«Σήρεζε απιογραθηθώλ βηβιίωλ κεηά ηελ εθαρκογή ηωλ ΔΛΠ»

ΣΔΥΝΟΛΟΓΙΚΟ ΔΚΠΑΙΓΔΤΣΙΚΟ ΙΓΡΤΜΑ ΚΡΗΣΗ ΥΟΛΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑ ΣΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΙΚΗ ΚΑΙ ΥΡΗΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ Γθοσδηώηε Κωλζηαληίλα Γηαθοληηάθε Διέλε Α.Μ : 9425 Α.Μ : 9502 Γραθαλάθε Ραθαέια Γηαθοληηάθε Αγάπε Α.Μ : 9424 Α.Μ : 9501 «Σήρεζε απιογραθηθώλ βηβιίωλ κεηά ηελ εθαρκογή ηωλ ΔΛΠ» ΠΣΤΥΙΑΚΗ ΔΡΓΑΙΑ Δπόπηες Καζεγεηής : Βαζηιάθες Δκκαλοσήι Ηράθιεηο Ιαλοσάρηος 2017

Ρρόλογοσ Γεγονόσ είναι ότι θ οικονομία τθσ κάκε χϊρασ ςτθρίηεται ςτθν καλά οργανωμζνθ ιδιωτικι πρωτοβουλία ( ςτθν ιδιωτικι επιχείρθςθ ). Θ ιδιωτικι επιχείρθςθ όμωσ αντιμετωπίηει πλικοσ αντιξοοτιτων, που ζχουν ςχζςθ όχι τόςο με τθν ανάπτυξι τθσ, αλλά κυρίωσ με τθν φπαρξι τθσ, δθλαδι αντιμετωπίηει τον αμείλικτο ανταγωνιςμό. Ρροκειμζνου θ ιδιωτικι επιχείρθςθ ν ανταποκρικεί ςτο ςκοπό για τον οποίο δθμιουργικθκε, χρειάηεται μια ςειρά από προχποκζςεισ, μεταξφ των οποίων περιλαμβάνεται και θ ορκολογικι τθσ οργάνωςθ. Μζςα ς αυτό τον κφκλο οργανϊςεωσ τθσ ιδιωτικισ επιχειριςεωσ είναι αδιανόθτο να παραλειφκεί θ οργάνωςθ του λογιςτθρίου τθσ, δθλαδι θ εφαρμογι ενόσ ςφγχρονου ςυςτιματοσ οργανϊςεωσ του λογιςτθρίου τθσ, που εξωτερικεφεται με ζνα ευπροςαρμόςιμο λογιςτικό ςχζδιο. Αυτό διαπιςτϊνεται χωρίσ ενδοιαςμοφσ ςε χϊρεσ που ζχουν ιςχυρι οικονομικι υποδομι, οι οποίεσ ςτθρίηουν αυτι τθν οικονομικι τουσ ανάπτυξθ ςτθν καλά οργανωμζνθ ιδιωτικι πρωτοβουλία και ςτισ οποίεσ ζχουν δθμοςιευκεί πλικοσ ειδικϊν λογιςτικϊν ςχεδίων, δθλαδι ζδωςαν προτεραιότθτα ςτθν οργάνωςθ του λογιςτθρίου των ιδιωτικϊν επιχειριςεων με τθ δθμοςίευςθ των ειδικϊν λογιςτικϊν ςχεδίων. Στόχοσ τθσ παροφςασ μελζτθσ είναι θ αποτφπωςθ των μεκόδων εφαρμογισ των προτφπων τα οποία κζτουν τα ΕΛΡ ςτα βιβλία «εςόδων -εξόδων». ε ι ί δ α 2 173

Ρερίλθψθ Στα πλαίςια ανάλυςθσ τθσ παροφςασ μελζτθσ, αντικείμενο κα αποτελζςει θ αποτφπωςθ των μεκόδων εφαρμογισ των προτφπων τα οποία κζτουν τα ΕΛΡ ςτα βιβλία «εςόδων -εξόδων». Στο πρϊτο κεφάλαιο τθσ μελζτθσ, γίνεται μία περιγραφι των βαςικϊν εννοιϊν τθσ λογιςτικισ, όπωσ είναι θ λογιςτικι τυποποίθςθ και θ εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν πρακτικϊν. Εν ςυνεχεία, ςτο δεφτερο κεφάλαιο τθσ μελζτθσ, αναλφονται οι ζννοιεσ των ιςολογιςμϊν και των οικονομικϊν καταςτάςεων, κακϊσ και θ γενικότερθ δομι του ιςολογιςμοφ. Ραρακάτω, ςτο τρίτο κεφάλαιο τθσ παροφςασ εργαςίασ, κίγεται το κζμα τθσ κατάςταςθσ αποτελεςμάτων χριςθσ και θ εφαρμογι των ΕΛΡ. Στθ ςυνζχεια, ςτα πλαίςια ανάλυςθσ του τζταρτου κεφαλαίου προςεγγίηεται θ ζννοια των βαςικϊν λογιςτικϊν εγγραφϊν όπωσ είναι οι αποςβζςεισ και οι προβλζψεισ. Εν τζλει, ςτο πζμπτο και τελευταίο κεφάλαιο τθσ παροφςασ μελζτθσ, γίνεται μια περιγραφι των βαςικϊν εννοιϊν των ταμειακϊν ροϊν και του ΦΡΑ. ε ι ί δ α 3 173

Abstract In the context of analysis of this study, the subject will be to capture the implementation methods of the standards which set GAS in the accounting books. The first chapter of the study is a description of the basic concepts of accounting, such as accounting standardization and harmonization of accounting practices. Subsequently, the second chapter of the study analyses the concepts of balance sheets and financial statements and the overall balance sheet structure. Furthermore, the third chapter of this study raises the issue of the income statement and the application of GAS. Moreover, the fourth chapter approaches the concept of basic accounting entries such as depreciation and provisions. Finally, the fifth and final chapter of this study, describes the basic concepts of cash flow and VAT. ε ι ί δ α 4 173

Ρίνακασ περιεχομζνων Ρρόλογοσ... 2 Ρερίλθψθ... 3 Abstract... 4 Ρίνακασ περιεχομζνων... 5 Κεφάλαιο 1: Βαςικζσ ζννοιεσ τθσ λογιςτικισ... 8 1.1. Ειςαγωγικζσ ζννοιεσ... 8 1.2. Θ λογιςτικι τυποποίθςθ... 10 1.2.1. Ρροβλθματιςμοί ςχετικά με τθν αναγκαιότθτα τθσ λογιςτικισ τυποποίθςθσ... 10 1.2.2. Θ ανάγκθ τθσ λογιςτικισ τυποποίθςθσ... 11 1.2.3. H ςυμβολι τθσ προτυποποίθςθσ ςτθν κατάρτιςθ των λογιςτικϊν καταςτάςεων... 12 1.2.4. Λόγοι που επιβάλλουν τθν εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν προτφπων ςε διεκνζσ επίπεδο... 13 1.3. Ελλθνικι λογιςτικι τυποποίθςθ... 15 1.3.1. Εννοιολογικό περιεχόμενο Οικονομικϊν Καταςτάςεων... 15 1.3.2. Γενικζσ διατάξεισ του Γ.Λ.Σ. που διζπουν τον Ιςολογιςμό Τζλουσ Χριςθσ... 20 1.3.3. βαςικζσ διατάξεισ που αφοροφν ςτισ θμερομθνίεσ ςφνταξθσ των Οικονομικϊν Καταςτάςεων... 21 1.4. Θ εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν πρακτικϊν... 23 1.4.1. Λογιςτικι Εναρμόνιςθ... 23 ε ι ί δ α 5 173

1.4.2. Δυςχζρειεσ και οφζλθ... 28 1.5. ΕΓΛΣ και ΕΛΡ... 31 Κεφάλαιο 2: Ιςολογιςμόσ και οικονομικζσ καταςτάςεισ... 53 2.1. Βαςικζσ ζννοιεσ... 53 2.2. Δομι Λογαριαςμϊν Ιςολογιςμοφ και Ερμθνεία... 56 2.3. Θ Οικονομικι όψθ του Ιςολογιςμοφ... 58 2.4. Θ ερμθνεία των οικονομικϊν καταςτάςεων... 61 2.5. Αποκζματα Αποτιμιςεισ... 65 2.6. Ράγια και αποςβζςεισ... 73 2.7. Εφαρμογζσ των ΕΛΡ... 77 2.8. Χρθματοοικονομικζσ Καταςτάςεισ (ΕΛΡ) ανά κατθγορία Οντοτιτων... 80 Κεφάλαιο 3: Κατάςταςθ Αποτελεςμάτων Χριςθσ... 110 3.1. Βαςικζσ ζννοιεσ... 110 3.2. Κατάταξθ λογαριαςμϊν ςτθν Κατάςταςθ Αποτελεςμάτων Χριςθσ... 112 3.3. Χαρακτθριςτικά τθσ Κατάςταςθσ Αποτελεςμάτων Χριςθσ... 120 3.4. Εφαρμογζσ των ΕΛΡ... 124 Κεφάλαιο 4: Βαςικζσ λογιςτικζσ εγγραφζσ... 127 4.1. Νζοι κανόνεσ επιμζτρθςθσ (αποτίμθςθσ)... 127 4.2. Αποςβζςεισ... 138 4.3. Απομείωςθ... 140 4.4. Χρθματοδοτικι μίςκωςθ... 143 4.5. Χρθματοοικονομικά περιουςιακά ςτοιχεία... 144 4.6. Ρροβλζψεισ παρόχων προςωπικοφ... 146 4.7. Κρατικζσ επιχορθγιςεισ... 146 ε ι ί δ α 6 173

4.8. Αναβαλλομζνθ φορολογία... 147 4.9. Ζςοδα... 151 4.10. Συναλλαγματικζσ διαφορζσ... 151 Κεφάλαιο 5: Ταμειακζσ ροζσ και φορολογικι αντιμετϊπιςθ... 152 5.1. Ταμειακζσ ροζσ... 152 5.1.1. Βαςικζσ ζννοιεσ... 152 5.1.2. Στοιχεία για τθν κατάρτιςθ τθσ Κατάςταςθσ Ταμειακϊν ροϊν... 154 5.1.3. Χρθςιμότθτα τθσ Κατάςταςθσ Ταμειακϊν ροϊν... 159 5.1.4. Διακρίςεισ Ταμειακϊν ροϊν... 160 5.1.5. Εφαρμογζσ ΕΛΡ... 161 5.2. ΦΡΑ... 162 5.2.1. Βαςικζσ ζννοιεσ... 162 5.2.2. Ρροςδιοριςμόσ του φόρου... 163 5.2.3. Εφαρμογζσ ΕΛΡ... 164 Συμπεράςματα Επίλογοσ... 166 Αναφορζσ Ρθγζσ... 169 ε ι ί δ α 7 173

Κεφάλαιο 1: Βαςικζσ ζννοιεσ τθσ λογιςτικισ 1.1. Ειςαγωγικζσ ζννοιεσ Θ Λογιςτικι είναι επιςτθμονικόσ κλάδοσ ο οποίοσ αςχολείται με τθν αναγνϊριςθ, αποτίμθςθ, καταγραφι και παρουςίαςθ οικονομικϊν γεγονότων. Θ Λογιςτικι ωσ επιςτθμονικόσ κλάδοσ περιλαμβάνει ζνα ςυςτθματοποιθμζνο ςφνολο γνϊςεων παρόμοιο με αυτό άλλων επιςτθμϊν, όπωσ τθσ Νομικισ και τθσ Οικονομικισ Επιςτιμθσ. Θ ςφγχρονθ Λογιςτικι παρουςιάηει ελάχιςτα κοινά χαρακτθριςτικά με τθν καταςτιχογραφία θ οποία αςχολείται αποκλειςτικά με τθ μθχανικι καταχϊριςθ τυποποιθμζνων γεγονότων. Θ Λογιςτικι, αντίκετα, χρθςιμοποιεί ςυγκεκριμζνουσ κανόνεσ για τθν αναγνϊριςθ, αποτίμθςθ και παρουςίαςθ των διαφόρων οικονομικϊν γεγονότων (Ραπάσ, 2011). Θ δυνατότθτα τθσ πλθροφόρθςθσ που παρζχει θ Λογιςτικι να επθρεάηει τθν κατανομι των πόρων μζςα ςτθν Οικονομία αποτελεί τον κυριότερο παράγοντα ο οποίοσ ζχει ςυντελζςει ςτθν αναγνϊριςθ τθσ ςπουδαιότθτάσ τθσ. Οι λογιςτικζσ πλθροφορίεσ επιτρζπουν ςτουσ χριςτεσ να εκτιμοφν τον κίνδυνο κακϊσ και τθν απόδοςθ τθσ κάκε επζνδυςθσ και να επιλζγουν τισ πιο αποτελεςματικζσ επενδφςεισ (Νεγκάκθσ, 2010). ε ι ί δ α 8 173

Θ παροχι χρθματοοικονομικϊν πλθροφοριϊν χριςιμων ςτθ λιψθ αποφάςεων (Φίλιοσ, 2012): από χριςτεσ οι οποίοι ευρίςκονται εκτόσ τθσ επιχείρθςθσ αποτελεί αντικείμενο τθσ Χρθματοοικονομικισ Λογιςτικισ, από χριςτεσ οι οποίοι ευρίςκονται εντόσ τθσ επιχείρθςθσ, κυρίωσ ςτελζχθ τθσ διοίκθςθσ, αποτελεί αντικείμενο τθσ Διοικθτικισ Λογιςτικισ. Οι κυριότεροι χριςτεσ λογιςτικϊν πλθροφοριϊν οι οποίοι ευρίςκονται εκτόσ τθσ επιχείρθςθσ είναι οι επενδυτζσ, οι πιςτωτζσ, οι πελάτεσ, οι εργαηόμενοι και τα ςυνδικαλιςτικά τουσ όργανα, οι φορολογικζσ αρχζσ κακϊσ και διάφορεσ άλλεσ αρχζσ τθσ Ρολιτείασ, όπωσ θ Επιτροπι Ανταγωνιςμοφ και θ Επιτροπι Κεφαλαιαγοράσ. Οι επενδυτζσ χρθςιμοποιοφν τισ λογιςτικζσ πλθροφορίεσ προκειμζνου να επιλζγουν επιχειριςεισ ςτισ οποίεσ κα επενδφςουν αλλά και ςτθ ςυνζχεια προκειμζνου να ελζγχουν τισ αποδόςεισ αυτϊν των επενδφςεων. Οι πιςτωτζσ χρθςιμοποιοφν τισ λογιςτικζσ πλθροφορίεσ προκειμζνου να επιλζγουν ςε ποιεσ επιχειριςεισ κα χορθγιςουν (δανείςουν) πιςτϊςεισ (κεφάλαια). Οι πελάτεσ μιασ επιχείρθςθσ χρθςιμοποιοφν τισ λογιςτικζσ πλθροφορίεσ προκειμζνου να γνωρίηουν αν θ επιχείρθςθ από τθν οποία προμθκεφονται προϊόντα είναι βιϊςιμθ (Cairns, 2001). Οι εργαηόμενοι και τα ςυνδικαλιςτικά τουσ όργανα χρθςιμοποιοφν λογιςτικζσ πλθροφορίεσ προκειμζνου να κακορίηουν το φψοσ των απαιτιςεων που κα ζχουν από τουσ εργοδότεσ (Δθμθτράσ, 2009). Θ Επιτροπι Ανταγωνιςμοφ χρθςιμοποιεί λογιςτικζσ πλθροφορίεσ προκειμζνου να διαπιςτϊνει αν οι επιχειριςεισ ςε κάποιον κλάδο εμφανίηουν υπερκζρδθ και θ Επιτροπι Κεφαλαιαγοράσ προκειμζνου να διαπιςτϊνει εάν οι επιχειριςεισ πλθροφν τισ προχποκζςεισ για ειςαγωγι ςτο Χρθματιςτιριο Ακθνϊν. ε ι ί δ α 9 173

Για να μπορεί κάποιοσ, ο οποίοσ ευρίςκεται εκτόσ τθσ επιχείρθςθσ, να κάνει χριςθ των λογιςτικϊν πλθροφοριϊν, πρζπει να ζχει ςτοιχειϊδθ γνϊςθ Λογιςτικισ κακϊσ και των όςων ςυμβαίνουν ςτθν οικονομία ενϊ οι χριςτεσ των λογιςτικϊν πλθροφοριϊν οι οποίοι ευρίςκονται μζςα ςτθν επιχείρθςθ πρζπει να ζχουν γνϊςθ των διαφόρων Διοικθτικϊν Επιςτθμϊν, τθσ Χρθματοοικονομικισ Διοίκθςθσ, του Δικαίου των Επιχειριςεων και τθσ Οικονομικισ Επιςτιμθσ. Επομζνωσ, χριςθ των λογιςτικϊν πλθροφοριϊν δεν μπορεί να κάνει οποιοςδιποτε ςτερείται των ςχετικϊν γνϊςεων και δεν ζχει τθ κζλθςθ να τισ μελετιςει με επιμζλεια (Δθμθτράσ, 2009). 1.2. Η λογιςτικι τυποποίθςθ 1.2.1. Ρροβλθματιςμοί ςχετικά με τθν αναγκαιότθτα τθσ λογιςτικισ τυποποίθςθσ Θ ςφνταξθ και παρουςίαςθ των οικονομικϊν καταςτάςεων από διάφορεσ εταιρίεσ τόςο ςε εκνικό, όςο και ςε διεκνζσ επίπεδο, επιβάλλεται να ζχουν μια κοινι βάςθ που κα τουσ εξαςφαλίηει μεγαλφτερθ ςυνοχι, ςυγκριςιμότθτα και πλθροφοριοδοτικι ικανότθτα. Επιπλζον με το άνοιγμα των διεκνϊν χρθματαγορϊν, δίνεται θ δυνατότθτα ςτισ επιχειριςεισ του ιδιωτικοφ τομζα να ςτραφοφν προσ αυτζσ για αναηιτθςθ νζων αγορϊν αλλά και για λιψθ δανείων. Αυτό όμωσ ςθμαίνει ότι οι επιχειριςεισ αυτζσ κα πρζπει να παρουςιάηουν ομοιομορφία ςτισ λογιςτικζσ τουσ καταςτάςεισ διότι ςτισ χϊρεσ που κα εξετάηονται κα ιςχφουν άλλοι κανόνεσ και πρότυπα για τθν εξαγωγι οικονομικοφ αποτελζςματοσ (Ραπάσ, 2011). ε ι ί δ α 10 173

Επομζνωσ κακίςταται επιτακτικι θ ανάγκθ τθσ προτυποποίθςθσ των λογιςτικϊν καταςτάςεων τόςο ςε εκνικό όςο και ςε διεκνζσ επίπεδο. 1.2.2. Η ανάγκθ τθσ λογιςτικισ τυποποίθςθσ Ο τρόποσ κατά τον οποίο μετροφνται και παρουςιάηονται τα οικονομικά μεγζκθ και οι δραςτθριότθτεσ των διεκνϊν οικονομικϊν και εμπορικϊν οργανιςμϊν, επθρεάηει τόςο τουσ πικανοφσ χριςτεσ των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων μεμονωμζνα, όςο και ολόκλθρθ τθν κοινωνία γενικότερα (Cairns, 2001). Οι επιχειριςεισ οι οποίεσ επθρεάηονται από τισ λογιςτικζσ διαφορζσ των διαφόρων χωρϊν είναι οι επιχειριςεισ οι οποίεσ δραςτθριοποιοφνται με κάκε τρόπο διεκνϊσ και χρειάηεται να χρθςιμοποιιςουν ι να ςυντάξουν χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ ςφμφωνα με τουσ κανόνεσ άλλων χωρϊν (Φίλιοσ, 2012). Μία επιχείρθςθ θ οποία ςκοπεφει να εξάγει προϊόντα τθσ κα χρειαςκεί να αξιολογιςει τθν πιςτολθπτικι ικανότθτα και τθ γενικότερθ επιχειρθματικι κατάςταςθ τθσ επιχείρθςθσ πελάτθ, μζςα από τισ λογιςτικζσ τθσ καταςτάςεισ. Επίςθσ μία επιχείρθςθ που επικυμεί να δανειοδοτθκεί από ξζνθ τράπεηα κα πρζπει να υποβάλει ς' αυτιν χρθματοοικονομικζσ καταςτάςεισ ςυνταγμζνεσ ςφμφωνα με τισ λογιςτικζσ αρχζσ που απαιτεί ι είναι εξοικειωμζνθ θ δανείςτρια τράπεηα. Αλλά κυρίωσ θ προτυποποίθςθ ζχει εφαρμογι ςτθν ςφνταξθ των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων των κυγατρικϊν εταιριϊν πολυεκνικϊν επιχειριςεων οι οποίεσ δραςτθριοποιοφνται ςε διάφορεσ χϊρεσ (Choi et al., 2002). Οι κυγατρικζσ επιχειριςεισ ζχουν τθν υποχρζωςθ να ςυντάξουν και να δθμοςιεφςουν λογιςτικζσ καταςτάςεισ ςφμφωνα με τουσ κανόνεσ τθσ ε ι ί δ α 11 173

φιλοξενοφςασ χϊρασ, αφ' ενόσ, και αφ' ετζρου, λογιςτικζσ καταςτάςεισ για τθν ενςωμάτωςι τουσ ςτισ αντίςτοιχεσ τθσ μθτρικισ εταιρίασ και ςφμφωνα με τισ λογιςτικζσ αρχζσ τθσ χϊρασ ςτθν οποία εκείνθ εδρεφει, αλλά και ςφμφωνα με τθν λογιςτικι πρακτικι του ομίλου εταιριϊν ςτον οποίο ανικει ςαν κυγατρικι. Θ λογιςτικι τυποποίθςθ πικανόν να ςυνεπάγεται ςοβαρό πρόςκετο κόςτοσ ςτισ επιχειριςεισ τόςο λογιςτικισ οργάνωςθσ και ςυμμόρφωςθσ προσ τα εφαρμοςτζα πρότυπα, όςο και ελζγχου τθσ ςυμμόρφωςθσ προσ τα πρότυπα (Δθμθτράσ, 2009). 1.2.3. H ςυμβολι τθσ προτυποποίθςθσ ςτθν κατάρτιςθ των λογιςτικϊν καταςτάςεων Τα λογιςτικά πρότυπα ςχετίηονται άμεςα με τθν κατάρτιςθ των λογιςτικϊν οικονομικϊν καταςτάςεων. Επίςθσ ςυντελοφν ςτθ κζςπιςθ και εφαρμογι κανόνων, που ζχουν ωσ αποτζλεςμα, τον ομοιόμορφο χειριςμό λογιςτικϊν γεγονότων που ςυνδζονται με τισ δραςτθριότθτεσ των οικονομικϊν μονάδων (Ραπάσ, 2011). Θ κζςπιςθ και θ εφαρμογι των κανόνων αυτϊν αφορά μόνο τθ λογιςτικι πρακτικι και αποτελεί βαςικι επιδίωξθ διαφόρων επιςτθμονικϊν και επαγγελματικϊν λογιςτικϊν οργανϊςεων (Νεγκάκθσ, 2010). Θ εφαρμογι ενιαίων κανόνων ςτθ λογιςτικι ακολουκεί δφο προςεγγίςεισ. Θ πρϊτθ προςζγγιςθ ακολουκεί τισ απόψεισ τθσ Λογιςτικισ Ακαδθμαϊκισ ςκζψθσ και τουσ κανόνεσ που υιοκετοφν οι φορείσ τθσ λογιςτικισ πρακτικισ (αναγνωριςμζνα επαγγελματικά ςωματεία λογιςτϊν), και θ δεφτερθ κανονιςτικζσ διατάξεισ (νομοκετικζσ ρυκμίςεισ). ε ι ί δ α 12 173

Οι επιςτθμονικζσ και επαγγελματικζσ λογιςτικζσ οργανϊςεισ υποδεικνφουν τθν αποδοχι επιςτθμονικά αποδεκτϊν προτφπων. Τθν εποπτεία τθσ γενικισ εφαρμογισ των προτφπων και των ρυκμίςεων λογιςτικϊν κεμάτων αςκοφν ςε μεγάλο βακμό οι εξωτερικοί ελεγκτζσ (ορκωτοί ελεγκτζσ ) και ςε μικρότερο βακμό το κράτοσ (Choi et al., 2002). Το κράτοσ αςκεί το δικό του ρόλο εποπτεφοντασ τθν εφαρμογι των προτφπων, μζςω των φορολογικϊν αρχϊν ι των επιτροπϊν ελζγχου των χρθματιςτθριακϊν αγορϊν. Αντίκετα οι Ευρωπαϊκζσ χϊρεσ (όπωσ και θ Ελλάδα) ακολουκοφν τθ δεφτερθ προςζγγιςθ όπου δίνεται ζμφαςθ ιςομερϊσ, τόςο ςτα κζματα αρχϊν (π.χ. αποτίμθςθ των ςτοιχείων τθσ περιουςίασ), όςο και ςτα κζματα λογιςτικοφ ςχεδιαςμοφ ςε εκνικό και κλαδικό επίπεδο (γενικό, κλαδικό, λογιςτικό ςχζδιο) (Ραπάσ, 2011). 1.2.4. Λόγοι που επιβάλλουν τθν εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν προτφπων ςε διεκνζσ επίπεδο Κάτω από τθν πίεςθ τθσ ςυνεχοφσ διεκνοποίθςθσ τθσ επιχειρθματικισ δραςτθριότθτασ και τθν ςτροφι των επιχειριςεων προσ τισ διεκνείσ κεφαλαιαγορζσ και χρθματαγορζσ για τθ λιψθ δανείων, παρουςιάηεται επιτακτικι θ ανάγκθ για εναρμόνιςθ των εκνικϊν λογιςτικϊν προτφπων (Δθμθτράσ, 2009). Οι δθμοςιευμζνεσ οικονομικζσ καταςτάςεισ των επιχειριςεων, γίνονται αντικείμενο εξζταςθσ από διαφορετικζσ χϊρεσ, όπου ιςχφουν διαφορετικοί κανόνεσ αποτίμθςθσ των οικονομικϊν αποτελεςμάτων τουσ, κακιςτϊντασ ζτςι τα λογιςτικά πρότυπα αναγκαία ςε διεκνζσ επίπεδο. Επίςθσ θ ζντονθ διεκνοποίθςθ των κεφαλαιαγορϊν, τθν τελευταία δεκαετία οδιγθςε ςε μια αυξθμζνθ ηιτθςθ για ςυγκριτικζσ αναλφςεισ λογιςτικϊν καταςτάςεων, που δραςτθριοποιοφνται ςε διαφορετικζσ χϊρεσ. Θ Ελλάδα ε ι ί δ α 13 173

βρίςκεται απζναντι ς' αυτζσ τισ εξελίξεισ τισ οποίεσ ςαφϊσ δεν μπορεί να επθρεάςει, αλλά μπορεί τουλάχιςτον να τισ παρακολουκιςει. Απαιτείται λοιπόν μια ςυςτθματικι προςπάκεια για τθν ανάπτυξθ λογιςτικϊν προτφπων και μια προετοιμαςία ενόψει τθσ εναρμόνιςθσ των λογιςτικϊν προτφπων ςε διεκνζσ επίπεδο, λαμβάνοντασ υπόψθ ότι θ λογιςτικι, αποτελεί το κυριότερο εργαλείο για τθν ορκολογικι ανάπτυξθ των επιχειριςεων, οι οποίεσ βεβαίωσ με τθ ςειρά τουσ, αποτελοφν τθν κινθτιρια δφναμθ ανάπτυξθσ τθσ Ελλθνικισ οικονομίασ. Οι απαιτιςεισ για τθν κατάρτιςθ των τριϊν πρϊτων οικονομικϊν καταςτάςεων που αναφζρκθκαν παραπάνω, ςφμφωνα με τα ΔΡΧΡ, είναι οι ακόλουκεσ παραδοχζσ (Assumptions), δφο είναι οι παραδοχζσ που πρζπει να λαμβάνονται υπόψθ: Η αρχι τθσ αυτοτζλειασ των χριςεων (Accrual Basis). Τα αποτελζςματα των ςυναλλαγϊν και των λοιπϊν γεγονότων καταχωροφνται όταν πραγματοποιοφνται και απεικονίηονται ςτισ Οικονομικζσ Καταςτάςεισ των περιόδων τισ οποίεσ αφοροφν και όχι όταν ειςπράττονται ι πλθρϊνονται. Συνζπεια τθσ παραδοχισ αυτισ είναι θ αρχι τθσ ςυςχζτιςθσ εςόδων και εξόδων (matching principle). Η αρχι τθσ ςυνζχιςθσ τθσ επιχειρθματικισ δραςτθριότθτασ (Going concern) Σφμφωνα με αυτιν τθν αρχι, θ επιχείρθςθ κα ςυνεχίςει να λειτουργεί και ςτο μζλλον, δθλαδι δεν ζχει τθν πρόκεςθ, οφτε τθν ανάγκθ να περικόψει ουςιαςτικά το επίπεδο των δραςτθριοτιτων τθσ. Πταν, κατά τθν πραγματοποίθςθ τθσ εκτίμθςθσ, θ διοίκθςθ γνωρίηει τθν φπαρξθ ςθμαντικϊν αβεβαιοτιτων οι οποίεσ ςχετίηονται με γεγονότα ι ςυνκικεσ που μπορεί να ε ι ί δ α 14 173

δθμιουργιςουν ςοβαρι αμφιβολία πάνω ςτθν δυνατότθτα τθσ επιχείρθςθσ να ςυνεχίςει τθν επιχειρθματικι τθσ δραςτθριότθτα, αυτζσ οι αβεβαιότθτεσ πρζπει να γνωςτοποιοφνται (Aisbitt, 2001). Εάν μια επιχείρθςθ ζχει ζνα παρελκόν κερδοφόρων επιχειρθματικϊν δραςτθριοτιτων και άμεςθ πρόςβαςθ ςε οικονομικοφσ πόρουσ, δεν χρειάηεται μεγάλθ ανάλυςθ για να εξαχκεί το ςυμπζραςμα ότι θ λογιςτικι βάςθ τθσ ςυνεχιηόμενθσ δραςτθριότθτασ είναι διαςφαλιςμζνθ. Οι οικονομικζσ καταςτάςεισ μιασ εταιρείασ κα πρζπει να περιλαμβάνουν μια ςυγκεντρωτικι καταγραφι των βαςικϊν λογιςτικϊν αρχϊν που εφαρμόςτθκαν, αποτελϊντασ αναπόςπαςτο μζροσ αυτϊν. Το περιεχόμενο των ςθμειϊςεων (Disclosure notes to the accounts) και θ δομι των Οικονομικϊν Καταςτάςεων κακορίηονται από τισ ειδικζσ απαιτιςεισ για γνωςτοποίθςθ ςτοιχείων ζτςι όπωσ προβλζπονται από όλα τα ΔΛΡ ΔΡΧΡ τα οποία εφαρμόςκθκαν για τθν ςφνταξθ των Οικονομικϊν Καταςτάςεων. 1.3. Ελλθνικι λογιςτικι τυποποίθςθ 1.3.1. Εννοιολογικό περιεχόμενο Οικονομικϊν Καταςτάςεων Το υπόδειγμα του Ιςολογιςμοφ (τίτλοι, λογαριαςμοί, κωδικοποίθςθ, περιεχόμενο), είναι υποχρεωτικό. Στθν 4θ οδθγία περιζχονται δφο υποδείγματα, το οριηόντιο (άρκρο 9) και το κάκετο (άρκρο 10). Μζςα ςτο μοντζλο υπάρχουν οριςμζνεσ εναλλακτικζσ λφςεισ για τισ οποίεσ πρζπει να αποφαςίςει κάκε χϊρα. Ο Ιςολογιςμόσ είναι αναλυτικόσ, με δικαίωμα ε ι ί δ α 15 173

ςυνοπτικισ παρουςίαςθσ για τισ μικρζσ εταιρίεσ. Σε χωριςτά άρκρα τθσ οδθγίασ χωρίηονται οι πλθροφορίεσ που απαιτοφνται για τα πάγια ςτοιχεία, δίνεται ο αρικμόσ τθσ ςυγγενικισ επιχείρθςθσ (ςυμμετοχι πάνω από 20%), εξειδικεφονται οι υποχρεϊςεισ για προβλζψεισ ηθμιϊν και υποχρεϊςεων, κλπ. Ο Ιςολογιςμόσ είναι μια ςτατικι οικονομικι κατάςταςθ, που δείχνει τθ χρθματοοικονομικι κζςθ τθσ επιχειριςεωσ ςε μια δεδομζνθ ςτιγμι. Εν τοφτοισ, ςε διεκνι κλίμακα ζχει επικρατιςει θ ονομαςία Ιςολογιςμόσ (balance sheet) που πθγάηει από το γεγονόσ ότι το ενεργθτικό είναι πάντοτε ιςοηυγιςμζνο με το πακθτικό, ςφμφωνα με τθν ακόλουκθ εξίςωςθ, θ οποία αποτελεί το βάκρο τθσ λογιςτικισ (Φίλιοσ, 2012): Ενεργθτικό = Υποχρεϊςεισ + Κακαρι κζςθ Αναφερόμενοι ςτθν ζννοια του Ενεργθτικοφ, εννοοφμε το ςφνολο των οικονομικϊν αγακϊν (υλικϊν και άυλων) που ανικουν κατά κυριότθτα ςτθν επιχείρθςθ (εφόςον αυτι ζχει νομικι προςωπικότθτα, ι ςτον ιδιοκτιτθ τθσ) από τα οποία προςδοκοφνται μελλοντικά οφζλθ και μποροφν να αποτιμθκοφν αντικειμενικά ςε νομιςματικζσ μονάδεσ. Σφμφωνα με τον οριςμό αυτό, για να χαρακτθριςτεί ζνα αγακό ωσ ςτοιχείο του ενεργθτικοφ πρζπει να ςυντρζχουν οι εξισ προχποκζςεισ (Νεγκάκθσ, 2010): Το ςτοιχείο πρζπει να είναι οικονομικό αγακό, δθλ. να ικανοποιεί οικονομικζσ ανάγκεσ και να βρίςκεται ςε ζλλειψθ, θ οποία προςδίδει ς' αυτό αξία Το ςτοιχείο πρζπει να είναι δεκτικό χρθματικισ αποτίμθςθσ Θ αντικειμενικι αποτίμθςθ ςε χρθματικζσ μονάδεσ εξυπθρετεί τθν παρουςίαςθ ςτον ιςολογιςμό ε ι ί δ α 16 173

Θ αντικειμενικότθτα τθσ αποτίμθςθσ τθσ αξίασ των ςτοιχείων είναι αναγκαία για τουσ ελεγκτζσ του ιςολογιςμοφ αφενόσ, αλλά κυρίωσ για τουσ χριςτεσ αυτοφ (μετόχουσ, πιςτωτζσ κλπ) που βαςίηονται ςτα κονδφλια αυτά. Ακόμθ θ εκτίμθςθ ςε χρθματικζσ μονάδεσ παρζχει το κοινό μζτρο, ϊςτε οι μονάδεσ των αποκεμάτων να ςυνακροίηονται με τισ μονάδεσ των κτιρίων μθχανθμάτων, διπλωμάτων ευρεςιτεχνίασ κλπ. Αντίςτοιχα, το πακθτικό εκφράηει το ςφνολο των υποχρεϊςεων τθσ επιχείρθςθσ προσ τουσ χρθματοδότεσ τθσ ανάλογα με τθ ςχζςθ των χρθματοδοτϊν προσ τθν επιχείρθςθ, οι υποχρεϊςεισ διακρίνονται ςε (Φίλιοσ, 2012): υποχρεϊςεισ προσ τρίτουσ και, υποχρεϊςεισ προσ τουσ φορείσ τθσ επιχειριςεωσ (κακαρι κζςθ τθσ επιχειριςεωσ). Από άλλεσ ςκοπιζσ εξεταηόμενο, το πακθτικό εκφράηει υποχρεϊςεισ προσ τουσ τρίτουσ δθλαδι οφειλζσ τθσ επιχείρθςθσ που κα εξοφλθκοφν ςτο μζλλον δια τθσ εκχωριςεωσ ςτοιχείων του ενεργθτικοφ ι δια τθσ παροχισ υπθρεςιϊν. Οι υποχρεϊςεισ κατά κανόνα δε ςυνδζονται άμεςα με ςυγκεκριμζνα ςτοιχεία του ενεργθτικοφ, αλλά είναι απαιτιςεισ των τρίτων ζναντι τθσ ςυνολικισ ομάδασ των ςτοιχείων του ενεργθτικοφ. Πςον αφορά τα αποτελζςματα χριςεωσ θ 4θ οδθγία περιλαμβάνει δφο είδθ υποδειγμάτων για να διαλζξουν οι χϊρεσ μζλθ (Δθμθτράσ, 2009). Το πρϊτο, με ανάλυςθ κόςτουσ κατ είδοσ δαπάνθσ με κάκετθ και οριηόντια διάταξθ, και το δεφτερο, με ανάλυςθ εξόδων κατά λειτουργία πάλι ςε κάκετθ και οριηόντια διάταξθ. Θ μορφι αυτι λζγεται και λειτουργικι μορφι. Σε όλουσ τουσ τφπουσ περιζχονται υποχρεωτικά οι πωλιςεισ τθσ εταιρίασ. ε ι ί δ α 17 173

Για τον πίνακα διάκεςθσ κερδϊν, ςτισ ενοποιθμζνεσ οικονομικζσ καταςτάςεισ, δεν προβλζπεται ο ςχθματιςμόσ πίνακα διανομισ (οι απλζσ οικονομικζσ καταςτάςεισ κεωροφνται πιο ςθμαντικζσ από τισ ενοποιθμζνεσ) (Aisbitt, 2001). Πςον αφορά ςτθν κατάρτιςθ καταςτάςεων ταμειακϊν ροϊν, αυτι ζχει οριςκεί πρϊτα από τθν Επιτροπι Κεφαλαιαγοράσ (πριν από τθν υιοκζτθςθ των ΔΡΧΡ). Τζλοσ, Το περιεχόμενο του προςαρτιματοσ κακορίηεται από τον Ν. 2190/1920. Για τθ ςφνταξθ του προςαρτιματοσ ςτθν Ελλάδα ςυλλζγονται και αναγράφονται οι πλθροφορίεσ που αναφζρονται ςτο άρκρο 43u του Ν, 2190/20 και ςτο άρκρο 107 του ίδιου Νόμου, ςχετικά με το Ρροςάρτθμα των ενοποιθμζνων Οικονομικϊν Καταςτάςεων, ενϊ ζχει επικρατιςει να χρθςιμοποιείται το υπόδειγμα που ςυντάχκθκε από ορκωτοφσ ελεγκτζσ για διευκόλυνςθ των επιχειριςεων. Αντίκετα, για τθ ςφνταξθ του προςαρτιματοσ ςφμφωνα με τα Διεκνι Λογιςτικά Ρρότυπα: αφενόσ ορίηεται από κάκε πρότυπο ξεχωριςτά, το ςφνολο των πλθροφοριϊν που πρζπει να περιζχονται ςτο προςάρτθμα και αφοροφν το ςυγκεκριμζνο κζμα και αφετζρου υπάρχουν οριςμζνα πρότυπα τα οποία αναφζρονται αποκλειςτικά ι ςχεδόν αποκλειςτικά ςε πλθροφορίεσ που πρζπει να περιζχονται ςτο Ρροςάρτθμα. Με τθ διάταξθ τθσ ιη' του άρκρου 43α ορίηεται ότι ςτο προςάρτθμα πρζπει να παρατίκενται και οποιεςδιποτε άλλεσ πλθροφορίεσ που απαιτοφνται από ειδικζσ διατάξεισ τθσ νομοκεςίασ που ιςχφει κάκε φορά ι που κρίνονται αναγκαίεσ για τθν επίτευξθ των ςκοπϊν τθσ αρτιότερθσ πλθροφόρθςθσ των μετόχων και των τρίτων και τθσ παρουςίαςθσ μιασ πιςτισ εικόνασ τθσ περιουςίασ, τθσ χρθματοοικονομικισ κατάςταςθσ (κζςθσ) και των ε ι ί δ α 18 173

αποτελεςμάτων χριςθσ τθσ εταιρίασ, ο νόμοσ κακορίηει το ελάχιςτο περιεχόμενο του προςαρτιματοσ και ότι ειδικζσ διατάξεισ Νόμων είναι δυνατό να επιβάλλουν τθν αναγραφι ς' αυτό κι άλλων πλθροφοριακϊν ςτοιχείων (Ali et al., 2004). Αλλά και θ εταιρία δικαιοφται να παρακζςει ςτο προςάρτθμα περιςςότερεσ πλθροφορίεσ και επεξθγιςεισ απ' αυτζσ που απαιτεί ο νόμοσ, αρκεί οι πλθροφορίεσ αυτζσ να οδθγοφν ςε πλθρζςτερθ πλθροφόρθςθ αυτϊν που ενδιαφζρονται για τθν οικονομικι κατάςταςθ και τα αποτελζςματα χριςθσ τθσ εταιρίασ. Το προςάρτθμα πρζπει να υποβάλλεται ςε δθμοςιότθτα. Κατά το Ε.Γ.Λ.Σ., το προςάρτθμα του Ιςολογιςμοφ και των Αποτελεςμάτων Χριςθσ περιζρχεται ςε γνϊςθ τρίτων δθμοςιεφεται ι υποβάλλεται ςτισ αρμόδιεσ υπθρεςίεσ του κράτουσ, ςφμφωνα με τθ διαδικαςία που προβλζπεται από τθ νομοκεςία που ιςχφει κάκε φορά. Σφμφωνα με τισ διατάξεισ του άρκρου 7 του ν.2190/1920, το προςάρτθμα, μαηί με τισ υπόλοιπεσ οικονομικζσ καταςτάςεισ, καταχωροφνται, φςτερα από ζλεγχο, ςτο Μθτρϊο Ανϊνυμων Εταιριϊν που τθρείται από τθν υπθρεςία του Υπουργείου Εμπορίου τθσ αρμόδιασ Νομαρχίασ. Το προςάρτθμα όμωσ δεν δθμοςιεφεται ςτο τεφχοσ Ανϊνυμων Εταιριϊν και Εταιριϊν Ρεριοριςμζνθσ Ευκφνθσ τθσ εφθμερίδασ τθσ κυβερνιςεωσ οφτε ςε πολιτικι και οικονομικι εφθμερίδα, όπωσ υποχρεωτικά δθμοςιεφονται οι υπόλοιπεσ οικονομικζσ καταςτάςεισ, είκοςι (20) θμζρεσ τουλάχιςτον πριν από τθ ςυνεδρίαςθ τθσ ςυνελεφςεωσ (άρκρο 43ν.2190/1920). ε ι ί δ α 19 173

1.3.2. Γενικζσ διατάξεισ του Γ.Λ.Σ. που διζπουν τον Ιςολογιςμό Τζλουσ Χριςθσ Σχετικά με τον Ιςολογιςμό Τζλουσ Χριςθσ, το Ε.Γ.Λ.Σ. κακιερϊνει τουσ ακόλουκουσ γενικοφσ κανόνεσ (Δθμθτράσ, 2009): Θ κατάςταςθ του Ιςολογιςμοφ καταρτίηεται υποχρεωτικά ςτο τζλοσ κάκε χριςθσ. Θ κατάςταςθ του Ιςολογιςμοφ καταχωρείται ςτο βιβλίο απογραφϊν και Ιςολογιςμϊν των οικονομικϊν μονάδων και δθμοςιεφεται μαηί με τθν κατάςταςθ του λογαριαςμοφ Αποτελεςμάτων Χριςθσ, του πίνακα διάκεςθσ αποτελεςμάτων και το Ρροςάρτθμα ςφμφωνα με τισ διατάξεισ τθσ νομοκεςίασ που ιςχφει κάκε φορά (Ραπάσ, 2011). Στθν κατάςταςθ του Ιςολογιςμοφ επιτρζπεται μεγαλφτερθ ανάλυςθ των κονδυλίων ςτα οποία αντιςτοιχοφν αραβικοί αρικμοί, όπωσ π χ. το κονδφλι του πακθτικοφ αφορολόγθτα αποκεματικά ειδικϊν διατάξεων νόμων, επιτρζπεται να αναλυκεί ςε περιςςότερα κονδφλια (Ραπάσ, 2011). Θ ςφμπτυξθ κονδυλίων ςτα οποία αντιςτοιχοφν αραβικοί αρικμοί επιτρζπεται, εφόςον είναι αςιμαντα και ςτο προςάρτθμα του ιςολογιςμοφ και των αποτελεςμάτων χριςθσ γίνεται ανάλυςθ των ςυμπτυγμζνων κονδυλίου (Ali et al., 2004). Πλα τα ςτοιχεία τθσ καταςτάςεωσ του Ιςολογιςμοφ απεικονίηονται, ςε δφο ςτιλεσ ςτισ αξίεσ που εμφανίηονται ςτουσ αντίςτοιχουσ λογαριαςμοφσ κατά το τζλοσ τθσ χριςθσ ςτθν οποία αναφζρεται ο Ιςολογιςμόσ και κατά το τζλοσ τθσ προθγοφμενθσ χριςθσ. ε ι ί δ α 20 173

Τα αποςβεςτζα ςτοιχεία του ενεργθτικοφ απεικονίηονται ςτθν αξία κτιςεωσ τουσ (ι αναπροςαρμογισ). Για τα ίδια ςτοιχεία απεικονίηονται οι ςυνολικζσ αποςβζςεισ μζχρι τζλουσ τθσ χριςθσ ςτθν οποία αναφζρεται ο Ιςολογιςμόσ και θ αναπόςβεςτθ αξία κακενόσ από αυτά και κατά κατθγορίεσ αυτϊν (Δθμθτράσ, 2009). Στθν κατάςταςθ του Ιςολογιςμοφ που καταχωρείται ςτο βιβλίο Απογραφϊν και Ιςολογιςμϊν των οικονομικϊν μονάδων. Σε ιδιαίτερεσ ςτιλεσ απεικονίηεται χωριςτά θ αξία ςε ευρϊ των απαιτιςεων και υποχρεϊςεων ςε ξζνα νομίςματα. Κατά τθ δθμοςίευςθ τθσ καταςτάςεωσ αυτισ, ο διαχωριςμόσ των αξιϊν ςε ευρϊ και Ξ.Ν. είναι δυνατό να γίνεται με κάκετθ διάταξθ ι να παραλείπεται. Για κάκε κονδφλι ςτο οποίο αντιςτοιχεί αραβικόσ αρικμόσ γίνεται ςυςχζτιςθ με τον ι τουσ κωδικοφσ αρικμοφσ των αντίςτοιχων λογαριαςμϊν του Σχεδίου Λογαριαςμϊν. Κατά τθ δθμοςίευςθ τθσ καταςτάςεωσ αυτισ οι κωδικοί αρικμοί ςυςχζτιςθσ είναι δυνατό να παραλείπονται. 1.3.3. Bαςικζσ διατάξεισ που αφοροφν ςτισ θμερομθνίεσ ςφνταξθσ των Οικονομικϊν Καταςτάςεων Ο Ν.2190/1920, με τθ διάταξθ του άρκρου 42 1, ορίηει ότι θ εταιρικι χριςθ δεν μπορεί να περιλαμβάνει περιςςότερουσ των δϊδεκα μθνϊν. Σε ειδικζσ περιπτϊςεισ μπορεί θ πρϊτθ εταιρικι χριςθ να οριςκεί για διάςτθμα μθ υπερβαίνον τουσ είκοςι τζςςερισ μινεσ και, με το άρκρο 41, ότι θ ε ι ί δ α 21 173

ανϊνυμθ εταιρία υποχρεοφται να ενεργεί τθν απογραφι που προβλζπει το άρκρο 9 του εμπορικοφ νόμου ςτο τζλοσ κάκε εταιρικισ χριςθσ, όπωσ προβλζπεται από το καταςτατικό. Ο Ν.2238/1994, με τθ διάταξθ του άρκρου 29 1, ορίηει ότι: θ διαχειριςτικι περίοδοσ περιλαμβάνει δωδεκάμθνο χρονικό διάςτθμα. Κατά τθν ζναρξθ, λιξθ ι διακοπι των εργαςιϊν τθσ επιχειριςεωσ θ διαχειριςτικι περίοδοσ μπορεί να είναι μικρότερθ του δωδεκαμινου (Ραπάσ, 2011). Κατ' εξαίρεςθ, για τθν επιχείρθςθ που τθρεί βιβλία τρίτθσ κατθγορίασ του ΚΒΣ, θ διαχειριςτικι περίοδοσ ζναρξθσ μπορεί να περιλαμβάνει και μεγαλφτερο του δωδεκαμινου χρονικό διάςτθμα, όχι όμωσ μεγαλφτερο από είκοςι τζςςερισ (24) μινεσ (Νεγκάκθσ, 2010). Ο κϊδικασ βιβλίων και ςτοιχείων (Ρ Λ 186/1992), με τθ διάταξθ του άρκρου 26 1 ορίηει ότι θ διαχειριςτικι περίοδοσ περιλαμβάνει δωδεκάμθνο χρονικό διάςτθμα Μπορεί όμωσ θ διαχειριςτικι περίοδοσ να περιλαμβάνει χρονικό διάςτθμα: Μικρότερο του δωδεκαμινου ςτισ περιπτϊςεισ ενάρξεωσ, ι διακοπισ των εργαςιϊν του επιτθδευματία, και Μεγαλφτερο του δωδεκαμινου και μζχρι είκοςι τζςςερισ μινεσ κατά τθν ζναρξθ των εργαςιϊν του επιτθδευματία που τθρεί βιβλία τρίτθσ κατθγορίασ. Ωσ διαχειριςτικι περίοδοσ ενάρξεωσ κεωρείται κι αυτι κατά τθν οποία ο επιτθδευματίασ άρχιςε, λόγω φψουσ ακακάριςτων εςόδων, να τθρεί βιβλία τρίτθσ κατθγορίασ (Ali et al., 2004). Συνεπϊσ θ διαχειριςτικι περίοδοσ αυτι μπορεί να περιλαμβάνει χρονικό διάςτθμα μεγαλφτερο του δωδεκαμινου. ε ι ί δ α 22 173

Αν όμωσ ο επιτθδευματίασ ςε διαχειριςτικι περίοδο μεταγενζςτερθ τθσ πρϊτθσ από τθσ ενάρξεωσ των εργαςιϊν του αρχίςει οικειοκελϊσ να τθρεί βιβλία τρίτθσ κατθγορίασ, τότε θ διαχειριςτικι του αυτι περίοδοσ δεν μπορεί να υπερβεί τθ διάρκεια του δωδεκαμινου (Ashbaugh et.al., 2000). 1.4. Η εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν πρακτικϊν 1.4.1. Λογιςτικι Εναρμόνιςθ Πταν οι εταιρίεσ υιοκετοφν παρεμφερι πλαίςια και κανόνεσ ϊςτε να υπάρχει επικοινωνία μεταξφ των οικονομικϊν πλθροφοριϊν, τότε μποροφν να αυξιςουν τθν αποτελεςματικότθτα, τθσ εν λόγω επικοινωνίασ, περιορίηοντασ το κόςτοσ των χρθςτϊν. Αυτι θ υπόκεςθ ζχει ωσ αποτζλεςμα τθν πίεςθ για εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν πλθροφοριϊν μεταξφ όλων των εταιρειϊν κακιςτϊντασ τθν επικυμθτό τζχναςμα (Aisbitt, 2001). Ωςτόςο οριςμζνοι ςυγγραφείσ ζχουν εκφράςει τθν ανάγκθ προςοχισ ςχετικά με τθν επίτευξθ τθσ διεκνοφσ λογιςτικισ εναρμόνιςθσ (Schuetze 1994; Goeltz, 1991). Θ κζςπιςθ ορίων ςτθν ανομοιογζνεια των οικονομικϊν καταςτάςεων, μζςω τθσ δθμιουργίασ προτφπων, δθμιουργεί ζνα μζςο όχι μόνο για τθν επίτευξθ τθσ εναρμόνιςθσ, αλλά και ωσ ςκοπό αυτισ. Επιπλζον, θ ερϊτθςθ που τίκεται είναι μζχρι πιο ςθμείο μπορεί να προχωριςει θ εναρμόνιςθ (Ραπάσ, 2011). ε ι ί δ α 23 173

Επειδι πολλζσ εκνικζσ και διεκνείσ εταιρίεσ δεςμεφονται για τθν διαδικαςία τθσ εναρμόνιςθσ, είναι απαραίτθτο να μελετθκεί θ αντίλθψθ (φιλοςοφία) τθσ εναρμόνιςθσ (harmonization), τθσ ομαλοποίθςθσ (normalization) και τθσ τυποποίθςθσ (standardization) και πότε αυτζσ ςυνδζονται με τθν ομοιομορφία (uniformity). Θ εναρμόνιςθ οδθγεί ςε ςυμβιβαςμοφσ μεταξφ διαφόρων απόψεων και μεκόδων, ζτςι ϊςτε να αποφευχκοφν μθ-αναςτρζψιμεσ ςυγκροφςεισ. Οι Tay et.al. (1992) ιςχυρίηονται ότι θ εναρμόνιςθ επιτρζπει τθν προςαρμοςτικότθτα (flexibility) ενϊ ο Van der Tas (1992) αναφζρεται ςτον λιγότερο αυςτθρό χαρακτιρα των λογιςτικϊν κανόνων. Θ εναρμόνιςθ εξαλείφει τισ λογικζσ ςυγκροφςεισ (αντιπαρακζςεισ) και ςυνειςφζρει ςτθν ςυγκριςιμότθτα των οικονομικϊν καταςτάςεων διαφόρων χωρϊν. Ο Barbu (2005) παρακζτει δφο ενδεχομζνωσ ςυνυπάρχουςεσ κατθγορίεσ εναρμόνιςθσ; Συνδυαςμόσ «Ιςχυρϊν» οριςμϊν με «αδφναμουσ» οριςμοφσ. Ρολφ πιο πριν οι Nobes and Parker (1981), κεωροφν ότι θ εναρμόνιςθ είναι μια διαδικαςία που μειϊνει τισ εναλλακτικζσ λογιςτικζσ επιλογζσ και αυξάνει τθν ομοιομορφία των λογιςτικϊν πρακτικϊν. Οι Choi et.al. (1984) υποςτθρίηουν πωσ το εφροσ των λογιςτικϊν επιλογϊν πρζπει να μειωκεί, κάνοντασ τισ επιλογζσ αυτζσ πιο ςυγκρίςιμεσ. Συγγραφείσ, οι οποίοι ςυμφωνοφν με τθν παραπάνω άποψθ (εκτίμθςθ), υποςτθρίηουν τθν λογικι των μθ-αντικροφςιμων λογιςτικϊν πρακτικϊν. Οι Meek and Saudagaran (1990) ανικουν ςτθν εν λόγω εκτίμθςθ. Αυτι θ κατθγορία εναρμόνιςθσ δεν εμποδίηει τθν φπαρξθ επιλογϊν, μεταξφ διαφορετικϊν λογιςτικϊν πρακτικϊν. ε ι ί δ α 24 173

Ομαλοποίθςθ. Ο εν λόγω όροσ φαίνεται να είναι ιςοδφναμοσ με τον όρο τυποποίθςθ λόγω τθσ αγγλικισ λζξθσ «πρότυπο». Συνεπϊσ, θ ζννοια τθσ λζξθσ τυποποίθςθ ςυχνά παραφράηεται ωσ ομαλοποίθςθ. Αυτι θ παράφραςθ τθσ ορολογίασ (κονςτρουκτιβιςμόσ), τοποκετεί τον όρο ομαλοποίθςθ ανάμεςα ςτουσ όρουσ εναρμόνιςθ και τυποποίθςθ. Στθν εναρμόνιςθ υπάρχουν λογιςτικοί κανόνεσ, οι οποίοι όμωσ δεν είναι αυςτθροί, αφινοντασ περικϊρια επιλογϊν. Κακϊσ θ διαδικαςία τθσ Διεκνοφσ Λογιςτικισ Εναρμόνιςθσ (ΙΑΘ) προχωράει, οι κανόνεσ βαςίηονται ςτθν ομαλοποίθςθ, ζχοντασ ωσ ςυνζπεια τθν μείωςθ του αρικμοφ των επιλογϊν. Οι Tay et.al. (1990), προςδιορίηουν τθν ομαλοποίθςθ ωσ μια κίνθςθ προσ τθν ομοιομορφία. Πμωσ υπάρχει πικανότθτα, θ ομοιομορφία να είναι εφικτι μόνο μζςα από μια περίοδο τυποποίθςθσ και όχι ομαλοποίθςθσ, ςυνεπϊσ θ ομοιομορφία αποτελεί κομμάτι μζςα ςτθν εναρμόνιςθ και τθν τυποποίθςθ. Θ τυποποίθςθ προάγει τθν ομοιομορφία και παράγει μεγαλφτερθ ςτακερότθτα μζςω τθσ εφαρμογισ ενόσ απλοφ λογιςτικοφ κανόνα με κακολικι υιοκζτθςθ. Θ ζννοια τθσ τυποποίθςθσ φαίνεται να ςχετίηεται με «τθν μείωςθ ι τον αποκλειςμό τθσ επιλογισ». Θ τυποποίθςθ, ορίηεται ωσ μια διαδικαςία που ςτοχεφει ςτθν ομοιομορφία ι κοντά ςε αυτι. Επιπροςκζτωσ, είναι πιο φιλόδοξθ διαδικαςία απ ότι θ εναρμόνιςθ ι θ ομαλοποίθςθ. επειδι προχποκζτει τθν εφαρμογι μιασ ανυπζρβλθτθσ λογιςτικισ νομοκεςίασ (Barbu, 2005). Ot Tay and Parker (1992) επιςθμαίνουν ότι κατά τθν περίοδο τθσ τυποποίθςθσ δεν υφίςτανται λογιςτικζσ επιλογζσ. Υποςτθρίηουν ότι θ διαδικαςία τθσ εναρμόνιςθσ επιτυγχάνεται μζςω μιασ περιόδου ομαλοποίθςθσ, θ οποία με τθν ςειρά τθσ επιτυγχάνεται μζςω του ε ι ί δ α 25 173

ςταδίου τθσ τυποποίθςθσ. Ρρζπει να τονίςουμε, ότι θ τυποποίθςθ μπορεί να υφίςταται χωρίσ εναρμόνιςθ, ςε περίπτωςθ που δεν υπάρχουν διαφορζσ μεταξφ των κρατϊν, με τισ λογιςτικζσ μεκόδουσ να είναι αποτζλεςμα διεκνϊν ςυμφωνιϊν και γενικισ υιοκζτθςθσ. Το αντίκετο είναι επίςθσ πικανό, όταν υπάρχει άρςθ ςυγκεκριμζνων λογιςτικϊν περιοριςμϊν με ταυτόχρονθ αφξθςθ ςτθ χριςθσ μιασ ςυγκεκριμζνθσ λογιςτικισ μεκόδου. Επίςθσ, είναι ςθμαντικι θ επιςιμανςθ τθσ διαφοροποίθςθσ ανάμεςα ςτθν εναρμόνιςθ και ςτο επίπεδο των ρυκμίςεων (κανονιςμϊν), ςυγκρινόμενεσ με το επίπεδο των επικρατοφντων ςυνκθκϊν. Υποκζτοντασ ότι, το πρωταρχικό μζλθμα είναι θ ανφψωςθ τθσ ςυγκριςιμότθτασ των οικονομικϊν καταςτάςεων προσ τα ενδιαφερόμενο μζλθ, και ςτθ ςυνζχεια, θ εκτίμθςθ εάν το πλαίςιο τθσ διεκνοφσ εναρμόνιςθσ ι τυποποίθςθσ είναι επιτυχϊσ προςαρμοςμζνο ςε de facto λογιςτικζσ πολιτικζσ (Νεγκάκθσ, 2010). Τζλοσ, όλεσ οι ζννοιεσ ςυγκλίνουν «ςε ζνα ευρφ φάςμα πρακτικϊν οι οποίεσ κινοφνται από τθν πλιρθ ευελιξία και πολυμορφία προσ τθν πλιρθ ομοιομορφία. Ο ςτόχοσ τθσ λογιςτικισ εναρμόνιςθσ αφορά ςτθ μείωςθ και ςτθν υπζρβαςθ των διαφορετικοτιτων των λογιςτικϊν πρακτικϊν, προκειμζνου να επιτευχκεί θ βελτίωςθ τθσ διεκνοφσ ςυγκριςιμότθτασ των χρθματοοικονομικϊν καταςτάςεων. Ρολλοί ερευνθτζσ υποςτθρίηουν ότι ο βακμόσ διαφορετικότθτασ των υπό δθμοςίευςθ λογιςτικϊν ςτοιχείων οδθγοφν τθν επιχειρθματικι παραγωγικότθτα ςε ςθμαντικζσ δυςκολίεσ, ιδίωσ τισ πολυεκνικζσ επιχειριςεισ. Ταυτόχρονα, για τθν πλειοψθφία των επενδυτϊν ο υψθλόσ βακμόσ διαφορετικότθτασ και ποικιλομορφίασ αποτελεί εμπόδιο κατά τθ λιψθ των επενδυτικϊν αποφάςεων. Στθν πραγματικότθτα θ εναρμόνιςθ χαρακτθρίηεται από δφο βαςικζσ πτυχζσ: ε ι ί δ α 26 173

τθν πραγματικι και τθν τυπικι εναρμόνιςθ. Ρραγματικι Εναρμόνιςθ: περιγράφει τθν εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν πρακτικϊν, οι οποίεσ εφαρμόηονται από διαφορετικζσ επιχειριςεισ. Ρρόκειται για το βακμό ςυνοχισ ςτθν πραγματικι εναρμόνιςθ. Τυπικι Εναρμόνιςθ: περιγράφει το βακμό εναρμόνιςθσ των κανόνων και των κανονιςμϊν. Ραρατθρείται από κεωρθτικι ςκοπιά, επιςθμαίνοντασ ότι οι ομοιότθτεσ και οι διαφορζσ μεταξφ των κανόνων και των κανονιςμϊν των διαφόρων χωρϊν ι ομάδων κα πρζπει να τελειοποιθκοφν και να εναρμονιςτοφν. Ρολλζσ μελζτεσ που αςχολοφνται με το βακμό και τισ πρακτικζσ εναρμόνιςθσ αναφζρονται ςτθν τυπικι εναρμόνιςθ ωσ "de jure" και ςτθν πρακτικι εναρμόνιςθ ωσ "de facto". Ο Van der Tas (1988) διαφοροποιικθκε μεταξφ de jure και de facto εναρμόνιςθσ. To πρϊτο ςυμπεριλαμβάνει τουσ κανόνεσ και τα πρότυπα τα οποία περιζχονται ςτο νόμο ι κακορίηονται από επαγγελματικοφσ φορείσ, ενϊ θ δεφτερθ περιλαμβάνει τισ τρζχουςεσ πρακτικζσ, τόςο των δθμιουργϊν των κανόνων, οι οποίοι προϊκθςαν τθν ζννοια και τθν ουςία τθσ διεκνοφσ χρθματοπιςτωτικισ ςυγκριςιμότθτασ όςο και των ςυναφϊν επιχειρθςιακϊν εμποδίων, τα οποία ςυνθγοροφν υπζρ τθσ de facto εναρμόνιςθσ ωσ το πιο κατάλλθλο μζγεκοσ για μζτρθςθ. Οι Taower el.al. (1999), ορίηουν τθν «de facto εναρμόνιςθ ωσ τθ ςφνδεςθ με τισ πρακτικζσ τθσ επιχείρθςθσ, ενϊ τθν de jure εναρμόνιςθ ωσ τθ ρφκμιςθ τθσ λογιςτικισ». Επίςθσ ωσ εναρμόνιςθ κεωρείται ο βακμόσ των γνωςτοποιιςεων (εναρμόνιςθ των γνωςτοποιιςεων), ενϊ θ υιοκζτθςθ των λογιςτικϊν μεκόδων καλείται ωσ εναρμόνιςθ των μεκόδων. Θ πραγματικά μετριςιμθ εναρμόνιςθ αυξάνει το βακμό ςυγκριςιμότθτασ και αναφζρεται ςτισ εταιρείεσ που υπό τισ ίδιεσ ςυνκικεσ υιοκετοφν τισ ίδιεσ ε ι ί δ α 27 173

λογιςτικζσ μεκόδουσ, για τθν αντιμετϊπιςθ ενόσ λογιςτικοφ γεγονότοσ ι παρζχουν πρόςκετεσ πλθροφορίεσ με τζτοιο τρόπο ϊςτε οι οικονομικζσ εκκζςεισ των περιςςοτζρων εταιρειϊν να μποροφν να καταςτοφν ςυγκρίςιμεσ. Επιπλζον, ο Uddin, (2005), αναφζρεται ςε ζνα εναλλακτικό πρότυπο εναρμόνιςθσ: τθν αμοιβαία αναγνϊριςθ και τον ςυμψθφιςμό. Θ πρϊτθ δζχεται ότι οι οικονομικζσ καταςτάςεισ ςφμφωνα με τα εκνικά πρότυπα, ζχουν γίνει αποδεκτζσ ςτο εξωτερικό, ακόμθ και αν δεν ζχουν ςυνταχκεί ςφμφωνα με ςυγκεκριμζνεσ λογιςτικζσ αρχζσ, ιδίωσ ςε οριςμζνεσ χϊρεσ όπωσ οι ΘΡΑ και ο Καναδάσ. Θ μόνθ ανθςυχία είναι ότι οι χριςτεσ των οικονομικϊν καταςτάςεων πρζπει να παρουςιάηουν ςθμαντικό βακμό εξοικείωςθσ με τθ διαφορετικότθτα των λογιςτικϊν προτφπων. Το τελευταίο περιλαμβάνει ζνα λογιςτικό μθχανιςμό ο οποίοσ αναπροςαρμόηει κριτικά τα λογιςτικά μεγζκθ, όπωσ τα κακαρά κζρδθ και τα ίδια κεφάλαια. Ωςτόςο θ διαδικαςία αυτι, ενϊ κάνει πιο εφκολθ τθ ςφγκριςθ για τουσ χριςτεσ, δεν μπορεί να προςφζρει μια ςυνολικι εικόνα τθσ επιχείρθςθσ. Ακόμθ μπορεί να χαρακτθριςτεί τόςο διακριτικι όςο και άδικθ. 1.4.2. Δυςχζρειεσ και οφζλθ Ρολλοί ερευνθτζσ ζχουν επικεντρωκεί ςτθ διαδικαςία τθσ ςφγκλιςθσ των οικονομικϊν πλθροφοριϊν και των δυνθτικϊν εμποδίων, ωςτόςο λαμβάνοντασ υπόψθ τθ ςυνφπαρξθ των ΔΡΧΡ και των εκνικϊν λογιςτικϊν προτφπων ςτον τομζα του εξορκολογιςμοφ των εναλλακτικϊν πρακτικϊν παρουςίαςθσ των οικονομικϊν εκκζςεων ςε όλθ των Ευρωπαϊκι Ζνωςθ, τότε κα αναγνωρίςουμε τα οφζλθ τα οποία προζρχονται από τθν εναρμόνιςθ. Επιχειριματα υπζρ τθσ Διεκνοφσ Εναρμόνιςθσ (Φίλιοσ, 2012): ε ι ί δ α 28 173

Εξοικονόμθςθ κόςτουσ για τισ πολυεκνικζσ επιχειριςεισ, κακϊσ με περιοριςμζνουσ οικονομικοφσ πόρουσ κα παρζχουν χαμθλοφ κόςτουσ λογιςτικά πρότυπα. Θ πλθρότθτα και θ ςυγκριςιμότθτα παρζχονται τόςο ςτισ εκνικζσ όςο και ςτισ διεκνείσ οικονομικζσ εκκζςεισ. Ευρφτθτα υψθλϊν προδιαγραφϊν λογιςτικϊν πρακτικϊν ποιότθτασ, κακϊσ τα λογιςτικά πρότυπα ςε όλο τον κόςμο δθμιουργοφνται ςτο δυνατότερο υψθλό επίπεδο, ςε ςυνζπεια με τισ εγχϊριεσ οικονομικζσ, νομικζσ και κοινωνικζσ ςυνκικεσ. Σθμαντικι αφξθςθ τθσ κοινισ «οικονομικισ γλϊςςασ» για τθν κατάρτιςθ οικονομικϊν καταςτάςεων. οι οποίεσ παράγουν παρόμοιασ ςθμαςίασ αποτελζςματα παγκοςμίωσ. Ενιςχφει τθ ςυγκριςιμότθτα των οικονομικϊν καταςτάςεων που εκδίδονται από διάφορζσ χϊρεσ και παρζχει ςτουσ χριςτεσ πλθροφορίεσ καλφτερθσ ποιότθτα, ωσ βάςθ για αποφάςεισ επενδφςεων και πιςτωτικισ πολιτικισ. Ραραμερίηει τα εμπόδια ςτισ διεκνείσ ροζσ κεφαλαίων, μειϊνοντασ τισ διαφορζσ ςτισ απαιτιςεισ κατάρτιςθσ των οικονομικϊν εκκζςεων από τουσ ςυμμετζχοντεσ ςτισ διεκνείσ αγορζσ. Διευκολφνει πιο ουςιαςτικζσ ςυγκρίςεισ των οικονομικϊν αποδόςεων και τθσ οικονομικισ κζςθσ των επιχειριςεων, βελτιϊνοντασ τθν ποιότθτα των χρθματοοικονομικϊν πλθροφοριϊν. Σε ζρευνα του ο Vanstecger (2005), υποςτθρίηει ςκεναρά τθν αφξθςθ του βακμοφ εναρμόνιςθσ, κζτοντασ υπόψθ το εξισ: τα ΔΡΧΡ αντιπροςωπεφουν, υψθλι ποιότθτα λογιςτικϊν προτφπων, ζναντι των εκνικϊν λογιςτικϊν προτφπων, γεγονόσ που επιβεβαιϊνεται από μια ςειρά ερευνϊν. Επιπλζον ο Auer (1996) ςε μελζτθ του διαπίςτωςε ότι τα δθλωκζντα κζρδθ, εμπεριζχουν μεγαλφτερο βακμό εγκυρότθτασ από τα δθλωκζντα κζρδθ ςφμφωνα με τα ελβετικά λογιςτικά πρότυπα. Εν ςυνεχεία οι Ashbaugh et.al. (2000) ε ι ί δ α 29 173

υποςτθρίηουν ότι, οι οικονομικζσ πλθροφορίεσ των επιχειριςεων, μετά τθν υιοκζτθςθ των ΔΡΧΡ, είναι πιο ουςιϊδεισ, γεγονόσ που οφείλεται ςτον' περιοριςμό των επιλογϊν, ςφμφωνα με τθν πολιτικι των γνωςτοποιιςεων. Αντίςτοιχα οι Leuz et.al. (2000) διαπίςτωςαν ότι θ αςυμμετρία των πλθροφοριϊν που ςχετίηονται με το κόςτοσ κεφαλαίου μειϊνεται, λόγω τθσ βελτίωςθσ του επιπζδου των γνωςτοποιιςεων. Μικρότερο κόςτοσ κεφαλαίου Ζνα επιπλζον γεγονόσ το οποίο μπορεί να λειτουργιςει ωσ απαίτθςθ για τθν αποδοχι των ΔΡΧΡ, είναι θ επίδραςθ των οικονομικϊν γνωςτοποιιςεων ςτο κόςτοσ κεφαλαίου, ςχετικά με τισ απαιτιςεισ ιδίων κεφαλαίων των τραπεηϊν ςτο πλαίςιο τθσ ςυμφωνίασ τθσ Βαςιλείασ II. Θ φπαρξθ μεγάλου χάςματοσ Αναμφίβολα, θ εναρμόνιςθ των λογιςτικϊν πρακτικϊν ςτο ςφνολο τθσ Ευρωπαϊκισ Ζνωςθσ, κα ενιςχυκεί λόγω τθσ εφαρμογισ των ΔΡΧΡ, ωςτόςο, κακϊσ θ υποχρεωτικι εφαρμογι αφορά μόνο τισ ειςθγμζνεσ ςτα χρθματιςτιρια επιχειριςεισ, υπάρχει ο κίνδυνοσ να προκλθκεί ζνα ευρφ χάςμα μεταξφ των οικονομικϊν καταςτάςεων που ζχουν ςυνταχκεί βάςει των ΔΡΧΡ (βαςιηόμενεσ ςτθν οικονομικι πραγματικότθτα) και των οικονομικϊν καταςτάςεων που κα ςυνεχίςουν να ςυντάςςονται ςφμφωνα με τα εκνικά λογιςτικά πρότυπα, εξυπθρετϊντασ κυρίωσ φορολογικοφσ λόγουσ, οδθγϊντασ ςε από-εναρμονιςθ. Θ ςυνφπαρξθ πολλϊν διαφορετικϊν χρθματοοικονομικϊν και λογιςτικϊν κακεςτϊτων ςφνταξθσ και υποβολισ οικονομικϊν καταςτάςεων, εξυπθρετεί ςυνικωσ φορολογικοφσ και όχι επενδυτικοφσ ςκοποφσ. Ρρακτικότθτα και αποτελεςματικότθτα Θ διαμόρφωςι ενιαίων λογιςτικϊν αρχϊν και κανόνων για τουσ ατομικοφσ και ομαδικοφσ λογαριαςμοφσ κα διευκολφνει τθ λειτουργία των λογαριαςμϊν ε ι ί δ α 30 173

(Hahn 2001). Οι επιχειριςεισ ωσ μζροσ ενοποιθμζνων ομίλων, κα πρζπει να προετοιμάςουν τθ ςφνταξθ των οικονομικϊν τουσ καταςτάςεων τόςο ςφμφωνα με τα ΔΡΧΡ όςο και με τα εκνικά λογιςτικά πρότυπα. Το γεγονόσ αυτό αυξάνει ςθμαντικά το κόςτοσ για τισ επιχειριςεισ, το οποίο μειϊνεται ςθμαντικά με τθν αφξθςθ του βακμοφ εναρμόνιςθσ. 1.5 ΕΓΛΣ και ΕΛΡ Θ παρακολοφκθςθ των μεταβολϊν των περιουςιακϊν ςτοιχείων τθσ επιχειριςεωσ με διαδοχικοφσ ιςολογιςμοφσ είναι επίπονθ, γιατί κάκε μζρα λαμβάνουν χϊρα δεκάδεσ, εκατοντάδεσ ι χιλιάδεσ λογιςτικά γεγονότα. Εκτόσ απ αυτό, οι διαδοχικοί ιςολογιςμοί δίνουν ςτατικζσ μόνο εικόνεσ τθσ περιουςίασ και ζτςι για να μελετιςουμε το πωσ διαμορφϊκθκε το κάκε περιουςιακό ςτοιχείο, απαιτείται μελζτθ μεγάλου αρικμοφ ιςολογιςμϊν (Δθμθτράσ, 2009). Θ λογιςτικι, για να εξαςφαλίςει τθ ςυςτθματικι ταξινόμθςθ και τθν παρακολοφκθςθ τθσ κζςεωσ και των κινιςεων του κάκε περιουςιακοφ ςτοιχείου, επινόθςε τουσ λογαριαςμοφσ. Θ ςπουδαιότθτα των λογαριαςμϊν είναι τόςο μεγάλθ, ϊςτε θ λογιςτικι να ονομαςτεί «επιςτιμθ των λογαριαςμϊν». Θ περιουςία τθσ επιχειριςεωσ, αποτελείται από τα διάφορα περιουςιακά ςτοιχεία, αποτιμθμζνα με τθν ίδια νομιςματικι μονάδα, όπωσ ζπιπλα, μθχανιματα, πελάτεσ, προμθκευτζσ, κεφάλαιο κ.λ.π. ε ι ί δ α 31 173

Τα περιουςιακά ςτοιχεία μεταβάλλονται ςυνζχεια, δθλαδι αλλάηουν κζςεισ και μορφζσ, για να εξυπθρετθκοφν οι ςκοποί τθσ επιχειριςεωσ. Ζτςι προϊόντα μετατρζπονται ςε χριματα ι απαιτιςεισ, υπθρεςίεσ ςε προϊόντα, απαιτιςεισ ςε χριματα κ.λ.π. Για να γνωρίηουμε τθ διάρκρωςθ τθσ περιουςίασ με κάκε λεπτομζρεια και ςε κάκε χρονικι ςτιγμι, είναι απαραίτθτο να παρακολουκοφμε το κάκε περιουςιακό ςτοιχείο χωριςτά, με τζτοιο τρόπο, ϊςτε να ξζρουμε πόςο είναι κατά είδοσ, ποςότθτα, ποιότθτα, αξία κ.λ.π., πόςο και για ποιο λόγο μεταβάλλεται κατά χρονολογικι ςειρά, κακϊσ και ποιο είναι ςε κάκε χρονικι ςτιγμι το υπόλοιπό του (Μπατςινίλασ & Ρατατοφκασ, 2008). Το κάκε περιουςιακό ςτοιχείο παρουςιάηει με το υπόλοιπό του μια κζςθ, δθλαδι πόςο είναι ςτθν οριςμζνθ χρονικι ςτιγμι και λζμε ότι το εξετάηουμε ςτθ ςτατικι του μορφι. Με τθν πάροδο όμωσ του χρόνου και εξαιτίασ των λογιςτικϊν γεγονότων θ κζςθ του μεταβάλλεται (αυξάνεται ι μειϊνεται), δθλαδι κινείται. Πταν παρακολουκοφμε τισ κινιςεισ του, λζμε ότι το εξετάηουμε ςτθ δυναμικι του μορφι. Οι λογαριαςμοί του ΕΓΛΣ μποροφν να τθροφνται ςε βιβλία, καρτζλεσ, μθχανογραφικά ζντυπα κ.λ.π.. Το περιεχόμενο κάκε λογαριαςμοφ πρζπει να περιλαμβάνει τουλάχιςτο τα ακόλουκα ςτοιχεία Τον τίτλο του λογαριαςμοφ, που λζγεται για ςυντομία και λογαριαςμόσ, πωσ π.χ. ο λογαριαςμόσ Εμπορεφματα, ο λογαριαςμόσ Ταμείο κ.λ.π.. Ο τίτλοσ του λογαριαςμοφ πρζπει να δίνει με επάρκεια, ςαφινεια και ειλικρίνεια το διακριτικό γνϊριςμα του περιουςιακοφ ςτοιχείου και να μθν αφινει περικϊρια για αμφιβολίεσ ι παρανοιςεισ. ε ι ί δ α 32 173

Τθ χρονολογία, δθλαδι τθν θμζρα, το μινα και το ζτοσ που κινικθκε ο λογαριαςμόσ. Θ χρονολογία είναι απαραίτθτθ, γιατί από αυτι εξαρτϊνται πλικοσ πλθροφοριϊν για υπολογιςμοφσ τόκων, αποςβζςεων, μετατροπϊν ξζνων νομιςμάτων, δικαςτικϊν υποκζςεων, παραγραφϊν, χρονικϊν ςυγκρίςεων κ.λ.π. Τθν αιτιολογία και τον αρικμό του δικαιολογθτικοφ εγγράφου, με βάςθ το οποίο κινικθκε ο λογαριαςμόσ. Θ αιτιολογία πρζπει να είναι ςφντομθ, να εξθγεί με ςαφινεια γιατί κινικθκε ο λογαριαςμόσ και να ςτθρίηεται πάντα ςε δικαιολογθτικό ζγγραφο όταν αφορά ειδικό λογαριαςμό. Το Γενικό Λογιςτικό Σχζδιο προςδιορίηεται ωσ ζνα ςφςτθμα κανόνων ταξινομιςεων των λογιςτικϊν μεγεκϊν (Αλθφαντισ, 2008). Σφμφωνα με το άρκρο 48 του Ν. 1041/1980 με το ΕΓΛΣ επιδιϊκεται με ομοιόμορφο τρόπο ο λογιςτικόσ χειριςμόσ των ςυναλλαγϊν, θ αλθκισ και ομοιόμορφθ απεικόνιςθ τθσ οικονομικισ καταςτάςεωσ και τθσ περιουςιακισ διάρκρωςθσ των οικονομικϊν μονάδων, θ ορκι εκτίμθςθ τθσ πιςτολθπτικισ ικανότθτασ αυτϊν, θ διευκόλυνςθ των μετ αυτϊν ςυναλλαςςομζνων και του επενδυτικοφ κοινοφ ςτθν κατανόθςθ των δθμοςιευόμενων ιςολογιςμϊν, λογαριαςμϊν αποτελεςμάτων και λοιπϊν οικονομικϊν καταςτάςεων, θ άντλθςθ πάςθσ φφςεωσ αξιόπιςτων πλθροφοριϊν εννοιολογικά τυποποιθμζνου περιεχομζνου προσ αξιοποίθςθ, τόςο υπό αυτϊν τοφτων των οικονομικϊν μονάδων, όςον και υπό των αρμοδίων κρατικϊν υπθρεςιϊν, ωσ και των επαγγελματικϊν οργανϊςεων, θ απλοφςτευςθ και διευκόλυνςθ των πάςθσ φφςεωσ ελζγχων και θ εκ τθσ λογιςτικισ τυποποιιςεωσ αφξθςθ τθσ παραγωγικότθτασ. ε ι ί δ α 33 173

Αναφορικά με τα ΕΛΡ, ο όροσ Ελλθνικά Λογιςτικά Ρρότυπα, χωρίσ να ζχει επίςθμα διατυπωκεί, αναφζρεται ςτισ γενικά παραδεκτζσ Ελλθνικζσ Λογιςτικζσ Αρχζσ και χρθςιμοποιείται προκειμζνου να προςδιορίςει ζνα λογιςτικό πλαίςιο αρχϊν και κανόνων που αποτελοφν το Λογιςτικό Δίκαιο τθσ Ελλάδασ. Ρεραιτζρω μπορεί να ςθμειωκεί ότι, αυτό το Λογιςτικό Δίκαιο ςυντίκεται από τουσ επιμζρουσ κανόνεσ που διζπουν τθν λογιςτικι των επιχειριςεων (Αλθφαντισ, 2008). Αυτοί οι κανόνεσ περιλαμβάνονται ςτο Ελλθνικό Γενικό Λογιςτικό Σχζδιο (Ρ.Δ. 1123/1980), ςτουσ φορολογικοφσ νόμουσ (φορολογία ειςοδιματοσ φυςικϊν και νομικϊν προςϊπων, Κ.Β.Σ., Φ.Ρ.Α., κλπ.) και ςτουσ εμπορικοφσ νόμουσ 2190/1920 (περί Ανωνφμων Εταιρειϊν) και 3190/1955 (περί Εταιρειϊν Ρεριοριςμζνθσ Ευκφνθσ). ΡΙΝΑΚΑΣ ΣΥΣΧΕΤΙΣΗΣ ΕΓΛΣ ΜΕ ΕΛΡ (ΛΟΓΑΙΑΣΜΟΥΣ) ΣΥΣΧΕΤΙΣΘ ΣΧΕΔΙΟΥ ΛΟΓΑΙΑΣΜΩΝ ΜΕ ΤΟ ΕΓΛΣ Οι κωδικοί και οι τίτλοι λογαριαςμϊν του παρόντοσ νόμου (πρϊτθ και δεφτερθ ςτιλθ) αντιςτοιχίηονται ςτο βακμό που είναι εφικτό με τουσ κωδικοφσ των λογαριαςμϊν του ΕΓΛΣ Ελλθνικοφ Γενικοφ Λογιςτικοφ χεδίου (δεφτερθ ςτιλθ). Ο παρακάτω πίνακασ, είχε κατατεκεί ςτο ςχζδιο νόμου αλλά δεν βρίςκεται ςτο τελικό νόμο. Ενςϊματα και άυλα πάγια περιουςιακά ςτοιχεία 10 10.01 Μικτι αξία (κόςτοσ ι αναπροςαρμοςμζνθ) γθσ: 10.00 10.02 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ γθσ: 44.10 11 Διαμορφϊςεισ γθσ υποκείμενεσ ςε απόςβεςθ 11.01 Μικτι αξία (κόςτοσ ι αναπροςαρμοςμζνθ) διαμορφϊςεων γθσ: 11.03 11.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ διαμορφϊςεων γθσ: 11.99.03 11.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ διαμορφϊςεων γθσ: 44.10 12 Κτιρια - τεχνικά ζργα ε ι ί δ α 34 173

12.01 Μικτι αξία (κόςτοσ ι αναπροςαρμοςμζνθ) κτθρίων - τεχνικϊν ζργων: 11.00, 11.01, 11.03, 11.07, 11.08 12.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ κτθρίων - τεχνικϊν ζργων: 11.99.00, 11.99.01, 11.99.03, 11.99.07, 11.99.08 12.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ κτθρίων - τεχνικϊν ζργων: 44.10. 13 Μθχανολογικόσ εξοπλιςμόσ 13.01 Αξία κτιςθσ μθχανολογικοφ εξοπλιςμοφ: 12.00, 12.01, 12.02, 12.03, 12.04, 12.05, 12.07, 12.08, 12.10, 12.11, 12.12, 12.13, 12.14, 12.15, 12.17, 12.18 13.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ μθχανολογικοφ εξοπλιςμοφ: 12.99.00, 12.99.01, 12.99.02, 12.99.03, 12.99.04, 12.99.05, 12.99.07, 12.99.08, 12.99.10, 12.99.11, 12.99.12, 12.99.13, 12.99.14, 12.99.15, 12.99.17, 12.99.18 13.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ μθχανολογικοφ εξοπλιςμοφ: 44.10, 14 Μεταφορικά μζςα 14.01 Αξία κτιςθσ μεταφορικϊν μζςων: 13.00, 13.01, 13.02, 13.03, 13.04, 13.05, 13.06, 13.10, 13.11, 13.12, 13.13, 13.14, 13.15, 13.16 14.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ μεταφορικϊν μζςων: 13.99.00, 13.99.01, 13.99.02, 13.99.03, 13.99.04, 13.99.05, 13.99.06, 13.99.10, 13.99.11, 13.99.12, 13.99.13, 13.99.14, 13.99.15, 13.99.16 14.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ μεταφορικϊν μζςων: 44.10, 15 Λοιπόσ εξοπλιςμόσ 15.01 Αξία κτιςθσ εξοπλιςμοφ: 14.00, 14.01, 14.02, 14.03, 14.04, 14.05, 14.08, 14.10, 14.11, 14.12, 14.13, 14.14, 14.15, 14.18 15.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ εξοπλιςμοφ: 14.99.00, 14.99.01, 14.99.02, 14.99.03, 14.99.04, 14.99.05, 14.99.08, 14.99.10, 14.99.11, 14.99.12, 14.99.13, 14.99.14, 14.99.15, 14.99.18 15.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ εξοπλιςμοφ: 44.10, 16 Επενδφςεισ ςε ακίνθτα 16.01 Μικτι αξία (κόςτοσ ι αναπροςαρμοςμζνθ) επενδφςεων ςε ακίνθτα: 10.10, 11.14, 11.15 16.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ επενδφςεων ςε ακίνθτα: 11.99.14, 11.99.15 16.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ επενδφςεων ςε ακίνθτα: 44.10, 17 Ράγια βιολογικά περιουςιακά ςτοιχεία ε ι ί δ α 35 173

17.01 Ηϊντα ηϊα 17.01.01 Μικτι αξία (κόςτοσ ι αναπροςαρμοςμζνθ) ηϊντων ηϊων: 14.06, 14.16 17.01.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ ηϊντων ηϊων: 14.99.06, 14.99.16 17.01.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ ηϊντων ηϊων: 44.10, 17.02 Δζνδρα και φυτά 17.02.01 Μικτι αξία (κόςτοσ ι αναπροςαρμοςμζνθ) δζνδρων και φυτϊν: 10.04, 10.05, 10.06 17.02.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ δζνδρων και φυτϊν: 10.99.04, 10.99.05, 10.99.06 17.02.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ δζνδρων και φυτϊν: 44.10, 18 Άυλα 18.01 Δαπάνεσ ανάπτυξθσ 18.01.01 Αξία κτιςθσ δαπανϊν ανάπτυξθσ: Δεν υπάρχει 18.01.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ δαπανϊν ανάπτυξθσ: Δεν υπάρχει 18.01.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ δαπανϊν ανάπτυξθσ: Δεν υπάρχει 18.02 Υπεραξία 18.02.01 Αξία κτιςθσ υπεραξίασ: 16.00, 18.02.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ υπεραξίασ: 16.99.00, 18.02.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ υπεραξίασ: 44.10, 18.03 Λοιπά άυλα 18.03.01 Αξία κτιςθσ λοιπϊν άυλων: 16.01, 16.02, 16.05 18.03.02 Σωρευμζνεσ αποςβζςεισ λοιπϊν άυλων: 16.99.01, 16.99.02, 16.99.05 18.03.03 Σωρευμζνεσ απομειϊςεισ λοιπϊν άυλων: 44.10, Ραρακολοφκθςθ ςε ξεχωριςτό υπολογαριαςμό του αντίςτοιχουπαγίου : 15.01, 15.02, 15.0315.04 ε ι ί δ α 36 173

Σθμείωςθ Ανάλυςθ παγίων παρζχεται ςτο ςχετικό μθτρϊο, το οποίο ζχει όλθ τθν λεπτομερι πλθροφόρθςθ για κάκε επιμζρουσ πάγιο (αξία κτιςθσ, θμερομθνία κτιςθσ, επιχοριγθςθ, προςκικεσ, βελτιϊςεισ, αποςβζςεισ, απομειϊςεισ, κζντρο κόςτουσ, κλπ.), ϊςτε να παρζχεται θ δυνατότθτα ομαδοποίθςθσ ςχετικϊν πλθροφοριϊν με διάφορουσ τρόπουσ και ςε διάφορα επίπεδα. 20 Εμπορεφματα: 20 20.01 Εμπορεφματα ζναρξθσ: 20.00 20.02 Αγορζσ εμπορευμάτων χριςθσ: 20.01 20.03 Εκπτϊςεισ αγορϊν εμπορευμάτων: 20.98 20.04 Επιςτροφζσ αγορϊν εμπορευμάτων: Δεν υπάρχει 20.05 Απομείωςθ εμπορευμάτων: Δεν υπάρχει 20.06 Εμπορεφματα λιξθσ: 20.00 21 Ρροϊόντα: 21, 22 21.01 Ρροϊόντα ζναρξθσ: 21.00 21.02 Ραραγωγι χριςθσ: Δεν υπάρχει 21.03 Απομείωςθ προϊόντων: Δεν υπάρχει 21.04 Ρροϊόντα λιξθσ: 21.00 22 Βιολογικά περιουςιακά ςτοιχεία (κυκλοφοροφντα) 22.01 Ηϊντα ηϊα: 14.06, 14.16, 14.99.06, 14.99.16 22.01.01 Ηϊντα ηϊα ζναρξθσ: Δεν υπάρχει 22.01.02 Αγορζσ ηϊντων ηϊων: Δεν υπάρχει 22.01.03 Εκπτϊςεισ αγορϊν ηϊντων ηϊων: Δεν υπάρχει 22.01.04 Επιςτροφζσ αγορϊν ηϊντων ηϊων: Δεν υπάρχει 22.01.05 Απομείωςθ ηϊντων ηϊων: Δεν υπάρχει 22.01.06 Διαφορζσ επιμζτρθςθσ εφλογθσ αξίασ ηϊντων ηϊων: Δεν υπάρχει 22.01.07 Ηϊντα ηϊα λιξθσ: Δεν υπάρχει, 22.02 Δζνδρα και φυτά: 10.00, 10.05, 10.06 22.02.01 Δζνδρα και φυτά ζναρξθσ: Δεν υπάρχει 22.02.02 Αγορζσ δζνδρων και φυτϊν: Δεν υπάρχει 22.02.03 Εκπτϊςεισ αγορϊν δζνδρων και φυτϊν: Δεν υπάρχει ε ι ί δ α 37 173