Π Ι Ν Α Κ Α Σ Π Ε Ρ Ι Ε Χ Ο Μ Ε Ν Ω Ν Θέμα Λογιστικός προσδιορισμός εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις φυσικών και νομικών προσώπων ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ σελ. 2 ΠΡΟΔΙΑΘΕΣΗ σελ. 4 Κεφάλαιο πρώτο ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ Α) Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος σελ. 9 Β) Γενικά έξοδα διαχείρισης σελ. 11 Β1) Έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού σελ. 11 Β2) Τεκμαρτό ενοίκιο ιδιοχρησιμοποιουμένων ακινήτων σελ. 16 Β3) Δωρεές χορηγίες σελ. 17 Β4) Ασφάλιστρα ομαδικής ασφάλισης εργατοϋπαλληλικού προσωπικού σελ. 25 Β5) Εκπιπτόμενες δαπάνες με βάση διοικητικές λύσεις και τη δικαστηριακή νομολογία σελ. 26 Β6) Δαπάνες συντήρησης, επισκευής κλπ., επαγγελματικών εγκαταστάσεων, μηχανημάτων και αυτοκινήτων οχημάτων σελ. 28 Β7) Έκπτωση κόστους πωληθέντων εμπορευμάτων, προϊόντων κλπ. σελ. 30 Β8) Τόκοι δανείων ή πιστώσεων σελ. 35 Β9) Φόροι τέλη δικαιώματα - 2 - σελ. 37
Β10) Αποσβέσεις πάγιων περιουσιακών στοιχείων σελ. 39 Β11) Έκπτωση αποθεματικών για αποκατάσταση ενεργητικού που θα περιέλθει στο Δημόσιο ή τρίτους σελ. 45 Β12) Έκπτωση ζημίας από φθορά, απώλεια ή υποτίμηση κεφαλαίου σελ. 46 Β13) Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σελ. 46 Β14) Έκπτωση δικαιωμάτων ή αποζημιώσεων σελ. 51 Γ) Λοιπές επαγγελματικές δαπάνες σελ. 53 Κεφάλαιο δεύτερο ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΕΜΠΟΡΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ Α) Προσδιορισμός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος ημεδαπών νομικών προσώπων σελ. 66 Β) Προσδιορισμός του φορολογητέου στην Ελλάδα εισοδήματος των αλλοδαπών νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα σελ. 70 Β1) Λογιστική μέθοδος σελ. 70 Β2) Συγκριτική μέθοδος σελ. 72 - Αναμόρφωση των κερδών της μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα αλλοδαπής επιχείρησης σελ. 72 - Ρυθμίσεις της κοινοτικής Σύμβασης Διαιτησίας σελ. 73 Β3) Εξωλογιστική μέθοδος σελ. 78 Γ) Τελικές Παρατηρήσεις σελ. 80 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ σελ. 82-3 -
Προδιάθεση Ανέκαθεν η άσκηση κρατικής εξουσίας είχε συνδεθεί με την επιβολή οικονομικών βαρών, τα οποία αποτελούσαν τον αναγκαίο τροφοδότη για την κάλυψη των δαπανών της λειτουργίας της. Υπό αυτό το πρίσμα, ο φόρος αποτελεί δραστική επέμβαση του κράτους στη σφαίρα των ιδιωτικών συμφερόντων και δημόσιο καθήκον των πολιτών. Μεταξύ των διαφόρων ειδών φόρων 1 από τους οποίους αποτελείται το φορολογικό σύστημα ενός σύγχρονου κράτους, ο φόρος εισοδήματος ανταποκρίνεται πληρέστερα προς τα στοιχεία της έννοιας 2, όπως αυτή έχει διατυπωθεί από τη δημοσιονομική επιστήμη υπό την επίδραση των δοξασιών του παρεμβατικού και κοινωνικού Κράτους. Πράγματι, ο φόρος εισοδήματος αποτελεί άμεση αναγκαστική χρηματική παροχή των πολιτών προς το κράτος, με οριστικό χαρακτήρα και χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, που επιβάλλεται με βάση τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου και έχει προορισμό την ικανοποίηση των δημοσίων αναγκών. 1 Οι άλλες δύο µορφές φόρου είναι ο φόρος επί του κεφαλαίου και ο φόρος επί της δαπάνης κατανάλωσης που πλήττουν τον ιδιωτικό πλούτο, κατά τα επόµενα στάδια της διαδροµής του, δηλαδή κατά τα στάδια της σταθεροποίησης και κατανάλωσης, αντίστοιχα. 2 Ο κλασικός ορισµός της έννοιας του φόρου διατυπώθηκε από τον G. Jeze, έγινε δε αποδεκτός και από την ελληνική επιστήµη: ο φόρος αποτελεί άµεση και οριστική παροχή των ιδιωτών προς τη δηµόσια εξουσία που είναι αναγκαία για την κάλυψη των δηµόσιων βαρών, βλ. Λ. Θεοχαρόπουλου, Φορολογικό ίκαιο Γενικό, 1980, σελ. 3, Ι. Αναστόπουλου, Φορολογικό ίκαιο, σελ. 24, Μ. Στασινόπουλου, Μαθήµατα ηµοσιονοµικού ικαίου, σελ. 257. - 4 -
Η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των φορολογουμένων πρέπει να διέπεται από την αρχή της φορολογικής ισότητας, η οποία αναλύεται στην αρχή της καθολικότητας και την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Η διττή αυτή προσέγγιση βρίσκει τη δικαιολογητική της βάση στη συνδυασμένη εφαρμογή του άρθρου 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος 1975 / 1986 / 2001 3. Εντούτοις και παρά τη διακηρυγμένη σπουδαιότητά της, η αρχή της φορολογικής ισότητας λειτουργεί κατά το μείζον ως γενική κατευθυντήρια γραμμή προς το νομοθέτη, ως ένας ακραίος φραγμός κατά των αυθαίρετων προνομίων 4, τα οποία θεσπίζονται κατ επίκληση της διαφοράς των καταστάσεων ή λόγων γενικού συμφέροντος. Περαιτέρω, στα πλαίσια της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης 5, η προάσπιση των θεμελιωδών αρχών περί ελεύθερης κυκλοφορίας 3 Πηγή έµπνευσης των ελληνικών συνταγµατικών κειµένων είναι η αντίστοιχη διατύπωση της αρχής από τη ιακήρυξη των ικαιωµάτων του Ανθρώπου και του Πολίτη της γαλλικής επανάστασης του 1789. Επίσης, το άρθρο 101 του γαλλικού Συντάγµατος του 1793 όριζε ότι: ουδείς πολίτης απαλλάσσεται από την τιµητική υποχρέωση να συνεισφέρει στα δηµόσια βάρη. 4 Ένα παράδειγµα νοµολογιακής εφαρµογής της αρχής αυτής παρέχει η ΣτΕ 648 / 1995, ι ικ 1995, σελ. 1423, η οποία έκρινε ότι το άρθρο 18 παρ. 3 περ. γ του Ν.. 3323 / 1955 (σήµερα άρθρο 21 παρ. 1 περ. ε του Κ.Φ.Ε.) εισήγαγε διακριτική µεταχείριση που αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 4 του Συντάγµατος ως προς την υπαγωγή σε φόρο εκείνων που µεταβιβάζουν την επικαρπία ακινήτου σε νοµικά πρόσωπα, αν και τελούν υπό της αυτές ακριβώς συνθήκες από την άποψη της φοροδοτικής ικανότητας και του κτώµενου εισοδήµατος µε εκείνους που µεταβιβάζουν επικαρπία σε φυσικά πρόσωπα. Η διάταξη αυτή δεν έχει ακόµα καταργηθεί νοµοθετικά. 5 Βλ. Ν. Μπάρµπα, Εξελίξεις στην εναρµόνιση των άµεσων φόρων των κρατών µελών της ΕΟΚ προς το ευρωπαϊκό κοινοτικό δίκαιο, ΕΕΕυρ 1992, σελ. 31. - 5 -
των εργαζομένων, περί ελεύθερης εγκατάστασης των επιχειρήσεων και κυκλοφορίας των κεφαλαίων συνιστά conditio sine qua non. Τούτου δοθέντος, κρίθηκε αναγκαίο να υιοθετηθούν δύο βασικές οδηγίες και μία πολυμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, με τις οποίες διευκολύνεται η διασυνοριακή συνεργασία των κεφαλαιουχικών επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένες σε διαφορετικά κράτη μέλη. Αντικείμενο της παρούσας μελέτης είναι η ανάλυση των διατάξεων της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων. Κατά την παράθεση των θέσεων που έχουν ακολουθηθεί από τη Διοίκηση και τη δικαστηριακή νομολογία, κρίνεται αναγκαία η αποσαφήνιση των διφορούμενων όρων με γνώμονα τις κλασικές αρχές της φορολογικής δικαιοσύνης και ισότητας, την ενδεδειγμένη αναπτυξιακή φορολογική πολιτική καθώς και τις αυξημένης τυπικής ισχύος διατάξεις του κοινοτικού δικαίου. - 6 -
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ Λογιστικός προσδιορισμός εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις φυσικών προσώπων - 7 -
Προς πληρέστερη κατανόηση της έννοιας του εισοδήματος, φρονούμε ότι επιβάλλεται η επιγραμματική διατύπωση του οικείου νομοθετικού πλαισίου. Ειδικότερα, εισόδημα 6 στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις 7 ((Δ' ΠΗΓΗ) είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση (εμπορική, βιομηχανική, βιοτεχνική) ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος το οποίο δεν υπάγεται στα περιοριστικά απαριθμούμενα του άρθρου 48. Εν προκειμένω, χρήζει να επισημανθεί ότι εμπορική επιχείρηση 8 συνιστά και η μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη 9 που 6 Ιδιαίτερη µνεία χρειάζονται οι εξής τρεις αρχές: α) η αρχή του αλγεβρικού αθροίσµατος του καθαρού κέρδους των µη ρητώς εξαιρουµένων της φορολογίας κατηγοριών εισοδήµατος, β) η αρχή του αποκτώµενου εισοδήµατος και γ) η αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων. 7 Όπως έχουν αποφανθεί τα διοικητικά δικαστήρια, κατά την ερµηνεία της αντίστοιχης διάταξης του άρθρου 31 του ν.δ. 3323 / 1955, εισόδηµα από άσκηση εµπορικής επιχείρησης είναι το παραγόµενο από ενέργειες, στις οποίες ελεύθερα και κατ εκτίµηση του συµφέροντός του προβαίνει ο φορέας της οικείας εµπορικής επιχείρησης, κατά την άσκηση της επιχειρηµατικής του δραστηριότητας, ΕφΘ 58 / 1999, ΦΝ 55, σελ. 924. 8 Πρβλ. την αντίστοιχη έννοια της νοµοθεσίας του εµπορικού δικαίου: για την απόκτηση της εµπορικής ιδιότητας, απαιτείται η διενέργεια εµπορικών πράξεων, κατά σύνηθες επάγγελµα. Βλ. Ν. Τότση Χ. Τότση, Η φορολογία του εισοδήµατος, Αθήναι 1984, τόµος 1 ος, σελ. 31. 9 Σχετ. Ε. 1340 / Εγκ. 5 / 22-1-1968 και Μ. 2127 / Εγκ. 32 / 16-3- 1968 διαταγές. - 8 -
αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους καθώς και η πώληση 10,11 εντός διετίας από την απόκτηση, εξ επαχθούς αιτίας, εδαφικών εκτάσεων που κείνται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία (άρθρο 28 παρ. 2 ΚΦΕ). ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΚΑΘΑΡΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ Το ακαθάριστο εισόδημα προσδιορίζεται με τρεις τρόπους: με βάση τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων. με βάση το κόστος των αγαθών αυξανόμενο με το μικτό εμπορικό κέρδος και τεκμαρτά. Όλες οι εμπορικές επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή και ακριβή 12 βιβλία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186 / 1992), προσδιορίζουν λογιστικά 13,14 τα καθαρά κέρδη τους σύμφωνα 10 Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά µεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαµβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249 / 1982, δηλαδή σύµφωνα µε το τεκµαρτό σύστηµα της προκαθορισµένης αξίας. 11 Η πράξη αυτή ως θέµα πραγµατικό ανάγεται στην εξελεγκτική εξουσία του προϊσταµένου της αρµόδιας.ο.υ., ο οποίος και αποφαίνεται για το χαρακτηρισµό αυτής ως εισοδήµατος ή όχι (σχετ. 1059197 / 1184 / Α0012 / 14-6-2005 έγγραφο). 12 Βλ. άρθρο 30 του Π.. 186 / 1992 (Κ.Β.Σ.), όπως τροποποιήθηκε από τις διατάξεις του άρθρου 31 του Ν. 3522 / 2006 (ΦΕΚ Α' 276 / 22-12- 2006), ''Μεταβολές στη φορολογία εισοδήµατος, απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και άλλες διατάξεις'' (ΠΟΛ 1024 / 15-2- 2007). 13 Όπως το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 31 που είχε αντικατασταθεί από το άρθρο 5 παρ. 1 του Ν. 3091 / 2002 (ΦΕΚ Α' 330 / - 9 -
με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238 / 1994 ''Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος'' (ΦΕΚ Α' 151 / 16-9- 1994). Εν προκειμένω, ανακύπτει μια πρώτη ενδογενή παθογένεια των ημεδαπών συνθηκών που διέπουν την αναγνώριση των δαπανών 15 : η ελληνική φορολογική αρχή, ούσα φορέας μιας νοοτροπίας σαφώς προσανατολισμένης στη διαδικαστική πλευρά του ζητήματος, επιτρέπει συστηματικά την κυριαρχία μιας ''δημιουργικής ασάφειας 16 ''. Ο παραγωγικός ή μη χαρακτήρας των διενεργούμενων δαπανών συνιστά στοιχείο ad hoc εκτίμησης και μάλιστα αυθαίρετης. Οι παραγωγικές δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες: γενικά έξοδα διαχείρισης, τα οποία καταβάλλονται εντός του πλαισίου της οικονομικής αποστολής τους, σκοπεύουν αποκλειστικά και εξ ολοκλήρου προς το συμφέρον τους και συντελούν στην επέκταση των εργασιών και στη δημιουργία 24-12-2002) και αντικαταστάθηκε εκ νέου από το άρθρο 18 παρ. 1 του Ν. 3220 / 2004 (ΦΕΚ Α' 15 / 28-1-2004), επανήλθε σε ισχύ όπως είχε πριν από την αντικατάστασή του από το Ν. 3220 / 2004 µε το άρθρο 22 παρ. 2 του Ν. 3259 / 2004 (ΦΕΚ Α' 149 / 22-7-2004), που κατάργησε από την έναρξη της ισχύος τους τα άρθρα 16 έως και 25 του Ν. 3220 / 2004. 14 Με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 3522 / 2006, αντικαταστάθηκε το άρθρο 34 του Ν. 2238 / 1994 και επήλθαν σηµαντικές αλλαγές στη φορολογία εισοδήµατος των επιχειρήσεων που ασχολούνται µε δηµόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα και µε την ανέγερση και πώληση οικοδοµών (ΠΟΛ 1052 / 15-3-2007). 15 Κατά το άρθρο 4 παρ. 4 του Γερµανικού Νόµου περί φορολογίας εισοδήµατος, εκπεστέες είναι όλες οι δαπάνες που προκαλούνται αιτιωδώς από τη λειτουργία της επιχείρησης. 16 Βλ. Γ. Μάτσου, Η αναγνώριση εκπιπτόµενων φορολογικά δαπανών επιχειρήσεων, Επιχείρηση, τεύχος 1 / 2005, σελ. 17 επ. - 10 -
εισοδήματος. Κάθε άλλη δαπάνη θεωρείται ότι συνιστά ελεύθερη διάθεση κεφαλαίου. λοιπές δαπάνες σχετικές με την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης. ΓΕΝΙΚΑ ΈΞΟΔΑ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΕΞΟΔΑ ΜΙΣΘΟΔΟΣΙΑΣ ΚΑΙ ΑΜΟΙΒΗΣ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. α, στην κατηγορία των γενικών εξόδων διαχείρισης περιλαμβάνονται 17 : Τα έξοδα μισθοδοσίας 18 ή αμοιβής του υπαλληλικού προσωπικού, εφόσον έχουν καταβληθεί 19,20 ή βεβαιωθεί 21 οι 17 Με τις διατάξεις της παρ. 15 του άρθρου 9 του Ν. 3296 / 2004 προστέθηκε νέα παράγραφος 18 στο άρθρο 31. Ειδικότερα, η ενδιαφερόµενη επιχείρηση ή η επαγγελµατική ένωση αυτής δικαιούται να υποβάλει αίτηση στην καθ πλην αρµόδια υπηρεσία, προς τροποποίηση του ήδη συνταχθέντα καταλόγου (1003821 / 10037 / Β0012 / ΠΟΛ 1005 / 14-1- 2005 Α.Υ.Ο.Ο.). Επί του περιεχοµένου της εκδίδεται, µέχρι την 30η Ιουνίου έκαστου έτους, νέα απόφαση του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών, µε την οποία επικυρώνονται οι µεταβολές για τις οποίες γνωµοδότησε η ειδική επιτροπή (σχετ. 1037612 / 10552 / Β0012 / ΠΟΛ 1061 / 2005). Η αναγνώριση περαιτέρω δαπανών είναι δεσµευτική και για προηγούµενες διαχειριστικές περιόδους, εφόσον είναι εκκρεµείς. Τυχόν αφαίρεση δαπάνης ισχύει ex nunc. Με την ίδια διαδικασία ορίζονται κάθε χρόνο οι δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων (ΠΟΛ 1016 / 7-2-2005) 18 Σε περίπτωση που οι προµήθειες επί πωλήσεων καταβάλλονται σε υπάλληλο της επιχείρησης, ο οποίος βρίσκεται κάτω από την εξάρτηση του εργοδότη του και υποκείµενος στο διευθυντικό του δικαίωµα, θεωρούνται εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες και ως τέτοιο εκπίπτει. 19 Η εφαρµογή των συστηµάτων κοινωνικής ασφάλισης στους µισθωτούς και στις οικογένειές τους που διακινούνται εντός της Ε.Ε., ρυθµίζεται από τον Κανονισµό (Ε.Ο.Κ.) 1408 / 1971 του Συµβουλίου. Ως προς την έκπτωση των µισθών που καταβάλλει υποκατάστηµα αλλοδαπής εταιρείας σε - 11 -
προβλεπόμενες εισφορές υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμού και συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις αναγνώρισης των δαπανών 22 (ύπαρξη σχέσης μίσθωσης εργασίας, προσφορά πραγματικής υπηρεσίας). Προς αποσαφήνιση των ανωτέρω, χρήζει να σημειωθεί ότι η επιδότηση του Ο.Α.Ε.Δ. για την επαγγελματική κατάρτιση και επιμόρφωση του εργατικού δυναμικού καθώς και για τη δημιουργία νέων θέσεων εργασίας, αποτελεί, κατά ρητή διατύπωση της παρ. 6 του άρθρου 29 του Ν. 1262 / 1982, αφαιρετικό στοιχείο της δαπάνης μισθοδοσίας. οι μισθοί και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από Ε.Π.Ε. σε εταίρο της 23. Απαραίτητη προϋπόθεση για τη διενέργεια της έκπτωσης, είναι η ασφάλισή του σε οποιοδήποτε ταμείο, πλην του Ι.Κ.Α., αποκλειστικά λόγω της παροχής υπηρεσιών 24 σ αυτή και όχι για την παράλληλη άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος 25. εργαζοµένους που προσλαµβάνονται από Κράτος Μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απαιτείται η έγγραφη απαλλαγή του Ι.Κ.Α. από την υποχρέωση ασφάλισής τους στη χώρα µας (1092855 / 10880 / Β0012 / 4-12-2002 έγγραφο). 20 Έστω και από τρίτο πρόσωπο που δε βαρύνεται ως νόµω υπόχρεος (υπεργολάβος αρχικός ανάδοχος). Σχετ. 1054601 / 923 / Α0012 / 30-7- 1999 έγγραφο. 21 Πριν από την έναρξη του φορολογικού ελέγχου (Ε. 15671 / 4385 / ΠΟΛ 64 / 1976), ΣτΕ 3243 / 1988. 22 Βλ. ΣτΕ 3296 / 1981 και 802 / 1982. 23 Όπως το δεύτερο εδάφιο της περ. στ της παρ. 3 του άρθρου 28 προστέθηκε µε το άρθρο 8 παρ. 2 του Ν. 3091 / 2002 (ισχύς για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από 1-1-2003 και µετά), ΠΟΛ 1038 / 5-3-2003. 24 Ενδιαφέρον παρουσιάζει η περίπτωση κατά την οποία εταίρος ΕΠΕ, ασφαλισµένος στο ΤΕΒΕ, λόγω της ιδιότητάς του, λαµβάνει αµοιβή και - 12 -
Σε αντιδιαστολή, αναφέρουμε τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 2 του Ν. 3091 / 2002: Από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόχρεων της παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν. 2238 / 1994 (προσωπικές εταιρείες 26, ενώσεις επιτηδευματιών χωρίς νομική προσωπικότητα), δεν εκπίπτουν οι κάθε είδους αμοιβές των εταίρων ή μελών τους. Υπό αυτό το πρίσμα, θα μπορούσε να λεχθεί ότι οι κεφαλαιουχικές εταιρείες 27 απολαύουν ευνοϊκού καθεστώτος. δαπάνες ιδίας φύσης υπόκεινται σε διάφορη φορολογική μεταχείριση, στοιχείο που καταστρατηγεί τη συνταγματική επιταγή περί ομοίας ρύθμισης, ομοίων καταστάσεων. ΛΟΙΠΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ ΜΙΣΘΩΝ από άλλη ή άλλες ΕΠΕ στο κεφάλαιο των οποίων συµµετέχει. Σύµφωνα µε το υπ' αριθ. 1025050 / 10441 / Β0012 / 30-6-2005 έγγραφο του ΥπΟικΟ, ο εταίρος δεν έχει το δικαίωµα της επιλογής της εταιρείας από τα ακαθάριστα έσοδα της οποίας θα εκπεσθεί η δαπάνη της µισθοδοσίας και ούτε µπορεί να γίνει αλλαγή αυτής στο µέλλον. Ως κρίσιµο χρονικό σηµείο λαµβάνεται η πρώτη εγγραφή στον ασφαλιστικό φορέα. 25 Στην τελευταία περίπτωση, η αµοιβή που λαµβάνει για τις επιστηµονικές υπηρεσίες του (λογιστής, αναλυτής προγραµµατιστής, πολιτικός µηχανικός), υπόκειται σε παρακράτηση φόρου µε συντελεστή 20%, κατά τα οριζόµενα στο πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 58 του Ν. 2238 / 1994, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει. 26 ιακρίνουµε τον εταιρικό τύπο της Ε.Ε. Τα ποσά που θα λάβουν οι δικαιούχοι εταίροι θα φορολογηθούν στο επίπεδο του νοµικού προσώπου µε την προσθήκη τους ως λογιστική διαφορά, κατά την αναµόρφωση των καθαρών κερδών που προκύπτουν µε βάση τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης. 27 Για την έκπτωση των µισθών που καταβάλλει ανώνυµη εταιρεία στα µέλη του.σ., λόγω της εξαρτηµένης εργασίας που παρέχουν πέραν των καθηκόντων τους, δεν εξετάζεται η ύπαρξη προέγκρισης από τη Γενική Συνέλευση των µετόχων της (σχετ. ΠΟΛ 1005 / 14-1-2005). - 13 -
τα έξοδα κίνησης και παραμονής του προσωπικού εκτός έδρας, για την εκτέλεση ανατεθείσας υπηρεσίας 28. Για το νομότυπο της καταβολής, απαιτείται η έκδοση μεμονωμένης απόδειξης δαπάνης της παρ. 1 του άρθρου 15 του Κ.Β.Σ. (δικαιολογητικά επ ονόματι του υπαλλήλου), άλλως αρκεί η έκδοση απλής απόδειξης πληρωμής (παραστατικά στο όνομα της εταιρείας). η αποζημίωση του προσωπικού λόγω λύσης της σχέσης εργασίας, εφόσον δεν τελεί υπό αίρεση (άρθρο 14 παρ. 1 περ. β ). Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η περίπτωση της αποχώρησης μέλους Διοικητικού Συμβουλίου Α.Ε. Κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας και των εμπορικών συνηθειών μέσα στις οποίες κινείται η επιχειρηματική δραστηριότητα, η καταβαλλόμενη αποζημίωση συνιστά είτε κεκαλυμμένη προσαύξηση μισθού είτε εισόδημα Γ πηγής, μη υπαγόμενη στην ειδική διάταξη περί αυτοτελούς φορολόγησης εισοδήματος. Ως, εν δυνάμει, πράξη ελευθεριότητας, θα πρέπει να κρίνεται ad hoc από τον Προϊστάμενο της αρμόδιας Αρχής, προσμετρώντας τα ιδιάζοντα χαρακτηριστικά της κάθε περίπτωσης. τα έξοδα επιμόρφωσης του προσωπικού 29, η οποία πραγματοποιείται με τη μορφή είτε μεμονωμένων σεμιναρίων είτε 28 Η αποζηµίωση που καταβάλλει επιχείρηση σε υπάλληλό της για δαπάνες ανατεθείσας υπηρεσίας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της, κατά το µέρος που καλύπτεται µε δικαιολογητικά του Κ.Β.Σ., ως γενικό έξοδο διαχείρισης (άρθρο 45 παρ. 4 περ. α )., κατά δε το υπόλοιπο, ως δαπάνη µισθοδοσίας. Στην τελευταία περίπτωση, φορολογείται στο όνοµα του υπαλλήλου, ως εισόδηµα από µισθωτές υπηρεσίες 29 Όπως η περ. ν της παρ. 1 του άρθρου 31 προστέθηκε µε την παρ. 14 του άρθρου 9 του Ν. 3296 / 2004 (ισχύς για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1-1-2005). - 14 -
ομαδικών προγραμμάτων και άπτεται του αντικειμένου εργασιών της επιχείρησης ή της χρήσης ηλεκτρονικών υπολογιστών. Σ αυτό το σημείο, κρίνεται σκόπιμη η συνδυασμένη εφαρμογή της παρ. 1 του άρθρου 3, της περ. α του άρθρου 102, της παρ.1 του άρθρου 30 και της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε. Τα μεν ακαθάριστα έσοδα και κέρδη κατατάσσονται και φορολογούνται στη χρήση κατά την οποία προέκυψαν και αποκτήθηκαν, ανεξάρτητα του χρόνου κατά τον οποίο εισπράχθηκαν, οι δε δαπάνες στη διαχειριστική περίοδο την οποία βαρύνουν. Τούτου δοθέντος, δεν είναι επιτρεπτή η μεταφορά των εξόδων επιμόρφωσης στην επόμενη χρήση, όταν αυτά καθίστανται βέβαια και εκκαθαρισμένα και απαιτητά από το φορέα ανάθεσης. η κάλυψη ενοικίου κατοικίας και η σίτιση του προσωπικού. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 45 του Ν. 2238 / 1994, κάθε περιοδική αμοιβή με οποιαδήποτε μορφή και αν χορηγείται, είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες, αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εφόσον παρέχεται ως αντάλλαγμα της μίσθωσης της προσωπικής εργασίας του δικαιούχου. Κατά τα ρητώς ορισθέντα, οι ως άνω χορηγούμενες παροχές προσαυξάνουν τις αποδοχές των εργαζομένων, εκπίπτουν δε από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών, ως γενικά έξοδα διαχείρισης. η ωφέλεια των υπαλλήλων κατά την άσκηση του δικαιώματος προαίρεσης αγοράς μετοχών 30, κατ εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 1 του Π.Δ. 30 / 1998. 30 Βλ. παρ. 9 του άρθρου 13 του κ.ν. 2190 / 1920, η οποία προστέθηκε µε την περ. γ της παρ. 10 του άρθρου 10 του Ν. 2741 / 1999. - 15 -
Ως ωφέλεια νοείται η θετική διαφορά μεταξύ της τρέχουσας τιμής της μετοχής, κατά την ημερομηνία ενάσκησης του δικαιώματος, και της τιμής απόκτησης. Όσο αφορά την απώλεια της εταιρείας από τη διάθεση των μετοχών σε μειωμένη τιμή, αποτελεί εκπεστέα δαπάνη μισθοδοσίας. Εξάλλου, κατά τη χορήγηση των αποκτηθεισών από την Α.Ε. μετοχών στο προσωπικό της, στα πλαίσια του προγράμματος stock options, έχει εφαρμογή η παρ. 2 του άρθρου 9 του Ν. 2579 / 1998, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 37 του Ν. 2874 / 2000, ήτοι οφείλεται φόρος με συντελεστή 3 ο /ο ο 31. ΤΕΚΜΑΡΤΟ ΕΝΟΙΚΙΟ ΙΔΙΟΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΟΥΜΕΝΩΝ ΑΚΙΝΗΤΩΝ το τεκμαρτό ενοίκιο από ιδιόχρηση, εφόσον έχει δηλωθεί ως εισόδημα από ακίνητα (υποπερίπτωση ββ της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 31). Το φορολογικό δίκαιο της χώρας μας διεύρυνε, με ρητές διατάξεις, τη στενή νομική έννοια του εισοδήματος, εντάσσοντας σ αυτή και ορισμένα άλλα στοιχεία του ιδιωτικού πλούτου που είτε έχουν κεφαλαιουχικό χαρακτήρα είτε αποτελούν ωφελήματα 32. 31 Σχετ. 1085145 / 11088πε / Β0012 / 28-1-2002 έγγραφο. 32 Ως πρόδροµος εµφανίζεται η θεωρία της οικονοµικής επαύξησης. Η µη υιοθέτησή της από τις φορολογικές νοµοθεσίες των κρατών, οφείλεται στις σηµαντικές νοµοτεχνικές ατέλειες αυτής. Ενδεικτικά, αναφέρουµε τη δυσχέρεια, κατά την ετήσια αποτίµηση των στοιχείων αυτοκατανάλωσης υπηρεσιών καθώς και τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης των δωρεών - κληρονοµιών. Βλ. Λ. Θεοχαρόπουλο, Φορολογικό ίκαιο, Ειδικό, - 16 -
Με γνώμονα τα ανωτέρω, θα πρέπει να διακρίνουμε το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιόχρηση οικοδομής μ αυτό της παρ. 2 του άρθρου 21. Δε λογίζεται ως εισόδημα από ακίνητα και δεν φορολογείται: α) η ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων με τα παραρτήματά τους και τα εξαρτήματα, καθώς και με τις αποθήκες και τα οικόπεδα που είναι συνεχόμενα μ αυτά και χρησιμοποιούνται για την αποθήκευση α υλών και για την πρώτη εναπόθεση των βιοτεχνικών και βιομηχανικών προϊόντων. β) η ιδιοχρησιμοποίηση οικοδομημάτων τα οποία βρίσκονται μέσα ή έξω από αγροτικά κτήματα και χρησιμοποιούνται για τη διεξαγωγή των έργων γεωργικής γενικά επιχείρησης. Τα, κατόπιν ελέγχου, επαναπροσδιοριζόμενα ποσά εισοδήματος από ιδιόχρηση οικοδομών, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λόγω μη αναγραφής στα βιβλία 33. ΔΩΡΕΕΣ ΧΟΡΗΓΙΕΣ Η προώθηση του εκπαιδευτικού, νοσηλευτικού και πολιτιστικού έργου διάφορων φορέων του ευρύτερου δημόσιου τομέα αποτελεί επιταγή του σύγχρονου κοινωνικού κράτους δικαίου (άρθρο 25 παρ. Σ). Η ικανοποίηση αναγκών κοινωφελούς 34,35 Θεσσαλονίκη 1999, σελ. 26, Κ. Φινοκαλιώτη Ν. Μπάρµπα, ηµόσια Οικονοµικά, Αθήνα Θεσσαλονίκη 2001, σελ. 80. 33 Βλ. άρθρο 31 παρ. 15 του Ν. 2238 / 1994, ως ισχύει. 34 Κοινωφελείς είναι ο σκοπός όταν διά την εκπληρώσεως αυτού παρέχεται ωφελιµότης σε ευρύτερο κύκλο προσώπων, ενδιαφέρουσα έτσι το - 17 -
φύσης τελεί σε λογική και νομική αναγκαιότητα με την παροχή κινήτρων προς τις εμπορικές επιχειρήσεις 36. Ιδιαίτερη μνεία χρήζει η ρύθμιση του άρθρου 31 παρ. 1 περ. α υποπερίπτωση γγ : τα ποσά 37,38 που καταβάλλονται λόγω δωρεάς στο Δημόσιο, τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης, τα ημεδαπά 39 Ανώτατα κοινωνικό σύνολο, άρα και ο αποβλέπων τόσο στην ειδική εκπαίδευση όσο και στην παραγωγή κάποιου κλάδου της επιστήµης, εφόσον, διά την προαγωγής της επιστήµης ωφελείται αναγκαίως και το κοινωνικό σύνολο. Το κριτήριο ενός σκοπού ως κοινωφελούς πρέπει να αναζητηθεί κυρίως στην παρεχόµενη στη συγκεκριµένη περίπτωση εξυπηρέτηση όχι µόνο των µελών του νοµικού προσώπου ή ορισµένου κύκλου προσώπων, αλλά του κοινού εν γένει (ΣτΕ 2370 / 1997, Φορ. Επιθ., 1998, σελ. 915, Γνωµ. ΝΣΚ 54 / 1990, Γν. ΝΥ 342 / 1990, Ολοµ. ΝΣΚ 77 / 1994). 35 Ο χαρακτηρισµός του κοινωφελούς σκοπού σωµατείου, γίνεται από τη φορολογούσα αρχή (άρθρο 66 του Ν. 2961 / 2001) βάσει του καταστατικού του και των προσκοµιζόµενων στοιχείων, ξεχωριστά σε κάθε κρινόµενο έτος φορολογίας, ενόψει της αρχής της αυτοτέλειας εκάστης χρήσης, σε περίπτωση δε αµφισβήτησης από τα φορολογικά δικαστήρια (σχετ. 1076749 / 1281 / Α0012 / 3-9-2001 έγγραφο). 36 Λόγω του τεκµαρτού προσδιορισµού των καθαρών κερδών των τεχνικών επιχειρήσεων (άρθρο 34 του Κ.Φ.Ε.), τα χρηµατικά ποσά δωρεών δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους. 37 Για τις δωρεές ακινήτων, βλ. άρθρο παρ. 3 του Ν. 3091 / 2002 (ισχύς από 1-1-2003). Ενδεικτικά αναφέρουµε ότι η αξία οικοπέδου του οποίου η κυριότητα µεταβιβάζεται από επιχείρηση σε δήµο µε αντάλλαγµα τη µεταφορά του συντελεστή δόµησης για τα παραχωρούµενα τµήµατα του οικοπέδου και την ανάληψη υποχρεώσεων εκ µέρους του δήµου, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της (σχετ. ΠΟΛ 1038 / 5-3-2003). 38 Προς αποφυγή καταστρατήγησης της επίµαχης διάταξης, έχει κριθεί ότι δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων: α) οι δωρεές λογισµικών προγραµµάτων, ηλεκτρονικών υπολογιστών και υγειονοµικού υλικού σε νοσηλευτικά ιδρύµατα και β) η αξία των δοµικών υλικών καθώς και η δωρεάν κατασκευή σχολείου - αίθουσας υπέρ του ηµοσίου (σχετ. ΠΟΛ 1029 / 17-2-2006). 39 Κατά τη ratio του νοµοθέτη, τα αλλοδαπά νοµικά πρόσωπα δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής της επίµαχης διάταξης, π.χ. Γερµανική Σχολή Θεσσαλονίκης. - 18 -
Εκπαιδευτικά Ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά 40 ιδρύματα και τα νοσοκομεία που λειτουργούν ως νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον κρατικό προϋπολογισμό καθώς και το Ταμείο Αρχαιολογικών Πόρων 41, υπάγονται στα γενικά έξοδα διαχείρισης των επιχειρήσεων. Κατά το άρθρο 14 παρ. 15 του Ν. 2992 / 2000 42, η αξία των χορηγιών και των δωρεών 43 που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις προς την Οργανωτική Επιτροπή Ολυμπιακών Αγώνων Αθήνα 2004 Α.Ε., αναγνωρίζεται προς έκπτωση (ισχύς από 1-10-2000). Ως χορηγία θεωρείται: κάθε δαπάνη για την απόκτηση ιδίως δικαιωμάτων χρήσης Ολυμπιακών συμβόλων, εμβλημάτων και σημάτων. τα συναφή έξοδα προβολής 44 των χορηγών είτε στο χώρο διεξαγωγής των Αγώνων είτε σε άλλους χώρους. το ίδρυμα Τράπεζα Τροφίμων Ίδρυμα για την Καταπολέμηση της Πείνας περιλαμβάνεται στους περιοριστικά αναφερόμενους δωρεοδόχους του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε. (ισχύς από 40 π.χ. η αξία των ιατρικών µηχανηµάτων και των ασθενοφόρων αυτοκινήτων. 41 Για την αναγνώριση των δωρεών και χορηγιών στις οποίες προβαίνουν οι επιχειρήσεις από 1-1-2005, δεν ισχύει ο περιορισµός της υπέρβασης στο σύνολό τους των 100 ευρώ (άρθρο 8 παρ. 1 περ. δ του Κ.Φ.Ε.). 42 Βλ. 1077160 / 10691 / Β0012 / ΠΟΛ 1228 / 20-9-2002 διαταγή. 43 Ανεξάρτητα αν είναι σε είδος ή σε χρήµα, υπό την αίρεση ότι πηγή προέλευσης αυτών είναι οι συναλλαγές µεταξύ των χορηγών και των πελατών τους, βλ. άρθρο 2 παρ. 13 περ. στ του Ν. 2598 / 1998, όπως ισχύει µετά την αντικατάστασή του µε το άρθρο 22 παρ. 2 του Ν. 3091 / 2002 (σχετ. ΠΟΛ 1038 / 5-3-2003). 44 Με Κ.Α. των Υπουργών Οικονοµίας και Οικονοµικών και Πολιτισµού, καθορίζονται οι κατηγορίες των εξόδων προβολής που εµπίπτουν στην έννοια της χορηγίας, καθώς και τα δικαιολογητικά για την έκπτωση της αξίας των χορηγιών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. - 19 -
25-7-1997). Δικαίωμα έκπτωσης της αξίας των ειδών διατροφής 45 έχουν μόνο οι επιχειρήσεις των οποίων η δραστηριότητα συνίσταται στην αγορά και πώληση ή στην παραγωγή και πώληση τέτοιων αγαθών, χωρίς να ενδιαφέρει αν ασκούν και άλλη δραστηριότητα πέραν αυτής. Ως αξία λαμβάνεται είτε η τιμή κτήσης είτε το κόστος παραγωγής, είναι δε απαραίτητη η έκδοση απόδειξης αυτοπαράδοσης, κατά το άρθρο 14 του Π.Δ. 186 / 1992. η αξία των κινητών μνημείων που δωρίζονται στο Δημόσιο ή σε μουσεία αναγνωρισμένα από τον Υπουργό Πολιτισμού, εκπίπτει μέχρι ποσοστού 15% των κερδών που προκύπτουν από τον ισολογισμό της οικείας διαχειριστικής περιόδου 46 (ισχύς από 28-6- 2002). Με την παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 3038 / 2002 Για την προστασία των Αρχαιοτήτων και εν γένει της Πολιτιστικής Κληρονομιάς, προβλέπεται ότι η αξία των μνημείων που ορίζονται από το άρθρο 20 και από τις εκδοθείσες, κατ εξουσιοδότηση, αποφάσεις του Υπουργού Πολιτισμού, υπάγεται στα γενικά έξοδα διαχείρισης των επιχειρήσεων. Για την αποδοχή της εν λόγω δωρεάς, απαιτείται κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Πολιτισμού, ύστερα από γνώμη του αρμόδιου κάθε φορά Συμβουλίου του Υπουργείου Πολιτισμού και μετά από πρότερη 45 Σχετ. 1092040 / 10801 / Β0012 / ΠΟΛ 1243 / 10-9-1997 διαταγή. 46 Σε περίπτωση που η έκδοση της απόφασης της ειδικής εκτιµητικής επιτροπής γίνεται σε µεταγενέστερη χρήση από αυτή της δωρεάς, η έκπτωση διενεργείται εντός της αυτής διαχειριστικής περιόδου. - 20 -
χρηματική αποτίμηση της αξίας των μνημείων από ειδική εκτιμητική επιτροπή 47,48. τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς τα κοινωφελή ιδρύματα 49, τα σωματεία μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που παρέχουν υπηρεσίες εκπαίδευσης 50 και χορηγούν υποτροφίες, τους ιερούς ναούς 51, τις ιερές μονές του Αγίου Όρους, το Οικουμενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως 52, τα 47 Μέχρι σήµερα, δεν έχει εκδοθεί η κοινή υπουργική απόφαση των Υπ. Οικονοµίας και Οικονοµικών και Πολιτισµού, µε την οποία θα καθορίζεται η σύνθεση της εκτιµητικής επιτροπής, η διαδικασία, οι όροι, οι προϋποθέσεις και κάθε άλλη λεπτοµέρεια για την εφαρµογή των διατάξεων (σχετ. 1040477 / 459πε / 0013 / 13-5-2004 διαταγή). 48 Σε περίπτωση µεταβίβασης σε µουσεία που δεν ανήκουν στο ηµόσιο, αρκεί η αποτίµηση της εκτιµητικής επιτροπής. 49 π.χ. Ύπατη Αρµοστεία του Ο.Η.Ε. για τους πρόσφυγες. Ο παρακρατούµενος φόρος 10% δε βαρύνει την εν λόγω Αντιπροσωπεία αλλά τους ίδιους τους δωρητές, εφόσον επιθυµούν να τύχουν της προβλεπόµενης έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους. 50 Η παροχή σχετικών υπηρεσιών χωρίς αντάλλαγµα ή και µε αντάλλαγµα αλλά σε ποσό το οποίο οριακά αποβλέπει στην κάλυψη των αναγκών του, στα πλαίσια επιδιώξεως του σκοπού του, δεν προσδίδουν σ αυτό κερδοσκοπικό χαρακτήρα, εφόσον βεβαίως δε τίθεται θέµα διανοµής των εσόδων αυτών στα µέλη του, Αντώνη. Αθανασόπουλου, Η φορολόγηση των εισοδηµάτων των ηµεδαπών Νοµικών Προσώπων µη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ΦΝ 2005, σελ. 913. 51 ωρεές προς καθολικούς ιερούς ναούς στην Ελλάδα αναγνωρίζονται προς έκπτωση, γιατί απολαµβάνουν των ίδιων ευεργετηµάτων µε τους ορθόδοξους ιερούς ναούς, θεωρούµενοι από την άποψη των κείµενων διατάξεων ότι αποτελούν ηµεδαπά θρησκευτικά ιδρύµατα. 52 Ενόψει του ηγετικού ρόλου που επιτελεί και διαδραµατίζει τόσο σε πνευµατικό όσο και διοικητικό επίπεδο αλλά και για λόγους ενιαίας αντιµετώπισης µε τις δωρεές προς τους ναούς και τις µητροπόλεις, γίνεται δεκτό ότι για την αναγνώριση ως δαπάνης εκπεστέας των χρηµατικών ποσών που δωρίζονται στο υπόψη Πατριαρχείο, δεν απαιτείται παρακράτηση φόρου 10%, παρά µόνο κατάθεση στο Τ.Π. κ. ή σε τραπεζικό λογαριασµό του Πατριαρχείου (σχετ. 1080499 / 10718πε / Β0012 / 17-4-2002 έγγραφο). - 21 -
Πατριαρχεία Αλεξάνδρειας και Ιεροσολύμων, την Ιερά Μονή Σινά, την Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας 53, τα ημεδαπά ν.π.δ.δ. 54 ή ν.π.ι.δ. που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, τους ερευνητικούς και τεχνολογικούς φορείς 55 που διέπονται από το Ν. 1514 / 1985 56,57 και τα ερευνητικά κέντρα που αποτελούν ημεδαπά ν.π.ι.δ. μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα 58, 59 και έχουν συσταθεί νόμιμα, αναγνωρίζονται προς έκπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ. 1 περ. α υποπερίπτωση γγ. 53 Βλ. παρ. 2 του άρθρου 10 του Ν. 3470 / 2006 (ισχύς για δαπάνες που πραγµατοποιούνται από 1-1-2006 και µετά, σύµφωνα µε την παρ. 3 του ίδιου άρθρου). 54 Σχετ. 1003821 / 10037 / Β0012 / ΠΟΛ 1005 / 14-1-2005 Α.Υ.Ο.Ο. 55 Σύµφωνα µε το άρθρο 25 του Ν. 1514 / 1985, συνιστώνται, ενοποιούνται, χωρίζονται, µεταφέρονται (ολικά ή µερικά), µετατρέπονται και καταργούνται µε προεδρικά διατάγµατα που εκδίδονται µε πρόταση του Υπουργού Ανάπτυξης και γνώµη του Ε.Σ.Ε.Τ. Μπορεί να έχουν οποιαδήποτε µορφή και διακρίνονται ως εξής: Εθνικά Ερευνητικά Κέντρα Ανεξάρτητα Ερευνητικά Ινστιτούτα Ειδικά Ερευνητικά Κέντρα και Ινστιτούτα Ακαδηµαϊκά Ερευνητικά Κέντρα και Ινστιτούτα Ανεξάρτητα Ακαδηµαϊκά Ερευνητικά Ινστιτούτα Κέντρα Τεχνολογικής Έρευνας Μεταπτυχιακά Ινστιτούτα. 56 Όπως τροποποιήθηκε µε το Ν. 2919 / 2001. 57 Σχετ. 1077160 / 10691 / Β0012 / ΠΟΛ 1228 / 20-9-2002 διαταγή (ισχύς από 20-3-2002). 58 Βλ. Γνωµ. ΝΣΚ 268 / 2007 (Τµήµα Β ), για τις δωρεές σε χρήµα προς το Εργαστήριο Έρευνας και Επιµόρφωσης στις Τεχνολογίες της Πληροφορίας, Φοροτεχνική και Θρακική Προσέγγιση, Φεβρουάριος 2008, σελ. 127. 59 Ως κύριο σκοπό πρέπει να έχουν την επιστηµονική και τεχνολογική έρευνα σε συνδυασµό µε την πειραµατική ανάπτυξη και επίδειξη, καθώς και τη διάδοση και εφαρµογή των αποτελεσµάτων της έρευνας µέσω της οικονοµικής εκµετάλλευσης των αποτελεσµάτων είτε από τα ίδια ή και τους εργαζοµένους σε αυτά είτε από τρίτους. - 22 -
Ακόμη και αν οι δωρεές σε χρήμα προς τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου 60, υπερβαίνουν τα 2.950 ευρώ ετησίως, η έκπτωση διενεργείται χωρίς παρακράτηση φόρου εισοδήματος 10%. Εξαίρεση προβλέπεται για τα αθλητικά σωματεία 61 τα οποία έχουν συσταθεί νόμιμα και είναι αναγνωρισμένα από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού. Ως προς τα τελευταία, αναφέρουμε τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν. 1958 / 1991, με τις οποίες τίθεται αυστηρότερο νομοθετικό πλαίσιο. Για την αναγνώριση της δωρεάς 62, απαιτείται η σωρευτική συνδρομή των κάτωθι προϋπoθέσεων: κατάθεση του ποσού στο Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων ή σε Τράπεζα που νόμιμα λειτουργεί στην Ελλάδα. ύπαρξη των νόμιμων δικαιολογητικών (π.χ. αντίγραφο πρακτικού του διοικητικού συμβουλίου περί αποδοχής της δωρεάς, θεωρημένο από τον Προϊστάμενο του γραφείου φυσικής αγωγής του νομού της έδρας του σωματείου). αντίγραφο της σελίδας του βιβλίου ταμείου, όπου έχει γίνει η σχετική καταχώρηση, νόμιμα θεωρημένο. 60 Όπως έχει γίνει δεκτό µε την 1060204 / 982 / Α0012 / ΠΟΛ 1131 / 25-8-1994 διαταγή, στην έννοια του όρου ν.π.δ.δ. περιλαµβάνεται και η Εκκλησία της Ελλάδος, οι µητροπόλεις και οι ενοριακοί ναοί. Επίσης, οι δήµοι και οι κοινότητες είναι δηµόσια νοµικά πρόσωπα, αναγνωρίζονται δε διά διατάγµατος εκδιδοµένου υπό του Υπ. Εσωτερικών, προκειµένου δε περί κοινοτήτων κατόπιν συµφώνου γνώµης ειδικού συµβουλίου, Εγχειρίδιο ιοικητικού ικαίου, Επ. Π. Σπηλιωτόπουλου, εκδ. Σάκκουλα, 1982. 61 Οι εισφορές, συνδροµές, επιχορηγήσεις ή άλλες ενισχύσεις δεν εµπίπτουν στην έννοια της δωρεάς. 62 ΣτΕ 3030 / 1997, ι ικ 2000, σελ. 426. - 23 -
η δωρεά να προορίζεται για την καλλιέργεια και ανάπτυξη ερασιτεχνικών τμημάτων 63 με διακεκριμένη διαχείριση από αυτά των Αμειβομένων Αθλητών 64. η χρηματική δωρεά σε αστική μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εταιρεία 65, η οποία επιδιώκει κοινωφελείς σκοπούς, αποτελεί εκπεστέα δαπάνη, με την προϋπόθεση ότι οι ενδιαφερόμενοι θα προσκομίζουν πιστοποιητικό της Δ.Ο.Υ. στην οποία υπάγονται, με το οποίο θα βεβαιώνεται ότι εκπληρώνονται οι, κατά τις καταστατικές διατάξεις, σκοποί 66 αυτού. τα ποσά που καταβάλλονται μέχρι το ποσοστό 10% του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των κερδών που προκύπτουν από ισολογισμούς, λόγω χορηγίας 67 προς τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που νόμιμα υπάρχουν ή συνιστώνται, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς 63 Σχετ. 1110895 / 11314πε / Β0012 / 20-2-2004 έγγραφο. 64 Κατά τις οικείες διατάξεις, τα Τµήµατα Αµειβοµένων Αθλητών απολαύουν οικονοµικής και διαχειριστικής αυτοτέλειας σε σχέση µε τα λοιπά ερασιτεχνικά τµήµατα του αθλητικού σωµατείου. Τηρούνται ίδια βιβλία για τις αποφάσεις της διοίκησης, ίδια βιβλία εσόδων και εξόδων αυτού και καταρτίζεται ίδιος προϋπολογισµός και ισολογισµός του τµήµατος, νοµίµως δηµοσιευµένος. Το οικονοµικό έτος αυτών αρχίζει την 1/7 και τελειώνει την 30/6 του επόµενου έτους. 65 Βλ. Γνωµ. ΝΣΚ 736 / 1998. Για την πραγµατοποίηση της έκπτωσης δεν αρκεί µόνο να υφίσταται η κατά το καταστατικό αποκλειστική επιδίωξη κοινωφελούς σκοπού αλλά απαιτείται αθροιστικά να αποδεικνύεται ότι πράγµατι το νοµικό πρόσωπο αναπτύσσει κοινωφελή δραστηριότητα π.χ. Εταιρεία Χρηµατιστηριακών Μελετών µε παρακράτηση φόρου 10% και Ευρωπαϊκό ίκτυο Ανθρωπιστικής Ανάπτυξης. 66 Σχετ. 1016972 / 529 / Α0012 / 16-4-2004 και 1028824 / 810 / Α0012 / 2-4-2004 έγγραφα. 67 Οι πολιτιστικές χορηγίες του άρθρου 12 του Ν. 3525 / 2007 εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, µέχρι του 30% των καθαρών κερδών. - 24 -
πολιτιστικούς 68, εμπίπτουν στην έννοια των γενικών εξόδων διαχείρισης. Σ αυτό το σημείο, χρήζει να σημειωθεί ότι το συνολικό ποσό των εκπεστέων δωρεών δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των καθαρών κερδών 69, το οποίο διαμορφώνεται πριν την αφαίρεση αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα της οικείας διαχειριστικής περιόδου. ΑΣΦΑΛΙΣΤΡΑ ΟΜΑΔΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΕΡΓΑΤΟΫΠΑΛΛΗΛΙΚΟΥ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ Στα πλαίσια άσκησης κοινωνικής πολιτικής με γνώμονα την ενίσχυση του ασφαλιστικού συστήματος της χώρας, αναγνωρίστηκαν ως έξοδα των επιχειρήσεων τα ασφάλιστρα που καταβάλλουν για ομαδική ασφάλιση ζωής του εργατοϋπαλληλικού τους προσωπικού 70 στην έννοια της οποίας συμπεριλαμβάνεται 71 και 68 Βλ. Πολιτιστικό Ίδρυµα Οµίλου Πειραιώς το οποίο έχει συσταθεί µε τον α.ν. 2039 / 1939 ως κοινωφελές µε την αρχική επωνυµία ΚΟΙΝΩΦΕΛΕΣ Ι ΡΥΜΑ ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗΣ ΑΝΑΠΤΥΞΕΩΣ. Σκοπός του είναι η διαφώτιση του Ελληνικού λαού για την ανάγκη της διατήρησης και της προστασίας της παραδοσιακής πολιτιστικής φυσιογνωµίας της χώρας µας και του φυσικού της περιβάλλοντος, παράλληλα µε τη βιοµηχανική της ανάπτυξη και η παρουσίαση ενεργού εφαρµογής προτύπων µεθόδων για την πραγµατοποίησή του. Με την ΥΠΟ / ΓΝΟΣ / 50532 / 7-10-1998 απόφαση των Υπουργών Οικονοµικών και Πολιτισµού έχει καθοριστεί ως νοµικό πρόσωπο που επιδιώκει πολιτιστικούς σκοπούς. Η προς αυτό ετήσια επιχορήγηση εκπίπτει, κατά το έκτο εδάφιο της επίµαχης διάταξης, καθόσον δε συνιστά χορηγία για κάλυψη δαπάνης συγκεκριµένου έργου. 69 Βλ. άρθρο 45 του κ.ν. 2190 / 1920 προκειµένου για Α.Ε. 70 Όταν στο οµαδικό ασφαλιστήριο συµπεριλαµβάνονται και µέλη του.σ. Α.Ε., δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις έκπτωσης των οικείων ποσών από - 25 -
η χορήγηση εφάπαξ ποσού ή περιοδικά καταβαλλόμενης παροχής σε χρήμα μετά το χρόνο της πρόωρης ή κανονικής συνταξιοδότησης 72 αυτού, καθώς και η κάλυψη θανάτου ή κινδύνων που επέρχονται από τυχαία γεγονότα (υποπερ. δδ της περ. α της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.) Με την παρ. 2 του άρθρου 9 του Ν. 3296 / 2004, ορίζεται ως ανώτατο όριο εκπιπτόμενων δαπανών ασφαλίστρων το ποσό των 1.500 ευρώ αντί ποσοστού 10% του αφορολόγητου ποσού του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας (α) της παρ. 1 του άρθρου 9 που ισχύει για μισθωτό χωρίς τέκνο, ήτοι 1.000 ευρώ για κάθε ασφαλιζόμενο (ισχύς από 1-1-2005 73 ). ΕΚΠΙΠΤΟΜΕΝΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΕΣ ΛΥΣΕΙΣ ΚΑΙ ΤΗ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΑΚΗ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ Με την υπ' αριθ. 1003821 / 10037 / Β0012 / ΠΟΛ 1005 / 14-1-2005 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, κατηγοριοποιήθηκαν οι δαπάνες για τις οποίες έχει γίνει δεκτό ότι εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων και των ελεύθερων επαγγελματιών. Κατά τους διενεργούμενους τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, καθόσον θεωρούνται εντολοδόχοι αυτής. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η περίπτωση που εργατοϋπάλληλοι αποκτήσουν, ex nunc, και την ιδιότητα του µέλους. Όπως γίνεται δεκτό από τη ιοίκηση, εξακολουθεί να τελεί σε ισχύ η ως άνω ευεργετική διάταξη. 71 π.χ. κάλυψη ιατροφαρµακευτικής περίθαλψης (σχετ. 1017618 / 10261 / ΠΟΛ 1028 / 17-2-2006 Α.Υ.Ο.Ο.). 72 Θεωρείται ως εισόδηµα από κινητές αξίες των δικαιούχων. 73 Όπως η περ. ζ του άρθρου 33 του Ν. 3296 / 2004. - 26 -
φορολογικούς ελέγχους, η αναγνώριση της ως άνω έκπτωσης είναι δεσμευτική. Συνοπτικά παραθέτουμε ορισμένες εξ αυτών, οι οποίες εμπίπτουν στην έννοια των γενικών εξόδων διαχείρισης: οι εισφορές 74 στα Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης του Ν. 3029 / 2002, στο μέτρο που η καταβολή τους καθίσταται υποχρεωτική. τα έξοδα μεταφοράς προσωπικού, υλικών, αγαθών με μέσα τρίτων (π.χ. με μισθωμένα λεωφορεία). τα έξοδα περίθαλψης, στα οποία υποβάλλεται οικειοθελώς η επιχείρηση, χάριν του προσωπικού της. οι δαπάνες ηλεκτρικού ρεύματος, τηλεφώνου και ύδρευσης. τα έξοδα εκθέσεων, επιδείξεων και γραφείου, εφόσον υπάρχουν τα προβλεπόμενα παραστατικά. οι προμήθειες τραπεζών 75 και τρίτων για αγορές, πωλήσεις, μεσιτείες κλπ., τα έξοδα δημοσίευσης στο Φ.Ε.Κ. ισολογισμών καθώς και προσκλήσεων συμμετοχής στη Γενική Συνέλευση. οι συνδρομές στο επιμελητήριο, στον οικείο επαγγελματικό σύνδεσμο και στον κλαδικό τύπο. οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης μισθωμένου ακινήτου, κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους. 74 Για τους απασχολούµενους έµµισθους µηχανικούς, από 1-1-1993 προβλέπεται η καταβολή εισφορών στο Τ.Σ.Μ.Ε..Ε. 75 Για τα έξοδα που χρεώνουν οι τράπεζες σε περίπτωση προεξόφλησης των δόσεων καρτών πελατών ανωνύµων εταιρειών, βλ. 1022369 / 10281 / Β0012 / 21-10-2004 έγγραφο. - 27 -
τα ενοίκια κτιρίων 76, μηχανημάτων και λοιπών κινητών πραγμάτων, τα οποία χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Στην οικεία εισηγητική έκθεση, αποκρυσταλλώνεται η σαφής πρόθεση του νομοθέτη να διευρύνει την έννοια των παραγωγικών δαπανών, οι οποίες σχετίζονται με την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης. Προς αποσαφήνιση του όρου, έχει επιχειρηθεί, κατά καιρούς, η συστηματική καταγραφή τους. Ενδεικτικά, αναφέρουμε τις κάτωθι περιπτώσεις: ΔΑΠΑΝΕΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ, ΕΠΙΣΚΕΥΗΣ Κ.Λ.Π. ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ, ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ ΟΧΗΜΑΤΩΝ Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της περ. β της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238 / 1994: οι δαπάνες 77 για συντήρηση 78 και επισκευή επαγγελματικών γενικά εγκαταστάσεων 79 και μηχανημάτων, με σκοπό είτε τη 76 Ακόµη και όταν η τροποποίηση του αρχικού συµφωνητικού µίσθωσης, µε την οποία επιβλήθηκε η αύξηση, δε θεωρήθηκε από τον αρµόδιο προϊστάµενο της.ο.υ. του εκµισθωτή. 77 Η επιχορήγηση από τον ΕΟΜΜΕΧ αποτελεί µειωτικό στοιχείο των δαπανών (σχετ. 1083017 / 1935 / Α0012 / 30-11-2006 έγγραφο). 78 Η δαπάνη που αφορά την εκτέλεση εργασιών ελάφρυνσης σε όλο το µήκος των πρανών διώρυγας µε βάσει πολυετές πρόγραµµα που έχει καταστρωθεί, για να αποφευχθούν οι κατολισθήσεις και εµφράξεις της διώρυγας και να διατηρηθεί έτσι η απόδοσή της στην αρχική της στάθµη, εκπίπτει εξ ολοκλήρου στη χρήση που πραγµατοποιήθηκε. 79 Τα έξοδα συντήρησης και επισκευής των οικοδοµών περιλαµβάνονται στην περ. α της παρ. 1 του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. - 28 -
διατήρησή τους σε καλή κατάσταση είτε την επαναφορά στην αρχική τους παραγωγικότητα 80, αναγνωρίζονται προς έκπτωση. Για τα έξοδα επαύξησης ή βελτίωσης, έχει λεχθεί ότι προστίθενται στην αξία των εγκαταστάσεων και αποσβένονται βαθμιαία, σε περισσότερες χρήσεις. οι δαπάνες συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλονται σε εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης 81, εκπίπτουν 82 μέχρι ποσοστό 60% του συνολικού ύψους αυτών, για Ε.Ι.Χ. έως 1.600 83 κ.ε. και 25% για τα οχήματα με μεγαλύτερο κυβισμό 84, 85 εφόσον 80 Σχετ. 1002281 / 10027 / Β0012 / 19-2-2003 διαταγή. 81 Λόγω της γενικής διατύπωσης, το επίµαχο ρυθµιστικό πλαίσιο αφορά και τα αυτοκίνητα που µισθώνονται από αλλοδαπή εταιρεία leasing και τη µίσθωση αυτοκινήτων Μ.Χ., όπως π.χ. station wagon, τα οποία βάσει του άρθρου 2 του ν.δ. 833 / 1971 θεωρούνται ως επιβατικά αυτοκίνητα. 82 Η καταχώρηση στα βιβλία της επιχείρησης (άρθρο 31 παρ. 14) τόσο της αγοράς των αυτοκινήτων ως παγίων όσο και των οικείων δαπανών, καθίσταται υποχρεωτική προκειµένου να διενεργηθούν οι αντίστοιχες εκπτώσεις (σχετ. 1058547 / 1175 / Α0012 / 13-6-2005 έγγραφο). 83 Με την παρ. 5 του άρθρου 9 του Ν. 3296 / 2004, αυξήθηκε από 1.400 σε 1.600 κ.ε. το ως άνω ανώτατο όριο (σχετ. ΠΟΛ 1016 / 7-2-2004 διαταγή, ισχύς από 1-1-2005). 84 Ο ως άνω περιορισµός δεν ισχύει για τα µισθώµατα που καταβάλλονται σε εταιρείες ενοικίασης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων, ανεξάρτητα του χρόνου µίσθωσης. Εξαίρεση προβλέπεται για την περίπτωση που στο οικείο συµφωνητικό προβλέπεται η αγορά του αυτοκινήτου από την επιχείρηση σε προσυµφωνηµένη τιµή (σύµβαση leasing εν τοις πράγµασι, άρθρο 1 παρ. 1 του Ν. 1665 / 1986). Βλ. 1065011 / 10936 / Β0012 / ΠΟΛ 1139 / 8-12- 2006 διαταγή. 85 Ρητή µνεία γίνεται για τις επιχειρήσεις ενοικίασης και εκπαίδευσης υποψήφιων οδηγών, ήτοι εξ ολοκλήρου έκπτωση των σχετικών δαπανών. - 29 -
χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς και τις ανάγκες της επιχείρησης 86 (19 / 1978 εγκύκλιο του Ν. 814 / 1978). ΕΚΠΤΩΣΗ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ, ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Κ.Λ.Π. η αξία 87 της αγοράς των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών 88, αποτελεί εκπεστέα δαπάνη 89. Όσες επιχειρήσεις 90 τηρούν ακριβή και επαρκή βιβλία και στοιχεία Β κατηγορίας 91 του Κ.Β.Σ. και δεν έχουν υποχρέωση 86 Ως θέµα πραγµατικό, ανάγεται στην ελεγκτική αρµοδιότητα της αρµόδιας φορολογικής αρχής (σχετ. 1100816 / 1876 / Α0012 / 30-11-2005 έγγραφο). 87 Μετά την προσθήκη στην τιµή του εµπορεύµατος των άµεσων εξόδων (φόροι, φύρα, ασφάλιστρα, έξοδα µεταφοράς κ.λ.π.). 88 Από την παρ. 3 του άρθρου 17 του Κ.Β.Σ. προκύπτει ότι αν κατά τη λήξη της χρήσης λαµβάνονται τιµολόγια αγοράς για αγαθά που δεν έχουν παραληφθεί, γι αυτά γίνονται εγγραφές σε µεταβατικούς λογαριασµούς και δεν υπολογίζονται στην απογραφή λήξης. 89 Όπως έχει γίνει δεκτό από τη ιοίκηση, οι εκπτώσεις που χορηγεί µία επιχείρηση προς τους πελάτες της, λόγω πραγµατοποίησης πωλήσεων πάνω από ένα συγκεκριµένο ελάχιστο όριο, αποτελούν µειωτικό στοιχείο των ακαθαρίστων εσόδων της οικείας χρήσης, επειδή η παροχή τους δεν τελεί υπό αναβλητική αίρεση ή προθεσµία (σχετ. 1025593 / 10873 / Β0012 / ΠΟΛ 1069 / 16-7-2004 διαταγή). 90 Η δραστηριότητα της παραγωγής φωτοαντιγράφων χαρακτηρίζεται ως πώληση αγαθών, ανεξάρτητα του ποσοστού συµµετοχής στο νέο προϊόν των υλικών που χρησιµοποιούνται (σχετ. 1011488 / 202 / Α0012 / 13-2-2006 έγγραφο). 91 Τα όρια τήρησης βιβλίων της παρ. 7 του άρθρου 4 του Π.. 186 / 1992, αναπροσαρµόσθηκαν, εκ νέου, από το άρθρο 28 παρ. 6 του Ν. 3522 / 2006, ισχύς από τη δηµοσίευση του νόµου στην ΕτΚ. Η πρώτη κατηγορία µέχρι και 150.000 ευρώ, η δεύτερη µέχρι και 1.500.000 ευρώ, η τρίτη άνω των 1.500.000 ευρώ. - 30 -
σύνταξης απογραφής 92,93 για την κρινόμενη χρήση, είτε λόγω του αντικειμένου των εργασιών της επιχείρησης (απαλλαγή με σχετικές Α.Υ.Ο.Ο. 94 ) είτε λόγω ύψους ακαθάριστων εσόδων, για την εξεύρεση του κόστους πωληθέντων, λαμβάνουν ως απογραφή έναρξης, ποσοστό 10% 95 των αγορών της προηγούμενης χρήσης και ως απογραφή λήξης 96, ποσοστό 10% των αγορών της τρέχουσας χρήσης. Προς πληρέστερη κατανόηση της ως άνω ρύθμισης, παραθέτουμε τη σχηματική παράστασή της: Χρήση 2003 Το αρχικό απόθεμα υπολογίζεται τεκμαρτά, εφόσον η επιχείρηση δεν υποχρεούται να τηρεί βιβλίο απογραφών ή δε διενεργεί προαιρετικά απογραφή. 92 Αν διενεργηθεί από την επιχείρηση προαιρετική απογραφή, ως αποθέµατα έναρξης και λήξης λαµβάνονται αυτά που προκύπτουν από τα δεδοµένα των βιβλίων, µε τον όρο σύνταξης απογραφής για µια 3ετία, άλλως επιβάλλονται οι προβλεπόµενες από το Ν. 2523 / 1997 κυρώσεις (άρθρο 5 παρ. 5 του Ν. 3091 / 2002, ισχύς από 1-1-2003). 93 Η ποσοτική καταγραφή των αποθεµάτων, ιδίων και τρίτων, στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις γίνεται µέχρι την εικοστή (20ή) ηµέρα του µεθεπόµενου από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου µήνα. Επί νοµικών προσώπων του άρθρου 101 του Ν. 2238 / 1994 που έχουν τεθεί σε εκκαθάριση, η καταγραφή των αποθεµάτων γίνεται µέχρι το χρόνο υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος (άρθρο 17 παρ. 7 του Π.. 186 / 1992, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει). 94 Εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από τις αναφερόµενες στις αποφάσεις δραστηριότητες, υπερβαίνουν το 50% του συνόλου των ακαθάριστων εσόδων 95 Μόνο για τα είδη των εµπορεύσιµων στοιχείων που προβλέπεται γενικά από τον Κ.Β.Σ. να απογράφονται (σχετ. ΠΟΛ 1030 / 3-1-2000 και ΠΟΛ 1074 / 1-3-2000 διαταγές). 96 Ο τεκµαρτός υπολογισµός του κόστους πωληθέντων δεν εφαρµόζεται όταν η επιχείρηση λυθεί κατά τη διάρκεια της χρήσης που κρίνεται και αναληφθούν τα µένοντα εµπορεύµατα µε στοιχεία αυτοπαράδοσης. - 31 -
Εάν την επόμενη διαχειριστική περίοδο, τηρήσει βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., το τελικό απόθεμα της χρήσης 2003, θα προσδιοριστεί βάσει της πραγματικής απογραφής 97. Χρήση 2004 Σύνταξη φυσικής απογραφής 98. Υπό αυτή την οπτική γωνία, θα μπορούσε να λεχθεί ότι η έρευνα και διαπίστωση των περιστατικών 99 τα οποία σχετίζονται με τη διεξαγωγή των λειτουργικών διαδικασιών των επιχειρήσεων, δεν εμπίπτει στον έλεγχο των φορολογικών υπηρεσιών. Τυχόν καθιέρωση προληπτικής εξακρίβωσης, θα αποτελούσε απαρχή ανεπίτρεπτης παρέμβασης στην επιχειρηματική δραστηριότητα, δυσχεραίνοντας την επιτέλεση των κύριων καθηκόντων των ελεγκτικών οργάνων. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η εισφορά παγίων 100 και εμπορευμάτων 101 από το φυσικό πρόσωπο ομόρρυθμο εταίρο στο 97 Κατά τις παραδεδειγµένες αρχές της λογιστικής, η απογραφή λήξης τέλους χρήσης αποτελεί ταυτόχρονα και απογραφή έναρξης της νέας χρήσης (σχετ. 1030611 / 446 / Α0012 / 6-4-2004 έγγραφο). 98 Σχετ. 1014657 / 250 / Α0012 / 9-2-2007 έγγραφο. 99 Για να έχουν αποδεικτική δύναµη τα πρωτόκολλα καταστροφής πρώτων υλών, η αξία των οποίων εκπίπτεται από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, απαιτείται η παράσταση εκπροσώπου οποιασδήποτε δηµόσιας υπηρεσίας, αρκεί να έχει ειδικές γνώσεις. Η εν λόγω πραγµατογνωµοσύνη θα συνεκτιµηθεί από τη φορολογική Αρχή µαζί µε τα άλλα στοιχεία της επιχείρησης. 100 Τα υλικά αγαθά που αποκτά η επιχείρηση µε σκοπό να τα χρησιµοποιεί ως µέσα δράσης της κατά τη διάρκεια της ωφέλιµης ζωής τους, η οποία είναι οπωσδήποτε µεγαλύτερη από ένα έτος (2.2.100 περ. 2α του Ε.Γ.Λ.Σ.). 101 Ως εµπορεύµατα νοούνται τα υλικά αγαθά που αποκτά η επιχείρηση µε σκοπό να τα µεταπωλήσει στην κατάσταση που αποκτώνται (2.2.200 περ. 3α του Ε.Γ.Λ.Σ.). Ο ως άνω χαρακτηρισµός δε µεταβάλλεται από την - 32 -
κεφάλαιο Ε.Ε. Η αποτιμώμενη και εμφανιζόμενη αξία των εισφερθέντων εμπορευμάτων, στο ιδιωτικό συμφωνητικό σύστασης 102 της εταιρείας, αποτελεί, σύμφωνα με την περ. γ της παρ. 1 του άρθρου 31, απογραφή έναρξης, η οποία δε δημιουργεί περαιτέρω υποχρέωση. Στον αντίποδα συναντάει κανείς, το δεσμευτικό ρυθμιστικό πλαίσιο για τις δαπάνες που πραγματοποιούν οι εξωχώριες 103 εταιρείες. Πριν τη μεθοδική μελέτη του, κρίνεται επιβεβλημένος ο ορολογικός προσδιορισμός αυτού του ιδιάζοντος νομικού μορφώματος: ως τέτοια νοείται η εταιρεία εκείνη που έχει την έδρα της σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιείται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνει ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης 104. Κατά κοινή παραδοχή, η αφύπνιση της Ελληνικής Πολιτείας, αναφορικά με την αντιμετώπιση των offshore δραστηριοτήτων, ήρθε με αρκετή χρονική υστέρηση. Οι διατάξεις των Ν. 3091 / 2002 και 3052 / 2002 αποτελούν καίριες νομοθετικές παρεμβάσεις για την εξάλειψη των φαινομένων ζημιογόνου ανταγωνισμού, τα οποία επιφέρουν πολλαπλές συνέπειες σε όλους τους τομείς της επιχειρηματικής δράσης. πιθανή εκµίσθωση αυτών (σχετ. 1007072 / 0135 / Α0012 / 25-7-2007 έγγραφο). 102 Σύµφωνα µε το σχετικό Υ.Σ. 133 / 0015 / 29-6-2005 Σηµείωµα της /νσης Κ.Β.Σ., δεν προκύπτει υποχρέωση διενέργειας απογραφής έναρξης από νεοσύστατη επιχείρηση που τηρεί βιβλία Β κατηγορίας. 103 Βλ. άρθρο 5 παρ. 7 & 9 του Ν. 3091 / 2002. 104 Σχετικά µε τη φύση και τη δραστηριότητα των υπεράκτιων εταιρειών, βλ. Ι. Φωτόπουλου - Γ. Φωτόπουλου, Λογιστής 2001, σελ. 1067. - 33 -