιακβάλεηαη ππφςε ε αηηία πνπ πξνθάιεζε ην θάζε θφζηνο. Ζ κεζνδνινγία ABC ιακβάλεη ππφςε ηηο αηηίεο θφζηνπο επηκεξίδνληαο ηα γεληθά έμνδα ζηα αληηθείκελα θφζηνπο κε βάζεη ην ηη πξαγκαηηθά θαηαλαιώζεθε γηα ην θάζε αληηθείκελν. ηνλ Πίλαθα 3 πνπ αθνινπζεί, φπσο θαίλεηαη, παξαηίζεληαη νη νξηζκνί ησλ φξσλ φπνπ ζπλαληψληαη ηαθηηθά ζηελ παξνχζα κειέηε. Όξνο Οξηζκφο Παξάδεηγκα Πφξνη (Resources) Οδεγφο πφξσλ (Resource Driver) Δίλαη ηα ζηνηρεία ηνπ Δλεξγεηηθν φπνπ ρξεζηκνπνη-- νχληαη απφ ηελ επηρείξεζε γηα ηελ κεηαηξνπή ησλ εηζξνψλ ζε εθξνέο Μέζνδνο κε ηελ νπνία θαηαλέκνληαη νη πφξνη ζηηο δξαζηεξηφηεηεο. Κηίξηα,εγθαηαζηάζεηο, θεθάιαην, εμνπιηζκφο, πξνζσπηθφ Σν πνζνζηφ επί ηνηο 100 (%) ηνπ ρξφλνπ πνπ θαηαλαιψλεη ην πξνζσπηθφ ζε δξαζηεξηφηεηεο φπσο νη ηειεθσληθέο επαθέο κε ηνπο πξνκεζεπηέο, πειάηεο. Καζήθνλ (Task) Γξαζηεξηφηεηα (Activity) Γηαδηθαζία (Process) Οδεγφο θφζηνπο Γξαζηεξηνηήησλ (Activity Driver) Αληηθείκελν θφζηνπο (Cost object) Απνηειεί ζηνηρείν ηεο εξγαζίαο. Μηα νκάδα θαζεθφλησλ ζπληζηνχλ κηα δξαζηεξηφηεηα. Μηα ζεηξά ζπζρεηηδφκελσλ θαζεθφλησλ. Μηα ζεηξά ζπζρεηηδφκελσλ δξαζηεξηνηήησλ ψζηε λα επηηεπρζεί ην επηζπκεηφ απνηέιεζκα Έλα γεγνλφο ή έλαο παξάγνληαο πνπ πξνθαιεί ηελ εθηέιεζε κηαο δξαζηεξηφηεηαο. Σν ηειηθφ αληηθείκελν πνπ ζα θνζηνινγεζεί Οη επηκέξνπο ιεπηνκέξεηεο (π.ρ. Υξφλνο παξάδνζεο ηνπ πξντφληνο) ζηηο ζπδεηήζεηο κε ηνπο πειάηεο. Σειεθσληθέο επαθέο κε πειάηεο γηα πιεξσκή ιεμηπξφζεζκσλ νθεηιψλ. Δθπιήξσζε παξαγγειηψλ: πεξηιακβάλεη δξαζηεξηφηεηεο, φπσο ε ιήςε παξαγγειηψλ, ε ζπιινγή ησλ πιεξσκψλ, ε ηηκνιφγεζε. Με εμνθιεκέλα ηηκνιφγηα Πξντφληα ή νκάδεο πξντφλησλ, πειάηεο ή νκάδεο πειαηψλ Πεγή : CENTENIA Business solutions S.A. Activity Based Costing {www.centenia.com} 38
4.2 Βήκαηα πινπνίεζεο ABC Ζ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα (ABC) νξίδεη ηα θφζηε πξψηα ζηηο δξαζηεξηφηεηεο, θαηφπηλ ζηα πξντφληα βαζηζκέλα ζε θάζε ρξήζε δξαζηεξηφηεηαο πνπ θάλεη ην πξντφλ. Ζ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα απαηηεί απφ ηνπο ινγηζηέο λα αθνινπζήζνπλ ηέζζεξα βήκαηα 20. 1. Να πξνζδηνξίζνπλ ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ θαηαλαιψλνπλ πφξνπο, θαη λα αλαζέζνπλ θφζηε ζε εθείλεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Ζ αγνξά ησλ πιηθψλ ζα ήηαλ κηα δξαζηεξηφηεηα, παξαδείγκαηνο ράξηλ. 2. Πξνζδηνξίζηε ηνλ νδεγφ θφζηνπο (ή ηνπο νδεγνχο θφζηνπο) πνπ ζπλδέεηαη κε θάζε δξαζηεξηφηεηα. Έλαο νδεγφο θφζηνπο είλαη έλαο παξάγνληαο ν νπνίνο πξνθαιεί ε νδεγεί ''ηα θφζηε κηαο δξαζηεξηφηεηαο. Γηα ηε δξαζηεξηφηεηα " αγνξά πιηθψλ, " ν νδεγφο θφζηνπο ζα κπνξνχζε λα είλαη " ν αξηζκφο ησλ παξαγγειηψλ." (Κάζε δξαζηεξηφηεηα κπνξεί λα έρεη πνιιαπιάζηνπο νδεγνχο θφζηνπο.) 3. Τπνινγίζηε έλα πνζνζηφ θφζηνπο αλά κνλάδα νδεγψλ θφζηνπο. Σν πνζνζηφ νδεγψλ θφζηνπο ζα κπνξνχζε λα είλαη ην θφζηνο αλά εληνιή αγνξάο, παξαδείγκαηνο ράξηλ. 4. Οξίζηε ηα θφζηε ζηα πξντφληα κε ηνλ πνιιαπιαζηαζκφ ηνπ πνζνζηνχ θφζηνπο κε ηνλ φγθν ησλ νδεγψλ θφζηνπο πνπ θαηαλαιψλνληαη απφ ην πξντφλ. 20 Maher M.W., Stickney C.P. Καη Weil R.L. ζην βηβιίν ηνπο (Managerial Accounting an introduction to Concepts, Methods and Uses, 2006, ει. 77-79) 39
1ν Βήκα: Πξνζδηνξηζκφο ησλ δξαζηεξηφηεηεο πνπ θαηαλαιψλνπλ πφξνπο Απηφ είλαη ζπρλά ην πην ελδηαθέξνλ θαη πξνθιεηηθφ κέξνο ηεο άζθεζεο επεηδή απαηηεί απφ ηνπο αλζξψπνπο λα θαηαιάβνπλ φιεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ απαηηνχληαη γηα λα θάλνπλ ην πξντφλ. Οη δηεπζπληέο πξνζπαζνχλ λα πξνζδηνξίζνπλ εθείλεο ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ αζθνχλ κέγηζηε επίδξαζε ζηα θφζηε. Έλα εξγνζηάζην αλαγλψξηζε νθηψ ζεκαληηθέο δξαζηεξηφηεηεο γηα λα παξάγεη έλα απφ ηα πξντφληα ηνπ. Ζ επηρείξεζε ρξεζηκνπνίεζε ην έλα νδεγφ θφζηνπο γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα. Καηφπηλ αλέπηπμε δχν πνζνζηά θφζηνπο γηα θάζε νδεγφ θφζηνπο, έλα γηα ηα κεηαβιεηά θφζηε θαη έλα γηα ηα ζηαζεξά θφζηε. Γηα ηε δξαζηεξηφηεηα ρεηξηζκνχ ησλ πιηθψλ, Deere ρξεζηκνπνίεζε ηνλ αξηζκφ θνξηίσλ ή ηαμηδηψλ πνπ απαηηήζεθαλ γηα λα θηλήζνπλ ηα κέξε γχξσ απφ ηηο εγθαηαζηάζεηο σο νδεγφ θφζηνπο. Σα πεξηζζφηεξα απφ ηα θφζηε ρεηξηζκνχ ησλ πιηθψλ απνηειέζηεθαλ απφ ηελ εξγαζία. Ζ επηρείξεζε είρε ιίγα ζηαζεξά θφζηε πνπ ζρεηίδνληαλ κε ηνλ ρεηξηζκφ πιηθψλ. Γηα λα κεηψζεη ηα θφζηε ρεηξηζκνχ ησλ πιηθψλ, νη δηεπζπληέο ηνπ ηξφπνπο Deere θαη επηρείξεζεο βξήθαλ ηξφπνπο γηα λα κεηψζνπλ ηνλ αξηζκφ κεηαθνξψλ πνπ απαηηνχληαλ γηα λα κεηαθηλήζνπλ κέξε ησλ πιηθψλ γχξσ απφ ην εξγνζηάζην. Οη εξεπλεηέο πνπ κειεηνχλ ην θφζηνο ηεο ζε απεπζείαο ζχλδεζε εθπαίδεπζεο ζε έλα παλεπηζηήκην ρξεζηκνπνίεζαλ ηελ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα γηα λα κεηξήζνπλ ην θφζηνο ηεο on-line δηδαζθαιίαο. Πξνζδηφξηζαλ έμη ζεκαληηθέο δξαζηεξηφηεηεοπξνγξακκαηηζκφο ηνπ καζήκαηνο, πξνεηνηκαζία ηεο ζεηξάο ησλ καζεκάησλ γηα online παξάδνζε, παξάδνζε ηνπ καζήκαηνο (ζπκπεξηιακβαλνκέλνπ ηνπ ρξφλνπ πνπ μνδεχεηαη γηα ηελ εμέηαζε ησλ πξνβιεκάησλ ησλ ζπνπδαζηψλ πνπ δελ έρνπλ online ηελ πξφζβαζε ζην κάζεκα θαηά ηε δηάξθεηα ηνπ 6κήλνπ), αιιειεπίδξαζε κε ηνπο 40
ζπνπδαζηέο (θαη ζε πξφζσπν θαη ζε απεπζείαο ζχλδεζε-online), αμηνιφγεζε ηεο απφδνζεο ησλ ζπνπδαζηψλ, θαη επνπηεία ησλ βνεζψλ δηδαζθαιίαο. Οη εξεπλεηέο ζπλέιεμαλ ζηνηρεία γηα πνπ αθνξνχλ ην ρξφλν πνπ μνδεχνπλ νη εθπαηδεπηηθνί ζε θάζε δξαζηεξηφηεηα θαη έπεηηα ρξεζηκνπνίεζαλ εθείλεο ηηο πιεξνθνξίεο γηα λα ππνινγίζνπλ ην θφζηνο παξφκνησλ ζε απεπζείαο ζχλδεζε καζεκάησλ. Ζ πνιππινθφηεηα σο δξαζηεξηφηεηα πνπ θαηαλαιψλεη πφξνποέλα απφ ηα καζήκαηα ηεο ABC είλαη φηη ηα θφζηε εμαξηψληαη φρη κφλν απφ ηνλ φγθν αιιά θαη απφ ηελ πνιππινθφηεηα. Αο θαληαζηνχκε φηη έρνπκε δχν βηνκεραλίεο, ηελ Α θαη ηελ Β νη νπνίεο παξάγνπλ παγσηφ. Ζ Α βηνκεραλία παξάγεη 100.000 ιίηξα ην κήλα παγσηφ βαλίιηα θαη ε Β παξάγεη 100.000 ιίηξα 39 δηαθνξεηηθψλ γεχζεσλ παγσηνχ ην κήλα. Δπηπιένλ, ππνζέηνπκε φηη ε Α πνπιάεη ην παγσηφ πνπ παξάγεη κφλν ζε ζπζθεπαζίεο ηνπ ελφο ιίηξνπ, ελψ ε Β πνπιάεη ηα δηθά ηεο ζε ζπζθεπαζίεο δηαθφξσλ κεγεζψλ. Ζ Β έρεη πην πεξίπινθα ζπζηήκαηα παξαγγειίαο, απνζήθεπζεο, ζπζθεπαζίαο, θαη ειέγρνπ παξαγσγήο. Δπίζεο ε Β έρεη πεξηζζφηεξε νξγάλσζε κεραλεκάησλ. Πηζαλψο, ε Α κπνξεί λα πξνγξακκαηίζεη κηα θνξά ηνλ κεραλνινγηθφ ηεο εμνπιηζκφ ζε κία ξχζκηζε γηα λα παξάγεη ηα πξντφληα ηεο ζηελ επηζπκεηή πνηφηεηα θαη γεχζε. Ζ Β πξέπεη λα επαλαξηζκήζεη ηηο κεραλέο ηεο γηα λα παξάγεη θάζε γεχζε. Αλ θαη νη δχν βηνκεραλίεο παξάγνπλ ηνλ ίδην ζπλνιηθφ φγθν παγσηνχ, κπνξνχκε εχθνια λα θαληαζηνχκε φηη ηα γεληθά έμνδα ηεο Β ζα ήηαλ αξθεηά πςειφηεξα θαζψο νη πινπηνπαξαγσγηθέο εγθαηαζηάζεηο ηεο πξέπεη λα ιεηηνπξγήζνπλ πεξηζζφηεξεο ψξεο αλά εκέξα γηα λα παξαγάγνπλ ηνλ ίδην φγθν ηεο παξαγσγήο κε ηελ Α. Σα ρακειήο έληαζεο πξντφληα απαηηνχλ ζπρλά πεξηζζφηεξεο νξγαλψζεηο (setups) κεραλψλ γηα έλα δεδνκέλν επίπεδν παξαγσγήο, 41
επεηδή ε εηαηξία ηηο παξάγεη ζε κηθξφηεξεο παξηίδεο. ην παξάδεηγκα παγσηνχ, κηα παξηίδα 1.000 ιίηξσλ ηεο ρακεινχο έληαζεο 39εο γεχζεο κπνξεί λα απαηηήζεη φζν πεξηζζφηεξν γεληθφ θφζηνο γηα ηελ νξγάλσζε ησλ κεραλψλ, ηηο επηζεσξήζεηο πνηφηεηαο, θαη ηηο παξαγγειίεο αγνξάο, φζν κηα παξηίδα 100.000 ιίηξσλ ηεο κεγαιχηεξεο ζε φγθν γεχζεο. Δπηπιένλ, ην ρακεινχ φγθνπ πξντφλ πξνζζέηεη ηελ πνιππινθφηεηα ζηε ιεηηνπξγία, κε ην λα αλαζηαηψζεη ηε ξνή παξαγσγήο ησλ πςειψλ ζε φγθν ζηνηρείσλ. (Θα ζπκεζείηε μαλά ην παξάδεηγκα απηφ ηελ επφκελε θνξά πνπ ζα ζηέθεζηε ζηελ νπξά ζε έλα θαηάζηεκα, ζε κία ηξάπεδα, ή ζην ηαρπδξνκείν, φηαλ έρεη θάπνηνο κπξνζηά απφ ζαο κηα πξφζζεηε ζπλαιιαγή.) 2ν βήκα: Αλαγλψξηζε ησλ νδεγψλ θφζηνπο Ο παξαθάησ πίλαθαο παξνπζηάδεη δηάθνξα παξαδείγκαηα απφ ηα είδε ησλ νδεγψλ θφζηνπο πνπ ρξεζηκνπνηνχλ νη επηρεηξήζεηο. Οη πεξηζζφηεξνη νδεγνί θφζηνπο ζρεηίδνληαη είηε κε ηνλ φγθν είηε κε ηελ πνιππινθφηεηα παξαγσγήο. Μία λνκηθή επηρείξεζε ζα ρξεζηκνπνηνχζε γηα νδεγνχο θφζηνπο ηηο ψξεο εξγαζίαο, ηηο ζειίδεο πνπ εθηππψλνληαη, ηα ρηιηφκεηξα πνπ δηαλχζεθαλ νδηθψο, ηνλ ρξφλν πνπ θαηαλαιψζεθε ζηνλ ππνινγηζηή, ηελ εμππεξέηεζε ησλ πειαηψλ θαη ηνλ αξηζκφ ησλ δηαθνξεηηθψλ πειαηψλ. Πσο απνθαζίδνπλ νη δηεπζπληέο πνηφλ νδεγφ θφζηνπο ζα ρξεζηκνπνηήζνπλ; Σν βαζηθφ θξηηήξην γηα ηελ επηινγή ελφο νδεγνχ θφζηνπο είλαη ε αηηηψδεο ζρέζε (causal relation). Γηαιέγνπκε έλαλ νδεγφ θφζηνπο ν νπνίνο πξνθαιεί ην θφζηνο λα αλαιεθζεί Άιινη άλζξσπνη ζπληζηνχλ λα ρξεζηκνπνηνχληαη ηα δχν αθφινπζα θξηηήξηα γηα ηελ επηινγή ησλ νδεγψλ θφζηνπο: Σα νθέιε πνπ απνθνκίδνληαη Γηαιέγνπκε έλαλ νδεγφ θφζηνπο πνπ αλαζέηεη ηα θφζηε ζε 42
αλαινγία κε ηα νθέιε πνπ ιακβάλνληαη. Γηα παξάδεηγκα, εάλ ην ηκήκα θπζηθήο ζε έλα παλεπηζηήκην σθειείηαη πεξηζζφηεξν απφ ηνλ ππεξππνινγηζηή ηνπ παλεπηζηεκίνπ απ φηη ην ηκήκα ηζηνξίαο ην παλεπηζηήκην πξέπεη λα επηιέμεη έλαλ νδεγφ θφζηνπο πνπ λα αλαγλσξίδεη ηα νθέιε ζηε θπζηθή. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, ην παλεπηζηήκην κπνξεί λα ρξεζηκνπνηήζεη ηνλ αξηζκφ ζρνιψλ θαη ζπνπδαζηψλ ζε θάζε ηκήκα πνπ ρξεζηκνπνηνχλ ηνλ ππνινγηζηή γηα λα δηαζέζνπλ ηα θφζηε ηνπ ππεξππνινγηζηή εάλ είλαη επηζπκεηφ λα δηαηεζνχλ ηα θφζηε ησλ ππεξππνινγηζηψλ αλαιφγσο πξνο ηα νθέιε. Λνγηθφηεηα Μεξηθέο θνξέο, νη δηεπζπληέο δελ κπνξνχλ λα ζπλδέζνπλ ηηο δαπάλεο κε ηα πξντφληα βαζηζκέλα ζηελ αηηηφηεηα ή ηα ιακβαλφκελα θέξδε, έηζη νη δηεπζπληέο νξίδνπλ ηα θφζηε βάζεη ηεο δηθαηνζχλεο ή ηεο ινγηθήο. εκεηψζακε παξαπάλσ φηη ην Deere θαη ε επηρείξεζε επέιεμε νθηψ νδεγνχο θφζηνπο γηα νξηζκέλα πξντφληα. Γηέζεζε ην θφζηνο κίαο έλαηεο δξαζηεξηφηεηαο, γεληθψλ θαη δηνηθεηηθψλ εμφδσλ, ζηα πξντφληα ρξεζηκνπνηψληαο ηελ πξνζέγγηζε ινγηθήο, δειαδή δηέζεζε απηά ηα θφζηε ζηα πξντφληα ζηα ίδηα πνζνζηά, φπσο δηέζεζε ηηο δαπάλεο ησλ άιισλ νθηψ δξαζηεξηνηήησλ ζηα πξντφληα. 3ν βήκα: Τπνινγηζκφο ελφο πνζνζηνχ θφζηνπο γηα θάζε κνλάδα νδεγνχ θφζηνπο Γεληθά, ηα πξνθαζνξηζκέλα πνζνζηά γηα ηνλ θαηαινγηζκφ ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο ζηα πξντφληα πξνθχπηνπλ απφ έλαλ ππνινγηζκφ φπσο: πνζνζηφ έκκεζνπ πξνθαζνξηζκέλνπ θφζηνπο= εθηηκψκελν έκκεζν θφζηνο/ εθηηκψκελνο φγθνο ηεο βάζεο θαηαινγηζκνχ Απηφο ν ηχπνο ηζρχεη γηα φιν ην έκκεζν θφζηνο-είηε ηα γεληθά έμνδα 43
θαηαζθεπήο, ηα δηνηθεηηθά, θφζηνο παξαγσγήο, ην θφζηνο δηαλνκήο, ην θφζηνο πσιήζεσλ, ή νπνηνδήπνηε άιιν έκκεζν θφζηνο. Οη εηαηξίεο πνπ ρξεζηκνπνηνχλ θνζηνιφγεζε αλά δξαζηεξηφηεηα ππνινγίδνπλ ην πνζνζηφ γηα θάζε νδεγφ θφζηνπο ζε θάζε θέληξν δξαζηεξηφηεηαο. Έλα θέληξν δξαζηεξηφηεηαο είλαη κηα κνλάδα κέζα ζε έλαλ νξγαληζκφ πνπ εθηειεί έλα ζχλνιν ζηφρσλ. Παξαδείγκαηνο ράξηλ, νη ινγηζηέο νξίδνπλ ηα θφζηε ηεο ξχζκηζεο ησλ κεραλψλ ζην θέληξν δξαζηεξηφηεηαο πνπ ξπζκίδεη ηα κεραλήκαηα. ε πνιιέο επηρεηξήζεηο, θάζε θέληξν δξαζηεξηφηεηαο έρεη κφλν έλαλ νδεγφ θφζηνπο, αιιά έλα θέληξν δξαζηεξηφηεηαο κπνξεί λα έρεη πεξηζζφηεξνπο ηνπ ελφο. Σν παξάδεηγκα εάλ ν νδεγφο θφζηνπο είλαη ε επηζεψξεζε ησλ πξντφλησλ γηα ηελ πνηφηεηα, ηφηε ε επηρείξεζε πξέπεη λα ππνινγίζεη ην θφζηνο επηζεψξεζεο πξηλ απφ ηηο ελάξμεηο πεξηφδνπ πξνθεηκέλνπ λα παξαρζεί έλα πνζνζηφ θφζηνπο αλά επηζεψξεζε. (Ηδαληθά, ε επηρείξεζε ζα παξαθνινπζήζεη ηα δεδνκέλα ηεο επηζεψξεζεο ηνπ πξαγκαηηθνχ θφζηνπο δεδνκέλνπ φηη ηηο πθίζηαηαη θαηά ηε δηάξθεηα ηεο πεξηφδνπ έηζη ψζηε λα κπνξεί λα ζπγθξίλεη ηηο πξαγκαηηθέο θαη εθαξκνζκέλεο δαπάλεο επηζεψξεζεο.) Ο ζθνπφο ηνπ νδεγνχ θφζηνπο είλαη λα δηαηεζνχλ ηα θφζηε ζηα πξντφληα. Ο ζθνπφο ηηο ζχγθξηζεο ησλ εθηηκήζεσλ κε ηα πξαγκαηηθά πνζά είλαη λα βνεζήζνπλ ηνπο δηεπζπληέο λα εμαζθαιίζνπλ φηη ηα πνζά ηνπ θφζηνπο πνπ αλαιακβάλνληαη γηα ηηο επηζεσξήζεηο είλαη ππφ έιεγρν. Βήκα 4: Οξίζηε ηα θφζηε ζηα πξντφληα Οη εξγαδφκελνη θαη νη κεραλέο εθηεινχλ ηηο δξαζηεξηφηεηεο ζε θάζε πξντφληα ηα νπνία παξάγνπλ. Σν ζχζηεκα δηαζέηεη έπεηηα ηα θφζηε ζηα πξντφληα κε ηνλ πνιιαπιαζηαζκφ θάζε πνζνζηνχ θφζηνπο δξαζηεξηφηεηαο κε ην πνζφ ηνπ νδεγνχ θφζηνπο δξαζηεξηφηεηαο πνπ ρξεζηκνπνηείηαη ζηελ παξαγσγή ηνπ πξντφληνο. Παξαθάησ επεμήγεηαη 44
απηή ε δηαδηθαζία. 4.3 Πξνυπνζέζεηο απνηειεζκαηηθήο εθαξκνγήο ηεο κεζνδνινγίαο ABC Παξφιν πνπ ε κεζνδνινγία ΚΒΓ είλαη θαηά βάζε απιή, ππάξρνπλ θάπνηα ζεκεία ζηα νπνία πξέπεη λα δνζεί ηδηαίηεξε πξνζνρή θαηά ηελ εθαξκνγή ηεο θαη λα ππάξμεη πξνζεθηηθφο ζρεδηαζκφο γηα λα κελ πξνθχςεη πςειφηεξν θφζηνο. Σν βαζηθφ ζέκα πνπ νθείιεη ε επηρείξεζε λα πξνζέμεη θαηά ηελ εθαξκνγή ηεο κεζνδνινγίαο ΚΒΓ είλαη ν αξηζκόο ησλ δξαζηεξηνηήησλ 21 : Σα δηνηθεηηθά ζηειέρε κηαο επηρείξεζεο ελζνπζηάδνληαη φηαλ κπνξνχλ λα ππνινγίζνπλ ην θφζηνο φισλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ ηεο εηαηξείαο. κσο, αλ ν αξηζκφο ησλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ ζα ζπκπεξηιεθζνχλ ζηε κεζνδνινγία είλαη κεγάινο, ππάξρεη ην ξίζθν λα παξαρζεί κηα αλάιπζε ε νπνία : 1. πεξηέρεη πάλσ απφ 1000 δξαζηεξηφηεηεο, νη πεξηζζφηεξεο απφ ηηο νπνίεο ζα είραλ αζήκαλην θφζηνο, 2. δελ πξνζδηνξίδεη ην θφζηνο ηεο ρακέλεο δξαζηεξηφηεηαο, 3. δελ πξνζδηνξίδεη ηε δξαζηεξηφηεηα πνπ ζρεηίδεηαη άκεζα κε ηνπο πειάηεο θαη ηα πξντφληα, 4. Απαηηεί αξθεηφ ρξφλν γηα ππνινγηζκνχο, 5. Δίλαη ηφζν ιεπηνκεξήο κε απνηέιεζκα ε επηρείξεζε λα δίλεη ηδηαίηεξε ζεκαζία ζε αλνχζηα πξάγκαηα. Δπνκέλσο, είλαη πνιχ ζεκαληηθφ, λα απνθαζηζηεί πψο πξέπεη λα ρξεζηκνπνηεζεί ε πιεξνθνξία πξηλ λα αξρίζεη ν ζρεδηαζκφο ηεο κεζνδνινγίαο. Αλ απαηηείηαη απφ ηελ επηρείξεζε κηα ζηξαηεγηθή ζεψξεζε ηνπ θφζηνπο, ηφηε ε θνζηνιφγεζε ζε επίπεδν δξαζηεξηνηήησλ είλαη αξθεηή. Οη επηρεηξήζεηο έρνπλ ζπλήζσο 10 κε 20 δηαδηθαζίεο. Δίλαη 21 CENTENTIA Business Solutions S.A., 14 Vournazou Str., Athens 11521, Hellas Tel.: +30 210 647 0670, Fax: +30 210 646 7808, email: info@cententia.com, url: www.cententia.com 45
απφιπηα ινγηθφ απηέο λα πξνζδηνξηζηνχλ θαη λα θνζηνινγεζνχλ. Γηα παξάδεηγκα, ην θφζηνο ηεο δηαδηθαζίαο εθπιήξσζεο παξαγγειηψλ ζε κηα εηαηξεία δηαλνκήο κπνξεί λα πξνζδηνξηζηεί αζξνίδνληαο ην θφζηνο φισλ ησλ ιεηηνπξγηθψλ ηκεκάησλ (δειαδή: εμππεξέηεζε πειαηψλ, απνζήθεπζε, δηαλνκή, ηηκνι. δηαδηθαζίαο φγεζε, έιεγρνο ησλ πηζηψζεσλ). Μηα απιή δηαίξεζε ηνπ θφζηνπο ηεο κε ηνλ αξηζκφ ησλ παξαγγειηψλ δίλεη έλα κέηξν πνπ κπνξεί λα ρξεζηκνπνηεζεί σο κέηξν ζχγθξηζεο κε άιιεο επηρεηξήζεηο ή σο κέηξν πξφβιεςεο κειινληηθψλ αιιαγψλ ζε άιια ηκήκαηα ηεο επηρείξεζεο. Αλάιπζε ησλ δηαδηθαζηψλ ζε 50 κε 70 δξαζηεξηφηεηεο είλαη εθηθηή κφλν κε ηελ επέλδπζε κεγάισλ θεθαιαίσλ γηα αλάιπζε, παξφια απηά επηηξέπεη ηελ αλάπηπμε ελφο κνληέινπ πνπ κπνξεί λα ρξεζηκνπνηεζεί γηα ζηξαηεγηθέο απνθάζεηο, φπσο απνθάζεηο ηηκνιφγεζεο θαη δηάζεζεο. 4.4 Γηαθνξέο παξαδνζηαθήο θνζηνιφγεζεο θαη ABC πγγξαθείο έρνπλ θξηηηθάξεη ηηο παξαδνζηαθέο κεζφδνπο θνζηνιφγεζεο ζαλ απιντθέο θαη αλαθξηβείο. Αο αλαθεξζνχκε ζε έλα απιφ παξάδεηγκα. Ο Α θαη ν Β πάλε ζε έλα εζηηαηφξην θαη παξαγγέιλνπλ 2 πηάηα (8 επξψ έθαζην), κηα ζαιάηα (5 επξψ), νξεθηηθά (10επξψ) θαη θξαζί (9επξψ). Ο Α παξαγγέιλεη επηπιένλ έλα αλαςπθηηθφ (2 επξψ) θαη έλα επηδφξπην (5 επξψ) θαη καδί κε ην θηινδψξεκα ν ινγαξηαζκφο έθηαζε ηα (50 επξψ). Με ηελ παξαδνζηαθή θνζηνιφγεζε ζα πιεξψζνπλ θαη νη δχν απφ (25 επξψ). χκθσλα κε ηελ ABC φκσο θαηαινγίδεηαη ην αλαςπθηηθφ θαη ην επηδφξπην ζηνλ Α θαη φια ηα ππφινηπα επηκεξίδνληαη απφ θνηλνχ θαη ζηνπο δχν. [Οη Α θαη Β είλαη ηα αληηθείκελα θφζηνπο]. 46
ρήκα 5:Γηαθνξέο παξαδνζηαθήο θνζηνιφγεζεο κε ABC Πεγε: Upchurch A., Cost Accounting Principles and Practice, Financial Times Prentice Hall, 2002,P 165 4.5 Πνία κέζνδν λα ρξεζηκνπνηήζσ: Μηα απφθαζε θέξδνπο-θφζηνπο. Ζ παξαδνζηαθή κέζνδνο είλαη απιή, (απιά κεξίδεη ην ζπλνιηθφ θφζηνο ηνπ γεχκαηνο ηζφπνζα ζηα δχν άηνκα) θαη θαηαλέκεη αθαηάιιεια ηα απνηειέζκαηα 23. Ζ αλάιπζε δξαζηεξηνηήησλ κπνξεί λα παξέρεη έλα πην θαηάιιειν απνηέιεζκα πεξηζζφηεξν ηα θφζηε ην θάλνπλ απηφ. 23 Maher M.W., Stickney C.P., Weil R.L., Managerial Accounting An Introduction to Concepts Methods and Uses 9 th Edition, Thomson 47
Κάπνηνο πξέπεη λα ην ππνινγίζεη ην θφζηνο γηα θάζε ηεκάρην ηνπ νπνίνπ ηα άηνκα παξάγγεηιαλ θαη λα ππνινγίζεη επίζεο θαη ηα θηινδσξήκαηα. Τπάξρεη κηα αληαιιαγή ηελ νπνία νη ινγηζηέο θαη νη κάλαηδεξο αληηκεησπίδνπλ: ηελ ιηγφηεξν αθξηβή, ηελ ιηγφηεξν αμηφπηζηε παξαδνζηαθή θνζηνιφγεζε ελάληηα ζηελ πην αθξηβή θαη πην αμηφπηζηε αλάιπζε δξαζηεξηνηήησλ. Οη κάλαηδεξο πξέπεη λα βξνπλ έλα θνζηνινγηθφ πιενλέθηεκα ή ην πξνζηηζέκελν θέξδνο (φθεινο) απφ ηηο βαζηζκέλεο ζηηο δξαζηεξηφηεηεο πιεξνθνξίεο πνπ δεκηνπξγνχλ ην πξνζηηζέκελν θφζηνο γηα ηελ απφθηεζε ησλ πιεξνθνξηψλ απηψλ. Οη δηεπζπληέο ιακβάλνπλ ηελ παξνχζα απφθαζε θέξδνποθφζηνπο κε ηνλ έλαλ απφ ηξεηο ηξφπνπο : 1. Απνξξίπηνπλ ηελ αλάιπζε δξαζηεξηνηήησλ θαη κέλνπλ κε ηελ απινχζηεξε παξαδνζηαθή κέζνδν. Οη κάλαηδεξο πξνηίζεληαη λα απνξξίςνπλ ηελ ABC θαη management ζε κηθξέο εηαηξίεο νη νπνίεο κπνξνχλ λα ηα θαηαθέξνπλ ρσξίο πνιχπινθν ζχζηεκα πιεξνθνξηψλ. Π.Υ. Καηαζθεπαζηηθέο εηαηξίεο είλαη θαινί ππνςήθηνη γηα ηελ αλάιπζε βαζηζκέλε ζε δξαζηεξηφηεηεο επεηδή έρνπλ πνιιέο δξαζηεξηφηεηεο. θεπηηθνί καλαηδεξο θαη επφπηεο κπνξνχλ λα δηαρεηξηζηνχλ ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ κηθξψλ θαηαζθεπαζηηθψλ εηαηξηψλ κε ην λα παξαθνινπζεί αθξηβψο ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Οη καλαηδεξο ζε νξγαληζκνχο νη νπνίνη δελ λνηάδνληαη ηφζν πνιχ γηα ην cost management επηιέγνπλ ηελ απινχζηεξε θνζηνινγηθή πξνζέγγηζε επεηδή απηνί νη καλαηδεξο δελ ζα ρξεζηκνπνηνχζαλ ηηο πιεξνθνξίεο κε βάζε ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Παξαδείγκαηα απφ ηέηνηνπο νξγαληζκνχο πεξηιακβάλνπλ εηαηξίεο νη νπνίεο έρνπλ πςειή θεξδνθνξία επεηδή ζηεξνχληαη αληαγσληζκνχ ή έρνπλ ηα πλεπκαηηθά δηθαηψκαηα ελφο πξντφληνο, κεξηθνί θπβεξλεηηθνί (δεκφζηνη) νξγαληζκνί θαη κεξηθνχο κε θεξδνζθνπηθνχο νξγαληζκνχο. 48
2. Υξεζηκνπνηνχλ ηελ ABC επεηδή απηνί ζέινπλ πιεξνθνξίεο νη νπνίεο ζα ηνπο βνεζήζνπλ λα γίλνπλ αληαγσληζηηθνί. Απηνί νη κάλαηδεξο είλαη ζπλήζσο ζε ζχλζεηνπο (complex) νξγαληζκνχο νη νπνίνη αληηκεησπίδνπλ πνιχ αληαγσληζκφ. 3. Υξεζηκνπνηνχλ ηελ ABC ζαλ κηα εηδηθή αλάιπζε, αιιά φρη ζαλ πθηζηάκελν (ηξέρσλ) ζχζηεκα πιεξνθφξεζεο. Γηα παξάδεηγκα, νη κάλαηδεξο ζεσξνχλ φηη ζπγθεθξηκέλνη πειάηεο δελ είλαη θεξδνθφξνη. Απηνί αλαδεηνχλ ηνπο αλαιπηέο πνπ ζα θάλνπλ κηα αλάιπζε ABC ζηνπο πειάηεο γηα λα εμαθξηβψζνπλ εάλ ζα πξέπεη λα δηψμνπλ κεξηθνχο πειάηεο ή λα απμήζνπλ ηηο ηηκέο ζε απηνχο ηνπο πειάηεο. Έρνληαο θάλεη ηελ αλάιπζε θαη έρνληαο πάξεη ηηο απνθάζεηο, απηνί νη κάλαηδεξο δελ βξίζθνπλ πηα ηηο πιεξνθνξίεο βαζηζκέλεο ζηηο δξαζηεξηφηεηεο ρξήζηκεο. 4.6 Πιενλεθηήκαηα ηεο Κνζηνιφγεζεο κε Βάζε ηε Γξαζηεξηφηεηα Ζ Κνζηνιφγεζε βαζηζκέλε ζηηο δξαζηεξηφηεηεο απνηειεί κηα λέα ζεψξεζε ηεο θνζηνιφγεζεο πνπ αληαπνθξίλεηαη ζηηο απαηηήζεηο ηνπ ζπλερψο κεηαβαιιφκελνπ επηρεηξεζηαθνχ πεξηβάιινληνο. Σα βαζηθφηεξα πιενλεθηήκαηα ηεο, φπσο εκθαλίδνληαη ζε βηβιηνγξαθίεο, αιιά θαη ζε αξζξνγξαθίεο ζην δηαδίθηπν, φζν θαη ζηελ πξάμε γηα ηηο επηρεηξήζεηο πνπ ηελ εθαξκφδνπλ, είλαη ηα εμήο 24 : 1. Παξνρή αθξηβέζηεξσλ πιεξνθνξηώλ αλαθνξηθά κε ην θόζηνο γξακκώλ πξντόλησλ Οη πιεξνθνξίεο απηέο δίλνπλ ηε δπλαηφηεηα ζηελ επηρείξεζε λα εληνπίζεη πνην είλαη ην πξαγκαηηθφ θφζηνο ησλ πξντφλησλ ηεο, ρσξίο λα θηλδπλεχζεη λα πέζεη ζηελ παγίδα ησλ «ζηαπξνεηδψλ επηδνηήζεσλ», 24 Reding Viviane. πζηήκαηα ινγηζηηθνχ δηαρσξηζκνχ θαη θνζηνιφγεζεο ππφ θαλνληζηηθφ πιαίζην γηα ηηο ειεθηξνληθέο επηθνηλσλίεο (Europe.eu.int/eur-lex) 49
κεηαμχ ησλ γξακκψλ ησλ πξντφλησλ. ηαπξνεηδήο επηδφηεζε5 ζεσξείηαη ν θαζνξηζκφο ηέινπο πνπ δελ αληηζηνηρεί ζην πξαγκαηηθφ θφζηνο δηαρείξηζεο θαη έρεη ζαλ απνηέιεζκα έλα πξντφλ λα ηίζεηαη ζε επλντθφηεξε ή δπζκελέζηεξε ζέζε ζε ζχγθξηζε κε θάπνην άιιν. 2 Δπειημία ζηελ επηρείξεζε όζνλ αθνξά ηε ζπγθέληξσζε ηνπ θόζηνπο ζε ζρέζε κε δηαθνξεηηθά ζπζηήκαηα θνζηνιόγεζεο Ζ Κνζηνιφγεζε αλά δξαζηεξηφηεηα δίλεη ηε δπλαηφηεηα λα γλσξίδεη ε επηρείξεζε πνην είλαη ην θφζηνο ηεο αλά δηαδηθαζία, αλά ηνκέα επζχλεο, αλά πειάηε θ.α. Δπνκέλσο, επηηξέπεη ζηελ επηρείξεζε λα ιάβεη νξζνινγηθέο απνθάζεηο ζρεηηθά κε ηε δηαρείξηζε ησλ πειαηψλ ηεο, ησλ δηαδηθαζηψλ ηεο, θαη γεληθφηεξα, παληφο είδνπο απνθάζεηο πνπ ζρεηίδνληαη κε ηελ εχξπζκε ιεηηνπξγία ηεο επηρείξεζεο ζην κέιινλ θαη ηε κεγηζηνπνίεζε ηνπ θέξδνπο ηεο σο πξσηαξρηθφ ζηφρν. 3. Γπλαηόηεηα πξνζδηνξηζκνύ ησλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ πξνζζέηνπλ αμία θη απηώλ πνπ δελ πξνζζέηνπλ αμία Ζ επηρείξεζε έρεη ηε δπλαηφηεηα λα αμηνινγήζεη ηηο δηαδηθαζίεο θαη λα εληνπίζεη απηέο πνπ πξνζζέηνπλ αμία ζηνλ πειάηε πνπ αγνξάδεη ην ηειηθφ πξντφλ θαη απηέο πνπ δελ πξνζζέηνπλ αμία. Οη ηειεπηαίεο, δειαδή απηέο πνπ δελ πξνζζέηνπλ αμίεο (non-value activities) ίζσο απνηειέζνπλ ην πξψην ζηάδην γηα ηε κείσζε ηνπ θφζηνπο. Ζ αλάιπζε απηή δίλεη ηε δπλαηφηεηα ζηελ επηρείξεζε λα αλαζρεδηάζεη ηηο δξαζηεξηφηεηεο ηεο θαη ηνλ ηξφπν ιεηηνπξγίαο ηεο, πξνζζέηνληαο ή θαηαξγψληαο θάπνηεο απ απηέο ηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη πξνζπαζψληαο λα εμνηθνλνκήζεη πφξνπο. 4. Γπλαηόηεηα ιήςεο επηρεηξεκαηηθώλ απνθάζεσλ ζε ζηξαηεγηθό επίπεδν. Με ηε βνήζεηα ηεο λέαο θνζηνινγηθήο κεζφδνπ, ε εηαηξεία δχλαηαη λα εληνπίζεη ηηο πεγέο ηνπ καθξνρξφληνπ κεηαβιεηνχ θφζηνπο ηεο θαη λα ζπκβάιεη ψζηε ην ηειεπηαίν λα κεησζεί. Ο πεξηνξηζκφο ηνπ καθξνρξφληνπ ιεηηνπξγηθνχ θφζηνπο ηεο επηρείξεζεο ζπλδέεηαη ζπρλά κε 50
ηε ιήςε απνθάζεσλ ζε ζηξαηεγηθφ επίπεδν, νη νπνίεο ζρεηίδνληαη κε ηελ αληηκεηψπηζε ηνπ αληαγσληζκνχ, ηελ απφθηεζε ζηξαηεγηθψλ πιενλεθηεκάησλ, ηελ απφθηεζε αληαγσληζηηθνχ πιενλεθηήκαηνο θαη, ηέινο, κε ηε ζπλερή αλάπηπμε ηεο επηρείξεζεο. Δπηπιένλ, ε εηαηξεία έρεη ζηε δηάζεζε ηεο πιεξνθνξίεο ζρεηηθά κε ηε ζπκβνιή θάζε ζηνηρείνπ ηνπ ζπλφινπ ησλ πξντφλησλ, ησλ ππεξεζηψλ θαη ησλ δξαζηεξηνηήησλ ηεο ζηα ζπλνιηθά θέξδε. πλεπψο, εληζρχεηαη ε ιήςε απνθάζεσλ πνπ ζρεηίδνληαη κε ηελ ηηκνιφγεζε, ηελ αιιαγή ηνπ κείγκαηνο ησλ γξακκψλ πξντφλησλ, ην ζρεδηαζκφ θαη ηελ αλάπηπμε λέσλ πξντφλησλ. Σν ραξαθηεξηζηηθφ απηφ δίλεη έλα καθξνπξφζεζκν πξνζαλαηνιηζκφ ζηελ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηηο δξαζηεξηφηεηεο. 5. Γπλαηόηεηα αμηνιόγεζεο ηεο απόδνζήο ηεο ζε ιεηηνπξγηθό επίπεδν Ζ Κνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ παξέρεη ζηελ εηαηξεία κηα ζεηξά θνζηνινγηθψλ πιεξνθνξηψλ πνπ αθνξνχλ ηφζν ηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα (π.ρ. πειάηεο, δηαδηθαζίεο θ.ι.π.) ζηα νπνία αλαθέξνληαη φζν θαη ηα ζηειέρε ηα νπνία είλαη ππεχζπλα γηα ηα αληηθείκελα απηά. Δπνκέλσο, ε επηρείξεζε πνπ ρξεζηκνπνηεί ηε ζπγθεθξηκέλε κέζνδν θνζηνιφγεζεο έρεη ζηε δηάζεζε ηεο κηα κεγάιε γθάκα πιεξνθνξηψλ πνπ κπνξεί λα ρξεζηκνπνηήζεη γηα ηελ αμηνιφγεζε ησλ ζηειερψλ θαη ησλ δηαδηθαζηψλ. 6. Γπλαηόηεηα ζύγθξηζεο ηεο απνδνηηθόηεηάο ηεο κε απηή ηεο πςειόηεξεο αληίζηνηρα επηρείξεζεο ηνπ θιάδνπ (benchmarking). Οη εηαηξείεο ζπλήζσο ζέηνπλ νηθνλνκηθνχο ζηφρνπο, νη νπνίνη ζε κεγάιν βαζκφ είλαη αλνχζηνη επεηδή δελ κπνξνχλ λα ππνινγίζνπλ ηηο αηηίεο κεηαβνιήο ηεο απνδνηηθφηεηαο ηεο εηαηξείαο. Ζ κέηξεζε ησλ θεξδψλ, ε αχμεζε ησλ πσιήζεσλ, θ.ι.π., δίλνπλ κηα θαιή εηθφλα ηεο θαηάζηαζεο ζηελ νπνία βξίζθεηαη ε επηρείξεζε, φκσο, δε βνεζνχλ ηελ δηνίθεζε λα απνθηήζεη κηα μεθάζαξε εηθφλα γηα ηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν απνθηήζεθαλ 51
ηα ζπγθεθξηκέλα λνχκεξα θαη πνζνζηά. Ζ Κνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ δίλεη μεθάζαξε εηθφλα ησλ κεηξήζεσλ θη επηηξέπεη ζηελ εηαηξεία λα εληνπίζεη φινπο ηνπο παξάγνληεο πνπ επεξέαζαλ ηε ζεηηθή ή αξλεηηθή κεηαβνιή, νχησο ψζηε νη θαηλνχξγηνη ζηφρνη πνπ ζα ζέζεη λα είλαη άξξεθηα δεκέλνη κε ηνπο παξάγνληεο πνπ επεξεάδνπλ άκεζα ηνπο ζπγθεθξηκέλνπο ζηφρνπο. 7. Γπλαηόηεηα ιήςεο απνθάζεσλ κε ηνπο πην ζπκθέξνληεο όξνπο γηα ηελ επηρείξεζε. Ζ επηρείξεζε, φπσο αλαθέξζεθε παξαπάλσ, ζα γλσξίδεη ην θφζηνο θάζε δξαζηεξηφηεηαο θαη ζα κπνξεί λα πξνβαίλεη ζηε ιήςε απνθάζεσλ γηα εξγνιαβίεο, ζπλεξγαζίεο κε άιιεο επηρεηξήζεηο, θ.ι.π., ζχκθσλα κε ηνπο πην ζπκθέξνληεο γη απηή φξνπο, πξνζπαζψληαο λα πεηχρεη ηελ κεγηζηνπνίεζε ησλ θεξδψλ ηεο θαη ηελ πξαγκαηνπνίεζε ησλ ζηφρσλ ηεο. 8. Γπλαηόηεηα βειηίσζεο ηεο ηηκνινγηαθήο πνιηηηθήο ηεο Ζ Κνζηνιφγεζε κε βάζε ηηο δξαζηεξηφηεηεο πξνζθέξεη κηα θαζαξφηεξε εηθφλα γηα ηνλ ηξφπν πνπ ην θάζε ζηνηρείν ηνπ κίγκαηνο πξντφλησλ, ππεξεζηψλ θαη δξαζηεξηνηήησλ κηαο επηρείξεζεο ζπκβάιιεη ζηα ζπλνιηθά θέξδε. Έηζη, ε κέζνδνο απηή κπνξεί λα ππνζηεξίδεη απνηειεζκαηηθά ηελ ηηκνινγηαθή πνιηηηθή ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο κε ζηφρν ηελ επίηεπμε αληαγσληζηηθνχ πιενλεθηήκαηνο. Δπηπιένλ ηεο επηηξέπεη λα πξνβαίλεη ζε δηνξζσηηθέο ελέξγεηεο ηηκνινγηαθήο πνιηηηθήο κε ηαπηφρξνλε γλψζε ηνπ αληίζηνηρνπ θφζηνπο νθέινπο. 9. Γπλαηόηεηα απνδνηηθήο ζπλεξγαζίαο ησλ ηκεκάησλ ηεο εηαηξείαο Με ηελ Κνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ ππάξρεη θαιχηεξε ζπλεξγαζία κεηαμχ ησλ ηκεκάησλ ηεο επηρείξεζεο ηφζν κεηαμχ ηνπο φζν θαη, θπξίσο, κε ην ινγηζηήξην. Λεηηνπξγνχλ πην απνδνηηθά θαη πην απνηειεζκαηηθά θαη πάληα γηα ηε βέιηηζηε, απνδνηηθφηεξε θαη ζπκθέξνπζα επηινγή ηεο επηρείξεζεο. 52
4.7 Μεηνλεθηήκαηα ηεο ΚΒΓ ζν ζπνπδαία θαη δειεαζηηθά είλαη ηα πξνηεξήκαηα απηήο ηεο θνζηνινγηθήο κεζφδνπ, είλαη ζεκαληηθφ λα παξαηεξήζνπκε φηη εμαηξεηηθήο ζεκαζίαο είλαη θαη ηα κεηνλεθηήκαηα ηεο. πγθεθξηκέλα: 1. Με απνδεηθηή αθόκα ε ζεηηθή επίπησζε ηεο ζηελ επίηεπμε θέξδνπο Δπηπιένλ, δελ έρεη απνδεηρζεί σο ζήκεξα ε κείσζε θαη ε θαιχηεξε δηαρείξηζε ηνπ θφζηνπο απφ ηελ εθαξκνγή ηεο ζπγθεθξηκέλνπ κεζφδνπ. Σν γεγνλφο απηφ θάλεη πεξηζζφηεξν επηθπιαθηηθέο ηηο επηρεηξήζεηο πνπ αλαδεηνχλ λέα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα ζηελ πηνζέηεζε θαη εθαξκνγή ηεο ΚΒΓ. Έηζη θαηαιήγνπλ λα ρξεζηκνπνηνχλ ηα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο. 2. Πνιύ δαπαλεξή ε εθαξκνγή ηεο Κνζηνιόγεζεο κε Βάζε ηε Γξαζηεξηόηεηα Απηφ νθείιεηαη ζην γεγνλφο φηη πξέπεη λα θαηαγξαθνχλ νη δηαδηθαζίεο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη κέζα ζηελ επηρείξεζε θαη νη νπνίεο βνεζνχλ ζηελ δεκηνπξγία ησλ νδεγψλ θφζηνπο πνπ αλαθέξζεθαλ παξαπάλσ. 3. Η εθαξκνγή ηεο ελδέρεηαη λα επεξεάζεη αξλεηηθά ηνπο εξγαδόκελνπο ηεο επηρείξεζεο Σν γεγνλφο απηφ νθείιεηαη ζηε δπζαξέζθεηα πνπ δεκηνπξγείηαη ζηνπο εξγαδνκέλνπο φηαλ γλσξίδνπλ φηη θάζε θίλεζε ηνπο θαηαγξάθεηαη. ηελ πξαγκαηηθφηεηα έρνπλ ηελ αίζζεζε φηη παξαθνινπζνχληαη, θη απηφ ην αίζζεκα ηνπο δπζαξεζηεί θαη ηνπο πξνβιεκαηίδεη, επεξεάδνληαο ηε ζπλνιηθή απφδνζε ηνπο. 4. Η Κνζηνιόγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ παξέρεη πιεξνθνξίεο ηζηνξηθέο Απηφ έρεη σο απνηέιεζκα νη ππάιιεινη λα ζηεξνχληαη άκεζεο ζπλάθεηαο κε κειινληηθέο ζηξαηεγηθέο απνθάζεηο. Σν ζπγθεθξηκέλν κεηνλέθηεκα 53
κπνξεί λα αληηκεησπηζηεί κε ρξεζηκνπνίεζε πξνυπνινγηζηηθψλ κεγεζψλ. 5. Γπζθνιία ζρεδηαζκνύ ηνπ θνζηνινγηθνύ ππνδείγκαηνο θαη επηινγήο ησλ θαηάιιεισλ νδεγώλ θόζηνπο Οη επηρεηξήζεηο πνιιέο θνξέο δελ έρνπλ θαηαλνήζεη ηε ζεκαζία ηνπ θνζηνινγηθνχ ζπζηήκαηνο απηνχ. πρλά δε ε εθαξκνγή ηνπ ζπλδέεηαη κε ηηο εθάζηνηε αλάγθεο ηεο επηρείξεζεο γηα θαηλνηνκηθφηεηα θαη φρη κε ηηο πξαγκαηηθέο ηεο αλάγθεο γηα ηηο πιεξνθνξίεο πνπ ην λέν θνζηνινγηθφ ζχζηεκα πξνζθέξεη. Απηφ έρεη σο απνηέιεζκα λα πξνθχπηνπλ δπζθνιίεο ζηνλ θαζνξηζκφ ηνπ βαζκνχ ηεο ιεπηνκέξεηαο θαη ηεο αλάιπζεο ζηνλ νπνίν είλαη δηαηεζεηκέλε ε επηρείξεζε λα πξνρσξήζεη. Πεξαηηέξσ απνηέιεζκα ηνπ γεγνλφηνο απηνχ είλαη ε αδπλακία ζσζηνχ ζρεδηαζκνχ ηεο θνζηνιφγεζεο αλά δξαζηεξηφηεηα. 54
Δ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 5. Ο ηξφπνο κε ηνλ νπνίν ζα πξέπεη λα είλαη δνκεκέλε ε επηρείξεζε πξηλ εθαξκφζεη ηελ θνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ 5.1: Δηζαγσγή Σν θεθάιαην απηφ αλαθέξεηαη ζηα απαξαίηεηα βήκαηα πνπ ζα πινπνηεζνχλ πξηλ ηελ έλαξμε ηεο εθαξκνγήο ηεο ΚΒΓ, ψζηε ε εθαξκνγή λα πξαγκαηνπνηεζεί επηηπρψο. Με δπν ιφγηα, αλαθέξεηαη ζηηο απνθάζεηο πνπ ε επηρείξεζε πξέπεη λα θαηαιήμεη, ηηο κεηαβνιέο πνπ νθείιεη λα πξαγκαηνπνηήζεη, θαη ηηο ελέξγεηεο πνπ ρξεηάδεηαη λ αθνινπζήζεη πξηλ μεθηλήζεη ηελ εθαξκνγή ηεο ΚΒΓ 25. 5.2: Σα βήκαηα ηεο πξνζέγγηζεο ηεο κεζφδνπ ηεο ABC Ζ πξνζέγγηζε ηεο ζπγθεθξηκέλεο κεζφδνπ κπνξεί λα ρσξηζηεί ζε δχν βήκαηα δεζπφδνπζαο ζεκαζίαο. Σν πξψην ζεκαληηθφ βήκα πεξηιακβάλεη ηηο επηινγέο πνπ πξέπεη λα γίλνπλ γηα ην ζρεδηαζκφ ηεο εθαξκνγήο πξηλ απηή μεθηλήζεη. Οη ελ ιφγσ επηινγέο θαζνξίδνπλ ηα ραξαθηεξηζηηθά ηνπ ζπζηήκαηνο πνπ ζα πξνθχςεη. Σν δεχηεξν ζεκαληηθφ βήκα πεξηιακβάλεη ηα κέηξα πνπ πξέπεη λα ιεθζνχλ απφ ηελ επηρείξεζε γηα ηελ επηηπρή εθαξκνγή ηεο ΚΒΓ. Με ηε βνήζεηα απηψλ ησλ βεκάησλ πξνζδηνξίδεηαη ν ζρεδηαζκφο ηνπ ζπζηήκαηνο θαη ν βαζκφο απνδνρήο θαη αληαπφθξηζεο ηνπ απφ ην πξνζσπηθφ ηεο επηρείξεζεο. 25 No Joon Jong, Kleiner Brian H. How to implement activity-based costing. Logistics Information Management {volume 10,number 2 (1997)}: ζει.71-72 55
5.2.1: Απνθάζεηο πξηλ ηελ πινπνίεζε ηεο ABC (up-front decisions) Σνπιάρηζηνλ 5 ζεκαληηθά εξσηήκαηα πξέπεη λα ηεζνχλ θαη λα δνζνχλ απαληήζεηο πξνηνχ ε ΚΒΓ εθαξκνζηεί. Απηά είλαη ηα θάησζη: Πξέπεη λα είλαη έλα ελζσκαησκέλν ή απηφλνκν ζχζηεκα; Πξέπεη λα θαηαζηξσζεί θαη εγθξηζεί απφ ηα αλψηεξα ζηειέρε έλα ζρέδην πξηλ απφ ηελ εθαξκνγή; Πνηνο πξέπεη λα είλαη ν ππεχζπλνο - ππφινγνο ηνπ ηειηθνχ ζπζηήκαηνο; Πφζν αθξηβείο πιεξνθνξίεο δίλεη ην ζχζηεκα απηφ; Πξέπεη ην αξρηθφ ζρέδην λα είλαη ζχλζεην ή απιφ; 5.2.2: ρέδην εθαξκνγήο (implementation plan) Γηα λα εθαξκνζηεί ην λέν θνζηνινγηθφ ζχζηεκα, ζα πξέπεη λα ππάξμεη κηα νκάδα ζρεδηαζκνχ πνπ λ απνηειείηαη θπξίσο απφ άηνκα ηεο ίδηαο ηεο επηρείξεζεο, ζε ζπλεξγαζία κε αλζξψπνπο εθηφο εηαηξείαο πνπ γλσξίδνπλ ην ζπγθεθξηκέλν αληηθείκελν, ε νπνία ζα πινπνηεί έλα δνκεκέλν ζρέδην εθαξκνγήο ηεο ΚΒΓ πξνθεηκέλνπ λα βνεζήζεη ζηελ επηηπρία ηεο πεηξακαηηθήο κειέηεο. Σν ζρέδην εθαξκνγήο απνηειείηαη απφ 7 βήκαηα ή θάζεηο, ηα νπνία παξνπζηάδνληαη παξαθάησ: Σεκηλάξην πάλσ ζηελ Κνζηνιόγεζε κε Βάζε ηε Γξαζηεξηόηεηα (ABC seminar) Σν ζεκηλάξην πνπ δηεμάγεηαη ζηηο εγθαηαζηάζεηο ηεο επηρείξεζεο απνηειείηαη απφ κηα ζχληνκε δηάιεμε γηα ηελ ΚΒΓ ζηα κέιε ηεο δηνίθεζεο. ηφρνη ηνπ ζεκηλαξίνπ είλαη: α) λα εηζάγεη ηε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο ζηηο έλλνηεο θαη ηα νθέιε πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηελ ΚΒΓ, β) 56
λα ζπδεηήζεη ηα ραξαθηεξηζηηθά ηεο θαη ηηο απαηηήζεηο πνπ νθείινπλ λα έρνπλ ηα κέιε ηεο νκάδαο ζρεδηαζκνχ. Σεκηλάξην ζρεδίνπ (design seminar) Σν ζεκηλάξην ζρεδίνπ έρεη σο βαζηθφ ζηφρν λα εθπαηδεχζεη ηελ νκάδα πινπνίεζεο ηεο ΚΒΓ ζρεηηθά κε ηηο έλλνηεο ηεο, έηζη ψζηε λα εμαζθαιηζηεί φηη ε νκάδα πινπνίεζεο γλσξίδεη ηηο επηπηψζεηο θαη ηηο ζπλέπεηεο πνπ ζα πξνθχςνπλ απφ ηηο απνθάζεηο πνπ ζα ιεθζνχλ απφ ηελ νκάδα ζρεδηαζκνχ. Σπιινγή ζηνηρείσλ θαη δεδνκέλσλ (design and data gathering) Απηή ε θάζε ρσξίδεηαη ζε δχν κέξε. Καη' αξρήλ, ηα άκεζα πιηθά θαη ηα πξφηππα άκεζεο εξγαζίαο εμεηάδνληαη. Καηφπηλ, αθνινπζεί ε αλάιπζε ησλ γεληθψλ εμφδσλ γηα λα πξνζδηνξηζηνχλ νη δξαζηεξηφηεηεο πνπ «ηα θαηεπζχλνπλ» (νδεγνί θφζηνπο). Σα γεληθά έμνδα αλαιχνληαη αθνινπζψληαο ηα παξαθάησ βήκαηα : 1. πξνζδηνξηζκφο κέζα απφ ζπλεληεχμεηο ησλ θπξηφηεξσλ δξαζηεξηνηήησλ, 2. θαζνξηζκφο ηνπ θφζηνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ, 3. πξνζδηνξηζκφο κέζα απφ ζπλεληεχμεηο ηνπ νδεγνχ θφζηνπο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο, 4. θαζνξηζκφο ησλ ηδηνηήησλ θάζε νδεγνχ θφζηνπο πνπ ζρεηίδεηαη κε ην πξντφλ, 5. ππνινγηζκφο ηνπ πξντφληνο κε βάζε ην θφζηνο πνπ εζηηάδεη ζηε δξαζηεξηφηεηα. Σπλεδξηάζεηο πξνόδνπ (progress meetings) Ζ νκάδα ζρεδίνπ θξαηά ηε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο ελήκεξε γηα ηελ πξφνδν πνπ ζεκεηψλεηαη ζε φιν ην ζρέδην θαη ηε ζπιινγή ζηνηρείσλ ζε θάζε θάζε. Σα κέιε ηεο ζπκκεηέρνπλ ζε κεληαίεο ζπλεδξηάζεηο ηνπ πξνζσπηθνχ ηεο επηρείξεζεο γηα λα εθζέζνπλ ηα ζπκπεξάζκαηά ηνπο θαη λα ζπδεηήζνπλ ηα πξνβιήκαηα πνπ έρνπλ αληηκεησπίζεη. 57
Σεκηλάξην ζηελ αλώηεξε Γηνίθεζε (executive seminar) Σν ζπγθεθξηκέλν ζεκηλάξην αθνξά ηελ αλψηεξε Γηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο επεμεγψληαο ηελ ΚΒΓ κε πεξηζζφηεξεο ιεπηνκέξεηεο απ απηέο πνπ δίλνληαλ ζην πξψην ζεκηλάξην. Απηφ βνεζάεη ζηε κεγαιχηεξνπ βαζκνχ θαηαλφεζε θαη «δφκεζε» ηεο ΚΒΓ, πξνεηνηκάδνληαο ηε δηνίθεζε γηα η απνηειέζκαηα ηνπ πξνγξάκκαηνο, θαη πξνηείλνληαο ηξφπνπο δξάζεο πξνθεηκέλνπ η απνηειέζκαηα απηά λα είλαη δηαζέζηκα. Σν ζεκηλάξην δίλεη ζηελ νκάδα ζρεδίνπ ηε δπλαηφηεηα λα πεξηγξάςεη ην ηειηθφ ζρέδην ηεο ΚΒΓ θαη λα εμεγήζεη ηνλ ηξφπν πνπ ηα απνηειέζκαηα ζα δηαηεζνχλ. Σπγθέληξσζε γηα ηελ παξνπζίαζε ησλ απνηειεζκάησλ (results meetings) ηαλ ην ζχζηεκα ηεο ΚΒΓ είλαη δηαζέζηκν, κηα ζπγθεθξηκέλε νκάδα δηεπζπληψλ θαη εηδηθψλ επηζηεκνληθψλ ζπλεξγαηψλ, ζπγθεληξψλεηαη πξνθεηκέλνπ λα αλαιχζεη ηα απνηειέζκαηα πνπ πξνέθπςαλ. Σν ηειηθφ ζρέδην ηνπ ζπζηήκαηνο ηεο ΚΒΓ εμεγείηαη ζηνπο δηεπζπληέο ησλ ηκεκάησλ, νη νπνίνη ηψξα είλαη ζε ζέζε λα ζπγθξίλνπλ ην πξνεγνχκελν παξαδνζηαθφ ζχζηεκα πνπ ρξεζηκνπνηνχζαλ κε ην λέν. Σπλεδξηάζεηο επεμήγεζεο (interpretation meetings) Οη ζπλεδξηάζεηο επεμήγεζεο πξαγκαηνπνηνχληαη κεηά απφ ηε ζπγθέληξσζε γηα ηελ παξνπζίαζε ησλ απνηειεζκάησλ (results meetings). Απηέο νη ζπλεδξηάζεηο εζηηάδνπλ ζηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν ζρεηίδνληαη ηφζν ηα πξντφληα πνπ ζηεξίδνληαη ζην θφζηνο αλά δξαζηεξηφηεηα φζν θαη νη ελέξγεηεο πνπ βαζίδνληαη ζηα πξντφληα απηά θαη πξέπεη λα ιεθζνχλ ππφςε. Απηέο νη ζπλεδξηάζεηο έρνπλ δχν ζπληζηψζεο. Καη' αξράο, ηα ζηειέρε πνπ είλαη αξκφδηα γηα ηα πξντφληα πςειήο πξνηεξαηφηεηαο ζηε ζπλάληεζε απνηειεζκάησλ επηζθέπηνληαη ηελ νκάδα ζρεδίνπ θαη μεθηλνχλ κηα ιεπηνκεξή αλάιπζε 58
ησλ πξντφλησλ πνπ βαζίδνληαη ζην θφζηνο πνπ εζηηάδεη ζηε δξαζηεξηφηεηα. Σέινο, νη ζπλεδξηάζεηο επεμήγεζεο εξεπλνχλ ηηο ελέξγεηεο πνπ πξέπεη λα πξαγκαηνπνηεζνχλ, ιακβάλνληαο ππφςε ην θφζηνο ησλ πξντφλησλ κε βάζε ηελ ΚΒΓ, ζπκπεξηιακβαλνκέλεο ηεο εχξεζεο ηξφπσλ πξνθεηκέλνπ λα βειηησζεί ε δηαδηθαζία παξαγσγήο θαη λα κεησζεί ην θφζηνο. Ζ επηρείξεζε, ινηπφλ, πνπ ζέιεη λα εθαξκφζεη ηελ ΚΒΓ νθείιεη λα είλαη πιήξσο νξγαλσκέλε θαη λα δηαζέηεη ηα θαηάιιεια άηνκα πνπ ζα ηε βνεζήζνπλ απνηειεζκαηηθά ζηελ πινπνίεζε ηεο. Ζ ελ ιφγσ εθαξκνγή πξνζθέξεη ζηα ζηειέρε ηεο επηρείξεζεο κηα αμηφπηζηε έλδεημε ηνπ καθξνρξφληνπ κεηαβιεηνχ θφζηνπο ησλ πξντφλησλ, ή αθφκε θαη ησλ ππεξεζηψλ, πιεξνθνξία πνπ είλαη ηδηαίηεξα ζεκαληηθή γηα ηε ιήςε νξζνινγηθψλ επηρεηξεκαηηθψλ απνθάζεσλ ζε ζηξαηεγηθφ επίπεδν. 59
Σ' ΚΔΦΑΛΑΗΟ 6. H ζρέζε αλάκεζα ζηελ θνζηνιφγεζε κε βάζε ηε δξαζηεξηφηεηα θαη ζην κάξθεηηλγθ θαη ηηο πσιήζεηο 6.1: Δηζαγσγή Σν θεθάιαην πνπ αθνινπζεί αλαθέξεηαη ζηε ρξήζε ηεο Κνζηνιφγεζεο κε Βάζε ηε Γξαζηεξηφηεηα ζηηο Πσιήζεηο θαη ζην Μάξθεηηλγθ. Καη ζ απηέο ηηο ιεηηνπξγίεο ηεο επηρείξεζεο, κπνξεί λα ππάξμεη θαιχηεξνο θαη πην αθξηβήο πξνζδηνξηζκφο ηνπ θφζηνπο ζε ζρέζε κε εθείλνλ ησλ παξαδνζηαθψλ ζπζηεκάησλ θνζηνιφγεζεο. 6.2: Ζ ρξήζε ηεο κεζνδνινγίαο ηεο ABC ζηηο δξαζηεξηφηεηεο ηεο Πψιεζεο, ηεο Γηάζεζεο θαη ηνπ Μάξθεηηλγθ 26 πσο αλαθέξζεθε θαη ζην πξνεγνχκελν θεθάιαην, ε κεζνδνινγία ηεο ΚΒΓ δελ πεξηνξίδεηαη κφλν ζηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφζηνπο παξαγσγήο ησλ πξντφλησλ θαη ησλ ππεξεζηψλ. Μπνξεί λα εθαξκνζηεί εμίζνπ απνηειεζκαηηθά ζην κάξθεηηλγθ θαη ζηηο πσιήζεηο. Ζ κέζνδνο πνπ αθνινπζείηαη είλαη ε ίδηα θαη πεξηιακβάλεη ηα παξαθάησ ηξία ζηάδηα : πξνζδηνξηζκφο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ή ησλ νδεγψλ θφζηνπο, ππνινγηζκφο ελφο ζπληειεζηή έκκεζνπ θφζηνπο γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα, θαηαλνκή ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο, πνιιαπιαζηάδνληαο ην ζπληειεζηή ηνπ αλά νδεγφ θφζηνπο γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα κε 26 Goebel Daniel J., Marshall Greg W. θαη Locander William B. Activity-Based Costing: Accounting for a market orientation. Industrial Marketing Management 27 (1998) : ζει.497-500 60
ηνλ φγθν ησλ δξαζηεξηνηήησλ. Με απηφ ηνλ ηξφπν, πξνζδηνξίδεηαη ην θφζηνο δηεθπεξαίσζεο κηαο πψιεζεο ή κηαο ππεξεζίαο κάξθεηηλγθ, αληί λα ππνινγηζζεί ην θφζηνο ησλ απνζεκάησλ. Σα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο είηε απνθιείνπλ εληειψο ηηο δαπάλεο απηέο είηε ηηο επηκεξίδνπλ ζηα πξντφληα ρξεζηκνπνηψληαο κηα απζαίξεηε ζρεηηθά βάζε, φπσο ην χςνο ησλ πσιήζεσλ, ην θφζηνο κεηαπνίεζεο ή ην κηθηφ πεξηζψξην θέξδνπο. Κακηά απφ ηηο πξναλαθεξφκελεο κεζφδνπο δελ εθθξάδεη ηε δήηεζε γηα δξαζηεξηφηεηεο δηάζεζεο θαη κάξθεηηλγθ ησλ πξντφλησλ πνπ πσινχληαη ζε δηαθνξεηηθνχο πειάηεο κέζσ πνηθίιισλ θαλαιηψλ δηαλνκήο. ηαλ νη δαπάλεο γηα δξαζηεξηφηεηεο, εθηφο ηεο παξαγσγήο, φπσο γηα έξεπλα θαη αλάπηπμε είλαη κηθξέο ζε ζχγθξηζε κε ηηο δαπάλεο παξαγσγηθήο δξαζηεξηφηεηαο, ν απνθιεηζκφο ησλ δαπαλψλ απηψλ απφ ηα ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο ησλ πξντφλησλ δελ έρεη θαζνξηζηηθήο ζεκαζίαο επίδξαζε ζηελ εγθπξφηεηα ησλ επηρεηξεκαηηθψλ απνθάζεσλ. Λφγσ φκσο ηεο νινέλα θαη κεγαιχηεξεο έκθαζεο πνπ δίλεηαη απφ ηηο εηαηξείεο ζηνλ πειάηε θαη ησλ ηερλνινγηθψλ θαηλνηνκηψλ γηα ηελ απφθηεζε αληαγσληζηηθνχ πιενλεθηήκαηνο, ηα έμνδα δηάζεζεο θαη ηερλνινγηθήο ππνζηήξημεο απμάλνληαη ζπλερψο. Πνιιά δηεπζπληηθά ζηειέρε επηδηψθνπλ λα εληνπίζνπλ πξντφληα πνπ έρνπλ κεγαιχηεξεο απαηηήζεηο ζε δξαζηεξηφηεηεο δηάζεζεο, δηαλνκήο θ.η.ι. θαη λα θαζνξίζνπλ ηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν ζα ελζσκαηψζνπλ ηνπο δηαθνξεηηθνχο ξπζκνχο θαηαλάισζεο ησλ πξντφλησλ ζηε δηαδηθαζία πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφζηνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ. πσο έρεη ήδε ηνληζηεί, ε κεζνδνινγία ΚΒΓ έρεη πνιιέο εθαξκνγέο εθηφο απφ ηελ παξαγσγή ησλ πξντφλησλ, θαη ζηελ αλάιπζε ηεο πψιεζεο απηψλ (ην πξνζσπηθφ ηεο θνζηνιφγεζεο αθηεξψλεη ιίγν ρξφλν ζηε δηαδηθαζία απηή). Ζ πψιεζε πεξηιακβάλεη πνιιέο 61
δηαθνξεηηθέο δξαζηεξηφηεηεο, απφ ηνλ πξνγξακκαηηζκφ ηεο ζηξαηεγηθήο ηνπ κάξθεηηλγθ κέρξη ηελ αλάπηπμε βνεζεηηθψλ θαη ζπκπιεξσκαηηθψλ πιηθψλ γηα πψιεζε, ηελ έξεπλα γηα πειάηεο, ηελ επηβεβαίσζε ηεο παξαγγειίαο θ.η.ι. Γη απηφ, ρξεηάδεηαη λα βξεζνχλ νη ζρεηηθνί νδεγνί θφζηνπο θαη λα ιεθζεί ππφςε ν ρξφλνο πνπ παξέξρεηαη απφ ηελ επαθή κε ηνλ πειάηε κέρξη ηε δέζκεπζε θαζψο επίζεο θαη ν αξηζκφο ησλ αηφκσλ πνπ ιακβάλνπλ κέξνο ζηε ιήςε απνθάζεσλ ζε κία επηρείξεζε. πσο θαη ζηελ θαηαζθεπή πξντφλησλ, ε ΚΒΓ ζηηο πσιήζεηο ζα έρεη ηδηαίηεξε ζεκαζία φηαλ ε επηρείξεζε πνπιάεη πξντφληα ή ππεξεζίεο δηαθνξεηηθήο πεξηπινθφηεηαο ζε πειάηεο δηαθνξεηηθήο θχζεσο θαη δηαθνξεηηθνχ κεγέζνπο. Ζ κεζνδνινγία ΚΒΓ είλαη κία ζπγθξηηηθά πεξηζζφηεξν δαπαλεξή κέζνδνο γηα ηελ εμππεξέηεζε ηνπ πειάηε κηαο εηαηξείαο πνπ ιεηηνπξγεί ζε πεξηβάιινλ αθξηβψο ην ρξφλν ηνπ (just-in-time), δηφηη πξαγκαηνπνηνχληαη πνιιέο παξαδφζεηο ησλ πξντφλησλ ζε ηαθηά ρξνληθά δηαζηήκαηα, ιφγσ ηεο κε χπαξμεο απνζεκάησλ, έλαληη ζε έλα πειάηε πνπ δέρεηαη φιε ηελ παξαγγειία κε κηα παξάδνζε. Παξφιν πνπ ην θφζηνο γηα ηελ εμππεξέηεζε απηψλ ησλ δχν πειαηψλ είλαη δηαθνξεηηθφ, ηα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο δελ κπνξνχλ λα μερσξίζνπλ απνηειεζκαηηθά ην θφζηνο κηαο παξάδνζεο απφ ην θφζηνο πνιιαπιψλ παξαδφζεσλ. ηελ επνρή ηνπ νινέλα απμαλφκελνπ παγθφζκηνπ αληαγσληζκνχ θαη ηεο επηπξφζζεηεο πξνζνρήο πνπ δίλεηαη ζηελ αληαγσληζηηθφηεηα, είλαη αλαγθαίν λα επηθεληξψλεηαη ε πξνζνρή ησλ δηεπζπληηθψλ ζηειερψλ ζην αληαγσληζηηθφ πξντφλ θιεηδί, ζηε ηηκνιφγεζε θαη ζηηο απνθάζεηο ζρεδηαζκνχ. Ζ ΚΒΓ πξνζθέξεη ζεκαληηθφ βήκα πξνο απηή ηελ θαηεχζπλζε. 62
6.3: Σν ζχζηεκα ηεο ABC ζην κάξθεηηλγθ 27 Έλα ζχζηεκα ηεο ΚΒΓ, φπσο απηφ πνπ απεηθνλίδεηαη ζην ζρήκα 1, πεξηέρεη πιεξνθνξίεο πνπ ζρεηίδνληαη κε ηνπο πφξνπο ηεο επηρείξεζεο, ηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη ηα αληηθείκελα θφζηνπο. Ζ ζεκαζία ηνπ είλαη φηη ηα αληηθείκελα θφζηνπο είλαη νη αηηίεο ησλ δξαζηεξηνηήησλ θαη φηη νη πφξνη ππάξρνπλ απιψο γηα λα πξαγκαηνπνηήζνπλ απηέο ηηο δξαζηεξηφηεηεο. Σα αληηθείκελα θφζηνπο πεξηιακβάλνπλ ηα πξντφληα, ηα θαλάιηα θαη ηνπο κεκνλσκέλνπο πειάηεο, ηα ηξία βαζηθά ζηνηρεία γηα ηα νπνία φζνη αζρνινχληαη κε ην κάξθεηηλγθ θαη ηελ αγνξά (marketers) ελδηαθέξνληαη. Σν ζρήκα 6 παξνπζηάδεη ηελ θαηαλνκή ηνπ θφζηνπο λα μεθηλάεη κε ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θαηάιιεινπ αληηθεηκέλνπ θφζηνπο θαη ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ απαηηνχληαη γηα ηελ παξαγσγή, ηελ αγνξά, ηελ πψιεζε λ απνηεινχλ ηε δνκή ηνπ θφζηνπο. Οη δξαζηεξηφηεηεο νινθιεξψλνληαη κε ηε βνήζεηα ηνπ εξγαηηθνχ δπλακηθνχ, ησλ πφξσλ θαη ηνπ θεθαιαίνπ ηεο επηρείξεζεο. 27 Goebel Daniel J.,Marshall Greg W. θαη Locander William B. Activity-Based Costing: Accounting for a market orientation. Industrial Marketing Management 27 (1998) : ζει.500-501 63
ρήκα 6 Πεγή : Activity-based cost system (Reeve,James M: Actvity-Based Cost Systems for functional Integration and Customer Value, in Competing Globally throughcustomer Value: The Management of Strategic Suprasystems, Michael J. Stahl, and Gregory M. Bounds, eds., Quorum Books, New York, NY, 1991 64
6.4: Ζ ζρέζε ηνπ κάξθεηηλγθ κε ηε ABC θαη ηελ αιπζίδα ηεο αμίαο 28 Ζ ιεηηνπξγία κηαο επηρείξεζεο πνπ εθαξκφδεη ηελ ΚΒΓ, πξνυπνζέηεη φηη ηα ζηειέρε πνπ αζρνινχληαη κε ηελ έξεπλα αγνξάο θαη ην κάξθεηηλγθ θαη φινη νη αξκφδηνη πνπ ιακβάλνπλ απνθάζεηο κε ζθνπφ ηε κεγηζηνπνίεζε ηνπ θέξδνπο, νθείινπλ λα εζηηάζνπλ ηελ πξνζνρή ηνπο ζηελ θαηαζθεπή θαη αλάπηπμε λέσλ πξντφλησλ, ζηηο δηαδηθαζίεο παξάδνζεο ηνπο, θαζψο επίζεο, θαη ζην θφζηνο φισλ ησλ ππνινίπσλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ απαηηνχληαη γηα λα νινθιεξσζνχλ νη ελ ιφγσ δηαδηθαζίεο. Ζ αιπζίδα ηεο αμίαο, πνπ εηζήρζε απφ ηνλ Michael Porter, είλαη έλα εξγαιείν γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ θαη ηελ θαηαλνκή ησλ δηαθφξσλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ είλαη απαξαίηεηεο γηα ην ζρεδηαζκφ, ηελ παξαγσγή, ηελ έξεπλα αγνξάο θαη ηελ παξάδνζε ησλ πξντφλησλ. ηελ ΚΒΓ, ηα έμνδα ησλ δηαθνξεηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ αζξνίδνληαη απφ θάησ πξνο ηα πάλσ θαη ζπζζσξεχνληαη ζε θάζε ζηάδην ηεο αιπζίδαο αμίαο (φπσο θαίλεηαη ζην παξαθάησ ζρήκα). Ζ ΚΒΓ αλαγλσξίδεη φηη νπζηαζηηθά φιεο νη δξαζηεξηφηεηεο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη κέζα κηα εηαηξεία ζηεξίδνπλ ηελ παξαγσγή, ην κάξθεηηλγθ θαη ηελ παξάδνζε ησλ πξντφλησλ ή θαη ησλ ππεξεζηψλ. 28 Goebel Daniel J.,Marshall Greg W. θαη Locander William B. Activity-Based Costing : Accounting for a market orientation. Industrial Marketing Management 27(1998) : ζει.501-504 65
ρήκα 7 Πεγή : Activity-based cost system (Reeve, James M: Activity-Based Cost Systems for functional Integration and Customer Value, in Competing Globally through Customer Value: The Management of Strategic Suprasystems, Michael J. Stahl, and Gregory M. Bounds, eds., Quorum Books, New York, NY, 1991 6.5 πκπέξαζκα Δπνκέλσο, ε λέα απηή θνζηνινγηθή κέζνδνο κπνξεί λα ρξεζηκνπνηεζεί ζε πνιιά ηκήκαηα ηεο επηρείξεζεο φπσο ζην ηκήκα κάξθεηηλγθ, ζην ηκήκα ησλ πσιήζεσλ θ.η.ι. Βέβαηα, ε εηαηξεία πνπ ζα 66
ηελ εθαξκφζεη, νθείιεη λ αιιάμεη ηε δνκή ηεο. Με δπν ιφγηα, ηα δηεπζπληηθά ζηειέρε νθείινπλ λα πξνβνχλ ζε νξηζκέλεο αιιαγέο ζηελ εηαηξεία πξηλ μεθηλήζνπλ ηελ πινπνίεζε ηεο. 67
Ε ΚΔΦΆΛΑΗΟ 7 Ζ δηαδηθαζία ηεο έξεπλαο 7.1 Σα θξηηήξηα επηινγήο ηνπ δείγκαηνο Γηα ηελ θαιχηεξε θαηαλφεζε ηεο κεζφδνπ ABC εθπνλήζακε κηα έξεπλα κε ηε κνξθή εξσηεκαηνινγίνπ ζε κεηαπνηεηηθέο επηρεηξήζεηο νη νπνίεο είλαη εηζεγκέλεο ζην Υ.Α.Α. Γηα ηελ πινπνίεζε ηνπ ζθνπνχ ηεο έξεπλαο καο, επηιέρζεθαλ 89 επηρεηξήζεηο θαη ρσξίδνληαη ζε 25 θιάδνπο. Ζ επηινγή απηή, έγηλε κε βάζε ηα παξαθάησ θξηηήξηα: Οη επηρεηξήζεηο ηνπ δείγκαηνο ζα έπξεπε λα είλαη βηνκεραληθέο. Ο ιφγνο γηα ηνλ νπνίν νξίζηεθε απηή ε παξάκεηξνο σο θξηηήξην επηινγήο, είλαη γηαηί ην ABC ζρεδηάζηεθε θαη εθαξκφζηεθε αξρηθά ζε βηνκεραληθέο επηρεηξήζεηο, ελψ ζπλερίδεη λα είλαη αθφκε θαη ζήκεξα πην δηαδεδνκέλν ζηνλ ηνκέα ηεο βηνκεραληθήο παξαγσγήο. Οη επηρεηξήζεηο ηνπ δείγκαηνο ζα έπξεπε λα είλαη εηζεγκέλεο ζην Υξεκαηηζηήξην Αμηψλ Αζελψλ. Ο ιφγνο γηα ηνλ νπνίν νξίζηεθε απηή ε παξάκεηξνο σο θξηηήξην επηινγήο, είλαη γηαηί νη επηρεηξήζεηο πνπ είλαη εηζεγκέλεο ζην ΥΑΑ είλαη κεγάιεο εηαηξείεο, κε θέξδε θαη κε εμειηγκέλεο νξγαλσηηθέο δνκέο. πσο είδακε, γηα λα εθαξκνζηεί κε επηηπρία ην ABC, ζα πξέπεη ε επηρείξεζε λα είλαη ζε ζέζε λα αλαιάβεη ην πςειφ θφζηνο εθαξκνγήο θαη λα έρεη ηελ νξγαλσηηθή δνκή θαη ην αλζξψπηλν δπλακηθφ πνπ ζα ππνζηεξίμνπλ ηελ επηηπρία απηνχ ηνπ ζπζηήκαηνο. 7.2 πιινγή ζηνηρείσλ Ωο κέζν γηα ηελ ζπιινγή ησλ δεδνκέλσλ καο, ρξεζηκνπνηήζεθε ε ειεθηξνληθή απνζηνιή (e-mail) εξσηεκαηνινγίσλ, θαζψο νη 68
επηρεηξήζεηο πνπ επηιέρζεθαλ θάιππηαλ έλα επξχ γεσγξαθηθφ θάζκα. Γελ πξνηηκήζεθε ε δηεμαγσγή πξνζσπηθψλ ζπλεληεχμεσλ γηαηί ε κέζνδνο απηή δελ ζα πξνζέθεξε ζηνλ ζθνπφ ηεο έξεπλαο πνπ ήηαλ ε ζπιινγή φζν ην δπλαηφλ πεξηζζφηεξσλ απαληήζεσλ. Σν εξσηεκαηνιφγην απεπζπλφηαλ ζηνλ δηεπζπληή ινγηζηεξίνπ, γηαηί ζεσξείηαη ην πιένλ αξκφδην πξφζσπν πνπ κπνξεί λα απαληήζεη ζε ζέκαηα θνζηνιφγεζεο. Αλαγλσξίδνληαο ηα βαζηθά κεηνλεθηήκαηα ηνπ εξσηεκαηνινγίνπ σο κεζφδνπ ζπιινγήο ζηνηρείσλ, δειαδή ηελ άξλεζε, ηελ αδπλακία απάληεζεο θαη ηνλ επεξεαζκφ ηνπ εξσηψκελνπ απφ ηε κνξθή ησλ εξσηήζεσλ, δφζεθε κεγάιε πξνζνρή ζην ζρεδηαζκφ ηνπ. ην Παξάξηεκα παξαηίζεηαη ην εξσηεκαηνιφγην πνπ ρξεζηκνπνηήζεθε ζηελ ζπγθεθξηκέλε έξεπλα. Ο ζρεδηαζκφο θαη ε πξνεηνηκαζία ηνπ εξσηεκαηνινγίνπ έγηλε κε βάζε ηα παξαθάησ : Καζνξηζκφο ησλ πιεξνθνξηψλ πνπ ήηαλ αλάγθε λα ζπιιερζνχλ. Με ηε βνήζεηα ηνπ επηβιέπνληα θαζεγεηή, πξνζπαζήζακε λα επζπγξακκίζνπκε ην εξσηεκαηνιφγην απφιπηα κε ηνπο γεληθνχο θαη εηδηθνχο ζθνπνχο ηεο εξεπλεηηθήο καο πξνζπάζεηαο. Πξηλ ινηπφλ αξρίζνπκε ηελ θαηάξηηζε ησλ εξσηήζεσλ, απνζαθελίζακε πνηεο αθξηβψο πιεξνθνξίεο ζέιακε λα ζπγθεληξψζνπκε. Δηζη θαηαιήμακε φηη έπξεπε θαηαξρήλ λα έρνπκε κηα άπνςε γηα ην πξνθίι ηεο θάζε επηρείξεζεο, ρσξίο φκσο λα εζηηάζνπκε ζε απηφ (καο αξθνχζε λα γλσξίδνπκε απιά ην κέγεζφο ηεο, αλαθνξηθά κε ην εξγαηηθφ δπλακηθφ θαη ηα ραξαθηεξηζηηθά παξάγσγεο ηεο). ηε ζπλέρεηα νη εξσηήζεηο καο ζα έπξεπε λα δίλνπλ απαληήζεηο ζην πνηεο επηρεηξήζεηο εθαξκφδνπλ ην ABC, γηα πνηφλ ιφγν ηελ επέιεμαλ, πνηεο δπζθνιίεο αληηκεηψπηζαλ θαηά ηελ εθαξκνγή ηνπ, πσο απηέο αληηκεησπίζηεθαλ, πφζεο δξαζηεξηφηεηεο εληνπίζηεθαλ αξρηθά θαη ηέινο γηα πνηνπο ιφγνπο δελ εθαξκφδεηαη απφ ηηο ππφινηπεο επηρεηξήζεηο. 69
7.3 Απνζηνιή θαη ζπιινγή εξσηεκαηνινγίσλ Αθνχ νινθιεξψζεθε ε ζχληαμε ηνπ εξσηεκαηνινγίνπ, έλα άιιν πξφβιεκα πνπ έπξεπε λα επηιπζεί ήηαλ ε απνζηνιή ησλ εξσηεκαηνινγίσλ κε ηξφπν ηέηνην, ψζηε λα θηάζεη ζηα ρέξηα ηνπ παξαιήπηε, λα πξνζειθχζεη ηελ πξνζνρή ηνπ θαη λα ηνλ παξνηξχλεη λα ην ζπκπιεξψζεη. Γη' απηφ ην ιφγν ινηπφλ, ρξεζηκνπνηήζεθε κηα ζπλνδεπηηθή επηζηνιή. Μαδί κε ην εξσηεκαηνιφγην ζηάιζεθε θαη κηα απνζηνιή πνπ αλαθεξφηαλ ζηνλ εμεηαδφκελν, θαη πνπ είρε σο θχξην ζηφρν ηε δεκηνπξγία κηαο ζρέζεο πξνζσπηθήο επηθνηλσλίαο αλάκεζα ζηνλ εξεπλεηή θαη ζηνλ εμεηαδφκελν. Ζ επηζηνιή απηή πεξηιάκβαλε πιεξνθνξίεο γηα ηα ζηνηρεία ηνπ εξεπλεηή, γηα ην ίδξπκα ην νπνίν αληηπξνζσπεχεη θηι. ην θείκελν ηεο επηζηνιήο δηλφηαλ επίζεο, κηα ζαθήο εμήγεζε γηα ηε θχζε ηεο έξεπλαο, ηνλ ζθνπφ ηεο θαη ηε ζπνπδαηφηεηα ηεο. Σέινο, ηνληδφηαλ ηδηαίηεξα φηη ζα εμαζθαιηζηεί πιήξσο ε απζηεξή ερεκχζεηα θαη ην απφξξεην ησλ απαληήζεσλ, θαη φηη νη απαληήζεηο ζηηο εξσηήζεηο ζα αλαθνηλσζνχλ κφλνλ σο απξφζσπα ζηαηηζηηθά αξηζκεηηθά ζχλνια. 70
Ζ ΚΔΦΆΛΑΗΟ 8. Σα επξήκαηα ηεο έξεπλαο 8.1 Ζ ηαπηφηεηα ηνπ δείγκαηνο πσο ήδε αλαθέξζεθε, 25 επηρεηξήζεηο απάληεζαλ ηειηθά ζην εξσηεκαηνιφγην. Γειαδή, ην πνζνζηφ απφθξηζεο δηακνξθψζεθε ζην 28%. Γεληθά, κπνξνχκε λα πνχκε φηη ην πνζνζηφ απφθξηζεο ζηελ έξεπλα δελ ππήξμε πςειφ, φκσο απνηειεί έλα αξθεηά ηθαλνπνηεηηθφ γηα ηα ειιεληθά δεδνκέλα δείγκα εάλ ιάβνπκε ππφςηλ καο θαη ηελ παγθφζκηα νηθνλνκηθή θξίζε πνπ δελ άθεζε αλεπεξέαζηε ηε ρψξα καο. Απηφ απνδεηθλχεη ηελ ζηάζε ησλ δηνηθνχλησλ ζηηο ειιεληθέο επηρεηξήζεηο σο πξνο ηηο έξεπλεο. Ζ ζηάζε απηή ίζσο πξνθχπηεη απφ ηνλ θφβν κε δηαξξεχζνπλ απφξξεηεο πιεξνθνξίεο ζηνπο αληαγσληζηέο. Δμάιινπ νη επηρεηξήζεηο πνπ εθαξκφδνπλ ηελ θνζηνιφγεζε αλά δξαζηεξηφηεηα, θαηέρνπλ έλα πνιχηηκν αληαγσληζηηθφ πιενλέθηεκα έλαληη ησλ άιισλ επηρεηξήζεσλ πνπ δελ επηζπκνχλ λα απνθαιχςνπλ θαη εκείο ζεβφκελνη ηελ επηζπκία ηνπο δελ αλαθέξνπκε νλνκαζηηθά θακία απφ ηηο επηρεηξήζεηο πνπ καο απάληεζαλ. Έλαο άιινο ιφγνο γηα ηνλ νπνίν δελ παξειήθζεζαλ πνιιέο απαληήζεηο, είλαη ίζσο γηαηί πνιιέο επηρεηξήζεηο δελ γλσξίδνπλ θαλ απηή ηε λέα κέζνδν θνζηνιφγεζεο. Με βάζε ηα παξαπάλσ πξέπεη λα παξαηεξήζνπκε φηη ν αξηζκφο ησλ απαληήζεσλ δελ καο δίλεη ηε δπλαηφηεηα γηα επηζηεκνληθή ζηαηηζηηθή αλάιπζε, αθνχ ην δείγκα καο είλαη κηθξφ. πλνςίδνληαο ηα ραξαθηεξηζηηθά ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ζπκκεηείραλ ζηελ έξεπλα, κε βάζε ηελ 1 ε εξψηεζε ηνπ εξσηεκαηνινγίνπ ζηελ νπνία αλαθέξεηαη ν αξηζκφο ησλ εξγαδνκέλσλ ζηελ επηρείξεζε, παξαηεξνχκε πσο: 71
ην 35% ησλ επηρεηξήζεσλ απαζρνινχλ πεξηζζφηεξα απφ 400 άηνκα, ελψ ην 29% ησλ επηρεηξήζεσλ απαζρνινχλ 251 έσο 400 άηνκα. Πξφθεηηαη δειαδή γηα κεγάιεο επηρεηξήζεηο. Απηφ θαίλεηαη θαη ζην γξάθεκα 1 Γξάθεκα 1: Μέγεζνο επηρεηξήζεσλ κε βάζε ηνλ αξηζκφ ησλ εξγαδνκέλσλ 8.2 Παξνπζίαζε θαη ζρνιηαζκφο ησλ επξεκάησλ Μηα απφ ηηο πην θξίζηκεο εξσηήζεηο ζηελ αλάπηπμε ηνπ εξσηεκαηνινγίνπ ήηαλ ε εξψηεζε 3, ε νπνία φπσο είδακε απνηειεί εξψηεζε 'θίιηξν'. θνπφο απηήο ηεο εξψηεζεο, ήηαλ λα πξνζδηνξηζηεί πφζεο επηρεηξήζεηο εθαξκφδνπλ ην ABC θαη ζηε ζπλέρεηα λα θαηεπζχλεη ηελ πνξεία ησλ εμεηαδνκέλσλ πξνο ηηο εξσηήζεηο πνπ ηνπο αθνξνχλ. Απφ ηηο απαληήζεηο πνπ ιήθζεθαλ δηαπηζηψλνπκε φηη 6 επηρεηξήζεηο απφ ηηο 25 εθαξκφδνπλ ην ABC. Ο αξηζκφο απηφο εθθξαδφκελνο ζε πνζνζηφ είλαη πεξίπνπ ην 24% ηνπ δείγκαηνο. Γελ ζα ήηαλ ζσζηφ φκσο λα ηαπηίζνπκε ην πνζνζηφ απηφ κε ην πνζνζηφ πνπ αληηπξνζσπεχεη ηελ πηνζέηεζε ηνπ ζπζηήκαηνο απηνχ απφ ηηο κεηαπνηεηηθέο επηρεηξήζεηο 72
ζηελ Διιάδα, γηαηί νη απαληήζεηο πνπ ειήθζεζαλ δελ ήηαλ πνιιέο. ζνλ αθνξά ηα ραξαθηεξηζηηθά ηεο παξαγσγηθήο δηαδηθαζίαο ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ εθαξκφδνπλ ην ABC, αμίδεη λα δνχκε ηα απνηειέζκαηα ησλ απαληήζεσλ ζηελ εξψηεζε 2 γηα ηηο 6 επηρεηξήζεηο πνπ εθαξκφδνπλ ην ABC. ΥΑΡΑΚΣΖΡΗΣΗΚΆ ΣΩΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΩΝ ΑΡΗΘΜΟ ΔΠΗΥ/ΔΩΝ Μηθξή πνηθηιία πξντφλησλ. 0 Μεγάιε πνηθηιία πξντφλησλ. 5 Πνιχπινθε παξαγσγηθή δηαδηθαζία παξαγσγήο. 4 Τςειφο ρξφλνο πξνεηνηκαζίαο κεραλψλ. 0 Με πνιχπινθε παξαγσγηθή δηαδηθαζία θαη πςειφο βαζκφο θνηλνηππίαο ησλ δηεξγαζηψλ αλάκεζα ζηα πξντφληα. 2 Τςειή επειημία ζηελ γξακκή παξαγσγήο. 2 Τςειφο βαζκφο απηνκαηνπνίεζεο. 5 Τςειά κεηαβιεηά έμνδα 4 Τςειά ζηαζεξά έμνδα 2 Πίνακας 4: ταρακηηριζηικά ηης παραγωγικής διαδικαζίας ηων επιτειρήζεων ποσ εθαρμόζοσν ηο ABC Οη 5 ζηηο 6 επηρεηξήζεηο πνπ εθαξκφδνπλ ην ABC απάληεζαλ φηη έρνπλ κεγάιε πνηθηιία πξντφλησλ θαη πςειφ βαζκφ απηνκαηνπνίεζεο, ελψ 4 απφ απηέο πξφζζεζαλ φηη έρνπλ πνιχπινθε παξαγσγηθή δηαδηθαζία θαη πςειά κεηαβιεηά έμνδα. Απηφ ην γεγνλφο καο απνδεηθλχεη φηη ε πηνζέηεζε ηεο ABC ήηαλ απαξαίηεηε. Λνγηθφ επίζεο είλαη ην γεγνλφο πσο θακία απφ απηέο ηηο εηαηξείεο δελ απάληεζε πσο έρεη κηθξή πνηθηιία πξντφλησλ. Σν παξάδνμν φκσο είλαη ην γεγνλφο φηη ελψ 5 επηρεηξήζεηο δειψλνπλ φηη έρνπλ πςειφ βαζκφ απηνκαηνπνίεζεο 73
φπσο πξναλαθέξακε, κφλν 2 απφ απηέο δειψλεη φηη έρεη πςειά ζηαζεξά έμνδα. Απηφ είλαη αζπκβίβαζην, αθνχ ε πςειή απηνκαηνπνίεζε ζεκαίλεη ηαπηφρξνλα θαη πςειά ζηαζεξά έμνδα. Γηα ηελ εμήγεζε απηψλ ησλ ζεκάησλ, νη πιένλ αξκφδηνη είλαη νη ίδηνη νη εξσηεζέληεο. Γπζηπρψο φκσο, ε πξνζπάζεηα επηθνηλσλίαο καδί ηνπο, ήηαλ αλεπηηπρήο. Έηζη ινηπφλ, κπνξνχκε λα ππνζέζνπκε φηη ην αζπκβίβαζην ζηηο απαληήζεηο κπνξεί λα πξνθχπηεη, είηε απφ απξνζεμία ησλ εξσηεζέλησλ, είηε απφ κε θαηαλφεζε ηνπ δεηήκαηνο πνπ ηνπο εηέζε. Δπίζεο, έλα άιιν ζέκα πξνο πξνβιεκαηηζκφ είλαη πσο δπν απφ απηέο ηηο εηαηξείεο απάληεζαλ πσο έρνπλ κε πνιχπινθε παξαγσγηθή δηαδηθαζία, πςειή επειημία ζηελ γξακκή παξαγσγήο θαη πςειφ βαζκφο θνηλνηππίαο ησλ δηεξγαζηψλ αλάκεζα ζηα πξντφληα. Άξα ζα πεξίκελε θαλείο απηέο νη επηρεηξήζεηο λα κελ εθαξκφδνπλ ην ABC. ηελ εξψηεζε γηα πνηόλ ιόγν ή ιόγνπο επηιέμαηε ηελ ABC γηα ζύζηεκα θνζηνιόγεζεο νη 2 απφ ηηο 6 απάληεζαλ φηη ην έληνλα αληαγσληζηηθφ επηρεηξεκαηηθφ πεξηβάιινλ, επηβάιιεη ηελ αλαδήηεζε θαη ρξεζηκνπνίεζε πνηνηηθά θαιχηεξσλ θνζηνινγηθψλ πιεξνθνξηψλ θαη απνηειεζκαηηθφηεξν έιεγρν ηνπ θφζηνπο. Σξεηο απφ απηέο απάληεζαλ φηη αθνινπζνχλ ην ίδην ζχζηεκα κε ηελ κεηξηθή. Σέινο κηα απφ ηηο 6 απάληεζε φηη ην πξνεγνχκελν ζχζηεκα δελ επαξθνχζε γηα ηηο αλάγθεο ηηο επηρείξεζεο θαη φηη ε ABC παξέρεη πεξηζζφηεξεο πιεξνθνξίεο. Γειαδή, αληηιακβαλφκαζηε πσο νη επηρεηξήζεηο πνπ ελζηεξλίδνληαη ηηο ζχγρξνλεο ηάζεηο ζην επηρεηξεκαηηθφ γίγλεζζαη, είλαη απηέο πνπ αληηιακβάλνληαη ηηο αιιαγέο θαη πξνζαξκφδνληαη ζην εμσηεξηθφ ηνπο πεξηβάιινλ. ζνλ αθνξά ηα πξνβιήκαηα πνπ ζπλάληεζαλ απηέο νη 6 επηρεηξήζεηο θαηά ηελ εθαξκνγή ηνπ ABC, ηα απνηειέζκαηα θαίλνληαη ζην παξαθάησ γξάθεκα. Γξάθεκα 2: Πξνβιήκαηα θαηά ηελ εθαξκνγή ηνπ ABC 74
Δίδνο πξνβιήκαηνο Τςειφ θφζηνο εθαξκνγήο ζε επίπεδν αλζξσπίλσλ πφξσλ θαη ηερλνινγίαο. Πξνβιήκαηα ζηελ αλίρλεπζε ησλ δξαζηεξηνηήησλ θαη ζηελ ζπγθέληξσζε αληίζηνηρσλ πιεξνθνξηψλ Γπζθνιία ζηελ επηινγή ησλ θξίζηκσλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ ρξεζηκνπνηήζεθαλ σο θέληξα θφζηνπο Γπζθνιία ζηελ επηινγή ησλ νδεγψλ θφζηνπο (βάζεσλ κεξηζκνχ) Γπζθνιία πξνζαξκνγήο ησλ εξγαδνκέλσλ ζηελ αιιαγή. Καθφο ζρεδηαζκφο ηνπ ζπζηήκαηνο Παξαηεξνχκε πσο νη 4 απφ ηηο 6 επηρεηξήζεηο ζπλάληεζαλ πξνβιήκαηα ζηελ αλίρλεπζε ησλ δξαζηεξηνηήησλ,ζηελ ζπγθέληξσζε αληίζηνηρσλ πιεξνθνξηψλ θαη ζηελ επηινγή ησλ νδεγψλ θφζηνπο. Σν ακέζσο επφκελν ζε ζεηξά ζπρλφηεηαο πξφβιεκα ήηαλ ε δπζθνιία ζηελ επηινγή ησλ θξίζηκσλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ ρξεζηκνπνηήζεθαλ σο 75