ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ. Διπλωματική Εργασία

ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ Διπλωματική Εργασία TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING ΚΑΙ ΜΕΛΕΤΗ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗΣ ΣΕ ΠΑΙΔΙΚΗ ΚΑΤΑΣΚΗΝΩΣΗ του ΒΑΖΑΚΙΔΗ ΔΗΜΗΤΡΙΟΥ Επιβλέπων Καθηγητής: Γκίνογλου Δημήτριος Υποβλήθηκε ως απαιτούμενο για την απόκτηση του μεταπτυχιακού διπλώματος στη Λογιστική και Χρηματοοικονομική στην Εφαρμοσμένη Λογιστική και Ελεγκτική. Αύγουστος 2013

ΠΕΡΙΛΗΨΗ Στη σύγχρονη εποχή όλες οι επιχειρήσεις χαρακτηρίζονται από έντονη πολυπλοκότητα τόσο στην οργάνωση τους, όσο και στις δραστηριότητες τους. Αυτό τους το χαρακτηριστικό τους «επιβάλλει» να δαπανούν ολοένα και περισσότερα χρήματα προκειμένου να συλλέξουν, να διαχειριστούν αλλά και τελικά να αξιοποιήσουν πληροφορίες σχετικά με τις δραστηριότητές τους. Ο λόγος για τον οποίο οι επιχειρήσεις συλλέγουν πληροφορίες είναι για να μπορέσουν να ελέγξουν το κόστος στα παραχθέντα προϊόντα τους ή στις παρεχόμενες υπηρεσίες τους τόσο τμηματικά όσο και συνολικά. Για την σωστή και έγκαιρη πληροφόρηση των επιχειρήσεων χρειάζονται τόσο εκπαιδευμένο προσωπικό όσο και εξειδικευμένα πληροφοριακά συστήματα όπως τα ERP(Enterprise Resource Planning) που έχουν τη δυνατότητα να ανταποκριθούν στις απαιτήσεις οποιασδήποτε σύγχρονης επιχείρησης όσο πολύπλοκή και αν είναι καθώς παρέχουν μια πλούσια σε λειτουργίες και προσφερόμενες υπηρεσίες βάση που όμως εύκολα μπορεί να παραμετροποιηθεί από τα στελέχη της επιχείρησης. Ακόμη όμως και το εκπαιδευμένο προσωπικό θα πρέπει να ενημερώνεται συνέχεια για τις νέες μεθόδους της κοστολόγησης. Η παρούσα Διπλωματική έχει σκοπό την μελέτη και εφαρμογή της νεότερης και πιο σύγχρονης εκδοχής της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης (Activity Based Costing, ABC) γνωστής και ως Time Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση (Time Driven Activity Based Costing, TDABC). Αυτό το μοντέλο κοστολόγησης θα εφαρμοστεί σε μια επιχείρηση παροχής υπηρεσιών(παιδική κατασκήνωση) αποφέροντας εξαιρετικά χρήσιμα συμπεράσματα στη διοίκηση της επιχείρησης σχετικά με τη λειτουργία της αποτελώντας ένα αξιόπιστο εργαλείο για την αξιολόγηση τόσο των υφιστάμενων λειτουργιών της όσο και μελλοντικών σχεδίων της. i

ABSTRACT Modern enterprises become more and more complicated and multifarious related to their organization and activities. This characteristic enforces them to spend enormous amounts of money to gather and utilize important information regarding their activities. The reason for which enterprises collect information is in order to measure and control the cost of their products or services both partially and totally. For proper and timely updating of information, enterprises need not only specialized personnel but also specialized information systems such as ERP(Enterprise Resource Planning). Such systems have the potential to meet the requirements of any modern enterprise, despite its complexity, since they provide a multi function and rich in services basis which can easily be customized by company officials. Nevertheless, even the specialized staff should continually update their knowledge concerning new methods of costing. This Thesis aim is to study and apply the newest and most modern version of Activity Based Costing (ABC) known as Time Driven Activity Based Costing, (TDABC). This costing model will be implemented in a service business (children's camp) yielding extremely useful conclusions for the company's management regarding its operation and constituting a reliable tool for the evaluation of both existing operations and future plans. ii

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΛΗΨΗ... i ABSTRACT... ii ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ... iii ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΠΙΝΑΚΩΝ... v ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 1 1.1 ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ... 1 1.2 ΣΚΟΠΟΣ ΕΡΕΥΝΑΣ... 2 1.3 ΔΟΜΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ... 3 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ... 5 2 ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 5 2.1 ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ ΚΛΑΣΙΚΗ ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 5 2.1.2 ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ... 5 2.1.3ΕΞΟΔΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ... 6 2.1.4 ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ... 6 2.1.5 Έξοδα λειτουργίας παραγωγής λογαριασμός 92.00... 7 2.1.6 Έξοδα διοικητικής λειτουργίας λογαριασμός 92.01... 7 2.1.7 Έξοδα λειτουργίας έρευνας και ανάπτυξης λογαριασμός 92.02... 7 2.1.8 Έξοδα λειτουργίας διάθεσης λογαριασμός 92.03... 8 2.1.9 Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας λογαριασμός 92.04... 8 2.1.10 ΓΕΝΙΚΑ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ... 8 2.1.11 ΚΟΣΤΟΣ... 8 2.1.12 ΣΤΑΘΕΡΟ ΚΟΣΤΟΣ... 9 2.1.13 ΜΕΤΑΒΛΗΤΟ ΚΟΣΤΟΣ... 10 2.1.14 ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΠΡΟΔΙΑΓΡΑΦΕΣ... 10 2.1.15 ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ Ά ΥΛΩΝ ΣΤΑ ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 10 iii

2.2.1 Κατανομή των εξόδων παραγωγής στα προϊόντα που παράγονται ημερήσια δυναμικότητα συντελεστές ισοδυναμίας μονάδες ισοτιμίας.... 11 3 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY BASED COSTING) 12 3.1 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY BASED COSTING)... 12 3.1.1 ΤΑ ΤΕΣΣΕΡΑ ΒΑΣΙΚΑ ΒΗΜΑΤΑ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 13 3.2 Σύγκριση παραδοσιακής κλασικής μεθόδου κοστολόγησης με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση.... 16 4TIME DRIVEN Ή CAPACITIVE DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING, Η ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (ABC).... 19 4.1 Η ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΤΗΣ TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING (TIME DRIVEN ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ).... 19 4.2 ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ ΕΝΟΣ ΜΟΝΤΕΛΟΥ TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING... 28 4.2.1 Πρώτο στάδιο... 28 4.2.2 Δεύτερο στάδιο... 29 4.2.3 Τρίτο στάδιο... 31 4.2.4 Τέταρτο στάδιο... 32 ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ... 33 5 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΕ ΠΑΙΔΙΚΗ ΚΑΤΑΣΚΗΝΩΣΗ 33 5.1 TIME DRIVEN ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΕ ΠΑΙΔΙΚΗ ΚΑΤΑΣΚΗΝΩΣΗ... 33 6 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 108 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 110 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ... 113 iv

ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΠΙΝΑΚΩΝ Α/Α ΤΙΤΛΟΣ ΣΕΛΙΔΑ 1 Πίνακας 3.1 Θεωρητικό παράδειγμα κόστους με την Κ.Δ.Κ. 14 2 Πίνακας 4.1 Οδηγός Κόστους TIME DRIVEN ACTIVITY 22 BASED COSTING 3 Πίνακας 4.2 Χρονικής Συνάρτησης Παραγωγής Εκτέλεσης Δραστηριοτήτων 4 Πίνακας 5.1 Τμήματα της παιδικής κατασκήνωσης. 34 5 Πίνακας 5.2 Ισοζύγιο Γενικών Καθολικών 2012 34 6 Πίνακας 5.3 Περιορισμοί έρευνας 36 7 Πίνακας 5.4 Αποσβέσεις 2012 37 8 Πίνακας 5.5 Αριθμός εξυπηρετούμενων κατασκηνωτών ανά 37 περίοδο 9 Πίνακα 5.6 Φύλλο μερισμού της κατασκήνωσης βάσει του 38 10 Πίνακας 5.7 Πίνακας δραστηριοτήτων Διοίκησης (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 39 11 Πίνακας 5.8 Πίνακας δραστηριοτήτων Διοίκησης (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 41 12 Πίνακας 5.9 Πίνακας δραστηριοτήτων Διοίκησης (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 42 13 Πίνακας 5.10 Πίνακας δραστηριοτήτων Γραμματείας (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 14 Πίνακας 5.11 Πίνακας δραστηριοτήτων Γραμματείας (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 15 Πίνακας 5.12 Πίνακας δραστηριοτήτων Γραμματείας (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 16 Πίνακας 5.13 Πίνακας δραστηριοτήτων Ομαδαρχών (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 17 Πίνακας 5.14 Πίνακας δραστηριοτήτων Ομαδαρχών (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 18 Πίνακας 5.15 Πίνακας δραστηριοτήτων Ομαδαρχών (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 19 Πίνακας 5.16 Πίνακας δραστηριοτήτων Κοινοταρχών (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 20 Πίνακας 5.17 Πίνακας δραστηριοτήτων Κοινοταρχών (Β' 51 26 43 44 45 46 47 48 50 v

ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 21 Πίνακας 5.18 Πίνακας δραστηριοτήτων Κοινοταρχών (Γ' 52 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 22 Πίνακας 5.19 Πίνακας δραστηριοτήτων Υπευθύνων 53 Δραστηριοτήτων (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 23 Πίνακας 5.20 Πίνακας δραστηριοτήτων Υπευθύνων 54 Δραστηριοτήτων (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 24 Πίνακας 5.21 Πίνακας δραστηριοτήτων Υπευθύνων 55 Δραστηριοτήτων (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 25 Πίνακας 5.22 Πίνακας δραστηριοτήτων Κυλικείου (Α' 56 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 26 Πίνακας 5.23 Πίνακας δραστηριοτήτων Κυλικείου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 57 27 Πίνακας 5.24 Πίνακας δραστηριοτήτων Κυλικείου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 58 28 Πίνακας 5.25 Πίνακας δραστηριοτήτων Καθαριότητας (Α' 59 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 29 Πίνακας 5.26 Πίνακας δραστηριοτήτων Καθαριότητας (Β' 60 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 30 Πίνακας 5.27 Πίνακας δραστηριοτήτων Καθαριότητας (Γ' 61 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 31 Πίνακας 5.28 Πίνακας δραστηριοτήτων Εστιατορίου (Α' 62 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 32 Πίνακας 5.29 Πίνακας δραστηριοτήτων Εστιατορίου (Β' 63 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 33 Πίνακας 5.30 Πίνακας δραστηριοτήτων Εστιατορίου (Γ' 64 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 34 Πίνακας 5.31 Πίνακας δραστηριοτήτων Ιατρείου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 65 35 Πίνακας 5.32 Πίνακας δραστηριοτήτων Ιατρείου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 66 36 Πίνακας 5.33 Πίνακας δραστηριοτήτων Ιατρείου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 67 37 Πίνακας 5.34 Βασική συνάρτηση 68 38 Πίνακας 5.35 Ανάλυση βασικής συνάρτησης (ανά κατασκηνωτική 68 περίοδο) 39 Πίνακας 5.36 Συνολικές ώρες εργασίας υπαλλήλων ανά τμήμα 69 40 Πίνακας 5.37 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 70 vi

Διοίκησης 41 Πίνακας 5.38 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 70 Γραμματείας 42 Πίνακας 5.39 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 70 Ομαδαρχών 43 Πίνακας 5.40 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 70 Κοινοταρχών 44 Πίνακας 5.41 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 71 Υπευθύνων Δραστηριοτήτων 45 Πίνακας 5.42 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 71 Κυλικείου 46 Πίνακας 5.43 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 71 Συνεργείου Καθαριότητας 47 Πίνακας 5.44 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 71 Εστιατορίου 48 Πίνακας 5.45 Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων 72 Ιατρείου 49 Πίνακας 5.46 Άμεσο Κόστος Διοίκησης (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 72 50 Πίνακας 5.47 Συνολικό Κόστος Διοίκησης (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 73 51 Πίνακας 5.48 Κόστος Διοίκησης ανά Κατασκηνωτή (Α' 73 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 52 Πίνακας 5.49 Άμεσο Κόστος Γραμματείας (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 73 53 Πίνακας 5.50 Συνολικό Κόστος Γραμματείας (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 74 54 Πίνακας 5.51 Κόστος Γραμματείας ανά Κατασκηνωτή (Α' 74 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 55 Πίνακας 5.52 Κόστος Ομαδαρχών (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 75 56 Πίνακας 5.53 Συνολικό Κόστος Ομαδαρχών (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 75 57 Πίνακας 5.54 Κόστος Ομαδαρχών ανά Κατασκηνωτή (Α' 76 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 58 Πίνακας 5.55 Άμεσο Κόστος Κοινοταρχών (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 76 59 Πίνακας 5.56 Συνολικό Κόστος Κοινοταρχών (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 76 60 Πίνακας 5.57 Κόστος Κοινοταρχών ανά Κατασκηνωτή (Α' 77 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 61 Πίνακας 5.58 Άμεσο Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων (Α' 77 vii

ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 62 Πίνακας 5.59 Συνολικό Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων (Α' 78 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 63 Πίνακας 5.60 Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων ανά 78 Κατασκηνωτή (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 64 Πίνακας 5.61 Άμεσο Κόστος Κυλικείου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 78 65 Πίνακας 5.62 Συνολικό Κόστος Κυλικείου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΥ) 79 66 Πίνακας 5.63 Κόστος Κυλικείου ανά Κατασκηνωτή (Α' 79 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 67 Πίνακας 5.64 Άμεσο Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας (Α' 79 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 68 Πίνακας 5.65 Συνολικό Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας (Α' 79 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 69 Πίνακας 5.66 Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας ανά 80 Κατασκηνωτή (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 70 Πίνακας 5.67 Κόστος Εστιατορίου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 80 71 Πίνακας 5.68 Συνολικό Κόστος Εστιατορίου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 81 72 Πίνακας 5.69 Κόστος Εστιατορίου ανά Κατασκηνωτή (Α' 81 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 73 Πίνακας 5.70 Άμεσο Κόστος Ιατρείου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 81 74 Πίνακας 5.71 Συνολικό Κόστος Ιατρείου (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 82 75 Πίνακας 5.72 Κόστος Ιατρείου ανά Κατασκηνωτή (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 82 76 Πίνακας 5.73 Λοιπά Κόστη (Α' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 82 77 Πίνακας 5.74 Συνολικό κόστος Α περιόδου 82 78 Πίνακας 5.75 Συνολικό κόστος ανά κατασκηνωτή Α περιόδου 82 79 Πίνακας 5.76 Κόστος Διοίκησης (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 83 80 Πίνακας 5.77 Συνολικό Κόστος Διοίκησης (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 84 81 Πίνακας 5.78 Κόστος Διοίκησης ανά Κατασκηνωτή (Β' 84 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 82 Πίνακας 5.79 Άμεσο Κόστος Γραμματείας (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 84 83 Πίνακας 5.80 Συνολικό Κόστος Γραμματείας (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 85 84 Πίνακας 5.81 Κόστος Γραμματείας ανά Κατασκηνωτή (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 85 viii

85 Πίνακας 5.82 Κόστος Ομαδαρχών (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 85 86 Πίνακας 5.83 Συνολικό Κόστος Ομαδαρχών (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 86 87 Πίνακας 5.84 Κόστος Ομαδαρχών ανά Κατασκηνωτή (Β' 86 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 88 Πίνακας 5.85 Άμεσο Κόστος Κοινοταρχών (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 86 89 Πίνακας 5.86 Συνολικό Κόστος Κοινοταρχών (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 87 90 Πίνακας 5.87 Κόστος Κοινοταρχών ανά Κατασκηνωτή (Β' 87 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 91 Πίνακας 5.88 Άμεσο Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων (Β' 88 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 92 Πίνακας 5.89 Συνολικό Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων (Β' 88 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 93 Πίνακας 5.90 Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων ανά 89 Κατασκηνωτή (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 94 Πίνακας 5.91 Άμεσο Κόστος Κυλικείου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 89 95 Πίνακας 5.92 Συνολικό Κόστος Κυλικείου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΥ) 89 96 Πίνακας 5.93 Κόστος Κυλικείου ανά Κατασκηνωτή (Β' 90 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 97 Πίνακας 5.94 Άμεσο Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας (Β' 90 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 98 Πίνακας 5.95 Συνολικό Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας (Β' 90 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 99 Πίνακας 5.96 Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας ανά 91 Κατασκηνωτή (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 100 Πίνακας 5.97 Κόστος Εστιατορίου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 91 101 Πίνακας 5.98 Συνολικό Κόστος Εστιατορίου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 91 102 Πίνακας 5.99 Κόστος Εστιατορίου ανά Κατασκηνωτή (Β' 92 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 103 Πίνακας 5.100 Άμεσο Κόστος Ιατρείου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 92 104 Πίνακας 5.101 Συνολικό Κόστος Ιατρείου (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 92 105 Πίνακας 5.102 Κόστος Ιατρείου ανά Κατασκηνωτή (Β' 93 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 106 Πίνακας 5.103Λοιπά Κόστη (Β' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 93 ix

107 Πίνακας 5.104 Συνολικό κόστος Β περιόδου 93 108 Πίνακας 5.105 Συνολικό κόστος ανά κατασκηνωτή Β περιόδου 93 109 Πίνακας 5.106 Κόστος Διοίκησης (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 94 110 Πίνακας 5.107 Συνολικό Κόστος Διοίκησης (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 95 111 Πίνακας 5.108 Κόστος Διοίκησης ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 112 Πίνακας 5.109 Άμεσο Κόστος Γραμματείας (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 95 113 Πίνακας 5.110 Συνολικό Κόστος Γραμματείας (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 96 114 Πίνακας 5.111 Κόστος Γραμματείας ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 115 Πίνακας 5.112 Κόστος Ομαδαρχών (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 96 116 Πίνακας 5.113 Συνολικό Κόστος Ομαδαρχών (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 97 117 Πίνακας 5.114 Κόστος Ομαδαρχών ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 118 Πίνακας 5.115 Άμεσο Κόστος Κοινοταρχών (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 97 119 Πίνακας 5.116 Συνολικό Κόστος Κοινοταρχών (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 98 120 Πίνακας 5.117 Κόστος Κοινοταρχών ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 121 Πίνακας 5.118 Άμεσο Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 122 Πίνακας 5.119 Συνολικό Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 123 Πίνακας 5.120 Κόστος Υπευθύνων Δραστηριοτήτων ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 124 Πίνακας 5.121 Άμεσο Κόστος Κυλικείου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 100 125 Πίνακας 5.122 Συνολικό Κόστος Κυλικείου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΥ) 100 126 Πίνακας 5.123 Κόστος Κυλικείου ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 127 Πίνακας 5.124 Άμεσο Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 128 Πίνακας 5.125 Συνολικό Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 129 Πίνακας 5.126 Κόστος Συνεργείου Καθαριότητας ανά 101 95 96 97 98 98 99 100 101 101 101 x

Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 130 Πίνακας 5.127 Κόστος Εστιατορίου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 102 131 Πίνακας 5.128 Συνολικό Κόστος Εστιατορίου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 102 132 Πίνακας 5.129 Κόστος Εστιατορίου ανά Κατασκηνωτή (Γ' 103 ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 133 Πίνακας 5.130 Άμεσο Κόστος Ιατρείου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 103 134 Πίνακας 5.131 Συνολικό Κόστος Ιατρείου (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 103 135 Πίνακας 5.132 Κόστος Ιατρείου ανά Κατασκηνωτή (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 136 Πίνακας 5.133Λοιπά Κόστη (Γ' ΠΕΡΙΟΔΟΣ) 104 137 Πίνακας 5.134 Συνολικό κόστος Γ περιόδου 104 138 Πίνακας 5.135 Συνολικό κόστος ανά κατασκηνωτή Γ περιόδου 104 139 Πίνακας 5.136 Ανάλυση Κόστους Διοίκησης 104 140 Πίνακας 5.137 Ανάλυση Κόστους Γραμματείας 105 141 Πίνακας 5.138 Ανάλυση Κόστους Ομαδαρχών 105 142 Πίνακας 5.139 Ανάλυση Κόστους Κοινοταρχών 105 143 Πίνακας 5.140 Ανάλυση Κόστους Υπευθύνων Δραστηριοτήτων 105 144 Πίνακας 5.141 Ανάλυση Κόστους Κυλικείου 106 145 Πίνακας 5.142 Ανάλυση Κόστους Συνεργείου Καθαριότητας 106 146 Πίνακας 5.143 Ανάλυση Κόστους Εστιατορίου 106 147 Πίνακας 5.144 Ανάλυση Κόστους Ιατρείου 106 148 Μισθοδοτική κατάσταση και ώρες εργασίας ανά ειδικότητα 113 104 xi

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1.1 ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ Οι σύγχρονες επιχειρήσεις χαρακτηρίζονται από υψηλό βαθμό πολυπλοκότητας τόσο στην οργάνωση, όσο και στη λειτουργία τους δημιουργώντας έτσι την ανάγκη για άμεση και πλήρη πληροφόρηση της διοίκησης σχετικά με τις διεργασίες της επιχείρησης. Έτσι τη μεγαλύτερη ευθύνη για την σωστή και έγκαιρη πληροφόρηση της αναλαμβάνει το οικονομικό επιτελείο της επιχείρησης απαρτισμένο τόσο από τον ειδικό κοστολόγο όσο και από τον λογιστή της. Για την ορθότητα και την εγκυρότητα αυτών των πληροφοριών έχουν θεσπιστεί διάφορες μέθοδοι και πρακτικές, προκειμένου οι αποφάσεις της διοίκησης να είναι προς την σωστή κατεύθυνση αλλά και να είναι ευκολότερες. Η σημαντικότητα της σωστής και έγκαιρης πληροφόρησης της διοίκησης ήταν γνωστή ήδη από τον προηγούμενο αιώνα όπου οι άνθρωποι που ασχολιόντουσαν με την οικονομική εποπτεία της επιχείρησης προσπαθούσαν να κοστολογήσουν και αποτιμήσουν σωστά τις επιχειρήσεις και τις δραστηριότητες τους, χρησιμοποιώντας διάφορες τεχνικές και μεθόδους. Τα τελευταία χρόνια η εξέλιξη τόσο σε τεχνολογικό όσο και σε εκπαιδευτικό επίπεδο των οικονομικών στελεχών και κυρίως των κοστολόγων, έχει αποφέρει τεράστια πρόοδο στον τομέα αυτό καθώς συνδυάζει την συλλογή, καταγραφή αλλά και την επεξεργασία εκατομμυρίων πρωτογενών δεδομένων από την επιχείρηση με την επιστημονική γνώση με αποτέλεσμα την δημιουργία υπερπολύτιμων πληροφοριών για την διοίκηση. Η παρούσα Διπλωματική σκοπό έχει την ανάδειξη της σημαντικότητας της πληροφόρησης όσον αναφορά το κόστος στη παροχή υπηρεσιών βασισμένη στην πιο σύγχρονη μορφή της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης(Activity Based Costing, 1

ABC) γνωστής και ως Time Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση (Time Driven Activity Based Costing, TDABC). 1.2 ΣΚΟΠΟΣ ΕΡΕΥΝΑΣ Ο σκοπός της παρούσας έρευνας είναι να αναλύσει τις μεθόδους κοστολόγησης που χρησιμοποιήθηκαν καθ όλη τη διάρκεια της ιστορίας της οικονομάς από τότε που ανακαλύφθηκε η ανάγκη για πληροφόρηση στις εταιρίες μέχρι σήμερα, την πορεία εξέλιξης τους καθώς και τα πλεονεκτήματα που έδιναν στις μονάδες που τις χρησιμοποιούσαν αλλά και τα μειονεκτήματα τους που ανάγκασαν τους επιστήμονες να προχωρήσουν στην δημιουργία νέων μεθόδων. Η ανάγκη για καλύτερη και πληρέστερη πληροφόρηση έκανε τις επιχειρήσεις είτε αυτές παράγουν προϊόντα είτε παρέχουν υπηρεσίες να χρησιμοποιούν την κοστολόγηση. Σήμερα, οι επιχειρήσεις αυτές στη χώρα μας εφαρμόζουν υποχρεωτικά την παραδοσιακή κοστολόγηση, όπως αυτή προβλέπεται από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σύμφωνα με το Π.Δ. 1123/15.12.1980. Με τη παραδοσιακή κοστολόγηση, προσδιορίζεται το κόστος των παραγόμενων προϊόντων ή των παρεχόμενων υπηρεσιών, σύμφωνα με συγκεκριμένους κανόνες και χρήση των λογαριασμών της ομάδας 9 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Εύλογα όμως δημιουργούνται ερωτήματα όπως είναι η παραδοσιακή μέθοδος η καλύτερη μέθοδος;, είναι εύκολη η εφαρμογή της;, προσφέρει καλύτερη πληροφόρηση; Όλα αυτά τα ερωτήματα απαντώνται μέσα στην παρούσα έρευνα και ιδικά μέσα από την χρήση της Κατά Δραστηριότητας Κοστολόγησης. Η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση είναι μια μέθοδος κοστολόγησης που αναλύει όλες τις λειτουργίες του εξεταζόμενου οργανισμού και καταγράφει όλες τις δραστηριότητες που εκτελεί για την παραγωγή των προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών και στη συνέχεια συνδέει τις δραστηριότητες αυτές με τα τελικά προϊόντα 2

ή υπηρεσίες. Έτσι αποτιμώντας τις δραστηριότητες αυτές καθορίζεται και το τελικό κόστος των παραγόμενων προϊόντων ή παρεχόμενων υπηρεσιών. Ο συνδυασμός της Κατά Δραστηριότητας Κοστολόγησης με τη χρήση νέων τεχνολογιών μπορεί να έχει σημαντικά αποτελέσματα για την συλλογή και αξιοποίηση πληροφοριών για την επιχείρηση. Όμως η ίδια η μέθοδος παρουσιάζει κάποια μειονεκτήματα σχετικά με την εφαρμογή της, καθιστώντας την δύσχρηστη, έτσι αυτά τα μειονεκτήματα έρχεται να καλύψει μια βελτιωμένη έκδοση της η Time Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση καθιστώντας ευκολότερο τον καλύτερο έλεγχο του κόστους, αντικαθιστώντας τις παλιές χρονοβόρες διαδικασίες με νέες ευέλικτες και πιο εύκολα προσαρμόσιμες σε αλλαγές και ανάγκες του οργανισμού παρέχοντας καλύτερο αποτέλεσμα. 1.3 ΔΟΜΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ Η παρούσα έρευνα χωρίζεται σε δύο μέρη. Το πρώτο μέρος περιλαμβάνει τρία κεφάλαια που αναφέρονται στις τρεις μεθόδους κοστολόγησης αντίστοιχα. Το πρώτο κεφάλαιο αναφέρεται στη παραδοσιακή μέθοδο κοστολόγησης από τι αποτελείται τους λογαριασμούς της ομάδας 9 καθώς και κάποιους γενικούς ορισμούς της κοστολόγησης αλλά και τον τρόπο που η παραδοσιακή μέθοδος λειτουργεί. Το δεύτερο κεφάλαιο αναφέρεται στην Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση κάνοντας μια μικρή ιστορική αναδρομή για τους λόγους που οδήγησαν στην επινόηση της, τα τέσσερα βασικά βήματα της, καθώς και τη σύγκριση της με την παραδοσιακή μέθοδο. Το τρίτο κεφάλαιο αναφέρεται στην εξέλιξη της Κατά Δραστηριότητας Κοστολόγησης την Time Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση, τους λόγους που οδήγησαν στην εξέλιξη αυτή, παρατίθεται ο τρόπος λειτουργίας της αναλυτικά, 3

γίνεται σύγκριση με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση και δίνονται αναλυτικά τα βασικά στάδια για την ανάπτυξη ενός μοντέλου Time Driven Κατά Δραστηριότητας Κοστολόγησης. Στο δεύτερο μέρος γίνεται ανάπτυξη ενός μοντέλου Time Driven Κατά Δραστηριότητας Κοστολόγησης με πραγματικά δεδομένα από μια παιδική κατασκήνωση, καθώς επίσης παρατίθενται και τα συμπεράσματα της έρευνας. 4

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ 2 ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 2.1 ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ ΚΛΑΣΙΚΗ ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Η παραδοσιακή - κλασική μέθοδος κοστολόγησης κατατάσσει τα κατ είδος έξοδα της ομάδας 6 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου(Γ.Λ.Σ.), τους λογαριασμούς 60-69 σε βασικές λειτουργίες του κόστους ή κέντρα κόστους που βαραίνουν δια μέσω του φύλλου μερισμού. 2.1.2 ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Κέντρο κόστους είναι η μικρότερη μονάδα δραστηριότητας, για την οποία πραγματοποιείται λογιστική συγκέντρωση του κόστους της με σκοπό τη μέτρηση της αποτελεσματικότητας της(π.δ. 1123/80, παρ. 5.1.402). Π.χ. δύο μονάδες παραγωγής του ίδιου εργοστασίου που διακρίνονται μεταξύ τους χωροταξικά θεωρούνται δύο κέντρα κόστους, όπως επίσης και οι γραμμές παραγωγής ενός εργοστασίου εφόσον είναι τεχνολογικά αυτοτελείς και το παραγόμενο προϊόν είναι μετρήσιμο. Τα κέντρα κόστους διακρίνονται σε κύρια και βοηθητικά βάσει Π.Δ. 1123/80 παρ.5.1.403 : 5

Ως κύρια κέντρα κόστους χαρακτηρίζονται εκείνα τα κέντρα που σκοπό έχουν την παραγωγή των ενδιάμεσων και τελικών προϊόντων ενώ το κόστος τους βαραίνει τα ημιτελή και έτοιμα προϊόντα. Ως βοηθητικά κέντρα κόστους χαρακτηρίζονται αυτά που σκοπό έχουν να βοηθήσουν τα κύρια κέντρα, και το κόστος τους βαραίνει τα αντίστοιχα κύρια κέντρα κόστους. Π.χ. βοηθητικά κέντρα κόστους είναι η ηλεκτροπαραγωγή που προορίζεται να καλύψει ανάγκες άλλων κύριων ή βοηθητικών κέντρων κόστους. 2.1.3ΕΞΟΔΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ Το κόστος των σταθερών δαπανών δεν κοστολογείται ολόκληρο ορισμένες φορές, όπως στην περίπτωση της υποαπασχόλησης της επιχείρησης όπου το ποσό του κόστους που αντιστοιχεί στην υποαπασχόληση δεν κοστολογείται, έτσι αν π.χ. το ποσοστό υποαπασχόλησης μιας μονάδας είναι 25% και το σταθερό κόστος της ανέρχεται σε 100.000 τότε μόνο τα 75.000 κοστολογούνται ενώ τα υπόλοιπα 25.000 χαρακτηρίζονται ως «ανώμαλο» κόστος σύμφωνα με το Π.Δ. 1123/80 παρ.5.1.202 2β. Επίσης άλλη περίπτωση μη κοστολόγησης κόστους είναι τα τυχαία, τα απρόβλεπτα και τα ακανόνιστα έξοδα που δεν έχουν σχέση με την ομαλή λειτουργία της επιχείρησης και τα αποκαλούμε ως έκτακτα ή έκτακτες ζημίες και μεταφέρονται στον λογαριασμό 86 «Αποτελέσματα Χρήσης» σύμφωνα με το Π.Δ. 1123/80 παρ. 5.1.202. 2.1.4 ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ Οι λογαριασμοί των κατ είδος εξόδων της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. (λογ. 60-69) χωρίζονται σε πέντε βασικές λειτουργίες ή κέντρα κόστους τα οποία είναι : Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας έρευνας και ανάπτυξης 6

Έξοδα λειτουργίας διάθεσης Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας Φυσικά οι παραπάνω κατηγορίες δεν είναι ούτε δεσμευτικές αλλά ούτε και μοναδικές καθώς η κάθε επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιήσει όσες από τις παραπάνω χρειάζεται και αν δεν την καλύπτουν απόλυτα μπορεί να δημιουργήσει και άλλες λειτουργίες. 2.1.5 Έξοδα λειτουργίας παραγωγής λογαριασμός 92.00 Σε αυτό το κέντρο κόστους ή λειτουργία συγκεντρώνεται το συνολικό κόστος που βαραίνει την παραγωγή από την ομάδα 6 του Γ.Λ.Σ. τέτοια είναι : Τα έμμεσα υλικά Η άμεση και έμμεση εργασία Τα άμεσα και έμμεσα γενικά βιομηχανικά έξοδα Χωρίς να συμπεριλαμβάνονται μέσα σε αυτά έξοδα όπως τόκοι και συναφή έξοδα καθώς αυτά δεν κοστολογούνται. 2.1.6 Έξοδα διοικητικής λειτουργίας λογαριασμός 92.01 Σε αυτό το κέντρο κόστους ή λειτουργία συγκεντρώνεται το συνολικό κόστος που βαραίνει την διοικητική λειτουργία από την ομάδα 6 του Γ.Λ.Σ., εκτός φυσικά από τους τόκους και συναφή έξοδα. 2.1.7 Έξοδα λειτουργίας έρευνας και ανάπτυξης λογαριασμός 92.02 Σε αυτό το κέντρο κόστους ή λειτουργία συγκεντρώνεται το συνολικό κόστος που βαραίνει το έργο μακροχρόνιας αξιοποίησης όπως νέες μέθοδοι και ευρεσιτεχνίες. 7

Καθώς και οποιοδήποτε άλλο έξοδο την αφορά από την ομάδα 6 του Γ.Λ.Σ. εκτός φυσικά από τους τόκους και συναφή έξοδα. 2.1.8 Έξοδα λειτουργίας διάθεσης λογαριασμός 92.03 Σε αυτό το κέντρο κόστους ή λειτουργία συγκεντρώνεται το συνολικό κόστος που βαραίνει την λειτουργία διάθεσης από την ομάδα 6 του Γ.Λ.Σ., εκτός φυσικά από τους τόκους και συναφή έξοδα. 2.1.9 Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας λογαριασμός 92.04 Σε αυτό το κέντρο κόστους ή λειτουργία συγκεντρώνεται το συνολικό κόστος από τόκους και συναφή έξοδα από την ομάδα 6 του Γ.Λ.Σ.(λογαριασμός 65 «Τόκοι και συναφή έξοδα») 2.1.10 ΓΕΝΙΚΑ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα(Γ.Β.Ε.) ονομάζεται το έμμεσο κόστος από το κόστος μετατροπής, όπου το κόστος μετατροπής περιλαμβάνει το σύνολο των εξόδων παραγωγής είτε άμεσα είτε έμμεσα εκτός από την αξία των άμεσων υλικών. Τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα(Γ.Β.Ε.) δημιουργούνται κατά κανόνα από τα κατ είδος έξοδα της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. και σε αυτά συμπεριλαμβάνονται και η αξία από όλα τα έμμεσα υλικά παραγωγής άλλα τμήματα ή από βοηθητικές υπηρεσίες. 2.1.11 ΚΟΣΤΟΣ Κόστος είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δύναμης για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών (Π.Δ. 1123/15.12.80, 5.1.2.00). 8

Στην πρώτη περίπτωση συμπεριλαμβάνονται όλες οι οικονομικές μονάδες που ως στόχο την δημιουργία κέρδους μέσω των πωλήσεων είτε είναι ιδιωτικές, είτε δημόσιες είτε ακόμα και μεικτού ιδιοκτησιακού καθεστώτος. Ενώ στη δεύτερη συμπεριλαμβάνονται όλες οι οικονομικές μονάδες με αποκλειστικό ή κύριο στόχο την κάλυψη κοινωνικών αναγκών όπως τα δημόσια νοσοκομεία και σχολεία. 2.1.12 ΣΤΑΘΕΡΟ ΚΟΣΤΟΣ Σταθερό κόστος είναι εκείνο που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας (τμήματος εργοστασίου ή ολόκληρου του εργοστασίου υποδιαίρεσης της οικονομικής μονάδας ή ολόκληρης της οικονομικής μονάδας) στην οποία αναφέρεται. Π.χ. οι αποσβέσεις, το ενοίκιο, οι αμοιβές του έμμισθου προσωπικού, οι δημοτικοί φόροι, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων και οι τόκοι των δεσμευμένων σε ακινητοποιήσεις κεφαλαίων αντιπροσωπεύουν ενδεικτικές μορφές σταθερού κόστους. Το σταθερό κόστος μεταβάλλεται μακροχρόνια και βραχυχρόνια, οι μεταβολές όμως αυτές, κατά κανόνα, είναι ανεξάρτητες από τις μεταβολές του όγκου δραστηριότητας. Η ανεξαρτησία μεταξύ ύψους σταθερού κόστους και όγκου δραστηριότητας δεν είναι απόλυτη. Στην περίπτωση π.χ. που ένα τμήμα του εργοστασίου διακόψει τη λειτουργία του, ένα μέρος από το έμμισθο προσωπικό, η αμοιβή του οποίου χαρακτηρίζεται ως κόστος σταθερό, θα απολυθεί, οπότε και το αντίστοιχο κόστος (σταθερό) θα μεταβληθεί. Το σταθερό κόστος διαχωρίζεται στις δύο υποκατηγορίες που είναι οι εξής: α) Στο βασικό σταθερό κόστος που δεν μπορεί να μειωθεί βραχυχρόνια, χωρίς ουσιώδη βλάβη του δυναμικού και της ικανότητας της επιχείρησης να επιδιώκει την πραγματοποίηση των μακροχρόνιων στόχων της. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται κυρίως οι αποσβέσεις των εγκαταστάσεων, οι αμοιβές βασικών στελεχών της επιχείρησης και τα ασφάλιστρα των πάγιων στοιχείων. 9

β) Στο βραχυχρόνιο σταθερό κόστος, του οποίου το ύψος προγραμματίζεται για περιόδους συνήθως ενός έτους, στη διάρκεια του οποίου παραμένει αμετάβλητο. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται κυρίως το κόστος διαφημίσεων, το κόστος ερευνών και ανάπτυξης, τα έξοδα του έμμισθου προσωπικού γενικά και τα ενοίκια μηχανογραφικών μέσων. (Π.Δ. 1123/15.12.80, 5.1.302.6). 2.1.13 ΜΕΤΑΒΛΗΤΟ ΚΟΣΤΟΣ Κόστος μεταβλητό είναι εκείνο που επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας. Η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που αναλώνονται, τα ημερομίσθια, η αξία ηλεκτρικού ρεύματος, νερού, υλικών συντηρήσεως, οι προμήθειες πωλήσεως, τα κόμιστρα μεταφοράς αγαθών, οι τόκοι του δανειακού κεφαλαίου κινήσεως και οι φόροι επί της παραγωγής αποτελούν μορφές του μεταβλητού κόστους. Το κόστος των στοιχείων αυτών μεταβάλλεται (αυξάνεται ή μειώνεται)όταν αυξομειώνεται η παραγωγή, οι πωλήσεις και γενικά όταν αυξομειώνεται το επίπεδο δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας αναφοράς. Το μεταβλητό κόστος δεν αυξομειώνεται με τον ίδιο ρυθμό που αυξομειώνεται η απασχόληση. Αυτό αυξομειώνεται, άλλοτε με ρυθμό μεγαλύτερο, άλλοτε με ρυθμό μικρότερο και άλλοτε με ρυθμό ίσο σε σχέση με την αυξομείωση της απασχολήσεως(π.δ. 1123/15.12.80, 5.1.302.7). 2.1.14 ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΠΡΟΔΙΑΓΡΑΦΕΣ Οι τεχνικές προδιαγραφές για ένα παραγόμενο προϊόν είναι όλη η μεθοδολογία καθώς και τα υλικά κατασκευής του προκειμένου να διαφυλάξει την ποιότητα κατασκευής του παραγόμενου προϊόντος και καθορίζονται μόνο από τον μηχανολόγο μηχανικό του εργοστασίου. 2.1.15 ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ Ά ΥΛΩΝ ΣΤΑ ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Από τα στοιχεία που διατηρεί η αποθήκη μπορεί εύκολα να υπολογιστεί το ύψος των αναλώσεων ά υλών που στη συνέχεια θα μοιραστούν στα στάδια της παραγωγής 10

ανάλογα με τα προϊόντα που παράγονται και τις ανάγκες τους σε ά ύλη σύμφωνα με τις τεχνικές τους προδιαγραφές. Αναλυτικότερα, για να μοιραστεί η ανάλωση μιας ά ύλης στα προϊόντα που παράγονται από αυτή πρώτα θα πρέπει να πολλαπλασιαστούν οι παραχθείσες μονάδες με αυτές που προβλέπονται από τις τεχνικές προδιαγραφές, έτσι προκύπτουν οι μονάδες ισοδυναμίας. Βάσει των μονάδων ισοδυναμίας μοιράζεται η ποσότητα, αλλά και η αξία της ά ύλης που αναλώθηκε, οπότε υπολογίζεται η αναλωθείσα ά ύλη κατά ποσότητα και αξία που βαραίνει τα προϊόντα που παράχθηκαν από αυτή. 2.2.1 Κατανομή των εξόδων παραγωγής στα προϊόντα που παράγονται ημερήσια δυναμικότητα συντελεστές ισοδυναμίας μονάδες ισοτιμίας. Για να παραχθούν τα προϊόντα από μια συγκεκριμένη φάση παραγωγής εκτός από την ανάλωση των ά υλών πραγματοποιούνται και άλλα έξοδα που βαραίνουν την παραγωγή. Τα έξοδα αυτά μοιράζονται στα παραγόμενα προϊόντα ανάλογα με την ημερήσια δυναμικότητα που έχει η επιχείρηση στα προϊόντα αυτά. Δηλαδή ανάλογα με τις μονάδες από τα προϊόντα αυτά που μπορεί να παράγει ημερησίως η επιχείρηση. Στη συνέχεια η ημερήσια δυναμικότητα ενός εκ των βασικών προϊόντων της επιχείρησης λογίζεται ως αριθμητής σε ένα κλάσμα, με παρανομαστή τις ημερήσιες δυναμικότητες των προϊόντων που παράγονται από αυτήν, ενώ το αποτέλεσμα του κλάσματος αυτού ονομάζεται συντελεστής ισοτιμίας. Τέλος οι συντελεστές ισοτιμίας πολλαπλασιάζονται με τις παραχθείσες μονάδες και έτσι προκύπτουν οι μονάδες ισοτιμίας, βάσει των οποίων κατανέμονται οι δαπάνες παραγωγής στα προϊόντα στο συγκεκριμένο στάδιο παραγωγής. 11

3 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY BASED COSTING) 3.1 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY BASED COSTING) Στο κεφάλαιο αυτό θα παρουσιαστεί η μέθοδος της Κατά Δραστηριότητας Κοστολόγησης όπως αυτή δημιουργήθηκε από τους εμπνευστές της, καθώς γίνεται και μια σύγκριση με την κλασική μέθοδο κοστολόγησης. Ήδη από την δεκαετία του 1980 είχε διαμορφωθεί η άποψη ότι υπήρχε μεγάλη αναγκαιότητα αντικατάστασης της μεθόδου κοστολόγησης με μια νέα η οποία θα έδινε μεγαλύτερη έμφαση στις δραστηριότητες που λάμβαναν χώρα κατά την παραγωγή των προϊόντων. Έτσι το 1998 έρχεται το πρώτο βιβλίο από τους Kaplan και Cooper που αναφέρει την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση. Έτσι το 2000 επικρατούσε ήδη η αντίληψη ότι στις βιομηχανίες έχουν αλλάξει τα δεδομένα σε ότι αφορά την γραμμή παραγωγής καθώς διαθέτουν νέου τύπου μηχανές με πολύ μεγαλύτερη παραγωγικότητα και υπολογίστηκα συστήματα με αποτέλεσμα οι αποσβέσεις που θα πρέπει να υπολογίζονται να είναι πολύ μεγαλύτερες σε σχέση με τις παλαιού τύπου. Επιπρόσθετα τα νέου τύπου μηχανήματα για να μπορέσουν να λειτουργούν και να αποδίδουν σωστά θα πρέπει να υποστηρίζονται από πολύ πιο εκπαιδευμένο και εξειδικευμένο προσωπικό. Το κόστος αυτό τόσο του ανθρώπινου όσο και του μηχανολογικού δυναμικού με την παλαιά μέθοδο θεωρούνταν άμεσο κόστος και βάραινε ένα συγκεκριμένο προϊόν ενώ με στη νέα μέθοδο συγκαταλέγονται στα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα και βαραίνουν όλα τα προϊόντα. Επομένως ο σχεδιασμός και η εκτέλεση της παραγωγής με το νέο αυτό δυναμικό(ανθρώπινο και μηχανολογικό) δημιουργεί τις διεργασίες που λαμβάνουν χώρα κατά την παραγωγική διαδικασία σε όλες τις μορφές της. Για παράδειγμα κατά τη διάρκεια ειδικής κατά παραγγελίας παραγωγής τόσο το στήσιμο όσο και η 12

τροποποίηση στη παραγωγική διαδικασία των μηχανημάτων, σε διαφορετικές χρονικές περιόδους μπορεί να δημιουργήσει και διαφορετικά Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα τα οποία με την κλασική μέθοδο δεν υπολογίζονταν ενώ με την νέα υπολογίζονται. Γενικά η μεγαλύτερη διαφορά στις δύο μεθόδους είναι η διαφορετική αντίληψη για το «ποιος» είναι υπεύθυνος για την δημιουργία του κόστους, καθώς η κλασική μέθοδος θεωρεί ως αποκλειστικό υπεύθυνο τα ίδια τα προϊόντα, ενώ η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση όπως προδίδει το όνομα της θεωρεί τις δραστηριότητες και τις διαδικασίες που γίνονται καθ όλη την παραγωγική διαδικασία. 3.1.1 ΤΑ ΤΕΣΣΕΡΑ ΒΑΣΙΚΑ ΒΗΜΑΤΑ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Τα τέσσερα βασικά βήματα της νέας μεθόδου σύμφωνα με τους Kaplan και Cooper(1998) είναι : 1. Η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση εστιάζει στο λόγο για τον οποίο η επιχείρηση κάνει έξοδα συγκεντρώνοντας από την επιχείρηση στοιχεία σχετικά με τις δραστηριότητες που γίνονται μέσα στην επιχείρηση σχετικά με τον προγραμματισμό της παραγωγής, την μεταφορά των υλικών, την βελτίωση των προϊόντων, την εξυπηρέτηση πελατών κ.λ.π., δημιουργώντας μια λίστα με τις κύριες και δευτερεύουσες δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Επόμενο βήμα είναι ο προσδιορισμός των πόρων που καταναλώνει η κάθε δραστηριότητα, δημιουργώντας ένα χάρτη που δείχνει το συσχετισμό μεταξύ δραστηριοτήτων και πόρων. Μόλις ταξινομήσουμε τους πόρους και το κόστος τους στις δραστηριότητες τις κατατάσσουμε ιεραρχικά κατά μονάδα, κατά παρτίδα, κατά προϊόν, κατά πελάτη, και κατά παραγωγική μονάδα δραστηριότητας. 3. Στη συνέχεια καθορίζονται τα προϊόντα, οι υπηρεσίες και οι πελάτες της επιχείρησης προκειμένου να μπορούμε να προσδιορίσουμε θέματα όπως ποια 13

προϊόντα χρειάζονται τις παραπάνω διαδικασίες, ή ποιοι πελάτες εξυπηρετούνται κατά την διάρκεια της κοστολογικής περιόδου κ.λ.π. 4. Τέλος στο τέταρτο και τελευταίο βήμα συνδέουμε τις ήδη κοστολογημένες δραστηριότητες με τους φορείς κόστους(προϊόντα, υπηρεσίες, πελάτες) για να βρούμε το κόστος τους, επιλέγοντας τους σωστούς κατά περίπτωση οδηγούς κόστους, οι οποίοι συνήθως είναι ποσοτικοί παράγοντες που μετράνε το αποτέλεσμα της κάθε δραστηριότητας. Οι Spedding και Sun (1999) υποστηρίζουν ότι υπάρχουν τριών ειδών οδηγοί κόστους : Οι ποσοτικοί, που μετράνε πόσες φορές έχει διεξαχθεί η κάθε δραστηριότητα Οι οδηγοί διάρκειας, που μετράνε τον απαιτούμενο χρόνο ολοκλήρωσης της κάθε δραστηριότητας Οι οδηγοί έντασης, που αποτιμούν την ποσότητα των πόρων που έχουν απορροφηθεί από την κάθε δραστηριότητα αμέσως μετά την ολοκλήρωσή της. Για να γίνουν πιο εύκολα αντιληπτά τα παραπάνω θα χρησιμοποιήσουμε ένα παράδειγμα τον Cokins(1996). Το άμεσο κόστος μεταφέρεται απευθείας στα προϊόντα ενώ τα Γ.Β.Ε. αναλύονται και μοιράζονται δια μέσω των δραστηριοτήτων στα τελικά προϊόντα. Πίνακας 3.1 Θεωρητικό παράδειγμα κόστους με την Κ.Δ.Κ. ΚΟΣΤΟΣ ΑΝΑ ΜΟΝΑΔΑ ΠΡΟΙΟΝΤΟΣ ΜΕ ΤΗΝ Κ.Δ.Κ. (Α) ΑΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ = 10.000 (Β) ΜΙΣΘΟΙ = 1.000 ΠΡΟΣΘΕΤΕΣ ΑΠΟΛΑΒΕΣ = 350 ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΞΟΔΑ = 500 ΣΥΝΟΛΟ 2.000 (Cj)ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ 1. ΣΥΝΑΡΜΟΛΟΓΗΣΗ ΥΛΙΚΩΝ = 800 2. ΒΑΦΗ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ = 800 3. ΤΟΠΟΘΕΤΗΣΗ ΤΑΜΠΕΛΑΚΙΩΝ = 400 ΣΥΝΟΛΟ 2.000 14

ΟΔΗΓΟΙ ΚΟΣΤΟΥΣ (Qj) ΣΥΧΝΟΤΗΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ (cj = Cj / Qj) ΟΔΗΓΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ / ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ 1. ΠΟΣΕΣ ΦΟΡΕΣ ΕΓΙΝΕ Η 80.000 0,01 ΓΙΑ ΚΑΘΕ ΣΥΝΑΡΜΟΛΟΓΗΣΗ ΥΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΡΜΟΛΟΓΗΣΗ 2. ΠΟΣΕΣ ΦΟΡΕΣ ΕΓΙΝΕ Η ΒΑΦΗ ΤΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ 400 2,00 ΓΙΑ ΚΑΘΕ 3. ΠΟΣΕΣ ΦΟΡΕΣ ΕΓΙΝΕ Η ΒΑΦΗ ΤΟΠΟΘΕΤΗΣΗ ΤΑΜΠΕΛΑΚΙΩΝ 400 1,00 ΓΙΑ ΚΑΘΕ ΤΟΠΟΘΕΤΗΣΗ ΚΟΣΤΟΣ ΑΝΑ ΜΟΝΑΔΑ ΠΡΟΙΟΝΤΟΣ = {Σ[Α] + Σ[ΣΥΧΝΟΤΗΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ ΑΝΑ ΠΡΟΙΟΝ * ΚΟΣΤΟΣ ΑΝΑ ΣΥΧΝΟΤΗΤΑ(cj) / ΠΟΣΟΤΗΤΑ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ} Χρησιμοποιώντας την παραδοσιακή κλασική μέθοδο για να υπολογιστεί το ανά μονάδα κόστος προϊόντος, θα διαιρούσαμε το σύνολο των εξόδων παραγωγής(άμεσα και Έμμεσα κόστη ) [Α] + [Β] / ποσότητα των παραχθέντων προϊόντων κατανέμοντας απευθείας στα προϊόντα το ποσό των 2.000 που αναφέρεται στα έμμεσα και Γ.Β.Ε.. Η διαφορά της παραδοσιακής κλασικής μεθόδου με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης είναι ότι η δεύτερη μέθοδος κατανέμει με καλύτερο τρόπο τα έμμεσα και Γ.Β.Ε. στα προϊόντα δια μέσω των δραστηριοτήτων της επιχείρησης και όχι απλώς στα κέντρα κόστους παρέχοντας έτσι μεγαλύτερη και ακριβέστερη πληροφόρηση. Κάτι τέτοιο φυσικά σημαίνει ότι η εταιρία θα πρέπει να έχει ειδικευμένο προσωπικό, ειδικό λογισμικό και περισσότερο χρόνο για έρευνα και ανάλυση του οργανισμού κάτι που φυσιολογικά θα επιφέρει μεγαλύτερο λειτουργικό κόστος. Οι Cooper και Kaplan(1999) ταξινόμησαν τις δραστηριότητες ιεραρχικά ως εξής : 1. Σε κατά μονάδα δραστηριότητες. Είναι το σύνολο των δραστηριοτήτων που απαιτούνται να πραγματοποιηθούν για κάθε προϊόν ή υπηρεσία. Ενώ υπάρχει 15

και άμεση σχέση μεταξύ του αριθμού των δραστηριοτήτων και τον αντίστοιχο των προϊόντων ή των παρεχόμενων δραστηριοτήτων. 2. Σε κατά παρτίδες δραστηριότητες. Είναι το σύνολο των δραστηριοτήτων που απαιτούνται για την παραγωγή κάθε συγκεκριμένης παρτίδας προϊόντων, π.χ. στήσιμο συγκεκριμένων μηχανημάτων για μια παρτίδα προϊόντων. 3. Σε κατά ειδικό προϊόν δραστηριότητες. Είναι το σύνολο όλων των ειδικών δραστηριοτήτων που απαιτούνται για την ολοκλήρωση ειδικών παραγγελιών με κατά παραγγελία προϊόντα, όπως οι επιπλέον δραστηριότητες της σχεδίασης και παραγωγής των προϊόντων αυτών ή των υπηρεσιών. 4. Σε κατά πελάτη δραστηριότητες. Είναι το σύνολο των δραστηριοτήτων που απαιτούνται για την ικανοποίηση των πελατών για ειδικές παραγγελίες από το τμήμα πωλήσεων. 5. Σε κατά παραγωγική μονάδα(φάση, κτίριο, κατάστημα, εργοστάσιο, κτλ.) δραστηριότητες. Είναι το σύνολο των δραστηριοτήτων που απαιτούνται για τις λοιπές δραστηριότητες κάθε εργοστασίου(διοίκηση, καθαριότητα, συντήρηση, κτλ.) για να υποστηρίξει την παραγωγική διαδικασία. 3.2 Σύγκριση παραδοσιακής κλασικής μεθόδου κοστολόγησης με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση. Η παραδοσιακή κλασική μέθοδος κοστολόγησης ως στόχο την σωστή αποτίμηση των αποθεμάτων και του κόστους πωληθέντων για την σωστή κατάρτιση οικονομικών καταστάσεων για χρήση από τους ενδιαφερόμενους εκτός οργανισμού. Στην Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση στόχος είναι η κατανόηση του έμμεσου κόστους παραγωγής των προϊόντων και των πελατών καθώς και η διαχείριση του. Έτσι στην Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση έχουμε : Στα προϊόντα εκτός από το κόστος της παραγωγικής δραστηριότητας( έμμεσο κόστος παραγωγής Γ.Β.Ε.) μπορεί να καταλογιστεί και κόστος λοιπών 16

δραστηριοτήτων της επιχείρησης(διοίκησης, πωλήσεων, έρευνας και ανάπτυξης κτλ.). Κάποια κόστη παραγωγής μπορεί να περιλαμβάνονται σε μια ομάδα κόστους που δεν κοστολογούνται καθώς δεν βαραίνουν με κάποια δραστηριότητα κάποιο προϊόν. Οι βάσεις επιμερισμού του κόστους διαφέρουν συχνά σε σχέση με εκείνων της παραδοσιακής - κλασικής μεθόδου κοστολόγησης. Οι συντελεστές δραστηριότητας ή συντελεστές έμμεσου κόστους παραγωγής αναφέρονται σε συνθήκες πλήρους δυναμικότητας παραγωγής και όχι προϋπολογισμένης δυναμικότητας. Συνοψίζοντας την σύγκριση των δύο μεθόδων, μπορούμε να πούμε ότι η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση είναι πιο δίκαιη σε σχέση με την παραδοσιακή κλασική μέθοδο γιατί καταλογίζει σε κάθε προϊόν κόστη που πραγματικά το βάραιναν κατά τη διάρκεια κατασκευής του. Μετατοπίζει κόστος από προϊόντα με μεγάλο όγκο παραγωγής σε προϊόντα με μικρότερο όγκο παραγωγής δίνοντας έτσι μια πιο αντικειμενική και σωστή εικόνα του κόστους στη παραγωγική διαδικασία. Επίσης, καταλογίζει στα προϊόντα τόσο το παραγωγικό όσο και το μη παραγωγικό κόστος που τα βαραίνουν δια μέσω μιας δραστηριότητας. Επιπλέον διαχωρίζει τα λοιπά έξοδα του οργανισμού που σκοπό έχουν την υποστήριξη της παραγωγής και μαζί με το κόστους αδρανούς δυναμικότητας δεν τα συμπεριλαμβάνει στο καταλογισθέν κόστος των παραγόμενων προϊόντων. Έτσι με όλα τα παραπάνω η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση πετυχαίνει το τελικό κόστος των προϊόντων που υπολογίζει να περιλαμβάνει το κόστος όλων των πόρων που χρησιμοποιήθηκαν κατά την παρασκευή του προϊόντος είτε είναι κόστος παραγωγής είτε όχι. Σε σχέση με την παραδοσιακή κλασική μέθοδο, η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση προσφέρει πολύ περισσότερη και αναλυτικότερη πληροφόρηση για την πραγματική εικόνα του κόστους στον οργανισμό. Μπορεί λοιπόν σε σύγκριση με την παλαιά μέθοδο η νέα να φαντάζει ιδανική, όμως με την σειρά της παρουσιάζει και αυτή κάποια σημαντικά μειονεκτήματα. Αυτά έχουν να κάνουν με την ουσία της νέας μεθόδου δηλαδή τον προσδιορισμό των δραστηριοτήτων που θα αποτελέσουν το 17

εφαλτήριο για τον καταλογισμό του κόστους. Για ένα κοστολόγο ο οποίος δεν γνωρίζει τον οργανισμό, προκειμένου να καταρτίσει της ζωτικής σημασίας δραστηριότητες, θα πρέπει να πάρει τις απαντήσεις που ψάχνει μέσω συνεντεύξεων από υπαλλήλους και στελέχη. Ακριβώς όμως εδώ κρύβεται και η αδυναμία της μεθόδου, καθώς τα αποτελέσματα των συνεντεύξεων δεν είναι και τα αντικειμενικότερα αφού αναφέρονται στο πόσο χρόνο σπαταλάει ο συγκεκριμένος υπάλληλος προκειμένου να διεκπεραιώσει μια εργασία χωρίς να είναι δεσμευτικό ότι ο χρόνος αυτός είναι αντικειμενικός ή απαραίτητος. Έτσι αυτό το μειονέκτημα της νέας μεθόδου οδήγησε πολύ σύντομα στην εξέλιξη της, την Time Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση(TDABC) που θα αναλυθεί στο επόμενο κεφάλαιο. 18

4TIME DRIVEN Ή CAPACITIVE DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING, Η ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (ABC). 4.1 Η ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΤΗΣ TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING (TIME DRIVEN ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ). Όσο τα χρόνια περνούσαν η εξέλιξη της τεχνολογίας και οι νέες γνώσεις γύρω από την βιομηχανία και την εξέλιξη στην παραγωγική διαδικασία, οδήγησαν τους οργανισμούς να στραφούν περισσότερο σε πιο εξατομικευμένες ανάγκες των πελατών τους, καθώς αυτό είχε μεγαλύτερο περιθώριο κέρδους, δημιουργώντας νέες επαναστατικές υπηρεσίες όπως η κατασκευή και φύλαξη προϊόντων προερχόμενα από ειδικές παραγγελίες πελατών τους, είτε η απευθείας παράδοση τους σε τόπους που υποδεικνύονται από τους πελάτες σε συγκεκριμένο χρόνο, ακόμα και η παροχή υπηρεσιών υποστήριξης των πελατών τους. Όλες αυτές οι νέες και πρωτοποριακές υπηρεσίες δημιουργούσαν πολλά έμμεσα κόστη και Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα όπως οι μισθοί των εργαζομένων στις υπηρεσίες φύλαξης, μεταφοράς, αλλά και υποστήριξης. Η παραδοσιακή κλασική μέθοδος εμπνευσμένη από τις ανάγκες αλλά και τα δεδομένα που ίσχυαν πολύ παλαιότερα ήταν φανερό ότι αδυνατούσε να καλύψει τις νέες ανάγκες αφήνοντας ουσιαστικά «ξεκρέμαστες» τους οργανισμούς. Αυτή την αδυναμία ήρθε να καλύψει η νέα μέθοδος που αναφέρθηκε στο προηγούμενο κεφαλαίο, δηλαδή η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση. Όμως για να στηθεί το μοντέλο πάνω στο οποίο θα κληθεί να εφαρμόσει την νέα μέθοδο, θα πρέπει να συλλέξει κάποια στοιχεία από τους υπαλλήλους του οργανισμού προκειμένου να καταλήξει στο ποιες θα είναι οι δραστηριότητες του οργανισμού και τι θα καλύπτουν ακριβώς. Επιπλέον δημιουργούνται και άλλα προβλήματα που είναι τα εξής : 19

1. Η διαδικασία των συνεντεύξεων και των μετρήσεων είναι εξαιρετικά δαπανηρή, χρονοβόρα και κανείς δεν μπορεί να εγγυηθεί την αντικειμενικότητα των αποτελεσμάτων. 2. Τα δεδομένα αυτά είναι δύσκολο να αναλυθούν ενώ είναι και υποκειμενικά. 3. Τα δεδομένα που συλλέγονται έχουν υψηλό κόστος αποθήκευσης, ανάλυσης και τεκμηρίωσης. 4. Τα περισσότερα μοντέλα Κ.Δ.Κ. αναφέρονται σε συγκεκριμένου τύπου επιχειρήσεις και δεν προσφέρουν μια ολοκληρωμένη γνώμη για το πώς μπορεί να γίνει περισσότερο κερδοφόρα η επιχείρηση. 5. Τα μοντέλα της Κ.Δ.Κ είναι στατικά και πολύ δύσκολα μπορούν να προσαρμοστούν σε νέα δεδομένα αν οι καταστάσεις το επιτάσσουν 6. Τα μοντέλα της Κ.Δ.Κ. είναι ελλείπει καθώς δεν παρουσιάζουν τους πόρους που δεν χρησιμοποιούνται, καθώς οι υπάλληλοι στις συνεντεύξεις τους δεν αναφέρουν ότι υπάρχουν στιγμές που δεν ασχολούνται με τίποτα, παρά μόνο αναφέρουν μόνο τις δραστηριότητες που ασχολούνται και που τους αφιερώνουν το 100% του χρόνου τους. Όλα τα προαναφερόμενα μειονεκτήματα που συναντούσαν και συγκέντρωναν οι κοστολόγοι τους απέτρεπαν από το να χρησιμοποιήσουν τη νέα μέθοδο καθιστώντας έτσι επιτακτική την ανάγκη είτε για παράκαμψη των παραπάνω μειονεκτημάτων είτε για δημιουργία μιας νέας μεθόδου. Το πρόβλημα αυτό λύθηκε το 2007 όταν οι Kaplan και Anderson χρησιμοποίησαν μια παραλλαγή της αρχικής μεθόδου, την οποία ονόμασαν Time Driven ή Capacitive Driven Activity Based Costing. Η παραλλαγή αύτη ουσιαστικά αποτελεί την εξέλιξη της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης και απαλλάσσει τον κοστολόγο από την ανάγκη για λήψη συνεντεύξεων από τους υπαλλήλους, προκειμένου να σχηματίσει τις δραστηριότητες του οργανισμού για να καταλογίσει στη συνέχεια το κόστος. Με την εξέλιξη λοιπόν αυτή, ο κοστολόγος καταλογίζει κατευθείαν το κόστος των καταναλωμένων πόρων στους αποδέκτες κόστους, με βάση δύο βασικών παραγόντων που είναι : 1. Το ανά λεπτό κόστος των χρησιμοποιημένων πόρων 20

2. Το απαιτούμενο χρονικό διάστημα για την ολοκλήρωση του αποδέκτη κόστους(προϊόντα, υπηρεσίες) Η εξελιγμένη μέθοδος δημιουργεί χρονικές συναρτήσεις προκειμένου να καταλογίσει το κόστος σε δραστηριότητες και επιμέρους λειτουργίες του οργανισμού. Ο πρώτος από τους προαναφερόμενους παράγοντες ονομάζεται Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων και ισούται με το πηλίκο της διαίρεσης του Συνολικού Κόστους των Χρησιμοποιημένων Πόρων προς το Σύνολο των Διαθεσίμων Πόρων, εκφρασμένο σε κοινό παράγοντα του χρόνου(λεπτά). Για να γίνει πιο εύκολα αντιληπτό θα χρησιμοποιήσουμε ένα παράδειγμα. Έστω ότι το σύνολο των χρησιμοποιημένων πόρων είναι 1.000.000,00 (υλικά, μισθοί εργαζομένων, αποσβέσεις μηχανημάτων, κτλ.) για ένα τμήμα ενός οργανισμού. Για να βρεθεί ο παρανομαστής πρέπει να αναλυθεί ο σημαντικότερος παράγοντας του τμήματος αυτού που συνήθως είναι οι εργατοώρες ή οι μηχανοώρες. Ας υποθέσουμε ότι στο τμήμα αυτό απασχολούνται 10 εργαζόμενοι επί 5 εργάσιμες μέρες την εβδομάδα, επί 50 εβδομάδες το χρόνο, επί 8 ώρες την ημέρα, επί 60 λεπτά την ώρα ισούνται με 10*5*50*8*60 = 1.200.000 λεπτά το χρόνο. Τώρα αν υπολογιστεί ότι 70 λεπτά την μέρα δεν απασχολούνται(60 λεπτά διάλλειμα και έρχονται και φεύγουν 5 λεπτά νωρίτερα), αυτό αντιστοιχεί σε 175.000 λεπτά το χρόνο, οπότε ο καθαρά εκμεταλλεύσιμος χρόνος για όλους τους εργαζόμενους όλο το χρόνο είναι 1.025.000 λεπτά(1.200.000 175.000 = 1.025.000). Έτσι έχουμε υπολογίσει το πρώτο παράγοντα, δηλαδή το Δείκτη Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων, ο οποίος ισούται με 1.000.000 / 1.025.000 = 0,98 /λεπτό. Ο δεύτερος παράγοντας είναι ο απαιτούμενος χρόνος ολοκλήρωσης κάθε αποδέκτη κόστους όπως είναι η παραγωγή ενός προϊόντος ή η παροχή μιας υπηρεσίας. Σε αυτό το σημείο ο κοστολόγος μπορεί είτε να εκτιμήσει τον απαιτούμενο χρόνο, είτε να τον καθορίσει μέσα από μια συνέντευξη που μπορεί να πάρει από τον υπεύθυνο παραγωγής ή τον υπεύθυνο παροχής των υπηρεσιών και όχι από όλους τους εργαζόμενους όπως θα έκανε με την προηγούμενη μέθοδο(κ.δ.κ.). Επίσης οι τυχόν μικροδιαφορές ή μικρές αποκλείσεις δεν είναι λάθος καθώς η ακρίβεια σε αυτό το σημείο δεν είναι τόσο ζωτικής σημασίας. 21

Συνεχίζοντας το προηγούμενο παράδειγμα έστω ότι για την παραγωγή του προϊόντος απαιτούνται οι παρακάτω χρόνοι για την ολοκλήρωση των αντίστοιχων διαδικασιών : 1. Μεταφορά της ά ύλης στα μηχανήματα παραγωγής = 5 λεπτά. 2. Μετατροπή της ά ύλης σε έτοιμο προϊόν = 50 λεπτά. 3. Μεταφορά του ετοίμου προϊόντος στην αποθήκη = 5 λεπτά. Σε αυτό το σημείο έχουν υπολογιστεί και οι δύο παράγοντες του κόστους κάθε ετοίμου προϊόντος, οπότε γίνεται πολύ εύκολος ο προσδιορισμός τόσο του συνολικού κόστους κάθε προϊόντος όσο και των συνολικών παραχθέντων προϊόντων, αλλά και της συνάρτησης προϊόντος που δίνει πληροφορίες σχετικά με το κόστος μελλοντικών αλλαγών στη παραγωγή του προϊόντος, είτε το κόστος κάποια ειδικής παραγγελίας. Πίνακας 4.1 Οδηγός Κόστους TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING ΟΔΗΓΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ TIME DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING ΚΟΣΤΟΣ ΧΡΟΝΟΣ ΑΝΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΟΥΜΕΝΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΠΟΡΩΝ ΑΝΑ (ΛΕΠΤΑ) ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ Μεταφορά της ά ύλης στα μηχανήματα παραγωγής 5 0,98*5 = 4,9 Μετατροπή της ά ύλης σε έτοιμο προϊόν 50 0,98*50 = 49 Μεταφορά του ετοίμου προϊόντος στην αποθήκη 5 0,98*5 = 4,9 Επομένως τώρα μπορούν πολύ εύκολα να υπολογιστούν το κόστος ανά προϊόν, που είναι 58,8 (4,9 + 49 + 4,9). Αν υποθέσουμε ότι κατά την κοστολογική περίοδο που εξετάζεται έχουν παραχθεί συνολικά 16.800 μονάδες προϊόντος τότε μπορούμε να υπολογίσουμε και το συνολικό κόστος για όλα τα παραγόμενα προϊόντα που θα ισούται με 987.840. Σύμφωνα με τα απολογιστικά στοιχεία του παραδείγματος το πραγματικό σύνολο κόστος του τμήματος είναι 1.000.000 δηλαδή κατά 12.160 22

μεγαλύτερο, δείγμα της υποαπασχόλησης κάποιον πόρων του τμήματος. Η πληροφορία αυτή είναι πολύ χρήσιμη για την διοίκηση του πόρου καθώς μπορεί να ερμηνευτεί με τρείς τρόπους που είναι : 1. Να μειώσει τους καταναλωμένους πόρους(μείωση προσωπικού) 2. Να μειώσει το κόστος για κάποιους πόρους 3. Να αυξήσει την παραγωγή των προϊόντων Επιπρόσθετα ο παραπάνω πίνακας είναι πολύ χρήσιμος καθώς με την βοήθεια του μπορούν να υπολογιστούν εύκολα οι συναρτήσεις χρόνου που αφορούν την παραγωγή έτοιμων προϊόντων, αλλά και στην ακριβή πρόβλεψη του κόστους ενδεχόμενων ειδικών παραγγελιών στο μέλλον. Έτσι ο χρόνος παραγωγής ετοίμων προϊόντων δίνεται από τη σχέση : Χρόνος κατασκευής προϊόντος(σε λεπτά) = 5*Μεταφορά της ά ύλης στα μηχανήματα παραγωγής + 50*Μετατροπή της ά ύλης σε έτοιμο προϊόν + 5* Μεταφορά του ετοίμου προϊόντος στην αποθήκη. Αν τώρα υποθέσουμε ότι θέλουμε να υπολογίσουμε το χρόνο που χρειάζεται προκειμένου να κατασκευαστούν 5 έτοιμα προϊόντα τότε θα έχουμε : Χρόνος κατασκευής 5 ετοίμων προϊόντων = 5*5 + 50*5 + 5*5 = 25 + 250 + 25 = 300 λεπτά. Επομένως το κόστος κατασκευής των προϊόντων αυτών θα είναι : 300*0,98 = 294. Όπως αναφέρθηκε και παραπάνω η απλή αυτή συνάρτηση χρόνου που μόλις υπολογιστικέ είναι πολύ χρήσιμη στη διοίκηση όχι μόνο για να υπολογίσει το συνολικό χρόνο κατασκευής των προϊόντων και του συνολικού τους κόστους, αλλά δίνει τη δυνατότητα να ασχοληθεί με την παραγωγή εξειδικευμένων προϊόντων και ειδικών παραγγελιών, καθώς και να εξετάσει διάφορα σενάρια παραγωγής what - if analysis. Τέτοιες συναρτήσεις χρόνου μπορούν να φτιαχτούν για κάθε παραγόμενο προϊόν ή παρεχομένη υπηρεσία. Με τη βοήθεια των σύγχρονων E.R.P. πληροφοριακών συστημάτων μπορούν εύκολα να δημιουργηθούν μοναδικές συναρτήσεις χρόνου όχι μόνο για τα παραγόμενα προϊόντα ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες, αλλά και για το κάθε τμήμα και τον οργανισμό συνολικά. Για να γίνει πιο εύκολα αντιληπτό το παραπάνω θα χρησιμοποιήσουμε το προηγούμενο παράδειγμα. Έστω λοιπόν, ότι η εταιρία σκέφτεται να δώσει τη δυνατότητα στους πελάτες της να διαλέγουν το χρώμα του προϊόντος, αλλά και τον 23