ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΠΡΩΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 1ης ΙΟΥΛΙΟΥ

Transcript

1 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΠΡΩΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 1ης ΙΟΥΛΙΟΥ Β.Α.Ζ. Bausystem AG κατά Finanzamt München für Körperschaften (αἴτηση τοῦ Finanzgericht τοῦ Μονάχου για την έκδοση προδικαστικής ἀποφάσεως) «Φόρος προστιθεμένης ἀξίας Τόκοι υπερημερίας» Ὑπόθεση 222/81 Περίληψη Δημοσιονομικές διατάξεις 'Εναρμόνιση τῶν νομοθεσιών Φόροι κύκλου ἐργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης άξιας Παροχές ὑπηρεσιών Βάση ἐπιβολῆς τοῦ φόρου 'Αντιπαροχήγιά την παροχή Ἔννοια 'Επιδίκαση τόκων ὑπερημερίας Δέν περιλαμβάνονται (Οδηγία 67/228 τοῦ Συμβουλίου ἄρθρο 8 παράγραφος 1 στοιχείο α) Ὁ ὅρός «ἀντιπαροχή» πού ἀποτελεί την βάση επιβολῆς τοῦ φόρου ἐπί τῆς παροχῆς υπηρεσιών καί ἀναφέρεται στό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιῶν τῶν Κρατῶν μελῶν τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου ἐργασιών, δέν περιλαμβάνει τους τόκους πού επιδικάζονται στον επιχειρηματία, ἐπειδή τό υπόλοιπο τῆς ἀντιπαροχής γιά τήν παροχή τῶν υπηρεσιών δέν κατεβλήθη ὅταν κατέστη απαιτητό. Στην υπόθεση 222/81, πού έχει ὡς ἀντικείμενο αίτηση τοῦ Finanzgericht τοῦ Μονάχου πρός τό Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή τοῦ ἄρθρου 177 τῆς συνθήκης ΕΟΚ, μέ τήν ὁποία ζητείται, στό πλαίσιο τῆς διαφορᾶς πού εκκρεμεί ἐνώπιον τοῦ αἰτοῦντος δικαστηρίου μεταξύ Β.Α.Ζ. BAUSYSTEM AG, μέ έδρα τήν Ζυρίχη (Ἐλβετία), καί FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN, 1 Γλώσσα διαδικασίας: ἡ γερμανική. 2527

2 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 ἡ έκδοση προδικαστικῆς ἀποφάσεως ὡς πρός την ἑρμηνεία τοῦ ὅρου «ἀντιπαροχή» τοῦ ἄρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης 'Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιῶν των Κρατῶν μελών τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου ἐργασιών διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τοῦ κοινοῦ συστήματος φόρου προστιθεμένης ἀξίας (67/228/ΕΟΚ, ΕΕ τῆς , εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 5), ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα) συγκείμενο ἀπό τους G. Bosco, πρόεδρο τμήματος, Α. O'Keeffe καί Τ. Koopmans, δικαστές, γενική εἰσαγγελεύς: S. Rozès γραμματεύς: Ρ. Heim εκδίδει τήν ἀκόλουθη ΑΠΟΦΑΣΗ Περιστατικά Ή διάταξη περί παραπομπῆς, ἡ ἐξέλιξη της διαδικασίας καί οἱ παρατηρήσεις πού κατετέθησαν δυνάμει τοῦ ἄρθρου 20 τοῦ 'Οργανισμοί) τοῦ Δικαστηρίου τῆς ΕΟΚ συνοψίζονται ὡς έξης: Ι Πραγματικά περιστατικά καί έγγραφη διαδικασία 1. Ἡ ἐπίδικη κανονιστική ρύθμιση Σύμφωνα μέ τό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχεῖο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, βάση ἐπιβολῆς τοῦ φόρου γιά τίς παραδόσεις ἀγαθών καί τίς παροχές υπηρεσιών είναι 2528 «ὁτιδήποτε ἀποτελεί τήν ἀντιπαροχή τῶν πράξεων αυτών, συμπεριλαμβανομένων ὅλων τῶν εξόδων καί φόρων, εξαιρέσει τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας». Ή παρατήρηση 13 τοῦ παραρτήματος Α της ὁδηγίας προβλέπει ὅτι «μέ τήν λέξη "ἀντιπαροχή" πρέπει νά νοείται ὁτιδήποτε λαμβάνεται σέ ἀντάλλαγμα τῆς παραδόσεως ἀγαθοῦ ἡ τῆς παροχῆς υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων τῶν παρεπομένων εξόδων (συσκευασίες, μεταφορές, ἀσφαλίσεις κλπ.), δηλαδή ὄχι μόνο τό ὕψος τῶν εἰσπραχθέντων ποσών, ἀλλα επίσης, παραδείγματος χάριν, ἡ ἀξία

3 BAUSYSTEM / FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN τῶν σέ ἀντάλλαγμα ληφθέντων ἀγαθῶν ή, στην περίπτωση τῆς ἐκτελέσεως πράξεως κατ' ἐπιταγήν τῆς δημοσίας ἀρχής ἤ ἐπ' ὀνόματι της, τό ποσό τῆς ληφθείσης αποζημιώσεως». Ή ἕκτη ὁδηγία τοῦ Συμβουλίου, τῆς 17ης Μαίου 1977, περί ἐναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατῶν μελών τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου ἐργασιών κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης ἀξίας: ὁμοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ, ΕΕ εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 49) ὁρίζει ἀντιθέτως, στό άρθρο 11, Α, 1, α), ὅτι στό εσωτερικό της χώρας βάση επιβολής τοῦ φόρου είναι «γιά τίς παραδόσεις ἀγαθών καί τίς παροχές υπηρεσιών, έκτος τῶν ἀναφερομένων κατωτέρω στίς περιπτώσεις β), γ) καί δ), ὁτιδήποτε ἀποτελεί την ἀντιπαροχή, τήν ὁποία έλαβε ἡ πρόκειται νά λάβει για τίς πράξεις αυτές ὁ προμηθευτής ἡ ὁ παρέχων τίς ὑπηρεσίες ἀπό τόν ἀγοραστή, τόν λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων τῶν επιδοτήσεων πού συνδέονται ἀμέσως μέ τήν τιμή τῶν πράξεων αὐτών...». Ό ὅρός «ἀντιπαροχή» (Entgelt) ὁρίζεται στό άρθρο 10, παράγραφος 1, εδάφιο 2 τοῦ γερμανικοῦ νόμου περί τοῦ φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz στό έξῆς UStG ) τοῦ 1967 ως έξῆς: «Ἀντιπαροχή εἶναι ὁτιδήποτε δαπάνᾶ κατά τήν συμφωνία ὁ ἀποδέκτης ἀγαθού ἡ άλλης παροχής προκειμένου νά λάβει τό ἀγαθό ή τήν παροχή, έκτος πάντως ἀπό τόν φόρο κύκλου ἐργασιών.» Σύμφωνα μέ τά άρθρα 352 καί 353 τοῦ Handelsgesetzbuch (HGB γερμανικοῦ ἐμπορικοῦ κώδικα), οἱ έμποροι έχουν τό δικαίωμα νά ἀπαιτούν, στίς μεταξύ τους σχέσεις καί γιά τίς ἀπαιτήσεις τους ἀπό ἐμπορικές συναλλαγές, τόκους ἀπό τήν ήμερα κατά τήν ὁποία ἡ ἀπαίτηση κατέστη ληξιπρόθεσμη (τόκους λόγω ληξιπροθέσμου), τό επιτόκιο δέ ὁρίζεται σέ 5 %. Ἐφ' ὅσον υφίστανται, ἐκτός ἀπό τό ληξιπρόθεσμο τῆς ἀπαιτήσεως, καί οἱ προϋποθέσεις τῆς ὑπερημερίας κατά τό άρθρο 284 τοῦ Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) τοῦ γερμανικού ἀστικού κώδικα (όχληση μετά τό ληξιπρόθεσμο τῆς ἀπαιτήσεως ή καθορισμός δήλης ἡμέρας γιά τό ληξιπρόθεσμο τῆς ἀπαιτήσεως), δύναται νά ζητηθεί υψηλότερο ἐπιτόκιο λόγω τῆς ζημίας πού προεκλήθη ἀπό τήν καθυστέρηση (άρθρο 288, παράγραφος 2, σέ συνδυασμό μέ τό άρθρο 286 τοῦ BGB). 2. Τά πραγματικά περιστατικά Στίς 23 Ἰουνίου 1971 ἀνετέθη στην ἐλβετική εταιρία Β.Α.Ζ. Bausystem AG τῆς Ζυρίχης (στό έξῆς Bausystem) ἀπό κοινοπραξία τεσσάρων γερμανικών ἑταιριών (στό έξῆς κοινοπραξία) ἡ κατασκευή τῶν άνω οροφών ἑνός πολυωρόφου κτιρίου σταθμεύσεως ὀχημάτων στό Βερολίνο. Οἱ εργασίες έπρεπε νά τελειώσουν τήν 21η 'Απριλίου 1973, σέ περίπτωση καθυστερήσεως δέ ή Bausystem έπρεπε νά καταβάλει ποινική ρήτρα ύψους γερμανικών μάρκων (DM) ἀνά εργάσιμη ήμερα. 'Επειδή ένα μέρος τοῦ έργου, τό όποιο ἡ Bausystem εἶχε υπεκμισθώσει σέ άλλη εταιρία, ἐξετελέσθη κακώς, ἡ κοινοπραξία στίς 2 'Ιουλίου 1973 ἀνεκάλεσε τήν εντολή καί κατήγγειλε τήν σύμβαση. 'Η Bausystem ενήγαγε τήν κοινοπραξία ἐνώπιον τοῦ Landgericht τοῦ Μονάχου καί ζήτησε νά πληρωθοῦν οἱ εκτελεσθείσες εργασίες ἐντόκως, μέ ἐπιτόκιο 5 ο/ο, ἀπό τήν ήμερα τῆς ἀσκήσεως τῆς ἀγωγής. Μέ ἀπόφαση τῆς 24ης Φεβρουαρίου 1977, τό Landgericht καθόρισε τήν ἀπαίτηση τῆς Bausystem σέ DM καί ἀνεγνώρισε τό δικαίωμά τῆςἐπί τῶν τόκων. Κατόπιν ἐφέσεως τῆς κοινοπραξίας, τό Oberlandesgericht τοῦ Μονάχου, μέ ἀπόφαση τῆς 24ης Νοεμβρίου 1978, καθόρισε τό υπόλοιπο τῆς ἀπαιτήσεως τῆς Bausystem σέ ,63 DM καί ἐπεδίκασε τόκους 5 % ἀπό τήν 15η 'Ιανουαρίου 1974, τήν ήμερα δηλαδή κατά τήν ὁποία ἡ Bausystem προσδιόρισε ἀριθμητικώς τό ὕψος τῆς ἀπαιτήσεως τῆς πού κατέστη συνεπώς κατ' αυτό τόν τρόπο ληξιπρόθεσμη. 2529

4 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 Τό Finanzamt München für Körperschaften (στό έξῆς Finanzamt) καθόρισε, μετά την διενέργεια έλεγχου, τόν φόρο κύκλου εργασιών πού ὄφειλε ἡ Bausystem γιά τό 1973 σέ ,85 DM, ἀφοῦ συμπεριέλαβε στην βάση μετρήσεως τοῦ κύκλου εργασιῶν ἀπό την ἐπίδικη σύμβαση καί τους τόκους, ὕψους DM, πού εἷχαν καταβληθεί στην Bausystem βάσει τῆς προαναφερθείσης ἀποφάσεως. Ή ένσταση πού ἤσκησε ἡ Bausystem κατά τῆς ἀποφάσεως τοῦ Finanzamt δέν εἶχε ἀποτέλεσμα, ὁπότε ἡ Bausystem προσέφυγε ενώπιον τοῦ Finanzgericht τοῦ Μονάχου κατά τοῦ συνυπολογισμοῦ τῶν τόκων στην βάση μετρήσεως τοῦ φόρου κύκλου εργασιών τοῦ Ἐνώπιον τοῦ Finanzgericht ἡ Bausystem ἰσχυρίσθη ὅτι ἐν προκειμένω ἡ ἀπόφαση τοῦ Oberlandesgericht τοῦ Μονάχου ἀντικαθιστούσε τό τιμολόγιο πού κανονικώς εκδίδεται ἀπό τήν ἐπιχείρηση. Αυτό σημαίνει ὅτι ἡ κοινοπραξία ἠδύνατο νά εκπέσει ἀπό τόν φόρο κύκλου εργασιών της μόνο τό ποσό πού ὑπελογίζετο στην ἀπόφαση ὡς φόρος κύκλου εργασιών καί ἐπεδικάζετο στην Bausystem. Ἀπό τους υπολογισμούς τοῦ Oberlandesgericht προκύπτει σαφώς, κατά τήν Bausystem, ὅτι οἱ τόκοι δέν εἶχαν θεωρηθεί ὡς ἀντιπαροχή ὑποκείμενη στον φόρο κύκλου εργασιών. Ή φορολόγηση τῶν τόκων ἀπό τό Finanzamt ἀντιβαίνει πρός τίς βασικές ἀρχές τοῦ δικαίου τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας, δεδομένου ὅτι ἡ κοινοπραξία δέν ἠδυνήθη νά ἐκπέσει τόν ανάλογο φόρο. Ἐξ άλλου, ἐν προκειμένω οἱ τόκοι δέν ἀποτελούν, κατά τήν Bausystem, παρεπομενη παροχή έναντι τῆς κυρίας παροχής, δεδομένου ὅτι τό δικαστήριο ἐπεδίκασε τόκους ἀλληλοχρέου λογαριασμοί), οἱ όποιοι δέν εἶχαν πλέον σχέση μέ τίς ἀπαιτήσειςἐπί τῶν ἀγαθών καί δέν ἠδύνατο συνεπώς νά θεωρηθοῦν ὡς ἀντάλλαγμα. Όσο υπήρχαν συναλλαγές μεταξύ τῆς Bausystem καί τῆς κοινοπραξίας, υπήρχε μεταξύ τους σχέση ἀλληλοχρέου λογαριασμοῦ. Ἐπειδή οἱ ἐμπορικές σχέσεις αυτές διήρκεσανἐπί έτη, επρόκειτο επίσης γιά σταθερή σχέση ἀλληλοχρέου λογαριασμού Τό Finanzamt υπεστήριξε ἀντιθέτως ὅτι ἐπετρέπετο ὁ συνυπολογισμός τῶν τόκων υπερημερίας στην βάση μετρήσεως τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας. Οἱ τόκοι αυτοί ἀποτελοῦσαν, ὡς τόκοι υπερημερίας, συμπληρωματικές πληρωμές καί επομένως τμήμα τῆς αμοιβής γιά τό έργο πού εἶχε εκτελέσει ἡ Bausystem. Ἀπό τό άρθρο 352 τοῦ HGB, τό όποιο εφαρμόζεται καί στους τόκους υπερημερίας, δέν συνάγεται τό συμπέρασμα ὅτι τό Oberlandesgericht ἐπεδίκασε τόκους ἀλληλοχρέου λογαριασμοῦ. 'Επί πλέον, τό δικαστήριο αυτό δέν ἀπεφάνθη ὡς πρός τήν ἀντιμετώπιση τῶν τόκων ἀπό τῆς ἀπόψεως τοῦ φόρου κύκλου εργασιών. 3. Τό προδικασνικό ἐρώτημα Τό Finanzgericht, ἐπειδή ἐθεώρησε ὅτι ἀνέκυπτε ζήτημα ερμηνείας διατάξεως τοῦ κοινοτικού δικαίου ἀπεφάσισε, μέ διάταξη τῆς 30ής 'Ιουνίου 1981, νά ἀναβάλει τήν δίκη καί νά παραπέμψει στό Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή τοῦ ἄρθρου 177 τῆς συνθήκης ΕΟΚ, τό ἀκόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Πώς πρέπει νά ερμηνευθεί ὁ ορός "ἀντιπαροχή" στό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης Ἀπριλίου 1967, περί ἐναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου εργασιών διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τοῦ κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης ἀξίας (στό έξῆς 2η ὁδηγία ΕΟΚ, ΕΕ 1967, εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 5); Καλύπτει ὁ όρος αυτός τίς παροχές πού καταβάλλονται στον επιχειρηματία, πέρα ἀπό τό ἀντάλλαγμα πού έχει συμφωνηθεί γιά τήν παράδοση ἡ γιά τήν παροχή τῶν υπηρεσιών, λόγω τοῦ ὅτι τό ἀντάλλαγμα αυτό δέν κατεβλήθη ὅταν κατέστη ἀπαιτητό, ἐφ ὅσον ἡ συμπληρωματική παροχή μέ τήν μορφή τόκων υπολογίζεταιἐπί τῆς καθυστερούμενης ἀπαιτήσεως καί έχει ὡς σκοπό νά ἀποζημιώσει τόν δανειστή γιά τίς ζημίες πού τοῦ προεκλήθησαν ἀπό τήν καθυστερημένη καταβολή;»

5 BAUSYSTEM / FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN Τό Finanzgericht παρατηρεί ὅτι σύμφωνα μέ την κλασσική γερμανική θεωρία περί φόρου κύκλου ἐργασιών, καθώς καί τήν παλαιότερη νομολογία τοῦ Reichsfinanzhof (ἀπόφαση τῆς 1ης Φεβρουαρίου 1929, V Α 722/28, RStBl. 1929, σ. 237), ἡ καταβολή τόκων ὑπερημερίας δέν ἀποτελεί πράξη υποκείμενη στόν φόρο κύκλου εργασιῶν, λόγω τοῦ χαρακτῆρος τῶν τόκων αυτῶν ὡς ἀποζημιώσεως. Ἀφοῦ ἡ άποψη αύτη κατά τῆς ὁποίας τό Finanzgericht θεωρεί ὅτι δύναται νά ἀντιτάξει σοβαρά επιχειρήματα ἐγκατελείφθη ἀπό τό Reichsfinanzhof καί στην συνέχεια ἀπό τό Bundesfinanzhof, σήμερα δέν ὑποστηρίζεται παρά μεμονωμένα. Κατά τό Finanzgericht, οἱ τόκοι πού ὀφείλονται ἀφ' ὅτου ἡ ἀπαίτηση κατέστη ληξιπρόθεσμη ἡ λόγω ὐπερημερίας συνδέονται στενά ἄν καί βασίζονται στόν ιδιαίτερο νομικό λόγω τῆς ἀνωμαλίας τῆς ἐνοχῆς μέ τό ἀντίτιμο τῆς πωλήσεως ή τήν ἀμοιβή τοῦ έργου ἡ τόν μισθό, πού ἀποτελούν τήν 'ίδια τήν ἀντιπαροχή γιά τήν παράδοση τοῦ ἀγαθοῦ ἡ τήν παροχή υπηρεσιών. Ἐξαρτώνται ἀπό τήν ὕπαρξη καί τό ὕψος τῆς ἀπαιτήσεως τοῦ ἀντιτίμου ἡ τῆς ἀμοιβής τοῦ παρέχοντος επιχειρηματία καί γενεσιουργός αἰτία εἶναι τό γεγονός καί μόνο τῆς μή εγκαίρου εξοφλήσεως τῆς ἀπαιτήσεως τοῦ ἐπιχειρηματίου. Τό Reichsfinanzhof στην μεταγενέστερη νομολογία του (ἀπόφαση τῆς 23ης 'Ιουνίου 1939 V 421/37, RStBl 1939, σ. 1011), καθώς καί τό Bundesfinanzhof κατά παγία νομολογία (αποφάσεις τῆς 29ης Νοεμβρίου 1955 V 79/55 S, BStBl. ΙΙΙ 1956, σ. 53, καί τῆς 16ης Δεκεμβρίου 1971 V R 2/69, BStBl. ΙΙ 1972, σ. 508), συμπεριέλαβαν, μέ ἀφορμή τό πραγματικό καί τό οικονομικό πλαίσιο τῶν υποθέσεων αυτών, τους τόκους ὑπερημερίας στην βάση υπολογισμοί) τοῦ φόρου κύκλου εργασιών, καί ἡ συντριπτική πλειοψηψία τῶν νομικῶν συγγραμμάτων συμφωνεί μέ τήν άποψη αυτή. Κατά τό Finanzgericht, τό πρόβλημα δέν λύνεται μέ ἀναφορά καί μόνο στην παρατήρηση 13 τοῦ παραρτήματος Α τῆς δεύτερης ὁδηγίας, ἡ ὁποία ἀναφέρει ρητώς τά παρεπόμενα έξοδα μεταξύ τῶν στοιχείων τῆς «ἀντιπαροχής». Πράγματι, ή προσθήκη εντός παρενθέσεως τῶν λέξεων «συσκευασίες, μεταφορές, ἀσφαλίσεις κλπ.» δείχνει ὅτι μέ αὐτή νοούνται οἱ επαυξήσεις τοῦ ἀντιτίμου τῆς πωλήσεως πού εξαρτώνται ἀπό τόν τρόπο τῆς παραδόσεως καί ἀντιπροσωπεύουν ἀπό τήν φύση τους τήν ἀπόδοση τῶν ἐξόδων στά όποια υποβάλλεται ὁ παραδίδων σέ σχέση μέ τήν παράδοση τοῦ ἀγαθοῦ. Ἀπό τό γεγονός όμως ὅτι τά ἀνωτέρω περιλαμβάνονται στην ἀντιπαροχή δέν συνάγεται κανένα συμπέρασμα ὡς πρός τήν ἀντιμετώπιση τῶν ποσών πού δαπανά ὁ ἀποδέκτης τοῦ ἀγαθοῦ ἡ τῆς παροχής υπηρεσιών πέρα ἀπό τό συμφωνημένο ἀντάλλαγμα, λόγω τοῦ ὅτι δέν κατέβαλε τό ἀντάλλαγμα αυτό εγκαίρως καί επομένως ὀφείλει νά ἀποζημιώσει τόν παραδίδοντα ἡ τόν παρέχοντα τίς ὑπηρεσίες, καταβάλλοντας τόκους. Κατά τό Finanzgericht, ἡ ἀναδρομή στό άρθρο 8 τῆς δεύτερης ὁδηγίας, στό όποιο βασίζεται τό άρθρο 10, παράγραφος 1, τοῦ UStG, γιά τήν ερμηνεία τῆς τελευταίας αυτής διατάξεως εσωτερικού δικαίου ὡς πρός τόν προσδιορισμό τῆς βάσεως επιβολής τοῦ φόρου, δικαιολογείται ἀπό δύο διαφορετικές ἀπόψεις. 'Αφ' ἑνός μέν πρέπει νά ληφθεί ὡς ἀφετηρία ὅτι ὁ γερμανός νομοθέτης κατά τήν εισαγωγή τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας είχε συνείδηση τῶν υποχρεώσεων διεθνοῦς δικαίου πού ἀπέρρεαν ἀπό τό δίκαιο τῆς ΕΟΚ, ὅπως δείχνουν οἱ νομοπαρασκευαστικές εργασίες, καί γι' αυτό ήθελε νά διαμορφώσει τό γερμανικό δίκαιο τοῦ φόρου κύκλου εργασιών σύμφωνα μέ τίς διατάξεις τῆς δεύτερης ὁδηγίας, ἀφ' ἑτέρου δέ οἱ υποχρεώσεις τῶν Κρατών μελών, πού ἀπορρέουν ἀπό τήν συνθήκη ΕΟΚ καί τίς νομικές πράξεις τής Κοινότητος, δέν ἀφοροῦν μόνο τά νομοθετικά τους ὄργανα, ἀλλά καί όλους τους φορείς δημοσίας εξουσίας, στό πλαίσιο τῶν κατά τό εσωτερικό δίκαιο αρμοδιοτήτων τους. Ἑπομένως, βάσει τῆς υποχρεώσεως πού υπέχουν τά Κράτη μέλη ἐκ τοῦ άρθρου 5 τῆς συνθήκης ΕΟΚ νά προωθοῦν τους σκοπούς τῆς Κοινότητος, τά δικαστήρια τῶν Κρατών μελών ὀφείλουν, κατά τήν ἑρμηνεία καί ἐφαρμογή τῶν εσωτερικών νομικών διατάξεων πού στηρίζονται σέ 2531

6 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 νομικές πράξεις τῆς Κοινότητος, νά σέβονται τό γράμμά, την έννοια καί τόν σκοπό τῶν νομικών αὐτών πράξεων καί νά συντελοῦν έτσι στην πραγματοποίηση των σκοπών τῆς συνθήκης. Τό Finanzgericht κρίνει ὅτι ὁ ὁρισμός τῆς βάσεως επιβολῆς τοῦ φόρου ὁ όποιος δίδεται στό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας εἶναι κατά τό πνεῦμα ταυτόσημος πρός τό περιεχόμενο πού δίδει ὁ UStG στον ὅρο «Entgelt» (αντάλλαγμα), τόν όποιο θεωρεί ὡς βάση μετρήσεως τοῦ φόρου. Συνεπώς ἀνακύπτει τό ζήτημα ἄν τό ἄρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας έχει τήν ἔννοια πού τοῦ ἀποδίδει ἡ ἀντίστοιχη διάταξη τοῦ γερμανικού δικαίου τοῦ φόρου κύκλου εργασιών. Στό δέ πλαίσιο ἑνός κοινοῦ συστήματος φόρου προστιθεμένης ἀξίας εντός τῆς Κοινότητος έχει ἐξαιρετική σημασία ὁ ὁμοιόμορφος προσδιορισμός τῆς βάσεως επιβολής τοῦ φόρου κύκλου ἐργασιών. 4. 'Π ἔγγραφη διαδικασία ενώπιον τοῦ Δικαστηρίου Ἡ διάταξη τοῦ Finanzgericht τοῦ Μονάχου περιήλθε στην γραμματεία τοῦ Δικαστηρίου στίς 22 'Ιουλίου Σύμφωνα μέ τό άρθρο 20 τοῦ Πρωτοκόλλου περί τοῦ Ὀργανισμοῦ τοῦ Δικαστηρίου τῆς ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ἡ επιχείρηση Β.Α.Ζ. Bausystem AG, εκπροσωπουμενη ἀπό τόν Κ. Krupinski τῆς Controllexpert GmbH, ἑταιρίας οικονομικών συμβούλων τοῦ Μονάχου, τό Finanzamt München für Körperschaften, εκπροσωπούμενο ἀπό τόν διευθυντή του Rouges, ἡ κυβέρνηση τοῦ Βασιλείου τῆς Δανίας, ἐκπροσωπούμενη ἀπό τόν Laurids Mikaelsen, νομικό σύμβουλο τοῦ υπουργείου εξωτερικών, καί ἡ Επιτροπή τῶν Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη ἀπό τόν νομικό σύμβουλό τῆς Erich Zimmermann. Κατόπιν εκθέσεως τοῦ εισηγητοῦ δικαστοῦ καί μετ' ἀκρόαση τῆς γενικής εισαγγελέως, 2532 τό Δικαστήριο ἀπεφάσισε τήν έναρξη τῆς προφορικής διαδικασίας χωρίς προηγουμένη διεξαγωγή ἀποδείξεων καί τήν ἀνάθεση τῆς εκδικάσεως τῆς υποθέσεως, σύμφωνα μέ τό άρθρο 95, παράγραφοι 1 καί 2, τοῦ κανονισμού διαδικασίας, στό πρώτο τμήμα, δεδομένου ὅτι κανένα Κράτος μέλος ἡ όργανο τῆς Κοινότητος δέν ζήτησε τήν εκδίκαση τῆς υποθέσεως ἀπό τήν ολομέλεια. ΙΙ Γραπτές παρατηρήσεις πού κατετέθησαν ενώπιον τοῦ Δικαστηρίου 1. Παρατηρήσεις τῆς Bausystem Ὁ γερμανικός νόμος περί τοῦ φόρου κύκλου εργασιών ὁρίζει ὅτι ἀντιπαροχή είναι ὁτιδήποτε δαπανά ὁ ἀποδέκτης ἀγαθού προκειμένου νά λάβει τό ἀγαθό. Συνεπώς δέν εἶναι δυνατόν, λόγω τοῦ ὁρισμοῦ ἀκριβώς αυτού, νά συνυπολογισθεῖ στην ἀντιπαροχή ἡ καταβολή τῶν τόκων πού επιβάλλονται λόγω τῆς καθυστερημένης καταβολής τῆς ἀντιπαροχής, δεδομένου ὅτι οἱ τόκοι αυτοί δέν δαπανώνται προκειμένου νά ληφθεί ἡ παροχή (τήν ὁποία έχει πρό πολλού ήδη λάβει ὁ ἀποδέκτης τῆς παροχής). Οἱ τόκοι αυτοί καταβάλλονται ὡς ἀποζημίωση γιά τό ὅτι ή ἀντιπαροχή δέν κατεβλήθη ἡ κατεβλήθη μόνο μετά τήν έκδοση τῆς ἀποφάσεως τοῦ δικαστηρίου. Ή επιβολή τόκων δέν έχει συνεπώς καμμία σχέση μέ τήν παροχή ἡ μέ τήν λήψη τῆς παροχής αυτής καί οἱ τόκοι ἀποτελούν χρηματική ἀποζημίωση γιά τήν καθυστέρηση τῆς καταβολής. 2. Παρατηρήσεις τοῦ Finanzamt Σύμφωνα μέ παγία νομολογία τοῦ Bundesfinanzhof, στην ἀντιπαροχή περιλαμβάνονται, πέρα ἀπό τήν καθαυτό τιμή πωλήσεως, καί τά άλλα ποσά πού δαπανα ὁ ἀποδέκτης τῆς παροχής καί πού συνδέονται ἀπό οικονομικής ἀπόψεως μέ τήν τιμή πωλήσεως. Στίς ἀποφάσεις πού παρα-

7 BAUSYSTEM / FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN θέτει τό Finanzgericht τοῦ Μονάχου, τό Bundesfinanzhof ἀπεφάνθη ὅτι οἱ τόκοι υπερημερίας περιλαμβάνονται στην ἀντιπαροχή πού καταβάλλεται γιά τήν παροχή πού ὑπόκειται στόν φόρο κύκλου εργασιών, επειδή ευρίσκονται σέ άμεση οικονομική σχέση πρός τήν καταβαλλομένη παροχή. Χωρίς τήν παροχή δέν θά ἐγεννῶντο οἱ τόκοι αυτοί. Επομένως, δέν δύνανται νά κριθούν χωριστά, άλλα μόνο στό πλαίσιο τῆς πραγματικής καί οἰκονομικῆς τους σχέσεως πρός τήν καταβληθείσα παροχή. Στόν ἀγοραστή ενός εμπορεύματος, ὁ όποιος καταβάλλει τόκους υπερημερίας λόγω τῆς καθυστερημένης πληρωμής τοῦ τιμήματος τῆς πωλήσεως, τό εμπόρευμα αυτό δέν στοιχίζει μόνο τό τίμημα τῆς πωλήσεως, άλλα τό τίμημα τῆς πωλήσεως σύν τους τόκους. Ή φορολόγηση τῶν τόκων υπερημερίας ως μέρους τῆς ἀντιπαροχῆς ἀνταποκρίνεται καί στίς διατάξεις τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου. Τά «παρεπόμενα έξοδα» πού ἀναφέρονται στην παρατήρηση 13 τοῦ παραρτήματος Α εἶναι τά ἔξοδα στά όποια υποβάλλεται ὁ λήπτης μιᾶς παροχής πέρα ἀπό τήν καθαυτό ἀντιπαροχή (τίμημα τῆς πωλήσεως, ἀμοιβή γιά τό έργο, ἀμοιβή γιά τήν παροχή υπηρεσίας) καί πού εἶναι δευτερευούσης σημασίας έναντι τῆς ἀντιπαροχῆς αυτής. Οἱ προϋποθέσεις αυτές πληρούνται στην περίπτωση τῶν τόκων υπερημερίας, οἱ ὁποίοι ἀποτελοῦν υποκατάστατο τῶν εξόδων μιᾶς ἀναγκαίας αυτοχρηματοδοτήσεως τῆς μή ἐξοφληθείσης ἀπαιτήσεωςἐπί τοῦ τιμήματος τῆς πωλήσεως. Οἱ τόκοι υπερημερίας πού οφείλει ὁ λήπτης τῆς παροχής ἀποτελούν συνεπῶς συμπληρωματική ἀντιπαροχή γιά τήν παροχή τοῦ επιχειρηματία, καί όχι τήν ἀντιπαροχή γιά μία ιδιαίτερη παροχή, ἀνεξάρτητη ἀπό τήν πρώτη. Οἱ τόκοι υπερημερίας καθίστανται ἀπαιτητοί δυνάμει τοῦ νόμου. Ό παρέχων επιχειρηματίας, πέρα ἀπό τήν καθαυτό παροχή, δέν καταβάλλει καμμία Ιδιαίτερη παροχή (παραδείγματος χάριν παροχή πιστώσεως) πού νά πρέπει νά πληρωθεί μέ τους τόκους υπερημερίας. Ἐπομένως, τό δικαίωμα τοῦ παρέχοντος ἐπιχειρηματίου πρός ἔκπτωση τοῦ φόρου εἶναι ἀπεριόριστο. Πράγματι, τό άρθρο 11, παράγραφος 2, τῆς δεύτερης ὁδηγίας ἀποκλείει τήν έκπτωση μόνο τῶν φόρωνἐπί τῶν ἀγαθῶν καί τῶν υπηρεσιών πού χρησιμοποιούνται γιά τήν πραγματοποίηση πράξεων μή φορολογητέων ἡ ἀπαλλασσομένων. Ἐν προκειμένω ἡ Bausystem παρέσχε ὑπηρεσίες σέ ένα άλλο ἐπιχειρηματία, ὁ ὁποῖος ἐδικαιοῦτο νά εκπέσει τόν φόρο. Οἱ διατάξεις ὅμως τῆς ὁδηγίας περί τῆς βάσεως επιβολής τοῦ φόρου (άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α) Ισχύουν γιά όλες τίς παραδόσεις ἀγαθῶν καί τίς παροχές υπηρεσιών, ἀνεξαρτήτως τοῦ ἄν ὁ λήπτης τῆς παροχής δικαιούται νά προβεί στην έκπτωση τοῦ φόρου, συνεπώς καί γιά τίς παροχές στην φάση τῆς τελικής καταναλώσεως. "Αν οἱ τόκοι υπερημερίας δέν συμπεριελαμβάνοντο στην βάση ἐπιβολῆς τοῦ φόρου, τότε ένα στοιχείο τῆς παροχής δηλαδή τό μέρος τῆς παροχής τό όποιο ἐξοφλεῖται μέ τους τόκους υπερημερίας δέν θά ἐπεβαρύνετο μέ τόν φόρο προστιθεμένης αξίας, ἐπειδή ὁ επιχειρηματίας ἀφ' ενός μέν δέν θά ὄφειλε φόρο γιά τους εισπραχθέντες τόκους, ἀφ' ἑτερου δέ ἡ έκπτωση του δέν θά περιωρίζετο. Ή λύση αυτή θά σήμαινε μία φορολογική ἀπαλλαγή μέ έκπτωση τοῦ φόρου καί ἑπομένως μία πλήρως ἀπαλλαγμένη επιβαρύνσεων κατανάλωση (μηδενικός συντελεστής), πράγμα πού ἀντίκειται στίς θεμελιώδεις ἀρχές τοῦ κοινοῦ συστήματος τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας. Σύμφωνα μέ τό άρθρο 17, τελευταία περίπτωση, τῆς δεύτερης ὁδηγίας καί ὑπό τόν όρο τῆς διαβουλεύσεως πού προβλέπεται στό άρθρο 16, ὁ μηδενικός αυτός συντελεστής υπέρ τοῦ τελικοῦ καταναλωτοῦ επιτρέπεται ὡς μεταβατική ρύθμιση μόνο γιά ἐπακριβώς καθοριζόμενους λόγους κοινωνικού συμφέροντος καί ἐπί πλέον μόνο ἐφ' όσον ἐχορηγήθη ήδη πρίν ἀπό τήν εφαρμογή τῆς ὁδηγίας. Οἱ δύο αυτές προϋποθέσεις δέν πληροῦνται στην περίπτωση τῶν τόκων υπερημερίας. 3. Παρατηρήθεις τῆς δανικῆς κνοερνήσεως Ἡ δανική κυβέρνηση τονίζει κατ' ἀρχάς ότι ή δεύτερη ὁδηγία έπαυσε νά ισχύει ἀφ' ότου άρχισε νά εφαρμόζεται ἡ έκτη ὁδηγία, 2533

8 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 δηλαδή τήν 1η 'Ιανουαρίου Δέν ἀποκλείεται ἡ ἑρμηνεία πού θά δώσει τό Δικαστήριο ἐν προκειμένω στόν ὅρο «ἀντιπαροχή» τῆς δεύτερης ὁδηγίας νά 'έχει σημασία καί γιά τήν ερμηνεία τῆς ἀντίστοιχης εκφράσεως τοῦ ἄρθρου 11 τῆς έκτης ὁδηγίας. Ἀντιστρόφως, ἡ νομική ἀντίληψη πού εκφράζεται στην έκτη ὁδηγία δέν στερείται σημασίας γιά τήν ἑρμηνεία τῆς δεύτερης ὁδηγίας. Ή δανική κυβέρνηση υπενθυμίζει σχετικῶς ὅτι ἡ έκτη ὁδηγία προσδιορίζει τήν βάση μετρήσεως τοῦ φόρου πού εἶναι κρίσιμη γιά τόν υπολογισμό τῶν ἰδίων πόρων τῆς Κοινότητος πού προέρχονται ἀπό τόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας (πρβλ. τήν ἀπόφαση του" Συμβουλίου, τῆς 21ης 'Απριλίου 1970, περί ἀντικαταστάσεως τῶν χρηματικών συνεισφορών τῶν Κρατών μελών ἀπό ἰδιους πόρους τῆς Κοινότητος, ABl. L 94, σ. 19). Τó Δικαστήριο πρέπει νά ἀπαντήσει ἀρνητικώς στό υποβληθέν ερώτημα. Ὅπως οἱ πιστωτικοί τόκοι (καί οἱ τόκοι ἀλληλο χρέου λογαριασμοῦ) δέν ἀποτελούν τήν ἀντιπαροχή γιά τό παραδοθέν ἀγαθό ἡ γιά τήν παροχή υπηρεσιῶν άλλά γιά τήν παρασχεθείσα πίστωση, έτσι καί οἱ τόκοι υπερημερίας δέν ἀποτελούν ἀντιπαροχή γιά τό παραδοθέν ἀγαθό ἡ γιά τήν παροχή υπηρεσιῶν. Ἀνεξαρτήτως τοῦ ἄν πρόκειται γιά τόκους υπερημερίας (οἱ όποιοι κατά κανόνα τρέχουν ἀπό τό χρονικό σημείο τοῦ ληξιπροθέσμου) ἡ γιά τόκους πού επιδικάζονται ἀπό δικαστήριο (οἱ όποιοι τρέχουν ἀπό τόν χρόνο τῆς ἀσκήσεως τῆς ἀγωγής), οἱ τόκοι υπερημερίας δέν ἀποτελοῦν μέρος τῆς ἀντιπαροχής γιά τό παραδοθέν ἀγαθό ἡ γιά τήν παροχή υπηρεσιών, ἀλλά τήν ἀντιπαροχή γιά τήν μή εκπλήρωση καί γιά τήν χορηγούμενη συνεπώς πίστωση, ἡ ὁποία δέν προβλέπεται στην σύμβαση, ἀλλα χορηγείται ἐκ τῶν πραγμάτων. Αυτή εἶναι ἡ φυσική γραμματική ερμηνεία τοῦ ἄρθρου 8 τῆς δεύτερης ὁδηγίας. 'Από τῆς ἀπόψεως αυτής, δέν έχει σημασία ἄν ὁ χρόνος τοῦ ἀπαιτητού καί ή τιμή έχουν συμφωνηθεί στην σύμβαση πού άφορᾶ τήν παράδοση τοῦ ἀγαθοῦ ἡ τήν παροχή υπηρεσιών. Ή γραμματική αυτή ἑρμηνεία πού είναι κρίσιμη κατά τήν δανική κυβέρνηση ενισχύεται καί ἀπό τά ἀκόλουθα δεδομένα πού ἀντλούνται ἀπό τήν δεύτερη ὁδηγία. Κατ' ἀρχάς, ἡ γενεσιουργός αἰτία τοῦ φόρου επέρχεται κατά τόν χρόνο πραγματοποιήσεως τῆς παραδόσεως ἡ κατά τόν χρόνο παροχής τῆς υπηρεσίας (άρθρο 5 παράγραφος 5 καί άρθρο 6 παράγραφος 4). 'Επί πλέον, ἡ δεύτερη ὀδηγία δέν διευκρινίζει πότε επέρχεται ἡ γενεσιουργός αἰτία τοῦ φόρου γιά τους τόκους υπερημερίας καί δέν δύνανται νά ισχύσουν γιά τους τόκους ὑπερημερίας τά χρονικά σημεία τῆς επελεύσεως, κατά τήν ὁδηγία αυτή, τῆς γενεσιουργού αιτίας γιά τίς παραδόσεις ή τίς παροχές υπηρεσιών. Μία τέτοια διευκρίνιση ὅμως θά ήταν ἀναγκαία, διότι είναι κρίσιμη ὄχι μόνο γιά τήν τακτοποίηση τοῦ υποκειμένου στον φόρο έναντι τοῦ Κράτους μέλους, άλλά ενδεχομένως καί γιά τόν συντελεστή πού πρέπει νά εφαρμοσθεί. Δεδομένου ὅτι στην παρούσα υπόθεση δέν υπάρχει παροχή υποκείμενη στόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας, δέν εἶναι ἀναγκαίο νά ἀναζητηθεί τό χρονικό σημείο τῆς επελεύσεως τῆς γενεσιουργοῦ αἰτίας. Τέλος, ή παροχή πιστώσεως καθ' ἑαυτή δέν υπόκειται, σύμφωνα μέ τίς διατάξεις τῆς δεύτερης ὁδηγίας (άρθρο 6, παράγραφος 2), στόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας. Ή ερμηνεία τῆς δανικής κυβερνήσεως ενισχύεται καί ἀπό τήν νομική θεώρηση πού είναι συμφυής πρός τήν έκδοση τῆς έκτης ὁδηγίας. Πράγματι, οἱ τόκοι υπερημερίας θά έπρεπε ενδεχομένως νά ἀναφέρονται στό άρθρο 11 μέρος Α, παράγραφος 2, μεταξύ τῶν εξόδων πού περιλαμβάνονται στην βάση επιβολής τοῦ φόρου. Ἐξ άλλου, οἱ πράξεις πού ἀφοροῦν πιστώσεις ἀπαλλάσσονται ἀπό τόν φόρο (άρθρο 13 μέρος Β στοιχείο δ ἀριθμός 1). 4. Παρατηρήσεις τῆς 'Επιτροπής Ὁ νομικός λόγος τῆς καταβολής τόκων λόγω ληξιπροθέσμου ἡ τόκων υπερημερίας 2534

9 BAUSYSTEM / FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN δέν εἶναι ἡ παροχή πού συμφωνείται μεταξύ τῶν συμβαλλομένων, ἀλλά ἡ μή εμπρόθεσμη εκπλήρωση τῆς συμβατικής υποχρεώσεως καταβολής. Θά ὑπήρχε συμφωνηθείσα παροχή, ἐφ' ὅσον τά μέρη εἶχαν συμφωνήσει νά δοθεί προθεσμία γιά τήν καταβολή τῆς ἀμοιβῆς πού ἡ κοινοπραξία ὄφείλε νά καταβάλει γιά τό έργο (οπότε ἡ ἀπαίτηση θά καθίστατο ληξιπρόθεσμη μετά τό τέλος τῆς προθεσμίας καί συνεπώς δέν θά ὠφείλοντο οἱ τόκοι πού ἀναφέρονται στό άρθρο 353 τοῦ HGB). Καμμία τέτοια συμφωνία δέν συνήφθη ἐν προκειμένω. Ό υποκείμενος στόν φόρο συνήθως δέν προβαίνει στην παράδοση ἡ την παροχή υπηρεσιῶν έναντι ἀνταλλάγματος, ἐφ' ὅσον ὁ λήπτης, παρά τήν συμφωνία, δέν ἐκπληρώνει τήν ἀντιπαροχή κατά τόν συμφωνηθέντα χρόνο. 'Η καθυστερημένη καταβολή τῆς ἀντιπαροχῆς πραγματοποιείται παρά τήν θέληση τοῦ υποκειμένου στόν φόρο. Επομένως δέν υπάρχει ή θέληση εκπληρώσεως, ἡ ὁποία ἀπαιτεῖται κατ' ἀρχήν γιά τίς παραδόσεις καί τίς παροχές πού υπόκεινται στόν φόρο κύκλου εργασιών. Μία τυπική περίπτωση στην ὁποία δέν υπάρχει θέληση εκπληρώσεως ἑπομένως καί ἀνταλλαγή παροχών υποκείμενη στόν φόρο κύκλου εργασιών εἶναι ή καταβολή ἀποζημιώσεως. Ἡ ἀποζημίωση δέν παρέχεται γιά τήν παράδοση ἡ τήν παροχή, ἀλλά ἐπειδή ὁ ζημιώσας προεκάλεσε ζημία παρανόμως καί συνεπώς υποχρεοῦται βάσει τοῦ νόμου ἡ τῆς συμβάσεως νά ἀποκαταστήσει τήν ζημία. Κατά συνέπεια, οἱ παροχές πού χορηγούνται ὡς ἀποζημίωση δέν υπόκεινται στόν φόρο κύκλου εργασιών. Τό 'ίδιο συμβαίνει καί στην περίπτωση μή ἐμπροθέσμου καταβολής τῆς ἀντιπαροχής γιά μία παράδοση ή μία παροχή, άφοϋ ὁ λήπτης τῆς παραδόσεως ἡ τῆς παροχής παρανόμως καταβάλλει τήν ἀντιπαροχή καθυστερημένα καί επομένως ὑποχρεοῦται, βάσει τοῦ νόμου ή τῆς συμβάσεως, νά καταβάλει τόκους, γιά νά ἀποκαταστήσει τήν ζημία πού ὑπέστη ὁ ἀντισυμβαλλόμενος του. Τό ἄρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχεῖο α καί τό παράρτημα Α τῆς δεύτερης ὁδηγίας δείχνουν τήν προσπάθεια νά δοθεῖ ὁ κατά τό δυνατόν ευρύτερος καί πληρέστερος ὁρισμός τῆς εννοίας «ἀντιπαροχή», προκειμένου νά φορολογούνται ὅλα ὅσα λαμβάνει ὁ υποκείμενος στόν φόρο ὡς ἀντιπαροχή τῆς παραδόσεως ἡ τῆς παροχής στην ὁποία προβαίνει. Προϋποτίθεται ὅμως πάντοτε ὅτι στην ἀντιπαροχή ἀντιστοιχεῖ μία παράδοση ἡ μία παροχή τοῦ υποκειμένου στόν φόρο έστω καί ὑπό τήν μορφή παρεπομένων παροχών, ὅπως τῆς συσκευασίας, τῆς μεταφοράς, τῆς ἀσφαλίσεως κλπ. Ἡ προϋπόθεση ὅμως αυτή δέν υφίσταται, ὅταν ὁ υποκείμενος στόν φόρο λαμβάνει παρά τήν θέληση του τό συμφωνηθέν ἀ ντάλλαγμα καθυστερημένα καί ὁ ὀφειλέτης ὑποχρεοῦται νά καταβάλει τόκους υπερημερίας ὡς ἀποζημίωση. Τό ζήτημα τῆς φορολογήσεως τῶν τόκων πού ὀφείλονται λόγω τῆς καθυστερημένης καταβολής εἶχε ἀποτελέσει ἀντικείμενο τῶν διαπραγματεύσεων καί τῶν συζητήσεων πρίν ἀπό τήν έκδοση τῆς έκτης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου. Στην πρόταση πού υπέβαλε ἡ 'Επιτροπή στό Συμβούλιο στίς 29 'Ιουνίου 1973 (Δελτίο τῶν Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Συμπλήρωμα 11/73), στό άρθρο 12 μέρος Α, ἀριθμός 3, προεβλέπετο ὅτι «οἱ τόκοι λόγω καταβολής σέ δόσεις καί οἱ τόκοι υπερημερίας» δέν περιελαμβάνοντο στην βάση επιβολής τοῦ φόρου. Ή 'Επιτροπή αἰτιολόγησε τήν πρόταση τῆς ὡς ἑξῆς: «Μεταξύ τῶν στοιχείων πού δέν περιλαμβάνονται στην βάση επιβολής τοῦ φόρου σύμφωνα μέ τήν παράγραφο 3 καταλέγονται οἱ τόκοι λόγω καταβολής σέ δόσεις καἱ οἱ τόκοι υπερημερίας, καθώς καί ἡ ἀξία τῶν επιστρεφομένων συσκευασιών. Ό ἀποκλεισμός τῶν τόκων πού καταβάλλονται στην περίπτωση πωλήσεωςἐπί πιστώσει σχετίζεται μέ τήν ἀπαλλαγή τῶν πράξεων πού ἀφοροῦν πιστώσεις, ἡ ὁποία προβλέπεται στό άρθρο 14 Β στοιχείο j. Ό ἀποκλεισμός τῶν τόκων υπερημερίας δικαιολογείται ἀπό τό γεγονός ὅτι οἱ τόκοι αυτοί έχουν τόν χαρακτήρα ποινικής ρή- 2535

10 τρας καί δέν έχουν σχέση μέ καμμία συνήθη εμπορική πράξη.» ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 Ἐπειδή στό Συμβούλιο δέν ἐπετεύχθη συμφωνία, ἡ ρητή ἀπαλλαγή τῶν τόκων λόγω καταβολής σέ δόσεις καί τῶν τόκων υπερημερίας, τήν ὁποία είχε προτείνει ή 'Επιτροπή, δέν περιελήφθη στό ὁριστικό κείμενο τῆς έκτης ὁδηγίας. Ή ἀπάλειψη τῆς διατάξεως περί ρητής απαλλαγής, τήν οποία είχε προτείνει ἡ 'Επιτροπή, δέν σημαίνει ὅτι ίσχύει πλέον ἡ αντίθετη ρύθμιση, δηλαδή ἡ φορολόγηση τῶν τόκων λόγω καταβολής σέ δόσεις καί τῶν τόκων υπερημερίας, ούτε ὅτι παρέχεται στά Κράτη μέλη ἡ ευχέρεια νά ἀποφασίσουν στό εσωτερικό τους δίκαιο τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας υπέρ ἡ κατά τῆς φορολογήσεως τῶν τόκων λόγω καταβολής σέ δόσεις καί τῶν τόκων υπερημερίας. Στήν πραγματικότητα τό ζήτημα αυτό παρέμεινε ἀνοικτό. 'Επειδή ὅμως ὁ στόχος τῶν ὁδηγιῶν περί τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας συνίσταται στην ἐναρμόνιση τῶν δικαίων τοῦ φόρου κύκλου εργασιῶν καί στην εξασφάλιση κατ' αυτό τον τρόπο ἰσότητος έναντι των ὅρων τοῦ ἀνταγωνισμοί) σέ εθνικό καί κοινοτικό ἐπίπεδο, στό ζήτημα αυτό πρέπει, σύμφωνα μέ τό κοινοτικό δίκαιο, νά δοθεί ἑνιαία λύση γιά ὅλα τά Κράτη μέλη. Ή μή ἑνιαία ρύθμιση, σύμφωνα μέ τήν ὁποία τά Κράτη μέλη θά διέθεταν ελευθερία επιλογής, θά ἐπετρέπετο μόνο ἐφ' ὅσον υπήρχε σχετική ἐπιφύλαξη στην ὁδηγία. Τόσο ἡ δεύτερη ὅσο καί ἡ έκτη ὁδηγία προβλέπουν σέ πολλές περιπτώσεις τήν δυνατότητα υπάρξεως ειδικών εθνικών ρυθμίσεων. 'Από τό γεγονός όμως ὅτι ή δυνατότης αυτή προβλέπεται πάντοτε ρητώς καί λεπτομερώς στίς ὁδηγίες συνάγεται τό συμπέρασμα ὅτι τό δίκαιο τοῦ φόρου κύκλου εργασιῶν πρέπει νά διαμορφωθεί ὁμοιομόρφως στά Κράτη μέλη. Οἱ λόγοι τούς ὁποίους ἐπεκαλέσθησαν ὁρισμένα Κράτη μέλη κατά τῆς φορολογικής ἀπαλλαγής τῶν τόκων ἀφοροθσαν μόνο τους τόκους πού ὀφείλονται λόγω καταβολής σέ δόσεις. Στην περίπτωση τών τόκων λόγω καταβολής σέ δόσεις, αντίθετα μέ ο,τι ίσχύει στην περίπτωση τῶν τόκων λόγω τοῦ ληξιπροθέσμου καί τῶν τόκων υπερημερίας, υπάρχει ηθελημένη ανταλλαγή παροχών, ἀφοθ ἡ καταβολή σέ δόσεις ή ἡ χορήγηση προθεσμίας γιά τήν καταβολή τῆς ἀντιπαροχής συμφωνείται ἀπό τους συμβαλλομένους έναντι ἀναλόγου τόκου. Στην περίπτωση τῶν τόκων λόγω μή ἐμπροθέσμου εκπληρώσεως τῆς ληξιπροθέσμου ἀντιπαροχής δέν υπάρχει οὔτε ὁ κίνδυνος καταστρατηγήσεως τῆς φορολογικής ὑποχρεώσεως διά τῆς δηλώσεως ενός μέρους τῆς αντιπαροχής ὡς τόκων, οοτε άνιση μεταχείριση σέ σχέση ίδίως μέ τίς πράξεις μισθώσεως πωλήσεως (Leasing ). Πρόκειται δηλαδή γιά περίπτωση πού δέν υπάγεται στην κατηγορία τῶν ἀνταλλαγών παροχών πού υπόκεινται στόν φόρο κύκλου ἐργασιών, ὁπότε δέν τίθεται ζήτημα ἐπιβολής φόρου κύκλου εργασιών. Οἱ τόκοι λόγω καθυστερημένης καταβολής τῆς ἀντιπαροχής δέν υπόκεινται στόν φόρο κύκλου ἐργασιών σέ κανένα Κράτος μέλος έκτός ἀπό τήν 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας. Τό δίκαιο τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας τοῦ Βελγίου καί τῆς 'Ιταλίας προβλέπει ρητώς ὅτι οἱ τόκοι λόγω καθυστερημένης καταβολής τῆς ἀντιπαροχής δέν περιλαμβάνονται στην βάση μετρήσεως τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας. Στην Γαλλία, υπόκεινται στόν φόρο κύκλου εργασιών οἱ τόκοι λόγω καταβολής σέ δόσεις, ἀλλά ὄχι οἱ τόκοι υπερημερίας. Στην Μεγάλη Βρετανία εξαιρούνται ἀπό τήν βάση ἐπιβολής τοῦ φόρου οἱ τόκοι πού καταβάλλονται στην περίπτωση τῆς πωλήσεως μέ δόσεις καί τῶν άλλων πράξεων πού υπάγονται στόν «Hire Purchase Act». Σύμφωνα μέ τίς πληροφορίες πού διαθέτει ή 'Επιτροπή, ούτε οἱ τόκοι λόγω καθυστερημένης καταβολής τῆς ἀντιπαροχής ὑπόκεινται στόν φόρο. Στην 'Ιρλανδία, στό Λουξεμβούργο καί στίς Κάτω Χώρες δέν υπάρχει νομοθετική ρύθμιση τοῦ ἐπιδίκου ζητήματος, άλλα δέν φαίνεται πάντως νά φορολογούνται σέ κανένα ἀπό τά τρία αυτά κράτη οἱ τόκοι πού ὀφείλονται λόγω καθυστερημένης καταβολής τῆς ἀντιπαροχής 2536

11 BAUSYSTEM / FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN Ἄν, ἀντιθέτως πρός τήν άποψη τῆς 'Επιτροπής, οἱ τόκοι λόγω ληξιπροθέσμου καί οἱ τόκοι υπερημερίας ὑπέκειντο σέ φορολόγηση, θά ἀνέκυπταν δυσχέρειες ἀπό τό γεγονός ὅτι δέν θά ήταν δυνατός ὁ προσδιορισμός τοῦ ύψους τοῦ ὀφειλομένου φόρου προστιθεμένης ἀξίας κατά τόν χρόνο τῆς εκτελέσεως τῆς παραδόσεως ή τῆς παροχῆς υπηρεσιών. Ἐν προκειμένω τό ὕψος τῶν τόκων πού ὄφείλε ἡ κοινοπραξία στην Bausystem δέν ήταν δυνατόν νά προσδιορισθεί παρά μόνο μετά τήν καταβολή τοῦ υπολοίπου τοῦ χρέους. Ή κοινοπραξία κατεδικάσθη ἀπό τό Oberlandesgericht τοῦ Μονάχου σέ καταβολή τοῦ υπολοίπου μόλις τό 1978, δηλαδή είχαν περάσει περισσότερα ἀπό τέσσερα χρόνια ἀφ ὅτουή ἀπαίτηση εἶχε καταστεί ληξιπρόθεσμη. Ἄν γίνει δεκτή ἡ άποψη τοῦ Finanzamt ὅτι οἱ καταβληθέντες τόκοι ὑπέκειντο στον φόρο προστιθεμένης ἀξίας τοῦ έτους 1973, τό τελικό ποσό τοῦ φόρου γιά μία φορολογική ἀπαίτηση, ἡ γένεση τῆς ὁποίας ἀνέτρεχε ήδη στό 1973, δέν θά ήταν δυνατόν νά υπολογισθεί παρά πέντε χρόνια ἀργότερα, πράγμα πού ἀντίκειται στην ἀρχή τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας, σύμφωνα μέ τήν ὁποία, ἡ γενεσιουργός αἰτία τοῦ φόρου επέρχεται κατά τόν χρόνο τῆς πραγματοποιήσεως τῆς παραδόσεως ἡ τῆς παροχῆς των υπηρεσιῶν (άρθρο 6 παράγραφος 4 της δεύτερης ὁδηγίας, άρθρο 10 παράγραφος 2 της έκτης οδηγίας). Ή παρέκκλιση πού θεσπίζεται στό άρθρο 6, παράγραφος 2, εδάφιο 2 επιτρέπει στά Κράτη μέλη νά καθορίζουν τόν χρόνο γενέσεως τῆς φορολογικῆς ὀφειλῆς ενωρίτερα, ἀλλ ὄχι καί νά τόν τοποθετοῦν μετά τόν χρόνο της πλήρους εκπληρώσεως τῆς παροχῆς υπηρεσιῶν. ΙΙΙ Προφορική διαδικασία Τό καθ' οὗ στήν κυρία δίκη, εκπροσωπούμενο ἀπό τόν Η. J. Kleiner, καί ἡ 'Επιτροπή τῶν Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη ἀπό τόν W. D. Krause-Ablass, δικηγόρο Düsseldorf, ἀνέπτυξαν προφορικώς τίς παρατηρήσεις τους κατά τήν συνεδρίαση τῆς 4ης Μαρτίου Ἡ γενική εἰσαγγελεύς ἀνέπτυξε τίς προτάσεις τῆς κατά τήν συνεδρίαση τῆς 6ης Μαΐου Σκεπτικό 1 Μέ διάταξη τῆς 30ης 'Ιουνίου 1981, ἡ ὁποία περιῆλθε στό Δικαστήριο στίς 22 Ἰουλίου 1981, τό Finanzgericht τοῦ Μονάχου υπέβαλε, κατ' εφαρμογή τοῦ άρθρου 177 τῆς συνθήκης ΕΟΚ, ένα προδικαστικό ερώτημα ὡς πρός τήν ερμηνεία τοῦ ὅρου «ἀντιπαροχή» τοῦ ἄρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης 'Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιῶν τῶν Κρατών μελών τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου εργασιών διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τοῦ κοινοῦ συστήματος φόρου προστιθεμένης ἀξίας (67/228/ΕΟΚ, ΕΕ τῆς , εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 5). 2 Ή κυρία δίκη άφορα τόν συνυπολογισμό τῶν τόκων υπερημερίας στην βάση μετρήσεως τοῦ φόρου κύκλου εργασιών, τόν ὁποιο εκλήθη νά καταβάλει ή προσφεύγουσα στην κυρία δίκη εταιρία Bausystem τῆς Ζυρίχης. 2537

12 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 3 Μία κοινοπραξία τεσσάρων γερμανικών επιχειρήσεων ἀνέθεσε στην προσφεύγουσα τήν εκτέλεση εργασιῶν σέ ἕνα πολυώροφο κτίριο σταθμεύσεως ὀχημάτων στό Δυτικό Βερολίνο. Ἐπειδή ἕνα μέρος τοῦ έργου, τό όποιο ἡ εταιρία Bausystem εἶχε υπεκμισθώσει σέ άλλη εταιρία, ἐξετελέσθη κακώς, ἡ γερμανική κοινοπραξία στίς 2 'Ιουλίου 1973 κατήγγειλε τήν σύμβαση τῆς μέ τήν Bausystem. Όταν ἡ κοινοπραξία ἠρνήθη νά ικανοποιήσει τήν ἀπαίτηση πού προέβαλε ή Bausystem γιά τίς εκτελεσθείσες εργασίες, ἡ τελευταία αυτή ἐπέτυχε νά καθορισθεί ἡ ἀπαίτηση της, μέ ἀπόφαση τοῦ Oberlandesgericht τοῦ Μονάχου πού ἐξεδόθη κατόπιν εφέσεως τῆς κοινοπραξίας κατά τῆς πρωτοβαθμίου ἀποφάσεως τοῦ Landgericht τοῦ Μονάχου, σέ ,63 DM ἐντόκως πρός 5 ο/ο ἀπό τίς 15 'Ιανουαρίου 1974, ήμερα κατά τήν ὁποία ἡ Bausystem προσδιόρισε ἀριθμητικῶς τό ὕψος τῆς ἀπαιτήσεως της. 4 Ή γερμανική φορολογική υπηρεσία καθόρισε, μετά τήν διενέργεια έλεγχου, τόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας πού οφείλε ἡ Bausystem γιά τό 1973 σέ ,85 DM, ἀφοῦ συμπεριέλαβε στην βάση μετρήσεως τοῦ φόρου καί τους τόκους, ύψους DM, οἱ όποιοι εἶχαν καταβληθεί βάσει τῆς ἀποφάσεως τοῦ Oberlandesgericht. 5 Ή ένσταση πού ἤσκησε ἡ Bausystem κατά τῆς επιβολής φόρου προστιθεμένης ἀξίας ύψους ,40 DM ἐπί τῶν τόκων πού εἶχε καταβάλει ἡ κοινοπραξία δέν εἶχε ἀποτέλεσμα, ὁπότε ἡ Bausystem προσέφυγε ἐνώπιον τοῦ Finanzgericht τοῦ Μονάχου, τό όποιο υπέβαλε τό έξῆς ερώτημα: «πώς πρέπει νά ἑρμηνευθεί ὁ ὅρός "ἀντιπαροχή" στό ἄρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης 'Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου εργασιών διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τοῦ κοινοῦ συστήματος φόρου προστιθεμένης ἀξίας; Καλύπτει ὁ ὅρος αυτός τίς παροχές πού καταβάλλονται στόν επιχειρηματία, πέρα ἀπό τό ἀντάλλαγμα πού έχει συμφωνηθεί γιά τήν παράδοση ἤ γιά τήν παροχή τῶν υπηρεσιών, λόγω τοῦ ὅτι τό ἀντάλλαγμα αυτό δέν κατεβλήθη ὅταν κατέστη ἀπαιτητό, ἐφ' ὅσον ἡ συμπληρωματική παροχή μέ τήν μορφή τόκων υπολογίζεται ἐπί τῆς καθυστερούμενης ἀπαιτήσεως καί έχει ὡς σκοπό νά ἀποζημιώσει τόν δανειστή γιά τίς ζημίες πού τοῦ προεκλήθησαν ἀπό τήν καθυστερημένη καταβολή;» 6 Τό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου εἶναι διατυπωμένο ὡς έξῆς: 2538

13 BAUSYSTEM / FINANZAMT MÜNCHEN FÜR KÖRPERSCHAFTEN «Βάση επιβολῆς τοῦ φόρου εἶναι: α) γιά τίς παραδόσεις ἀγαμῶν καί τίς παροχές ὑπηρεσιών, ὁτιδήποτε ἀποτελεί την ἀντιπαροχή τῶν πράξεων αυτῶν, συμπεριλαμβανομένων ὅλων τῶν ἐξόδων καί φόρων, ἐξαιρέσει τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας...» 7 Τό παράρτημα Α, τό όποιο ἀποτελεί ἀναπόσπαστο τμήμα τῆς ὁδηγίας, προβλέπει στην παρατήρηση 13 τά έξης: «Μέ τήν λέξη "ἀντιπαροχή" πρέπει νά νοείται ὁτιδήποτε λαμβάνεται σέ ἀντάλλαγμα τῆς παραδόσεως ἀγαθοῦ ἡ τῆς παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων τῶν παρεπομένων εξόδων (συσκευασίες, μεταφορές, ἀσφαλίσεις κλπ.), δηλαδή ὄχι μόνο τό ὕψος τῶν εισπραχθέντων ποσών, άλλα επίσης, παραδείγματος χάριν, ἡ ἀξία τῶν σέ ἀντάλλαγμα ληφθέντων ἀγαθών ή, στην περίπτωση τῆς ἐκτελέσεως πράξεως κατ' ἐπιταγήν τῆς δημοσίας ἀρχής ἡ ἐπ' ὀνόματι της, τό ποσό τῆς ληφθείσης ἀποζημιώσεως...» 8 Ἐν όψει τῶν ἀνωτέρω διατάξεων διαπιστώνεται ὅτι οἱ τόκοι πού ἀποτελούν τό ἀντικείμενο τῆς κυρίας δίκης δέν έχουν σχέση μέ τήν παροχή ἤ τήν λήψη τῆς παροχής αυτής καί δέν ἀποτελοῦν τήν ἀντιπαροχή (Entgelt) γιά μία εμπορική πράξη. Οἱ τόκοι αυτοί συνιστοῦν ἁπλώς ἀπόδοση ἐξόδων, δηλαδή ἀποζημίωση γιά τήν καθυστέρηση τῆς καταβολής. 9 Δέν δύναται νά γίνει δεκτή ἡ άποψη τῆς γερμανικής φορολογικής υπηρεσίας, σύμφωνα μέ τήν ὁποία οι τόκοι αυτοί υπάγονται στα «παρεπόμενα έξοδα» τῆς παρατηρήσεως 13 τοῦ προαναφερθέντος παραρτήματος Α, επειδή εἶναι έξοδα στα όποια υποβάλλεται ὁ λήπτης τῆς παροχής πέρα ἀπό τήν καθαυτό ἀντιπαροχή καί συνεπώς συνιστούν συμπληρωματική ἀντιπαροχή γιά τήν παροχή τοῦ ἐπιχειρηματίου. 10 Πράγματι, ὁ επιχειρηματίας ὑπεχρεώθη νά χορηγήσει στον λήπτη τῶν παρασχε θεισών υπηρεσιών του προθεσμία γιά τήν καταβολή, ἡ ὁποία δεν προεβλέπετο στην σύμβαση. Οἱ τόκοι πού ἀποτελούν τήν ἀντιπαροχή γιά αύτη τήν χορήγηση προθεσμίας, καθορίσθησαν δικαστικώς κατ' εφαρμογή τῶν διατάξεων τοῦ ἀστικοῦ κώδικα καί τοῦ ἐμπορικοῦ κώδικα. Ὑπό τίς συνθήκες αυτές ἡ χορήγηση πιστώσεως ευρίσκεται σέ χαλαρή μόνο σχέση μέ τήν κυρία παροχή. 'Επομένως, οἱ τόκοι πού συνδέονται μέ τήν πίστωση αυτή δέν δύνανται νά χαρακτηρισθοῦν ὡς συμπληρωματική παροχή. 11 Βάσει τῶν σκέψεων αυτών, ἡ ἀπάντηση στό ερώτημα πού υπέβαλε τό εθνικό δικαστήριο εἶναι ὅτι ἡ βάση επιβολής τοῦ φόρου, ἡ ὁποία ἀναφέρεται στό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 2539

14 ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΗΣ ΥΠΟΘΕΣΗ 222/81 11ης Ἀπριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών των σχετικῶν μέ τους φόρους κύκλου ἐργασιῶν, δέν περιλαμβάνει τους τόκους πού επιδικάζονται στόν επιχειρηματία επειδή τό υπόλοιπο τῆς ἀντιπαροχῆς γιά την παροχή τῶν υπηρεσιών δέν κατεβλήθη ὅταν κατέστη ἀπαιτητό. Ἐπί τῶν δικαστικών εξόδων 12 Τά έξοδα στά όποια ὑπεβλήθησαν ἡ δανική κυβέρνηση καί ἡ Ἐπιτροπή τῶν Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οἱ όποιες κατέθεσαν παρατηρήσεις στό Δικαστήριο, δέν ἀποδίδονται. Δεδομένου ὅτι ἡ παρούσα διαδικασία έχει ως πρός τους διαδίκους τῆς κυρίας δίκης τόν χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, πού ἀνέκυψε ενώπιον τοῦ ἐθνικοῦ δικαστηρίου, σ' αυτό ἐναπόκειται νά ἀποφανθεί ἐπί τῶν δικαστικών εξόδων. Διά ταύτα ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμῆμα) κρίνοντας ἐπί τοῦ ερωτήματος πού τοῦ υπέβαλε μέ διάταξη τῆς 30ῆς 'Ιουνίου 1981 τό Finanzgericht τοῦ Μονάχου ἀποφαίνεται: Ή βάση επιβολής τοῦ φόρου, ἡ ὁποία ἀναφέρεται στό ἄρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης Ἀπριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιῶν τῶν Κρατῶν μελῶν τῶν σχετικῶν μέ τους φόρους κύκλου εργασιῶν, δέν περιλαμβάνει τους τόκους πού επιδικάζονται στόν ἐπιχειρηματία επειδή τό υπόλοιπο τῆς ἀντιπαροχής γιά τήν παροχή τῶν υπηρεσιών δέν κατεβλήθη ὅταν κατέστη ἀπαιτητό. Bosco O'Keeffe Koopmans Ἐδημοσιεύθη σέ δημοσία συνεδρίαση στό Λουξεμβοῦργο τήν 1η 'Ιουλίου Ὁ γραμματεύς κ.ἀ.α. J. Α. Pompe Βοηθός γραμματεύς Ό πρόεδρος τοῦ πρώτου τμήματος G. Bosco 2540