Βασικές Λογιστικές Έννοιες

Transcript

1 1 Βασικές Λογιστικές Έννοιες 1. Σύγχρονη Επιχειρηματική ράση και ιοικητική Λογιστική (Management Accounting) 1.1 Εισαγωγή Για να γίνει κατανοητή η συμβολή της λογιστικής επιστήμης στην αποτελεσματικότητα της σύγχρονης επιχειρηματικής δράσης, κρίνεται αναγκαία η επιχειρούμενη παρακάτω παρουσίαση βασικών θεμάτων της διοικητικής δραστηριότητας με όσο το δυνατό σαφή, σύντομο και εύληπτο τρόπο. 1.2 Οι βασικές λειτουργίες της ιοικητικής ραστηριότητας Η ύπαρξη και η λειτουργία κάθε οικονομικής μονάδος, ανεξαρτήτως μεγέθους, στηρίζεται στην επιχειρηματική δράση της που διεξάγεται με βάση τις θεμελιώδεις αρχές του σύγχρονου Management (Οργάνωση και ιοίκηση των επιχειρήσεων). Η διοίκηση των επιχειρήσεων εκφράζεται από ένα σύστημα δράσεως που αποσκοπεί στην ορθολογική χρησιμοποίηση των διατιθέμενων πόρων, προκειμένου να πραγματοποιηθούν οι επιδιωκόμενοι επιχειρησιακοί στόχοι. Ακόμα και στην πιο απλή μορφή της, η διοικητική δραστηριότητα εκδηλώνεται με τις βασικές λειτουργίες που σε γενικές γραμμές ταξινομούνται ως εξής:

2 Ενότητα 1 α) Προγραμματισμός - Planning β) Οργάνωση - Organizing γ) ιεύθυνση - Leading - Directing δ) Έλεγχος - Controlling Στο σχήμα 1 παρακάτω εμφανίζεται παραστατικά η «δυναμική απεικόνιση της διοικητικής δραστηριότητας (Management)» με τις βασικές της λειτουργίες, ενώ στο σχήμα 2 αποδίδεται η «δυναμική αλληλεξάρτηση των διοικητικών λειτουργιών» και ο επαναπροσδιορισμός τους σε κάθε νέα κατάσταση επιχειρησιακού περιβάλλοντος, προκειμένου να επιτευχθούν οι επιχειρησιακοί στόχοι. Σχήμα 1 Πηγή: W. Newman, C. Summer and E. Wetter «The Process of Management, Concepts, Behavior and Prestice. London 1992». 24

3 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Σχήμα 2 Πηγή: Ι. Λαδόπουλος «ιοίκηση των Επιχειρήσεων - Management, 1974» 25

4 Ενότητα ιοικητικές διαδικασίες που αναπτύσσονται σε κάθε λειτουργία της διοικητικής δραστηριότητας, προκειμένου να επιτευχθεί το επιθυμητό αποτέλεσμα Προγραμματισμός α) Θέτει στρατηγικές και ακολουθητέα πολιτική. β) Καθορίζει πώς θα επιτευχθεί το επιθυμητό αποτέλεσμα. γ) Καθορίζει τις χρηματοδοτικές και άλλες πηγές που απαιτούνται. δ) Καθορίζει χρονοδιαγράμματα και διαδικασίες υλοποίησης προγραμμάτων. ε) ιευκολύνει στη δημιουργική λήψη αποφάσεων. Οργάνωση α) Κατανέμει το έργο που πρόκειται να παραχθεί από το υφιστάμενο ανθρώπινο δυναμικό, κατά άτομο. β) Προσδιορίζει τις ευθύνες κάθε ατόμου στην πραγμάτωση του στόχου. γ) Εκχωρεί εξουσίες και αρμοδιότητες. (Βλέπε οργανόγραμμα σχήμα 2α) ιεύθυνση α) Παρέχει καθοδήγηση. β) Επιβοηθεί στις ανθρώπινες σχέσεις. γ) Παρέχει οδηγίες στην εργασία και εκπαίδευση όπου απαιτείται. δ) Επικοινωνεί με την ομάδα. ε) Εκδίδει οδηγίες. Έλεγχος α) Θεσμοθετεί πρότυπα αποδοτικότητας. β) Συγκρίνει την αποδοτικότητα με το επιθυμητό αποτέλεσμα. γ) Αναπτύσσει μηχανισμό ανατροφοδότησης πληροφοριών. δ) Μετρά την αποδοτικότητα του ανθρώπινου δυναμικού και των προγραμμάτων. ε) Καθορίζει διορθωτικές ενέργειες. 26

5 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Σχήμα 2α: Ενδεικτικό μοντέλο οργανογράμματος (Organization chart) μεγάλης οικονομικής μονάδος 27

6 Ενότητα Η χρησιμότητα της λογιστικής στην ερμηνεία των αποτελεσμάτων του συστήματος προγραμματισμού και ελέγχου της επιχειρηματικής δράσης (BUDGETARY CONTROL) Ο συνδυασμός των λειτουργιών του προγραμματισμού (πρόβλεψη) και του ελέγχου (σύγκριση) της διοικητικής δραστηριότητας συνιστά το σύστημα προγραμματισμού και ελέγχου της επιχειρηματικής δράσεως γνωστό ως «BUDGETARY CONTROL» (Σχήμα 3). Το σύστημα αυτό αποσκοπεί στη μέτρηση του βαθμού πραγματοποίησης των στόχων και του καθορισμού των αποκλίσεων, δηλαδή στον προσδιορισμό της διαφοράς μεταξύ καθορισθέντων προτύπων και πραγματοποιηθέντων αποτελεσμάτων. Για να καταστεί όμως δυνατή η σύγκριση των αποτελεσμάτων απαιτείται η μέτρησή τους με λογιστικά μεγέθη, που μόνο η λογιστική επιστήμη μπορεί να προσδιορίσει. Στο σχήμα No. 4 απεικονίζεται παραστατικά η θέση της λογιστικής εντός του συστήματος των κλάδων του λογισμού των επιχειρήσεων και ο ρόλος που διαδραματίζει: α) στη σύγκριση των πραγματοποιηθέντων αποτελεσμάτων σε σχέση με τα προϋπολογισθέντα, β) στη μέτρηση του αποτελέσματος κατά αντικείμενο (προϊόν, τεμάχια, μονάδες και γ) στη στατιστική απεικόνιση αριθμών και σειράς αριθμών με τους οποίους λαμβάνονται υπ όψιν διάφορα είδη σχέσεων (χρονικά διαστήματα, χρονικά σημεία, τμήματα εκμεταλλεύσεως, περιοχές καταναλώσεως, ομάδες προϊόντων κ.λπ.) και επιβοηθούν το Management στην εξαγωγή χρήσιμων συμπερασμάτων. Σχήμα 3 28

7 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Σχήμα 4 Πηγή: MR LEHRMAN Ι. Χρυσοκέρης ΑΡΧΕΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ 29

8 Ενότητα 1 2. Εξέλιξη, έννοια και σκοπός της Λογιστικής 2.1 Εξέλιξη της Λογιστικής Επιστήμης Η λογιστική είναι μία εφαρμοσμένη επιστημονική τεχνική η οποία εξελίχθηκε διαχρονικά, παράλληλα με την εξέλιξη της κοινωνικής και οικονομικής ζωής της ανθρωπότητας. Αρχικός σκοπός ήταν η διασφάλιση των κεφαλαίων των ιδιοκτητών των επιχειρήσεων από κλοπές και καταχρήσεις ( ιαχειριστική Λογιστική Stewardship Accounting). Αργότερα με τη δημιουργία μεγάλων μονάδων (κυρίως ανωνύμων εταιρειών), σκοπός της ήταν η παροχή των απαραίτητων πληροφοριών στους μετόχους, στους πιστωτές και στο επενδυτικό κοινό (Χρηματοοικονομική Λογιστική Financial Accounting). Σήμερα όμως η διοίκηση των μεγάλων οικονομικών μονάδων έχει ανάγκη από πλήθος λεπτομερειακών πληροφοριακών στοιχείων, προκειμένου να παίρνει ορθολογικές αποφάσεις. Συνεπώς η λογιστική μετεξελίχτηκε από χρηματοοικονομική σε διοικητική λογιστική (Management Accounting), η οποία μετατόπισε το επίκεντρο του ενδιαφέροντος στην παροχή πληροφοριών για τη λήψη αποφάσεων που επηρεάζουν το μέλλον της επιχειρήσεως, την επέκταση της παραγωγής και την ανύψωση του επιπέδου ζωής. Τα τελευταία χρόνια ερευνάται ο κοινωνικός ρόλος της λογιστικής, που εκπορεύεται από την «κοινωνική επανάσταση» που συντελείται στον σύγχρονο κόσμο σήμερα. Η διοίκηση της επιχείρησης είναι υπεύθυνη όχι μόνο για την αποτελεσματική διαχείριση, που εκφράζεται με την αποδοτικότητα, αλλά επίσης και για ένα μεγάλο αριθμό κοινωνικών προβλημάτων. Γίνεται ολοένα κατανοητό ότι οι παροχές της αναπτύξεως και του κέρδους, όπως μετριούνται στους παραδοσιακούς ισολογισμούς και λογαριασμούς αποτελεσμάτων χρήσεως, είναι πολύ στενές για να απεικονίσουν τη συνεισφορά της επιχειρήσεως στο κοινωνικό σύνολο. Γι αυτό γίνεται σήμερα ευρύς λόγος περί κοινωνικοοικονομικής αποδοτικότητας και περί κοινωνικού ισολογισμού των επιχειρήσεων. Έτσι ο σύγχρονος λογιστής σήμερα λειτουργεί σαν μία δρώσα κινητήρια δύναμη μέσα στο επιχειρησιακό περιβάλλον, συμμετέχει στη λήψη αποφάσεων (Decision Making) και παρέχει συμβουλές χρηματοοικονομολογιστικού περιεχομένου σε όλα τα επίπεδα της διοικητικής πυραμίδας. Ταυτόχρονα η υψηλή επιστημονική κατάρτιση που οφείλει να έχει, συμπληρώνεται με τη γνώση παράλληλων και συγγενών οικονομικών επιστημών, όπου η αλληλεπίδραση της λογιστικής του παιδείας και των γνώσεων που αποκτά από το ευρύτερο οικονομικό πεδίο, είναι εμφανής σε οποιοδήποτε στάδιο της δράσης του. Στο επόμενο σχήμα 5 απεικονίζεται παραστατικά αυτή η δυναμική διαδικασία. 30

9 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Σχήμα 5 31

10 Ενότητα Έννοια της Λογιστικής Επιστήμης Η λογιστική είναι μία επιστημονική-διπλογραφική μέθοδος παρατηρήσεως, αναλύσεως και κατατάξεως των απείρων σε αριθμό και πολυσύνθετων στη φύση τους λογιστικών γεγονότων, που αφορούν μία οικονομική μονάδα. Η διπλογραφία της λογιστικής συνίσταται στην παράλληλη παρακολούθηση των μεταβολών των στοιχείων της περιουσιακής διαρθρώσεως (Ισολογισμός) της οικονομικής μονάδος, με την μεταβολή των αντίστοιχων στοιχείων της διαχειρίσεως (Αποτελέσματα Χρήσεως). Η διπλογραφική έκφραση της λογιστικής αποδίδεται με τις περίφημες πέντε λογιστικές δυάδες που είναι: α) Η δυάδα των αντιθέσεων των εννοιών «Χρέωση-Πίστωση». β) Η δυάδα των εγγραφών στο «Ημερολόγιο-Καθολικό». γ) Η δυάδα της διαρκούς ισότητας «Χρέωση = Πίστωση». δ) Η δυάδα της αντιδιαστολής Λογαριασμών Αξιών (πραγμάτων) και Λογαριασμών Τρίτων (προσωπικών). ε) Η δυάδα της αντιπαραθέσεως Λογαριασμών Ισολογισμού & Λογαριασμών ιαχειρίσεως που κατά τον P. Garnier είναι και η πιο σημαντική, αφού δίνει τη σύγχρονη και παράλληλη κίνηση της Λογιστικής της Καταστάσεως (Περιουσιακής ιαρθρώσεως) και της Λογιστικής της ιαχειρίσεως (Αποτελεσμάτων Χρήσεως) ως εξής: Λογιστική Περιουσιακής ιάρθρωσης Ε ΣΠ = ± α ± α = Πρ Λογιστική ιαχειρίσεως Αποτελεσμάτων ή Αιτιών όπου: Ε = Ενεργητικό ΣΠ = Συνολικό Παθητικό α = Αποτέλεσμα Πρ = Πρόσοδος = απάνη Οι βασικές λειτουργίες της λογιστικής αποδίδονται με την παρατήρηση, ανάλυση, κατάταξη και έλεγχο των λογιστικών γεγονότων. Η παρατήρηση των λογιστικών γεγονότων συνίσταται στη διαπίστωσή τους, βάσει ορισμένων αποδεικτικών στοιχείων ή δικαιολογητικών (όπως τιμολογίων, αποδείξεων, επιστολών, γραμματίων, ενταλμάτων, φορτωτικών, συμψηφιστικών δελτίων κ.λπ.). 32

11 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Η ανάλυση των λογιστικών γεγονότων συνίσταται στον καθορισμό της λογιστικής εγγραφής, η οποία αποτυπώνεται με χρονολογική σειρά στο Ημερολόγιο. Η κατάταξη των λογιστικών γεγονότων συνίσταται στην υπαγωγή αυτών σε τάξεις, που δημιουργούνται με ένα συγκεκριμένο σχέδιο ταξινομήσεως και αποτελεί το Καθολικό. Ο έλεγχος των λογιστικών γεγονότων συνίσταται στην περιοδική ανακεφαλαίωση των ποσών χρεώσεων και πιστώσεων των λογαριασμών, και τη σύνταξη των Ισοζυγίων ποσών για τη συμφωνία αυτών με τα ποσά χρεώσεων και πιστώσεων του Ημερολογίου. 2.3 Σκοπός της Λογιστικής Επιστήμης Η Λογιστική επιστήμη αναλύει, καταγράφει, προσδιορίζει ποσοτικά, ταξινομεί και συγκεντρώνει τα άπειρα σε αριθμό και πολυσύνθετα στη φύση τους λογιστικά γεγονότα, από τα οποία συνοπτικά πληροφοριακά στοιχεία αποκαλύπτει στις ενδιαφερόμενες ομάδες και φορείς με τις οικονομικές καταστάσεις που σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 42α του Ν. 2190/1920 περί Α.Ε. (για Α.Ε. των οποίων οι μετοχές τους δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών), περιλαμβάνουν: α) τον Ισολογισμό β) το λογαριασμό «Αποτελέσματα Χρήσεως» γ) τον «Πίνακα ιαθέσεως Αποτελεσμάτων» και δ) το «Προσάρτημα». Οι οικονομικές καταστάσεις είναι το τελικό προϊόν της Λογιστικής Παραγωγικής διαδικασίας, μιας διαδικασίας που διεξάγεται σύμφωνα με τα «Λογιστικά πρότυπα» (accounting standards ή statements) και τις «Γενικά παραδεγμένες λογιστικές αρχές» (generally accepted accounting principles). Συμπερασματικά σκοπός της λογιστικής είναι η παροχή πληροφοριών σε διάφορες κοινωνικές ομάδες και φορείς, για λήψη αποφάσεων, η υλοποίηση των οποίων συμβάλλει στην άνοδο της κοινωνικής ευημερίας. Λήπτες αυτών των οικονομικών πληροφοριών είναι: Η ιοίκηση και οι ιευθυντές των επιχειρήσεων (Managers) Οι ιδιοκτήτες της επιχειρήσεως Οι πιστωτές και προμηθευτές της επιχειρήσεως Οι πιθανοί ιδιοκτήτες, πιστωτές, προμηθευτές Η φορολογούσα αρχή 33

12 Ενότητα 1 Η εποπτεύουσα αρχή (Υπουργείο Εμπορίου) Το προσωπικό της επιχειρήσεως Οι πελάτες Οι αρμόδιες κρατικές υπηρεσίες Ο οικονομικός τύπος και οι Τράπεζες πληροφοριών Οι εμπορικές ενώσεις Τα συνδικαλιστικά σωματεία Οι οικονομικοί αναλυτές Τα χρηματιστήρια κ.λπ. Τα πληροφοριακά στοιχεία, που παράγει και αποκαλύπτει η λογιστική μέσω των Οικονομικών καταστάσεων, αποκτούν μεγαλύτερη σπουδαιότητα για τους λήπτες αποφάσεων, όταν εκτός από το να «εμφανίζουν με απόλυτη σαφήνεια την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας, είναι και διαχρονικά συγκρίσιμα μεταξύ των. Η επίτευξη της συγκρισιμότητας, πληρότητας και σαφήνειας των οικονομικών καταστάσεων επιτυγχάνεται: α) με την οργάνωση της Λογιστικής και β) τη Λογιστική τυποποίηση. Η οργάνωση αποσκοπεί στην απλοποίηση και χρονική επιβράχυνση του λογιστικού έργου, σε συνδυασμό με την αύξηση της ικανότητας πληροφοριοδοτήσεως και εστιάζεται: α) στην οργάνωση των δικαιολογητικών στοιχείων (διαμόρφωση, χειρισμός και διαδρομή τους) και β) στην οργάνωση της μορφής της λογιστικής τεχνικής και ειδικότερα του εφαρμοστέου λογιστικού συστήματος (κλασικό, συγκεντρωτικό, ημερολογιοκαθολικό κ.λπ.). Η λογιστική τυποποίηση αποσκοπεί στην κατάργηση της λογιστικής Βαβέλ, της λογιστικής αυθαιρεσίας και των αυτοσχεδιασμών των Λογιστών και επιτυγχάνεται με τη σύνταξη ενός επιστημονικά θεμελιωμένου σχεδίου λογαριασμών (δηλαδή έναν πίνακα των τηρητέων λογαριασμών και ένταξή τους σε ομάδες με βάση κατάλληλα κριτήρια και τη διαβάθμισή τους σε πρωτοβάθμιους, δευτεροβάθμιους κ.λπ.). Το σχέδιο αυτό λογαριασμών: α) παρουσιάζει την ταξινόμηση και ταξιθέτηση των λογαριασμών, β) αναλύει το περιεχόμενο τους και γ) ερμηνεύει την συνδεσμολογία (συλλειτουργία) αυτών. Η τυποποίηση της λογιστικής εργασίας σε Εθνική κλίμακα, με την καθιέρωση ενός επιστημονικά θεμελιωμένου Γενικού Λογιστικού σχεδίου (Γ.Λ.Σ.) στοχεύει στην καθιέρωση: 34

13 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Ενιαίας λογιστικής ορολογίας Ενιαίων κανόνων κοστολογήσεως και αποτιμήσεως Ενιαίας ονοματολογίας των λογαριασμών Ενιαίων κανόνων συνδεσμολογίας των λογαριασμών και Ενιαίου τύπου οικονομικών καταστάσεων. Στη χώρα μας η λογιστική τυποποίηση επιτεύχθηκε με την ολοκλήρωση του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Ε.Γ.Λ.Σ.) όπου με το Π /1980 εγκρίθηκε το βασικό κείμενό του, και με τα Π.. 502/1984 και 186/1986 τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε κυρίως για την προσαρμογή του με ορισμένες νέες διατάξεις Οδηγιών της ΕΟΚ (DIRECTIVES). Με τις διατάξεις τής παρ. 1 του άρθρου 7 του Ν. 1882/ επιβάλλεται υποχρέωση εφαρμογής του Ε.Γ.Λ.Σ. σε όλες της Α.Ε., Ε.Π.Ε. και κατά μετοχές ετερόρρυθμες εταιρείες, που σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά υποχρεούνται να επιλέγουν τους ελεγκτές τους από τους Ορκωτούς λογιστές του Σώματος Ορκωτών Λογιστών του Ν. 3329/1955 (ΦΕΚ Α 280). Με την κατάρτιση του Ε.Γ.Λ.Σ. θεσπίστηκαν κανόνες αναφερόμενοι όχι μόνο στο περιεχόμενο του ισολογισμού και του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως που μέχρι τότε προέβλεπε η κείμενη εμπορική νομοθεσία, αλλά και στο περιεχόμενο, του τρόπου λειτουργίας και της συνδεσμολογίας των τηρητέων λογαριασμών, από τους οποίους πηγάζει ο ισολογισμός και ο λογαριασμός αποτελέσματα χρήσεως. Κάνοντας μια γρήγορη ιστορική αναδρομή της εμπορικής μας νομοθεσίας θα δούμε ότι: μέχρι το 1918 ίσχυε ο Ναπολεόντειος Εμπορικός Κώδικας του 1807, από το 1918 έως το 1920 ίσχυε ο Ν «περί εποπτείας ανωνύμων εταιρειών», από το 1920 έως σήμερα ισχύει ο Ν. 2190/1920 «περί Α.Ε.» έτσι όπως συμπληρώθηκε και τροποποιήθηκε με τα Π.. 409/1986 και 498/1987 για την εναρμόνιση με σχετικές οδηγίες της ΕΟΚ, καθώς και με μεταγενέστερους νόμους. Όμοια επιχειρώντας μια σύντομη ιστορική αναδρομή στην εκπόνηση επιστημονικά θεμελιωμένων λογιστικών σχεδίων μπορούμε να σταθούμε: στην προσπάθεια του καθηγητή του Πανεπιστημίου της Κολωνίας Ε. Schmalenbech το 1927, στην ολοκλήρωση του Γαλλικού Λογιστικού σχεδίου το 1947 και στην ολοκλήρωση της προσπάθειας «της ομάδας Εργασίας για την κατάρτιση του Ε.Γ.Λ.Σ.» τον Ιούνιο του

14 Ενότητα 1 3. Ισχύον νομικό καθεστώς που αφορά όλα τα χρηματοοικονομικολογιστικά γεγονότα των Α.Ε. και Ε.Π.Ε. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ A ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ Β α) Ν /55 «περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» β) Ν /58 «περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων» γ) Ν. 2065/ΦΕΚ 113/ «περί αναμόρφωσης της άμεσης φορολογίας και άλλες διατάξεις» δ) Π.. 186/ΦΕΚ 84/ «κώδικας βιβλίων και στοιχείων Κ.Β.Σ» ε) Ν. 2238/ΦΕΚ 151/ «κύρωση του κώδικα φορολογίας εισοδήματος» στ) Ν. 2214/ΦΕΚ 75/ «αντικειμενικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις» ζ) Ν. 2459/ΦΕΚ 17/ «κατάργηση φορολογικών συναλλαγών και άλλες διατάξεις» η) Μεταγενέστερες τροποποιήσεις στο βασικό νόμο 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) α) Π /1980 «Το Ε.Γ.Λ.Σ.» β) Τροποποιήσεις: Π.. 502/84 Π.. 186/86 γ) Αποφάσεις Ε.ΣΥ.Λ. & Σ.ΛΟΤ δ) ιεθνή Λογιστικά πρότυπα (ΙΑS) Α-Β-Γ.: ΤΡΙΣ ΙΑΣΤΑΤΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ Γ α) Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (Π.. 409/86, 498/87) β) Ν. 3190/1955 «Περί Ε.Π.Ε. Εταιρειών Περιορισμένης ευθύνης» (Π.. 419/86) 36

15 Βασικές Λογιστικές Έννοιες 4. Οι οικονομικές καταστάσεις και σύνδεση μεταξύ των Παρ.1 το άρθρου 42α του Ν.2190/1920 «Περί Α.Ε.» Α) Για ανώνυμες εταιρείες των οποίων οι μετοχές δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών και επιλέγουν τους τακτικούς κατά νόμο ελεγκτές τους από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών-Λογιστών (Σ.Ο.Ε.Λ.), έχουν δε τη δυνατότητα να μην εφαρμόζουν τα.λ.π. (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS IAS), (προβλέπεται δηλαδή προαιρετική εφαρμογή αυτών ως άρθρο 1 παρ. 1 Ν. 2992/ΦΕΚ 54Α / ), οι οικονομικές καταστάσεις είναι: α) Ο Ισολογισμός β) Ο Λογαριασμός «Αποτελέσματα Χρήσεως» γ) Ο «Πίνακας διαθέσεως Αποτελεσμάτων» και δ) Το «Προσάρτημα» (Επεξηγηματικές σημειώσεις) Οι οικονομικές αυτές καταστάσεις πρέπει να «εμφανίζουν με απόλυτη σαφήνεια την πραγματική εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της εταιρείας» σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 42α του Ν. 2190/1920. Β) Για τις Ανώνυμες Εταιρείες των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών και εφαρμόζουν υποχρεωτικά τα.λ.π. ως άρθρο 1 παρ. 1 Ν.2992/ΦΕΚ 54/ , οι οικονομικές καταστάσεις προσδιορίζονται ως εξής: INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD (IAS 1).Λ.Π. 1 α) Ισολογισμός β) Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως γ) Κατάσταση Μεταβολών των Ιδίων Κεφαλαίων δ) Κατάσταση Ταμειακών Ροών και ε) Προσάρτημα (Επεξηγηματικές σημειώσεις επί των οικονομικών καταστάσεων) 37

16 Ενότητα 1 Οι Οικονομικές Καταστάσεις πρέπει να παρουσιάζουν, ακριβοδίκαια, την Οικονομική Θέση, την Οικονομική απόδοση και τις ταμειακές ροές μιας Εταιρείας (.Λ.Π. 1 παρ. 10). Πιο κάτω αποδίδεται σχηματικά η σύνδεση των οικονομικών καταστάσεων μιας διαχειριστικής περιόδου: 38

17 Βασικές Λογιστικές Έννοιες 5. Χρήστες των οικονομικών καταστάσεων ΑΜΕΣΑ ΕΝ ΙΑΦΕΡΟΜΕΝΟΙ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ ΕΜΜΕΣΑ ΕΝ ΙΑΦΕΡΟΜΕΝΟΙ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ Οι ιδιοκτήτες της επιχειρήσεως (μέτοχοι, εταίροι) Οι πιστωτές και προμηθευτές της Οι πιθανοί ιδιοκτήτες, πιστωτές και προμηθευτές της Η διοίκηση και οι διευθυντές της Η Φορολογούσα Αρχή Το προσωπικό της επιχείρησης Οι πελάτες Οι οικονομικοί αναλυτές και σύμβουλοι Το χρηματιστήριο Οι δικηγόροι Οι τράπεζες πληροφοριών Οι εμπορικές ενώσεις Οι εργατικές ενώσεις Σκοπός της λογιστικής είναι η παροχή πληροφοριών στις κοινωνικές ομάδες και φορείς που πιο πάνω αναφέρονται, για λήψη αποφάσεων, η υλοποίηση των οποίων συμβάλλει στην άνοδο της κοινωνικής ευημερίας. 6. Οργανώσεις για την καθιέρωση και θεσμοθέτηση των λογιστικών προτύπων Για χάρη του συμφέροντος του κοινού, θεσμοθετήθηκαν κατά τη διάρκεια των ετών, εξειδικευμένες περί την λογιστή οργανώσεις, μέλημα των οποίων υπήρξε η διατύπωση και έκδοση προτύπων, τα οποία θα πρέπει να τηρούνται για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Τέτοιες οργανώσεις με παγκόσμια αποδοχή αναφέρονται στον ακόλουθο πίνακα: 39

18 Ενότητα 1 ΕΘΝΙΚΕΣ ΟΡΓΑΝΩΣΕΙΣ ΙΕΘΝΕΙΣ ΟΡΓΑΝΩΣΕΙΣ ASC (Accounting Standards Committee) ΗΝΩΜΕΝΟ ΒΑΣΙ- ΛΕΙΟ1969 SSAP (Statements of Standard Accounting Practice) APB (Accounting Principle Board) - ΗΠΑ Opinions FASB (Financial Accounting Standard Board) - ΗΠΑ FAS (Financial Accounting Statements 7 μελές εκ των οποίων 4 CPAs (Certified Public Accountants) και 3 με πολυσχεδή πείρα στο χώρο των οικονομικών εκθέσεων IASC (International Accounting Standard Committee) 1973 με μέλη: ΑΥΣΤΡΑΛΙΑ, ΚΑΝΑ ΑΣ, ΓΑΛΛΙΑ, ΓΕΡΜΑΝΙΑ, ΙΑΠΩΝΙΑ, ΜΕΞΙΚΟ, ΟΛΛΑΝ ΙΑ, ΗΝΩΜΕΝΟ ΒΑΣΙ- ΛΕΙΟ, ΙΡΛΑΝ ΙΑ, ΗΠΑ και από το 1974 η ΕΛΛΑ Α με το ΣΟΛ. IFAC (International Federation of Accountants) Ευρωπαϊκή Ένωση - Directives Accounting Standards and Generally Accepted Accounting Principles 6.1 Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα.Λ.Π. Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα (.Λ.Π.) εκδίδονται από την Επιτροπή ιεθνών Λογιστικών Προτύπων (Ε..Λ.Π.), η οποία λειτουργεί από το Μέλη της Ε..Λ.Π. είναι επίσημες Επαγγελματικές Οργανώσεις και Σώματα Λογιστών και Ελεγκτών πολλών χωρών. Το Σώμα Ορκωτών Λογιστών συμμετείχε στην Ε..Λ.Π. και είχε όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που πηγάζουν από αυτή τη σχέση. Σκοπός της Ε..Λ.Π. είναι «να διατυπώνει και να δημοσιεύει, για το συμφέρον του κοινού, πρότυπα τα οποία πρέπει να τηρούνται κατά τη δημοσίευση των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων και να προωθεί την παγκόσμια αποδοχή και τήρηση τους». 40

19 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Τα μέλη της Ε..Λ.Π. είναι υποχρεωμένα να κάνουν κάθε δυνατή προσπάθεια για αποδοχή των προτύπων στη χώρα τους, ασκώντας την επιρροή τους κατ αρχήν στα μέλη τους και στη συνέχεια σε κρατικά όργανα και υπηρεσίες που είναι λήπτες αποφάσεων στο συγκεκριμένο τομέα. Επίσης, πρέπει να επιδιώκουν να πείθουν τις επιχειρήσεις για τη χρησιμότητα των.λ.π. Αν κάποιο πρότυπο δεν τηρείται, οι ελεγκτές των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να αποκαλύπτουν τη μη τήρηση. Τα πρότυπα έχουν εφαρμογή στις ελεγχόμενες από Ορκωτούς Ελεγκτές εταιρείες, αλλά από άποψη ουσίας, επειδή αντιμετωπίζουν με επιστημονικό τεκμηριωμένο τρόπο, πλείστα λογιστικά θέματα, θα πρέπει να επεκταθεί η χρήση τους σε όλη την οικονομική δραστηριότητα. Η διαδικασία έγκρισης των προτύπων έχει ως εξής: Συντάσσεται ένα προσχέδιο για κάθε θέμα, από τις αρμόδιες επιτροπές της Ε.Λ..Π. Αποστέλλεται στα μέλη της Οργάνωσης και σε άλλους κυβερνητικούς, χρηματιστηριακούς ή διοικητικούς οργανισμούς. Με βάση τις παρατηρήσεις που λαμβάνονται συντάσσεται το τελικό σχέδιο. Αυτό τίθεται σε ψηφοφορία και, αφού εγκριθεί με αυξημένη πλειοψηφία, αποτελεί πλέον.λ.π. Αρχική γλώσσα σύνταξης των προτύπων είναι η αγγλική. Τα μέλη της Οργάνωσης υποχρεούνται να μεταφράζουν τα πρότυπα στη γλώσσα της χώρας τους και να τα κοινοποιούν. Το «νομικό περιεχόμενο» των.λ.π. είναι συνήθως συνεπτυγμένο και λιτό. Η όλη έκδοση του προτύπου, όμως, περιλαμβάνει εκτενή έκθεση του προβλήματος, των ακολουθούμενων διεθνώς πρακτικών στο συγκεκριμένο θέμα, των λογιστικών αρχών που σχετίζονται με αυτό κ.λπ., ώστε να τεκμηριώνεται επαρκώς το τελικό κείμενο του προτύπου. Επίσης, σε πολλά.λ.π. παρατίθενται προσαρτήματα, που παρέχουν χρήσιμες πληροφορίες και οδηγίες για την καλύτερη εφαρμογή του προτύπου. Παρουσιάζονται πιο κάτω, σε εξαιρετικά συνεπτυγμένη μορφή, τα Λογιστικά πρότυπα. Η σύμπτυξη που έγινε, σκοπό έχει να δώσει μια γενική ιδέα για το περιεχόμενό τους. Για κάποιον που θα ήθελε να χρησιμοποιήσει ή να μελετήσει τα.λ.π., είναι απαραίτητη η αναδρομή στα πλήρη κείμενα αυτών. Από 1 η Ιανουαρίου 2005 τα.λ.π. έχουν υποχρεωτική εφαρμογή στις Α.Ε. των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες σε Χρηματιστηριακές αγορές. 41

20 Ενότητα 1 ΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ Α/Α Τα σε ισχύ.λ.π. από έτος έκδοσης Προϊσχύσαντα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα έτος έκδοσης Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα που προηγήθηκαν έτος έκδοσης Preface to International Financial Reporting Standards Εισαγωγή στα ιεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης 2002 Preface to Statements of International Accounting Standards Εισαγωγή στα δημοσιευόμενα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα 1983 Framework for the pre preparation and Presentation of Financial Statements Πλαίσιο καταρτίσεως και παρουσιάσεως των Οικονομικών Καταστάσεων 2001 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements Πλαίσιο καταρτίσεως και παρουσιάσεως των Οικονομικών Καταστάσεων Presentation of Financial Statements Παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων 2004 Presentation of Financial Statements Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων * 1997 Disclosure of Accounting Policies Η γνωστοποίηση (διά των δημοσιευομένων οικονομικών καταστάσεων) των ακολουθουμένων λογιστικών αρχών και μεθόδων Inventories Αποθέματα 2004 Inventories Αποθέματα Valuation and Presentation of Inventories in the Context of the Historical Cost system Αποτίμηση και εμφάνιση των αποθεμάτων στα πλαίσια των αρχών του ιστορικού κόστους Καταργήθηκε Καταργήθηκε Consolidated Financial Statements Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις 4 Καταργήθηκε Καταργήθηκε Depreciation Accounting Η Λογιστική των Αποσβέσεων 5 Καταργήθηκε Καταργήθηκε Information to be Disclosed in Financial Statements Πληροφορίες που πρέπει να γνωστοποιούνται με τις Οικονομικές Καταστάσεις 6 Καταργήθηκε Καταργήθηκε - Accounting Responses to Changing Prices Λογιστική αντιμετώπιση των μεταβολών των τιμών

21 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Α/Α Τα σε ισχύ.λ.π. από έτος έκδοσης Προϊσχύσαντα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα έτος έκδοσης Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα που προηγήθηκαν έτος έκδοσης 7 Cash Flow Statements Καταστάσεις Ταμειακών Ροών 1994 Cash Flow Statements Καταστάσεις Ταμειακών Ροών * 1992 STatement of Changes in Financial Position Κατάσταση μεταβολών της χρηματοοικονομικής θέσεως Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors Λογιστικές Αρχές και Μέθοδοι, μεταβλητές στις Λογιστικές Εκτιμήσεις και Λάθη 2004 Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and changes in Accounting Policies Καθαρό κέρδος ή ζημία περιόδου, βασικά λάθη και μεταβολές στις λογιστικές αρχές * 1993 Unusual and periods items and changes in Accounting Policies Ποσά ανόργανα ή έκτακτα κονδύλια προηγούμενης χρήσεως και μεταβολές λογιστικών αρχών ή μεθόδων Καταργήθηκε Καταργήθηκε Accounting for Research and Development Activities Η Λογιστική για τις δραστηριότητες έρευνας και αναπτύξεως Research and Development costs Events after the Balance Sheet Date Γεγονότα μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού 2004 Events after the Balance Sheet Date Γεγονότα μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού * 1999 Contigencies and Events Occuring after the Balance Sheet Date Ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του ισολογισμού 1994 Contigencies and Events Occuring after the Balance Sheet Date Ενδεχόμενα και γεγονότα που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία του Ισολογισμού Construction Contraction Συμβάσεις Κατασκευής Έργων 1993 Construction Contracts Συμβάσεις κατασκευής έργων * 1993 Accounting for Construction Contracts Λογιστική των Συμβάσεων εκτελέσεως έργων Income Taxes Φόροι Εισοδήματος 1998 Income Taxes Φόροι Εισοδήματος * 1998 Accounting for taxes on Income Λογιστική φόρων εισοδήματος

22 Ενότητα 1 Α/Α Τα σε ισχύ.λ.π. από έτος έκδοσης Προϊσχύσαντα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα έτος έκδοσης Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα που προηγήθηκαν έτος έκδοσης 13 Καταργήθηκε Καταργήθηκε Presentation of Current Asset and Current Liabilities Παρουσίαση Κυκλοφορούντος Ενεργητικού και βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων Segment Reporting Οικονομικές πληροφορίες κατά τομέα 1998 Segment Reporting Οικονομικές πληροφορίες κατά τομέα * 1998 Reporting Financial Information by Segment Παροχή οικονομικών πληροφοριών κατά τομέα Καταργήθηκε Information Reflecting the Effects of Changing Prices Πληροφορίες που φανερώνουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών * 1994 Information Reflecting the Effects of Changing Prices Πληροφορίες που φανερώνουν τις επιδράσεις από τις μεταβολές των τιμών Property, Plant and Equipment Ενσώματα Πάγια 2004 Property, Plant and Equipment Ενσώματες ακινητοποιήσεις * 1998 Accounting for Property, Plant and Equipment Λογιστική των ενσώματων ακινητοποιήσεων 1981 Property, Plant and Equipment Leases Μισθώσεις 2004 Leases Μισθώσεις * 1997 Accounting for Leases Λογιστική των μισθώσεων Revenue Έσοδα 1993 Revenue Έσοδα * 1993 Revenue Recognition Καταχώριση των εσόδων στα αποτελέσματα Employee Benefits Παροχές σε εργαζομένους 2000 Employee Benefits Παροχές σε εργαζομένους * 2000 Accounting for Retirement Benefit in the Financial Statements of Employers Απεικόνιση των Παροχών Αποχωρήσεως στις Οικονομικές Καταστάσεις των Εργοδοτών 1983 Retirement Benefit Costs απάνες παροχών αποχωρήσεως

23 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Α/Α Τα σε ισχύ.λ.π. από έτος έκδοσης Προϊσχύσαντα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα έτος έκδοσης Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα που προηγήθηκαν έτος έκδοσης 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance Λογιστική των Κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της Κρατικής υποστήριξης 1994 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance Λογιστική των Κρατικών επιχορηγήσεων και γνωστοποίηση της Κρατικής υποστήριξης * 1994 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance Λογιστική των Κρατικών επιχορηγήσεων καί γνωστοποίηση της Κρατικής υποστήριξης The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές Συναλλάγματος 2004 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Οι επιδράσεις των μεταβολών στις τιμές Συναλλάγματος * 1993 Accounting for the Effects of changes in Foreign Exchange Rates Λογιστική των επιδράσεων των μεταβολών στις τιμές συναλλάγματος Αντικαταστάθηκε από το ΠΧΠ 3 Business Combinations Ενοποιήσεις επιχειρήσεων * 1998 Accounting for business Combinations Λογιστική των ενοποιήσεων επιχειρήσεων Borrowing Costs Κόστος ανεισμού 1993 Borrowing Costs Κόστος ανεισμού * 1993 Capitalization of Borrowing Costs Κεφαλαιοποίηση του κόστους ανεισμού Related Party Disclosures Γνωστοποιήσεις συνδεομένων μερών 1994 Related Party Disclosures Γνωστοποιήσεις συνδεομένων μερών * 1994 Disclosures of Related Party Transactions Γνωστοποιήσεις συναλλαγών συνδεμένου μέλους Καταργήθηκε Καταργήθηκε 1994 Accounting for Investments Λογιστική των επενδύσεων Accounting and Reporting by Retirement benefit Plans Λογιστική απεικόνιση και παρουσίαση των Προγραμμάτων Παροχών Αποχωρήσεως 1994 Accounting and Reporting by Retirement benefit Plans Λογιστική απεικόνιση και παρουσίαση των Προγραμμάτων Παροχών Αποχωρήσεως * 1994 Accounting and Reporting by Retirement benefit Plans Λογιστική απεικόνιση και παρουσίαση των Προγραμμάτων Παροχών Αποχωρήσεως

24 Ενότητα 1 Α/Α Τα σε ισχύ.λ.π. από έτος έκδοσης Προϊσχύσαντα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα έτος έκδοσης Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα που προηγήθηκαν έτος έκδοσης 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και Λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές 2004 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και Λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές * 1994 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και Λογιστική επενδύσεων σε θυγατρικές Investments in Associates Επενδύσεις σε συγγενείς Επιχειρήσεις 2004 Accounting for Investments in Associates Λογιστική των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις * 2000 Accounting for Investments in Associates Λογιστική των επενδύσεων σε συγγενείς επιχειρήσεις 1998 Accounting for Investments in Associates Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Χρηματοοικονομική πληροφόρηση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες 1994 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Οικονομική απεικόνιση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες * 1994 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Οικονομική απεικόνιση σε υπερπληθωριστικές οικονομίες Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions Γνωστοποιήσεις με τις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και ομοίων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων 1994 Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions Γνωστοποιήσεις με τις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και ομοίων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων * 1994 Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions Γνωστοποιήσεις με τις Οικονομικές Καταστάσεις των Τραπεζών και ομοίων χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων Interest in Joint Ventures ικαιώματα σε Κοινοπραξίες 2004 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures Χρηματοοικονομική παρουσίαση των δικαιωμάτων σε Κοινοπραξίες * 2000 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures Οικονομική απεικόνιση των δικαιωμάτων σε Κοινοπραξίες 1990 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures

25 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Α/Α Τα σε ισχύ.λ.π. από έτος έκδοσης Προϊσχύσαντα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα έτος έκδοσης Τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα που προηγήθηκαν έτος έκδοσης 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation Χρηματοπιστωτικά μέσα: Γνωστοποίηση και παρουσίαση 33 Earnings per share Κέρδη κατά μετοχή 34 Interim Financial Reporting Ενδιάμεση οικονομική έκθεση 35 Αντικαταστάθηκε από ΠΧΠ 5 36 Impairment of Assets Αποσημείωση Αξίας περιουσιακών στοιχείων 37 Provisions, Contingent liabilities and Contingent Assets Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και απαιτήσεις 38 Intangible Assets Άυλα περιουσιακά στοιχεία 39 Financial Instruments: recognition and measurement Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Καταχώριση και Αποτίμηση 40 Investment Property Επενδύσεις σε Ακίνητα 41 Agriculture Γεωργία 2004 Financial Instruments: Disclosure and Presentation Χρηματοπιστωτικά μέσα: Γνωστοποίηση και παρουσίαση * 2004 Earnings per share Κέρδη κατά μετοχή * 1998 Interim Financial Reporting Ενδιάμεση οικονομική έκθεση * Discontinuing Operations ιακοπτόμενες εκμεταλλεύσεις * 2004 Impairment of Assets Απομείωση Αξίας περιουσιακών στοιχείων * 1998 Provisions, Contingent liabilities and Contingent Assets Προβλέψεις, ενδεχόμενες υποχρεώσεις και απαιτήσεις * 2004 Intangible Assets Άυλα περιουσιακά στοιχεία * 2004 Financial Instruments: recognition and measurement Χρηματοπιστωτικά Μέσα: Καταχώριση και Αποτίμηση * 2004 Investment Property Επενδύσεις σε Ακίνητα * 2004 Agriculture Γεωργία * 1998 Financial Instruments: Disclosure and Presentation Χρηματοπιστωτικά μέσα: Γνωστοποίηση και παρουσίαση 1997 Earnings per share Κέρδη κατά μετοχή

26 Ενότητα Επίδραση των.λ.π. στη φορολογία εισοδήματος Στον πίνακα που ακολουθεί φαίνεται η επίδραση κάθε προτύπου στη φορολογία εισοδήματος και στον Κ.Β.Σ..Λ.Π. ΠΕ ΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΠΙ ΡΑΣΗ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ 1. Νέες μορφές οικονομικών καταστάσεων ΚΒΣ Άρθρο Αναπροσαρμογή οικονομικών καταστάσεων ΚΒΣ Άρθρο Ο φόρος εισοδήματος αποτελεί δαπάνη Άρθρο 99 παρ. 1 που βαρύνει τα αποτελέσματα Ν. 2238/ Αποτελέσματα ανά τομέα και σύνολο ενεργητικού και παθητικού ανά τομέα Ν. 1297/1972 και Ν. 2166/ Τα πάγια καταχωρίζονται στην αξία κτήσης ΚΒΣ Άρθρο 28 παρ. 3,4 πλέον των εξόδων απόκτησης τους. Ν 2065/1992 και υνατότητα αποτίμησης στην τρέχουσα Π. 100/1998 & 299/2003 αξία. Αποσβέσεις με βάση την ωφέλιμη ζωή του παγίου 17. Χρηματοδοτικός χαρακτήρας των συμβάσεων Leasing Άρθρο 31 Ν 2238/ Οι συναλλαγματικές διαφορές βαρύνουν τα αποτελέσματα χρήσης Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων με βάση τα κριτήρια που τα ίδια τα.λ.π. θέτουν. Αξία συμμετοχών σε θυγατρικές ΚΒΣ Άρθρο 28 Αναπτυξιακοί νόμοι ΚΒΣ Άρθρο 28 ή στο κόστος κτήσης, ή σε αναπρο- σαρμοσμένες τιμές ή με τη μέθοδο της καθαρής θέσης. 31. Είδη κοινοπραξίας ΚΒΣ Άρθρο 2 παρ Υποχρέωση διενέργειας προβλέψεων. Κεφαλαιοποίηση και απόσβεση τμηματικά εξόδων διαφήμισης, τεχνολογικής έρευνας και ανάπτυξης. 39. Οι χορηγήσεις λογίζονται ως χρηματοοικονομικά μέσα. Ν. 2238/1994 Άρθρο 31 Ν. 2238/1994 Άρθρο 31 παρ. 1 ΚΒΣ Άρθρο 28 48

27 Βασικές Λογιστικές Έννοιες 7. Θεμελιώδεις λογιστικές παραδοχές και βασικές λογιστικές αρχές Α) ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΠΑΡΑ ΟΧΕΣ 1. Παραδοχή της επιχειρηματικής οντότητας (Separate Entity Assumption) 2. Παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας της επιχείρησης (Going Concern Assumption) 3. Παραδοχή της νομισματικής μονάδας μετρήσεως (The unit - of - Measure Assumption) 4. Παραδοχή της περιοδικότητας των αποτελεσμάτων (Time period Assumption) Β) ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ 1. Η αρχή του ιστορικού κόστους (Historical cost Principle) 2. Η αρχή της Πραγματοποιήσεως των εσόδων (The Revenue Realization Principle) 3. Η αρχή του συσχετισμού εσόδων-εξόδων (The Matching Principle) σαν προϋπόθεση της επόμενης αρχής 4. Η αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων (accrual basis) 5. Η αρχή της αντικειμενικότητας (The Objective Principle). 6. Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών μεθόδων (The Consistency Principle) 7. Η αρχή της πλήρους αποκαλύψεως (The Full Disclosure Principle) 8. Η αρχή της συντηρητικότητας ή συνέσεως (The conservation or Prudent Principle) 9. Η αρχή της αλήθειας και απεικόνισης της πραγματικής εικόνας 10. Η αρχή της απόλυτης σαφήνειας 11. Η αρχή του μη συμψηφισμού ανομοιογενών λογαριασμών 12. Η αρχή της δημοσιότητας και καλής πληροφόρησης Α) Θεμελιώδεις λογιστικές παραδοχές Έννοια των θεμελιωδών παραδοχών Η Λογιστική είναι μια εφαρμοσμένη επιστημονική τεχνική που λειτουργεί μέσα σε ένα καθορισμένο, αλλά εξελισσόμενο περιβάλλον και είναι υποχρεωμένη να δέχεται και να ανταποκρίνεται στους περιορισμούς που θέτει σ αυτήν το περιβάλλον αυτό, γιατί δεν μπορεί να τους μεταβάλει. Οι περιορι- 49

28 Ενότητα 1 σμοί αυτοί καλούνται παραδοχές και είναι τα «δεδομένα» που γίνονται a priori αποδεκτά, ώστε να είναι δυνατό να εξαχθούν συμπεράσματα στο γνωστικό πεδίο της λογιστικής. Οι θεμελιώδεις παραδοχές είναι οι εξής τέσσερις: (α) της επιχειρηματικής οντότητας, (β) της συνεχίσεως της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, (γ) της νομισματικής μονάδας μετρήσεως, (δ) της περιοδικότητας. Τις παραδοχές αυτές εξετάζουμε στα επόμενα. 1. Παραδοχή της επιχειρηματικής οντότητας (Separate Entity Assumption) Κάθε οικονομική μονάδα (εταιρεία, ατομική επιχείρηση, οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κ.λπ.) θεωρείται σαν ιδιαίτερη ενότητα λογιστικού λογισμού, εφόσον οι συναλλαγές που διεξάγει πρέπει να παρακολουθούνται λογιστικά, να ομαδοποιούνται και να παρουσιάζονται μέσω των οικονομικών καταστάσεων. Με την έννοια αυτήν η επιχείρηση αποτελεί μια ενότητα λογιστικού λογισμού ανεξάρτητη από την οντότητα του ιδιοκτήτη της, ο οποίος δυνατό να έχει περισσότερες επιχειρήσεις και συνεπώς να διαθέτει, παράλληλα, όσες και οι επιχειρήσεις του, λογιστικές ενότητες. 2. Παραδοχή της συνεχίσεως της δραστηριότητας της επιχειρήσεως (Going Concern Assumption) Η αρχή αυτή σημαίνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις συντάσσονται κανονικά με βάση την υπόθεση ότι η επιχείρηση θα συνεχίσει την επιχειρηματική της δραστηριότητα και ότι δεν αναμένεται ρευστοποίηση αυτής στο άμεσο μέλλον. Στη διεθνή ορολογία έχει καθιερωθεί ο όρος going concern (συνεχιζόμενη δραστηριότητα) και σημαίνει ότι οι λογιστικές αρχές, οι παραδεγμένοι και νομοθετημένοι κανόνες αποτιμήσεως και οι λογιστικές μέθοδοι εφαρμόζονται για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων υπό τη βασική προϋπόθεση ότι η επιχείρηση θα συνεχίσει την επιχειρηματική της δραστηριότητα. Η επιχείρηση, δηλαδή, θα πρέπει να μην έχει την πρόθεση, ούτε να βρίσκεται στην ανάγκη, να προβεί σε ρευστοποίηση των περιουσιακών της στοιχείων ή σε σημαντική περιστολή των εργασιών της. 3. Παραδοχή της νομισματικής μονάδας μετρήσεως (The unit-of- Measure Assumption) Γίνεται δεκτό ότι το χρήμα (νομισματική μονάδα) αποτελεί την καλύτερη μονάδα μετρήσεως των περιουσιακών στοιχείων και των κεφαλαίων της επιχειρήσεως, καθώς και των μεταβολών τους και γενικά όλων των επιχειρηματικών συναλλαγών. 50

29 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Συνέπεια της παραδοχής αυτής είναι ότι στις οικονομικές καταστάσεις περιλαμβάνονται μόνο οι επιχειρηματικές δραστηριότητες που μπορούν να εκφραστούν σε χρήμα. Γίνεται δεκτό ότι οι δραστηριότητες που δεν μπορούν εύκολα να εκφραστούν σε χρήμα πρέπει να αποκλείονται από τις οικονομικές καταστάσεις, γιατί η αποτίμηση της αξίας τους περικλείει μεγάλη υποκειμενικότητα. Έτσι, οι οικονομικές καταστάσεις δεν παρέχουν πλήρη εικόνα της επιχειρήσεως, αφού δεν περιλαμβάνουν ποιοτικές πληροφορίες, όπως λ.χ. την πελατεία, την ικανότητα των στελεχών της επιχειρήσεως, την ποιότητα των προϊόντων της σε σχέση με τα ανταγωνιζόμενα προϊόντα, το στάδιο των ερευνών της επιχειρήσεως και γενικά δεν απεικονίζεται το δημιουργούμενο από τη δράση της επιχειρήσεως goodwill. Η σχολιαζόμενη παραδοχή στηρίζεται στην υπόθεση ότι η νομισματική μονάδα παραμένει σταθερή στη διαδρομή του χρόνου, όπως παραμένουν σταθερές οι μονάδες μετρήσεως λ.χ. του χρόνου, του μήκους, του βάρους και του όγκου. Εντούτοις, μακροχρόνια πικρή πείρα μάς έχει διδάξει ότι η αξία της νομισματικής μονάδας, η αγοραστική της δύναμη, δεν παραμένει σταθερή αλλά μεταβάλλεται στην πορεία του χρόνου, σε βαθμό που να καθιστά ανόμοια τα ιστορικά λογιστικά κονδύλια και τις οικονομικές καταστάσεις ψευδείς και αναξιόπιστες. Για τη θεραπεία του βασικού αυτού μειονεκτήματος η λογιστική θεωρία και πράξη έχει επινοήσει διάφορες μεθόδους (του γενικού επιπέδου τιμών, του τρέχοντος κόστους κ.ά.) συντάξεως οικονομικών καταστάσεων, που συνοδεύουν και συμπληρώνουν τις οικονομικές καταστάσεις ιστορικού κόστους, οι οποίες καταστάσεις ιστορικού κόστους και σε περιόδους ακόμη έντονου πληθωρισμού εξακολουθούν να παραμένουν τα βασικά μέσα πληροφορήσεως των εκτός της επιχειρήσεως επενδυτών και πιστωτών για την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα της επιχειρήσεως. 4. Παραδοχή της περιοδικότητας (Time Period Assumption) Το ακριβές οικονομικό αποτέλεσμα της επιχειρήσεως προκύπτει μόνο μετά την εκκαθάρισή της. Η σύγκριση του ισολογισμού εκκαθαρίσεως και του ιδρυτικού ισολογισμού, αφού ληφθούν υπ όψιν οι διανομές κερδών και οι εισφορές κεφαλαίων που έγιναν κατά τη διάρκεια της ζωής της επιχειρήσεως, μας δίνει το συνολικό, σε ιστορικές δραχμές, αποτέλεσμα που πέτυχε η επιχείρηση σε όλη τη διάρκεια της υπάρξεώς της. Αλλά η ζωή της επιχειρήσεως διαρκεί συνήθως πολλά χρόνια που αριθμούνται σε δεκαετίες και, όχι σπάνια, σε αιώνες. Έτσι, αποτελεί αδήριτη ανάγκη, τόσο για την ίδια την επιχείρηση (διοίκηση, επιτελείς κ.λπ.) όσο 51

30 Ενότητα 1 και για αυτούς που ενδιαφέρονται για την επιχείρηση και βρίσκονται έξω από αυτήν (μέτοχοι, Τράπεζες, Εφορία, πιστωτές κ.λπ.), να προσδιορίζεται περιοδικά η πορεία των εργασιών της επιχειρήσεως στη διάρκεια της ζωής της και μάλιστα σε τακτά χρονικά διαστήματα, τα οποία μπορεί να είναι το έτος, το εξάμηνο, το τρίμηνο, ο μήνας κ.λπ. Πρέπει να αναφερθεί ότι όσο μικρότερη είναι η χρονική περίοδος για την οποία καθορίζεται το αποτέλεσμα, τόσο μεγαλύτερη είναι η δυσκολία στον ακριβή προσδιορισμό αυτού, επειδή ορισμένα έξοδα που αφορούν ετήσια περίοδο, όπως π.χ. οι αποσβέσεις, πρέπει να κατανεμηθούν (αναλογικά ή με βάση διάφορα κριτήρια) στις μικρότερες χρονικές περιόδους. Β. Βασικές λογιστικές αργές Έννοια των λογιστικών αρχών «Γενικά παραδεγμένες λογιστικές αρχές» είναι ένας τεχνικός όρος της λογιστικής, που περιλαμβάνει τις συνήθειες, τους κανόνες και τις διαδικασίες, που είναι παραδεγμένες από τη λογιστική πρακτική σε ορισμένο χρόνο. Στη λογιστική ο όρος «αρχή» δε σημαίνει μια θεμελιώδη αλήθεια ή κάποιο αξίωμα, όπως συμβαίνει στις θετικές επιστήμες, αλλά μάλλον ένα γενικό νόμο ή κανόνα παραδεγμένο ή αναγνωρισμένο σαν έναν οδηγό για δράση. Σημαίνει μια μόνιμη μέθοδο ή βάση συμπεριφοράς ή πρακτικής. Οι λογιστικές αρχές είναι ανθρώπινα κατασκευάσματα, δεν είναι φυσικοί νόμοι και, συνεπώς, δεν είναι άκαμπτες. Αντίθετα, εξελίσσονται, αφού επηρεάζονται από τη λογιστική πρακτική, από τις ανάγκες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων, από τους νομικούς κανόνες, από τις γνώμες και ενέργειες των μετόχων, πιστωτών, εργατικών ενώσεων, των διοικήσεων των επιχειρήσεων, καθώς και από την πείρα των λογιστών. Μεταβολές σε αυτούς τους παράγοντες επηρεάζουν τις λογιστικές αρχές και τις λογιστικές διαδικασίες. 1. Η αρχή του ιστορικού κόστους (Historical Cost Principle) Η αρχή του ιστορικού κόστους διέπει ολόκληρη τη λογιστική διαδικασία. Σύμφωνα με την αρχή αυτήν, οι λογιστικές εγγραφές απεικονίσεως της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων, της πραγματοποιήσεως εσόδων και εξόδων, της δημιουργίας υποχρεώσεων και στοιχείων καθαρής θέσεως καταχωρίζονται στα βιβλία στο κόστος κτήσεως. Η αρχή αυτή ορίζει ακόμη ότι οι αξίες διατηρούνται καθ όλη τη διάρκεια της λογιστικής διαδικασίας και εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις στο κόστος κτήσεως αυτών. 52

31 Βασικές Λογιστικές Έννοιες Οι λόγοι που συνηγορούν στην παραδοχή του ιστορικού κόστους ως βάσεως των λογιστικών καταχωρίσεων και παρουσιάσεων είναι κυρίως ότι: Το κόστος κτήσεως προσδιορίζεται αντικειμενικά στην αγορά βάσει της προσφοράς και της ζητήσεως, δηλαδή προσδιορίζεται από λογικούς αγοραστές και πωλητές σε εκτέλεση αμφοτεροβαρών συμβάσεων. εν είναι αποκύημα της φαντασίας των λογιστών. Το κόστος κτήσεως απεικονίζει την αξία του αποκτώμενου στοιχείου κατά το χρόνο της αποκτήσεώς του. Το κόστος κτήσεως μπορεί εύκολα να επαληθευθεί από τους λογιστές και ελεγκτές. Το κόστος κτήσεως είναι εύκολο να προσδιοριστεί, είναι συντηρητικό και σχετίζεται άμεσα με την παροχή της πραγματοποιήσεως των εσόδων. 2. Η αρχή της πραγματοποιήσεως των εσόδων (The Revenue Realization Principle) Στις συναλλαγές της επιχειρήσεως σημειώνονται συνήθως τα εξής τρία στάδια: 1ο στάδιο: σύναψη συμβάσεως (προφορικά ή έγγραφα). 2ο στάδιο: μεταβίβαση της κυριότητας του αγαθού, οπότε γεννάται η απαίτηση του μεταβιβάζοντος. 3ο στάδιο: είσπραξη ή εξόφληση της αξίας του αγαθού. Γίνεται γενικά δεκτό ότι τα έσοδα πραγματοποιούνται κατά το 2ο στάδιο, οπότε η κυριότητα των στοιχείων που πωλούνται μεταβιβάζεται από τον πωλητή στον αγοραστή και γεννάται η απαίτηση του πωλητή για καταβολή του τιμήματος της πωλήσεως. Στα πλαίσια, λοιπόν, της λογιστικής του ιστορικού κόστους τα έσοδα λογίζονται κατά το χρόνο της πραγματοποιήσεώς τους (accrual basis) και όχι κατά το χρόνο της εισπράξεώς τους (cash basis). Έτσι, τα έσοδα από πωλήσεις αγαθών ή υπηρεσιών με πίστωση λογίζονται στη χρήση που έγιναν οι πωλήσεις ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες και όχι στη χρήση που εισπράχθηκαν οι απαιτήσεις από τους πελάτες. 3. Η αρχή του συσχετισμού εσόδων-εξόδων (The Matching Principle) Τα έσοδα κάθε λογιστικής περιόδου πρέπει να προσδιορίζονται με βάση την αρχή της πραγματοποιήσεως αυτών. Αλλά, επειδή η πραγματοποίηση των εσόδων συνεπάγεται την πραγματοποίηση εξόδων, επιβάλλεται ο προσδιορισμός αυτών και η αντιπαράθεσή τους με τα αντίστοιχα έσοδα. 53

32 Ενότητα 1 Η αντιπαράθεση εσόδων-εξόδων αποτελεί μια σημαντική λογιστική αρχή που πρέπει να γίνεται με ιδιαίτερη προσοχή, αφού από τη σωστή αυτή αντιπαράθεση εξαρτάται η ορθότητα του αποτελέσματος της περιόδου. Η αρχή αυτή προϋποθέτει την παραδοχή, ότι τα έξοδα καταχωρίζονται και παρουσιάζονται κατά την πραγματοποίησή τους (accrual basis accounting) σε αντίθεση με την παραδοχή της λογιστικής της ταμειακής βάσεως. Σύμφωνα με τη σχολιαζόμενη αρχή πολλές δαπάνες πρέπει να εμφανίζονται στο ενεργητικό του ισολογισμού για να μεταφέρονται σε επόμενες χρήσεις για να βαρύνουν τα αποτελέσματα των χρήσεων αυτών, επειδή τα στοιχεία στα οποία οι δαπάνες αυτές αναφέρονται συμβάλλουν στην πραγματοποίηση μελλοντικών εσόδων, π.χ. τα αποθέματα, οι προπληρωμένες δαπάνες (ενοίκια, ασφάλιστρα κ.λπ.), τα αποσβέσιμα ενσώματα στοιχεία. Τα στοιχεία αυτά, με βάση το ρυθμό αναλώσεώς τους, μετατρέπονται σε έξοδα και καταχωρίζονται στο λογαριασμό των αποτελεσμάτων της περιόδου για να αντιπαρατεθούν με τα αντίστοιχα έσοδα. Η υπό συζήτηση αρχή στηρίζεται στην εκδοχή ότι μεταξύ εσόδων-εξόδων υπάρχει σχέση αιτίου-αποτελέσματος. Έτσι, μια τέτοια άμεση σχέση υπάρχει λ.χ. μεταξύ πωλήσεων και πωληθέντων προϊόντων, αναλώσεων αποθεμάτων και παραχθέντων προϊόντων (όπου υπάρχει μια φυσική ένωση) και γενικά μεταξύ άμεσων εξόδων και εσόδων της περιόδου. 4. Η αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων Λογιστική χρήση καλείται η μεταξύ δύο διαδοχικών ισολογισμών διαχειριστική περίοδος. Οι χρήσεις πρέπει να καταλαμβάνουν ίση και συνεχή χρονική περίοδο, για να αποτελούν τη χρονική μονάδα μετρήσεως της επιχειρηματικής προσπάθειας και της εξελίξεως της επιχειρήσεως. Έτσι, με βάση τη δωδεκάμηνη χρονική περίοδο (χρήση) γίνεται εφικτή η σύγκριση των αποτελεσμάτων που επιτυγχάνει η επιχείρηση και η εξέλιξη των διαφόρων περιουσιακών μεγεθών στην πορεία του χρόνου, αλλά και η σύγκριση των αποτελεσμάτων και των περιουσιακών μεγεθών της επιχειρήσεως με άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις, ακόμη δε και η παροχή συγκρίσιμων στοιχείων για τη γενικότερη οικονομική πολιτική του κράτους (κατάρτιση εθνικών λογαριασμών κ.λπ.). Για να είναι ακριβή τα αποτελέσματα των επιμέρους χρήσεων πρέπει κάθε χρήση να περιλαμβάνει μόνο τα γεγονότα και τα αποτελέσματα της επιχειρηματικής δραστηριότητας τα οποία συνέβησαν στη διάρκειά της. Πρόκειται για την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων που σημαίνει τον 54

33 Βασικές Λογιστικές Έννοιες ακριβοδίκαιο διαχωρισμό των οικονομικών γεγονότων και συναλλαγών και των αποτελεσμάτων μεταξύ των χρήσεων. Η αυτοτέλεια των χρήσεων επιτυγχάνεται με την αναγνώριση των δουλευμένων εσόδων και εξόδων, καθώς και των προπληρωθέντων ή προεισπραχθέντων και επομένων ή προηγουμένων εσόδων και εξόδων. 5. Η αρχή της αντικειμενικότητας (The Objective Principle) Η αρχή αυτή ορίζει ότι οι λογιστικές καταχωρίσεις και παρουσιάσεις πρέπει να βασίζονται σε γεγονότα που είναι αντικειμενικά προσδιορισμένα και μπορούν εύκολα να επαληθευθούν. Ειδικότερα: α) Τα γεγονότα είναι αντικειμενικά προσδιορισμένα, όταν βασίζονται σε συναλλαγές της επιχειρήσεως σε εκτέλεση αμφοτεροβαρών συμβάσεων. β) Τα γεγονότα μπορούν εύκολα να επαληθευθούν. Αυτό υπαγορεύει την ανάγκη κάθε λογιστική πράξη να στηρίζεται, στη μεγαλύτερη δυνατή έκταση, σε δικαιολογητικά που εκδίδονται από άλλες οικονομικές μονάδες. 6. Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών μεθόδων (The Consistency Principle) Για να υπάρχει συγκρισιμότητα των λογιστικών μεγεθών και των αποτελεσμάτων της μιας χρήσεως με την άλλη, επιβάλλεται οι λογιστικές αρχές και μέθοδοι να μη μεταβάλλονται στη διαδοχή των χρήσεων. Έτσι, η αρχή της «συνέπειας» σημαίνει ειδικότερα ότι: α) Οι μέθοδοι διαρθρώσεως των κονδυλίων των οικονομικών καταστάσεων, οι κανόνες αποτιμήσεως των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων και γενικά οι μέθοδοι συντάξεως των καταστάσεων αυτών παραμένουν για κάθε λογαριασμό οι ίδιες από χρήση σε χρήση. β) Τα κονδύλια κάθε ισολογισμού προκύπτουν από τα αντίστοιχα κονδύλια της προηγούμενης χρήσεως ή της απογραφής ενάρξεως αυξημένα ή μειωμένα με τις μεταβολές της χρήσεως. 7. Η αρχή της πλήρους αποκαλύψεως (The Full Disclosure Principle) Την κατάρτιση και γνωστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων πρέπει να διέπει η βασική αρχή της πλήρους αποκαλύψεως. Η αρχή αυτή είναι μια προέκταση της αρχής της Οικονομικής Γνωστοποιήσεως (Financial Reporting Principle). Η αρχή της «οικονομικής γνωστοποιήσεως» ορίζει ότι οι οικονομικές καταστάσεις πρέπει να εκπονούνται κατά τρόπο ώστε να εξασφαλίζουν λογικά πλήρη και κατανοητή παρουσίαση όλων των σημαντικών πληροφοριών που 55