ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Καιιηζέα 23/ 01/ 2017 Α Π Ο Φ Α Η Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ

Transcript

1 ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Καιιηζέα 23/ 01/ 2017 Αξηζκόο Απόθαζεο 641 ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΣΜΗΜΑ Α. Σαρ. Γ/λζε : Αξηζηνγείηνλνο 19 Σαρ. Κώδηθαο : Καιιηζέα Σειέθσλν :. Fax :. Α Π Ο Φ Α Η Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' όςε: 1.Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170), όπσο ηζρύεη. β. Σεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 17 ηνπ λ. 4389/2016 (ΦΔΚ Α 94). γ. Σεο παξ. 3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ λ. 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). δ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ π.δ. 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκόο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ». ε. Σνπ άξζξνπ 6 ηεο αξηζκ. Γ6Α ΔΞ 2014 (ΦΔΚ Β 865, 1079 θαη 1846) Απόθαζεο ηνπ Γεληθνύ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ «Αλαθαζνξηζκόο ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ νξγαληθώλ κνλάδσλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ θαη κεηνλνκαζία νξηζκέλσλ από απηέο», όπσο ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρύεη. ζη. Σεο ΠΟΛ 1002/ Aπόθαζεο ηνπ Γεληθνύ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζόδσλ (ΦΔΚ Β 55/ ) «Δθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (Δηδηθή Γηνηθεηηθή Γηαδηθαζία Δλδηθνθαλήο πξνζθπγή), όπσο απηό ηξνπνπνηήζεθε θαη ηζρύεη από 1/1/2014 θαη θαζνξηζκόο ιεπηνκεξεηώλ γηα ηε ιεηηνπξγία ηεο Γηεύζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξώλ (πξώελ Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο) ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζόδσλ, ηελ εθαξκνζηέα δηαδηθαζία θαη ηνλ ηξόπν έθδνζεο ησλ απνθάζεσλ απηήο». 2.Σελ ΠΟΛ 1069/ Δγθύθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζόδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθώλ. 3. Σελ ππ αξηζκόλ Γ.Δ.Γ ΔΞ 2016/ (ΦΔΚ 2759/ η.β / ) Απόθαζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεύζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξώλ. 4. Σελ από θαη κε αξηζκό πξσηνθόιινπ ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηεο.. θαηά: 1

2 1) Σεο ππ αξηζ. Οξηζηηθήο Πξάμεο Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ΚΒ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ... δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/ ) Σεο ππ αξηζ... Οξηζηηθήο Πξάμεο Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Φόξνπ Δηζνδήκαηνο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ... δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/ ) Σεο ππ αξηζ... Οξηζηηθήο Πξάμεο Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ ΦΠΑ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ...δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/ ) Σεο ππ αξηζ. Πξάμεο Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ΦΠΑ (άξζξν 6λ.2523/97) ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ... δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/ ) Σεο ππ αξηζ... Πξάμεο Δπηβνιήο Δηδηθήο Κύξσζεο (άξζξν 8 12λ.1882/1990) ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ...δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/2008. θαη ηα πξνζθνκηδόκελα κε απηήλ ζρεηηθά έγγξαθα. 5. Σηο σο άλσ πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο, ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. ησλ νπνίσλ δεηείηαη ε αθύξσζε. 6. Σηο απόςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 7. Σελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ ηκήκαηνο Α.., όπσο απνηππώλεηαη ζην ζρέδην ηεο απόθαζεο. Δπί ηεο από.. θαη κε αξηζκό πξσηνθόιινπ ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηεο.. ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξόζεζκα θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιόγεζε όισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθό θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιόκελσλ ιόγσλ ηεο ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο, επαγόκαζηε ηα αθόινπζα: ΙΣΟΡΙΚΟ Α. Με ην αξ. πξση... έγγξαθν ηεο, ε Γ.Ο.Τ.., δηαβίβαζε ζηελ Γ.Ο.Τ..., ιόγσ αξκνδηόηεηαο, ην ππ αξηζ.. Γειηίν Πιεξνθνξηώλ θαη ηελ από έθζεζε ειέγρνπ εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηνπ Π.Γ 186/1992 (ΚΒ),(κε αξηζ. ηνπ ΓΟΔ Πεξηθεξηθή Γ/λζε Γπηηθήο Διιάδνο, πνπ αθνξνύζε ηελ αηνκηθή επηρείξεζε ηνπ.. ζύκθσλα κε ηα νπνία είρε εθδώζεη, γηα ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01-31/ , ηξία (3) εηθνληθά θνξνινγηθά ζηνηρεία πξνο ηελ επηρείξεζε Β. Καηόπηλ απηώλ, ε Γ.Ο.Τ.. ιόγσ ύπαξμεο λέσλ ζηνηρείσλ, δηελήξγεζε επαλέιεγρν γηα ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01-31/ , κε βάζεη ηελ ππ αξηζ.. εληνιή ειέγρνπ, δεδνκέλνπ όηη ε πξνζθεύγνπζα είρε ήδε πεξαηώζεη κε ηελ απνδνρή ζηηο. ηνπ ππ αξηζ. ζεκεηώκαηνο ηνπ Ν. 3888/2010. Από ηνλ έιεγρν δε πνπ δηελεξγήζεθε από ηελ ππάιιειν. ζπληάρηεθε ε από.. έθζεζε επαλειέγρνπ ΚΒ (ΠΓ 186/92) θαη κε βάζεη ην πόξηζκα ηεο, εθδόζεθαλ από ηνλ πξντζηάκελν ηεο Γ.Ο.Τ... 2

3 1) ε ππ αξηζ. Οξηζηηθή Πξάμε Πξνζηίκνπ δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01-01/31-12/2008, κε ηελ νπνία ηεο επεβιήζε πξόζηηκν 716,48 ( 600,00ρ20% = 120,00, 1.300,00 ρ 20% =260,00, 1.682,40ρ20%=336,48 ) ην νπαίν βεβαηώζεθε ζηηο..δηόηη: Εήηεζε έιαβε θαη θαηαρώξεζε ζηα βηβιία ηεο ηξία(3) εηθνληθά σο πξνο ην πξόζσπν ηνπ εθδόηε θνξνινγηθά ζηνηρεία θαη ζπγθεθξηκέλα, ηα α) αξηζ... θαζαξήο αμίαο 600,00 πιένλ ΦΠΑ 114,00 ζπλνιηθήο αμίαο 714,00, β).θαζαξήο αμίαο 1.300,00 πιένλ ΦΠΑ 247,00 ζπλνιηθήο αμίαο 1.547,00, & γ) θαζαξήο αμίαο 1.682,00 πιένλ ΦΠΑ 319,00 ζπλνιηθήο αμίαο 2.002,05, από ηελ αηνκηθή επηρείξεζε.., θαηά παξάβαζε ησλ δηαηάμεσλ ησλ άξζξσλ 2 1,12 1,14 &18 1,2,9 ηνπ ΠΓ 186/92 ΚΒ ζε ζπλδπαζκό κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 19 4 ηνπ Ν. 2523/97 θαη επηζύξεη ηηο θπξώζεηο ηνπ άξζξνπ 7 3 πεξ.δ ηνπ Ν. 4337/2015, όπσο εθαξκόδνληαη θαη γηα πξνγελέζηεξεο ρξήζεηο ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 7 5 ηνπ ηδίνπ λόκνπ. 2) ην ππ αξηζ.. πκπιεξσκαηηθό Δθθαζαξηζηηθό εκείσκα πεξαίσζεο Ν.3888/2010 ζηηο.. θαη πξνζδηνξίζζεθε ζηελ πξνζθεύγνπζα γηα ηηο ρξήζεηο 2007,2008 & 2009 δηαθνξά θόξνπ πξνο θαηαβνιή 5.000,78 επξώ. Δλ ζπλερεία ε πξνζθεύγνπζα άζθεζε ηελ ππ αξηζ... ελδηθνθαλή πξνζθπγή, γηα α) ηελ ππ αξηζ.. Οξηζηηθή Πξάμε Πξνζηίκνπ δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01-01/31-12/2008 θαη β) γηα ην ππ αξηζ. πκπιεξσκαηηθό Δθθαζαξηζηηθό εκείσκα πεξαίσζεο Ν.3888/2010, ε νπνία εμεηάζηεθε από ηελ ππεξεζία καο θαη εθδόζεθε ε ππ αξηζ..απνξξηπηηθή απόθαζε θαη ζπγθεθξηκέλα, α) απνξξίθζεθε θαηά ην κέξνο πνπ αθνξά ην ππ αξηζ... πκπιεξσκαηηθό Δθθαζαξηζηηθό εκείσκα Πεξαίσζεο Ν. 3888/2010 ζηηο θαη β) επηθπξώζεθε ε ππ αξηζ..οξηζηηθή Πξάμε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ΚΒ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ... Γ. Ζ Γ.Ο.Τ.., δηελήξγεζε επαλέιεγρν γηα ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξηόδνπ 01/01-31/ , από ηελ ππάιιειν Παηζέα Γέζπνηλα κε ηελ ίδηα σο άλσ εληνιή.. Αξρηθά ζπλέηαμε θαη θνηλνπνίεζε ζηελ πξνζθεύγνπζα κε ζπζηεκέλε επηζηνιή (κε ηελ ππ αξηζ...) ζηελ έδξαο ηεο επηρείξεζεο, ην ππ άξηζ. εκείσκα Γηαπηζηώζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 &62 ηνπ Ν. 4174/2013, καδί κε ηηο αληίζηνηρεο Πξνζσξηλέο Πξάμεηο θαη ελ ζπλερεία ζπλέηαμε ηηο από 30/06/2016 εθζέζεηο επαλειέγρνπ: 1) Φνξνινγίαο ΚΒ 2) Φνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, 3) Φόξνπ Πξνζηηζέκελεο Αμίαο, 4)Πξνζηίκνπ Φ.Π.Α (άξζξν 6 λ. 2523/97) θαη 5) Δηδηθή Κύξσζε ηνπ άξζξνπ 8 λ. 1882/90 από ηηο νπνίεο ν πξντζηάκελνο ηεο Γ.Ο.Τ... εμέδσζε ηηο θαησηέξσ πξνζβαιιόκελεο Πξάμεηο: Κ.Β.. Σελ ππ αξηζ. Οξηζηηθή Πξάμε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ΚΒ ΠΓ 186/92, δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01-01/31-12/2008, κε ηελ νπνία ηεο επεβιήζε ζπλνιηθό πξόζηηκν 674,51 (2.698,05ρ25%), ην νπνίν βεβαηώζεθε ζηηο. δηόηη: Γελ εμέδσζε έλα ηνπιάρηζηνλ θνξνινγηθό ζηνηρείν αμίαο 2.698,05 κε ζθνπό ηελ απόθξπςε θνξνινγεηέαο ύιεο θαηά παξάβαζε ησλ δηαηάμεσλ ησλ άξζξσλ 2 17&12 1 ηνπ ΚΒ ΠΓ 186/92 3

4 θαη επηζύξεη ηηο θπξώζεηο ηνπ άξζξνπ 7 3 πεξ.ζη ηνπ Ν. 4337/2015, όπσο εθαξκόδνληαη θαη γηα πξνγελέζηεξεο ρξήζεηο ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 7 5 ηνπ ηδίνπ λόκνπ. ΔΙΟΓΗΜΑ Σελ ππ αξηζκ.. Οξηζηηθή Πξάμε Γηνξζσηηθνύ Πξνζδηνξηζκνύ Φόξνπ Δηζνδήκαηνο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. ΖΛΗΟΤΠΟΛΖ, νηθνλνκηθνύ έηνπο 2009(ζηελ νπνία δελ αζθήζεθε πξνζθπγή) δελ θαηαινγίζηεθε ζηελ πξνζθεύγνπζα, θόξνο εηζνδήκαηνο. Φ.Π.Α. Σελ ππ αξηζκ.. Οξηζηηθή Πξάμε Πξνζδηνξηζκνύ Φ.Π.Α. δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/2008 ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ. ΖΛΗΟΤΠΟΛΖ θαηαινγίζηεθε ζε βάξνο ηεο πξνζθεύγνπζαο Φ.Π.Α. πνζνύ 1.193,28 πιένλ πνζνύ πξόζζεηνπ θόξνπ ιόγσ αλαθξίβεηαο 1.431,93, ήηνη ζπλνιηθνύ πνζνύ 2.625,21, ην νπνίν βεβαηώζεθε ζηηο.. Ζ δηαθνξά θόξνπ πξνέθπςε βάζεη ησλ δηαπηζηώζεσλ ηνπ ειέγρνπ, ζύκθσλα κε ηηο νπνίεο ηα βηβιία θαη ζηνηρεία ηεο επηρείξεζεο ηεο αλσηέξσ ρξήζεο θξίζεθαλ αθξηβή θαη επαξθή θαη πξνζδηνξίζηεθαλ ηα Καζαξά Κέξδε ινγηζηηθώο, κεηά ηελ πξνζζήθε ζε απηά ησλ ινγηζηηθώλ δηαθνξώλ ειέγρνπ νη νπνίεο πξνέξρνληαη α) από ηελ αμία ησλ ιεθζέλησλ εηθνληθώλ ηηκνινγίσλ (ζπλνιηθήο αμίαο 3.582,40 πιένλ ΦΠΑ αμίαο 680,65 ), πνπ έρνπλ θαηαρσξεζεί ζαλ αγνξέο θαη β) ηελ απνθξπβείζα αμία (ζπλνιηθήο αμίαο 2.698,05 πιένλ ΦΠΑ αμίαο 512,63 ), ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 31 ηνπ Ν. 2238/1994(ΚΦΔ). Δπίζεο ηα αθαζάξηζηα έζνδα σο πξνο ην ΦΠΑ πξνζδηνξίζηεθαλ ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 48 ηνπ Ν. 2859/2000. Γηα ηηο εηζξνέο θαη γηα ην θόξν ησλ εηζξνώλ, δελ έγηλε δεθηή ε αμία θαη ην ΦΠΑ ησλ εηθνληθώλ ζηνηρείσλ, ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 32 Ν. 2859/00. ΠΡΟΣΙΜΟ ΦΠΑ (άξζξν 6. Ν. 2523/97) Σελ ππ αξηζκ. πξνζβαιιόκελε Πξάμε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01/01-31/12/2008 ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ..., επεβιήζεθε ζηελ πξνζθεύγνπζα πξόζηηκν Φ.Π.Α. πνζνύ 2.041,95 ( 680,65x3), ιόγσ έθπησζεο ΦΠΑ κε βάζεη εηθνληθά ηηκνιόγηα, ην νπνίν βεβαηώζεθε ζηηο.. ΔΙΓΙΚΗ ΚΤΡΩΗ (άξζξνπ 8 12 Ν. 1882/1990) Σελ ππ αξηζ... Πξάμε Δπηβνιήο Δηδηθήο Κύξσζεο (άξζξν 8 12 Ν. 1882/90) δηαρεηξηζηηθήο πεξηόδνπ 01-01/31-12/2008, κε ηελ νπνία ηεο επεβιήζε εηδηθή ρξεκαηηθή θύξσζε ηζόπνζε κε ην πνζό ηνπ ΦΠΑ πνπ δελ απνδόζεθε θαη αθνξά ζηα εηθνληθά ζηνηρεία, ζπλνιηθνύ πνζνύ 680,65 ην νπαίν βεβαηώζεθε ζηηο. 4

5 Ζ πξνζθεύγνπζα, κε ηελ ππό θξίζε ελδηθνθαλή πξνζθπγή, δεηά ηελ αθύξσζε, ησλ παξαπάλσ Οξηζηηθώλ Πξάμεσλ ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.., πξνβάιινληαο ηνπο παξαθάησ ιόγνπο : - Όηη ε ηα επίκαρα θνξνινγηθά ζηνηρεία δελ είλαη εηθνληθά, εμνθιήζεθαλ κε επηηαγή ηνπ εηαίξνπ θαη λνκίκνπ εθπξνζώπνπ ηεο πξνζθεύγνπζαο, νη ζπλαιιαγέο κε ηνλ εθδόηε είλαη πξαγκαηηθέο θαη όηη ηεινύζε ζε θαιή πίζηε. - Όηη νη Πξνζβαιιόκελεο Πξάμεηο είλαη άθπξεο δηόηη είλαη λνκηθά πιεκκειείο. -Όηη ην δηθαίσκα ηνπ δεκνζίνπ γηα ηελ έθδνζε ησλ πξνζβαιιόκελσλ πξάμεσλ έρεη παξαγξαθεί. Δπεηδή, ζύκθσλα κε ην πξώην εδάθην ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 19 ηνπ Ν. 2523/97 νξίδεηαη όηη : «Δηθνληθό είλαη ην ζηνηρείν πνπ εθδίδεηαη γηα ζπλαιιαγή αλύπαξθηε ζην ζύλνιό ηεο ή γηα κέξνο απηήο ή γηα ζπλαιιαγή πνπ πξαγκαηνπνηήζεθε από πξόζσπα δηαθνξεηηθά από απηά πνπ αλαγξάθνληαη ζην ζηνηρείν ή ην έλα από απηά είλαη άγλσζην θνξνινγηθά πξόζσπν, κε ηελ έλλνηα όηη δελ έρεη δειώζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεύκαηόο ηνπ νύηε έρεη ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ θαηά ηόπν αξκόδηα, ζύκθσλα κε ηελ αλαγξαθόκελε ζην ζηνηρείν δηεύζπλζε, δεκόζηα νηθνλνκηθή ππεξεζία». Δπεηδή ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 18 9 ηνπ ΚΒ «Τν βάξνο ηεο απόδεημεο ηεο ζπλαιιαγήο θέξεη ηόζν ν εθδόηεο, όζν θαη ν ιήπηεο ηνπ ζηνηρείνπ, νη νπνίνη δηθαηνύληαη λα επηβεβαηώζνπλ ηα αλαγθαία ζηνηρεία ηνπ αληηζπκβαιιόκελνπ από ηε δήισζε έλαξμεο εξγαζηώλ ή από άιιν πξόζθνξν απνδεηθηηθό ζηνηρείν, επηθπιαζζνκέλσλ ησλ δηαηάμεσλ πεξί θνξνινγηθνύ απνξξήηνπ, ηα νπνία νη ζπκβαιιόκελνη ππνρξενύληαη εθαηέξσζελ λα παξέρνπλ, θέξνληαο ν θαζέλαο θαη ηελ επζύλε γηα ηελ αθξίβεηα ησλ ζηνηρείσλ πνπ παξέρεη» Δπεηδή, όηαλ απνδίδεηαη ζε επηηεδεπκαηία ε παξάβαζε ηεο ιήςεσο ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο εηθνληθνύ, ππό ηελ έλλνηα είηε όηη δελ έρεη πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή ζηελ νπνία απηό αλαθέξεηαη είηε όηη έρεη κελ πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή, όρη όκσο, όπσο εκθαλίδεηαη, κε ηνλ θεξόκελν σο εθδόηε ηνπ ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο, ε θνξνινγηθή αξρή βαξύλεηαη, θαη' αξρήλ, κε ηελ απόδεημε ηεο ελ ιόγσ εηθνληθόηεηαο. Πξνο ηνύην αξθεί, θαη' αξρήλ, λ' απνδείμεη είηε όηη ν εθδόηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξόζσπν θνξνινγηθώο αλύπαξθην, δειαδή, πξόζσπν πνπ δελ είρε δειώζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεύκαηόο ηνπ, νύηε είρε ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ αξκόδηα θνξνινγηθή αξρή (νπόηε ν ιήπηεο βαξύλεηαη πιένλ λ' απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο θαη ηελ θαιή ηνπ πίζηε θαηά ην ρξόλν ηεο, όηη δειαδή είρε ειέγμεη ηα ζηνηρεία ηνπ αληηζπκβαιιόκελνύ ηνπ - εθδόηε ησλ θνξνινγηθώλ ζηνηρείσλ), είηε όηη ν εθδόηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξόζσπν θνξνινγηθώο κελ ππαξθηό, αιιά ζπλαιιαθηηθόο αλύπαξθην, ή όηη, ελόςεη ησλ επηρεηξεκαηηθώλ ηνπ δπλαηνηήησλ, όπσο πξνθύπηνπλ απ' ηε ζπλνιηθή εθηίκεζε ηεο ζπλαιιαθηηθήο ηνπ ζπκπεξηθνξάο θαη ηεο θύζεσο ηνπ θύθινπ εξγαζηώλ 5

6 ηνπ, δελ είλαη δπλαηόλ λα ήηαλ ζε ζέζε λα εθπιεξώζεη ηελ επίκαρε παξνρή (νπόηε, θαη πάιη, ν ιήπηεο ηνπ θνξνινγηθνύ ζηνηρείνπ βαξύλεηαη λ' απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο, δειαδή όηη απηή πξαγκαηνπνηήζεθε κεηαμύ απηνύ θαη ηνπ θεξόκελνπ σο εθδόηνπ, έηζη όπσο πεξηγξάθεηαη ζην ηηκνιόγην (ηδ 506/ ). ηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε ε πξνζθεύγνπζα δελ πξνζθνκίδεη ζηνηρεία ηθαλά, πνπ λα απνδεηθλύεη ηνπο ηζρπξηζκνύο ηεο. ε θάζε πεξίπησζε, ε θαινπηζηία ηνπ ιήπηε δελ είλαη λνεηή ζηελ πεξίπησζε πνπ ν εθδόηεο είλαη ζπλαιιαθηηθά αλύπαξθηνο.( ηδ 3336/2015, ηδ 721/2014). Δπεηδή, ζύκθσλα κε ηελ απόθαζε 116/2013 ηδ. όηαλ απνδίδεηαη ζε νξηζκέλν επηηεδεπκαηία ε παξάβαζε ηεο ιήςεσο ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο εηθνληθνύ, ππό ηελ έλλνηα είηε όηη δελ έρεη πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή ζηελ νπνία απηό αλαθέξεηαη είηε όηη έρεη κελ πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή, όρη όκσο, όπσο εκθαλίδεηαη, κε ηνλ θεξόκελν σο εθδόηε ηνπ ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο, ε θνξνινγηθή αξρή βαξύλεηαη, θαη αξρήλ, κε ηελ απόδεημε ηεο ελ ιόγσ εηθνληθόηεηαο. Πξνο ηνύην αξθεί, θαη αξρήλ, λ απνδείμεη είηε όηη ν εθδόηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξόζσπν θνξνινγηθώο αλύπαξθην, δειαδή, πξόζσπν πνπ δελ είρε δειώζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεύκαηόο ηνπ, νύηε είρε ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ αξκόδηα θνξνινγηθή αξρή (νπόηε ν ιήπηεο βαξύλεηαη πιένλ λ απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο θαη ηελ θαιή ηνπ πίζηε θαηά ην ρξόλν πξαγκαηνπνηήζεώο ηεο), είηε όηη ν εθδόηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξόζσπν θνξνινγηθώο κελ ππαξθηό, αιιά ζπλαιιαθηηθόο αλύπαξθην (πξβι. ηδ 505/2012, 1498/2011, 3528, 1184/2010), νπόηε, ζε πεξίπησζε απνδείμεσο αλππαξμίαο ηεο ζπλαιιαγήο (ιόγσ ηνπ όηη ν εθδόηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξόζσπν ζπλαιιαθηηθόο αλύπαξθην) δελ είλαη δπλαηόλ λα ηεζεί ζέκα θαιήο πίζηεο ηνπ ιήπηε ηνπ εηθνληθνύ ζηνηρείνπ (βι. ηδ 1184, 1126/2010). ηελ πξνθείκελε πεξίπησζε, ζηελ από. έθζεζε ειέγρνπ εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηνπ ΠΓ. 186/92 (ΚΒ) ησλ ειεγθηώλ ηνπ.γ.ο.δ. Π.Γ. ΓΤΣΗΚΖ ΔΛΛΑΓΟ θαη ζηελ από έθζεζε επαλειέγρνπ ΚΒ ηεο Γ.Ο.Τ., γηα ηνλ εθδόηε. πνπ απνηειεί λόκηκε αηηηνινγία ηεο πξνζβαιιόκελεο πξάμεο, ιεπηνκεξεηαθά αλαθέξνληαη κε ζαθήλεηα θαη πιήξε ηεθκεξίσζε νη ιόγνη από ηνπο νπνίνπο πξνθύπηεη ε δηαπίζησζε ηεο θνξνινγηθήο αξρήο όηη : «.1) ήηαλ επαγγεικαηηθά αλύπαξθηε. πγθεθξηκέλα ε ηδηνθηήηξηα ηεο επαγγεικαηηθήο ζηέγεο ( ηκ). πνπ είρε κηζζώζεη. ζην. δήισζε όηη ε επηρείξεζε ιεηηνύξγεζε γηα έλα κε δύν κήλεο από ηνλ Ηνύλην ηνπ 2007 θαη έθηνηε εμαθαλίζηεθε. 2) Σα ππνηηζέκελα σο δηαθηλνύκελα αγαζά ήηαλ νγθώδε θαη ε κεηαθνξά ηνπο απαηηνύζε κεγάια κεηαθνξηθά κέζα πνπ όκσο δελ δηέζεηε ή δελ ρξεζηκνπνηνύζε ν. 3) Ζ απνζήθεπζε ησλ ζπγθεθξηκέλσλ εκπνξεπκάησλ απαηηνύζε κεγάινπο απνζεθεπηηθνύο ρώξνπο θαη ν όγθνο ησλ ζπλαιιαγώλ ήηαλ κεγάινο όπσο πξνέθπςε από ηα θαηαζρεζέληα από ην ΓΟΔ ηηκνιόγηα. 4) Οη ειέγρνληεο ππάιιεινη ηνπ ΓΟΔ κεηέβεζαλ ηόζν ζην.. ζηελ έδξα άζθεζεο ηεο επαγγεικαηηθήο ηνπ δξαζηεξηόηεηαο όζν θαη ζηελ πεξηνρή ηνπ..(ηόπνο θαηνηθίαο).από 6

7 πιεξνθνξίεο πνπ ζπλέιεμαλ από πεξηνίθνπο, δηαπίζησζαλ όηη θαλέλαο δελ γλώξηδε γηα ηελ ύπαξμε απηήο ηεο επηρείξεζεο παξόηη ηα ραξαθηεξηζηηθά ηεο επηρείξεζεο θαη ηα ππνηηζέκελα εκπνξεύκαηα πνπ δηαθηλήζεθαλ θαζίζηαηαη επξέσο αληηιεπηά ζε κηα θνηλσλία ιίγσλ θαηνίθσλ έλνο κηθξνύ ρσξηνύ. 5) Όια ηα ηηκνιόγηα αγνξάο πνπ πξνζθνκίζηεθαλ θαηαζρέζεθαλ από ην ΓΟΔ Πεξηθεξεηαθή Γ/λζε Γπηηθήο Διιάδνο κε ηελ.. έθζεζε θαηάζρεζεο θαη θξίζεθαλ εηθνληθά. θ.ι.π.» έηζη δελ είρε ηελ δπλαηόηεηα λα πξαγκαηνπνηήζεη ηηο ζπλαιιαγέο πνπ αλαθέξνληαη ζηα επίκαρα θνξνινγηθά ζηνηρεία πνπ εμέδσζε, ν ζρεηηθόο ηζρπξηζκόο ηεο πξνζθεύγνπζαο όηη ππάξρεη εζθαικέλε θξίζε ηεο θνξνινγηθήο αξρήο πεξί εηθνληθόηεηαο ησλ επίκαρσλ θνξνινγηθώλ ζηνηρείσλ θαζώο ε εθδόηξηα εηαηξεία εκθαλίδεηαη θνξνινγηθά ζπλεπήο ζηελ θξηλόκελε ρξήζε 2008, είλαη αβάζηκνο. Δπεηδή, ζην Κεθάιαην Πόξηζκα Δπαλειέγρνπ σο πξνο ηα ιεθζέληα από.. θνξνινγηθά ζηνηρεία ηεο από.. έθζεζεο επαλειέγρνπ Κ.Β.. ηεο Γ.Ο.Τ. πνπ βαζίζηεθε θαη ζηελ από έθζεζε ειέγρνπ ηνπ ΓΟΔ Γ/λζε Γπηηθήο Διιάδνο, θαζώο θαη ζε όζα ζηνηρεία πξνζθόκηζε ε πξνζθεύγνπζα, ν έιεγρνο έθξηλε όηη: «. ηα ηξία θνξνινγηθά ζηνηρεία..ζπλνιηθήο θαζαξήο αμίαο 3.582,40 πιένλ ΦΠΑ 680,65 ζύλνιν 4.263,05 ηα νπνία είλαη εηθνληθά σο πξνο ην πξόζσπν ηνπ εθδόηε θαζώο νη εξγαζίεο πξαγκαηνπνηήζεθαλ από άιιν πξόζσπν» Δπεηδή, ε πξνζθεύγνπζα θαηαρώξεζε ζηα βηβιία ηεο (. ) ζηηο. ηελ πιεξσκή ζηνλ.ηεο ζπλνιηθήο αμίαο ησλ Σ.Π.Τ. 3/ θαη ΣΓΑ 5/ πνζνύ 2.698,05 επξώ κε κεηξεηά, εθ ησλ πζηέξσλ θαη αθνύ είρε εθδνζεί από ηελ Γ.Ο.Τ. Ζ, ε ππ'αξ... ε νξηζηηθή πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ ΚΒ έηνπο 2008, πξνζθόκηζε ζηνηρεία γηα ηελ πιεξσκή ηεο ζπλνιηθήο αμίαο ησλ αλσηέξσ ζηνηρείσλ κε επηηαγή ηνπ εθπξνζώπνπ ηεο Καηά ζπλέπεηα ν ινγαξηαζκόο ηακείνπ ζηηο.. είρε πιεόλαζκα πνζνύ 2.698,05 επξώ, γεγνλόο πνπ ν επαλέιεγρνο έθξηλε όηη αθνξά κε έθδνζε θνξνινγηθνύ ζηνηρείνπ από ηελ ειεγρόκελε αμίαο. Έηζη, ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζ. 9 ηνπ λ. 3888/2010 θαη ηελ ΠΟΛ 1019/2011 εθδόζεθε από ηελ από ηελ αλσηέξσ Γ.Ο.Τ. ην ππ αξηζ. ζπκπιεξσκαηηθό εθθαζαξηζηηθό ζεκείσκα ηνπ Ν.388/2010 γηα ην νηθ. έηνο 2009 ( ρξήζε 2008 ) ην νπνίν δηαβηβάζηεθε κε ζπζηεκέλε επηζηνιή ζηελ έδξα ηεο επηρείξεζεο. Ζ επηρείξεζε δελ απνδέρηεθε ην ζπκπιεξσκαηηθό εθθαζαξηζηηθό ζεκείσκα κε ηελ θαηαβνιή ηνπ 20% ηνπ θόξνπ πνπ αλαγξάθεηαη ζε απηό εληόο 10 εκεξώλ από ηελ θνηλνπνίεζε.καη σο εθ ηνύηνπ, ζηελ πεξίπησζε κε απνδνρήο ηνπ ζπκπιεξσκαηηθνύ εθθαζαξηζηηθνύ ζεκεηώκαηνο Ν. 3888/2010 εληόο ηεο αλσηέξσ πξνζεζκίαο έρνπλ εθαξκνγή γηα ην νηθνλνκηθό έηνο πνπ βαξύλεηαη κε επηβαξπληηθά ζηνηρεία, νη ηζρύνπζεο δηαηάμεηο πεξί ζπκπιεξσκαηηθώλ θύιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ, ζπκςεθηδνκέλσλ σο πξνο ηηο 7

8 θνξνινγίεο εηζνδήκαηνο θαη ΦΠΑ ησλ πνζώλ πνπ γηα θάζε θνξνινγία από ηηο θνξνινγίεο απηέο πξνέθπςαλ βάζε ηνπ αξρηθνύ ζεκεηώκαηνο. Δπεηδή, ζηηο πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο δελ ππάξρεη πιεκκειήο αηηηνινγία θαη σο εθ ηνύηνπ αθπξόηεηα εμ απηνύ ηνπ ιόγνπ, ειιείςεη πξνζήθνπζαο αηηηνινγίαο. ηελ νηθεία έθζεζε ειέγρνπ αλαθέξνληαη όια ηα πξαγκαηηθά πεξηζηαηηθά θαη νη δηαπηζηώζεηο ηνπ ειέγρνπ, βάζεη σλ νπνίσλ ζηνηρεηνζεηείηαη ε θαηαινγηδόκελε παξάβαζε.. Δπεηδή, είλαη αηηηνινγεκέλε ε πξάμε ηνπ πξνζηίκνπ, γηαηί ζην ζώκα ηεο πξάμεο γίλεηαη ζύληνκε πεξηγξαθή ησλ παξαβάζεσλ πνπ απνδίδνληαη ζηελ πξνζθεύγνπζα, ελώ ζηελ έθζεζε ειέγρνπ δηαιακβάλνληαη κε πιεξόηεηα ηα θύξηα πξαγκαηηθά πεξηζηαηηθά πνπ ζπγθξνηνύλ ηηο ελ ιόγσ παξαβάζεηο (Σξ Γ Πξ ύξνπ 1/97). Δπεηδή, πιελ ηεο κλείαο ησλ παξαβάζεσλ θαη ησλ επηβαιιόκελσλ γη απηέο πξνζηίκσλ, δελ απαηηείηαη ε δηαηύπσζε εηδηθήο αηηηνινγίαο ζην ζώκα ησλ πξάμεσλ, σο ηππηθό ζηνηρείν ηνπ θύξνπο ησλ, ε νπνία (αηηηνινγία) κπνξεί λα πεξηέρεηαη ζηε ζπλνδεύνπζα ηηο πξάμεηο έθζεζε ειέγρνπ ή λα ζπκπιεξώλεηαη κε απηήλ. (ηδ 5339/1995, ηδ 1655/1999 Γη Γηθ 13, 182, ηδ 115`/1998 Γη Γηθ 12, 1193, ηδ 1503/1998 Γη Γηθ 12,1218). ηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε, θάζε κηα έθζεζε ειέγρνπ, απνηειεί ηελ αηηηνινγία ηεο επίδηθεο πξάμεο (Η.Γ. Αλαζηόπνπινο - Θ.Π. Φνξηζάθεο, Φνξνινγηθό Γίθαην, εθδόζεηο Αλη. Ν. άθθνπια 2003, ζει. 504), αλαγξάθεη ηηο δηαηάμεηο εθείλεο πνπ απνηεινύλ ην λόκηκν έξεηζκα γηα ηελ έθδνζε ηεο πξνζβαιιόκελεο πξάμεο. ηελ θάζε έθζεζε ειέγρνπ, επίζεο, εθηίζεληαη ιεπηνκεξεηαθά ε ζπλδξνκή ησλ πξαγκαηηθώλ θαηαζηάζεσλ, όπνπ ηα πξαγκαηηθά πεξηζηαηηθά παξαηίζεληαη εκπεξηζηαησκέλα. ηελ ίδηα έθζεζε γίλεηαη ε ππαγσγή ησλ πξαγκαηηθώλ πεξηζηαηηθώλ ζηνλ θαλόλα δηθαίνπ, ελώ ζηε πξνζβαιιόκελε πξάμε γίλεηαη ν πξνζδηνξηζκόο ησλ απνηειεζκάησλ ζε ζπλέρεηα ησλ δηαπηζηώζεσλ ηνπ ειέγρνπ. Άξα ινηπόλ ζε θακία πεξίπησζε ε αηηηνινγία ηεο ππό θξίζε πξάμεο δελ είλαη αόξηζηε θαη αλεπαξθήο. Δπεηδή, ζην άξζξν 37 «Έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε πξάμεο πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ» ηνπ λ.4174/2013 αλαθέξνληαη ξεηά όιεο νη πιεξνθνξίεο πνπ πξέπεη λα πεξηιακβάλεη ε πξάμε πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ, ηηο νπνίεο θαη πεξηιακβάλνπλ νη πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο. Δπίζεο νξίδεηαη όηη ηαπηόρξνλα κε ηελ πξάμε, ε έθζεζε ειέγρνπ, ε νπνία θαη πεξηιακβάλεη ηελ αηηηνιόγεζε ηεο πξάμεο, επηδίδεηαη καδί κε ηε ζρεηηθή πξάμε πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ>>. ηελ πξνθεηκέλε πεξίπησζε ζηελ από.. έθζεζε ειέγρνπ ηνπ.γ.ο.δ. Πεξηθεξεηαθή Γηεύζπλζε Γπηηθήο Διιάδαο, αλαγξάθνληαη κε ιεπηνκέξεηεο νη δηαπηζηώζεηο ηνπ ειέγρνπ ζρεηηθά κε ηελ εηθνληθόηεηα ησλ επίδηθσλ ζπλαιιαγώλ θαη ζηελ ζπλέρεηα ζηελ από..έθζεζε επαλειέγρνπ ΚΒ ΠΓ 186/1992 ηεο Γ.Ο.Τ., επί ησλ νπνίσλ εξείδνληαη νη πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο, γίλεηαη εθηεηακέλε αλαθνξά ζην πόξηζκα ηεο πξναλαθεξζείζαο έθζεζεο ηνπ ΓΟΔ θαη 8

9 επηπιένλ γίλεηαη αλαιπηηθή θαη εκπεξηζηαησκέλε αλαθνξά ζηηο ηζρύνπζεο θαη εθαξκνδόκελεο δηαηάμεηο, αλαγξάθεηαη θάζε ζηάδην ηεο δηαδηθαζίαο ειέγρνπ. Δπίζεο αηηηνινγείηαη επαξθώο ζηελ έθζεζε επαλειέγρνπ θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο ν λένο πξνζδηνξηζκόο ησλ θαζαξώλ θεξδώλ ηεο ρξήζεο θαη ζηελ έθζεζε επαλειέγρνπ Φ.Π.Α. ε απόξξηςε ησλ αγνξώλ θαη ε απνθξπβείζα αμία, πνπ πεξηέιαβε ε ειεγρόκελε ζηηο δειώζεηο Φ.Π.Α. ηεο θξηλόκελεο ρξήζεο. Καηά ζπλέπεηα νη δηαπηζηώζεηο θαη ην πόξηζκα ηνπ ειέγρνπ πξνέθπςαλ θαηόπηλ δηελέξγεηαο όισλ ησλ αλαγθαίσλ ειεγθηηθώλ επαιεζεύζεσλ θαη δηαζηαπξώζεσλ. ύκθσλα κε ηα αλσηέξσ, νη επηθαινύκελνη ιόγνη ηνπ πξνζθεύγνληα πεξί αθπξόηεηαο ησλ πξνζβαιιόκελσλ πξάμεσλ <<αλεπαξθνύο- πιεκκεινύο αηηηνινγίαο θαη ανξηζηίαο ηεο έθζεζεο ειέγρνπ.>>, απνξξίπηνληαη σο αβάζηκνη. Δπεηδή, ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 9 4 ηνπ Ν. 3888/2010 νξίδεηαη όηη: «Αλ κεηά ηελ θαηά ηα αλσηέξσ απνδνρή ηνπ Δθθαζαξηζηηθνύ Σεκεηώκαηνο πεξηέιζνπλ ζε γλώζε ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο αξκόδηαο Γ.Ο.Υ. ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 2 ηνπ άξζξνπ 68 ηνπ Κ.Φ.Δ. θαη ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 49 ηνπ Κώδηθα Φ.Π.Α., εθδίδεηαη βάζεη απηώλ ζπκπιεξσκαηηθό Δθθαζαξηζηηθό Σεκείσκα θαηά ηηο δηαηάμεηο ηνπ παξόληνο Κεθαιαίνπ, ζπκςεθηδνκέλνπ ηνπ πνζνύ πνπ θαηαβιήζεθε κε ηελ απνδνρή ηνπ αξρηθνύ Δθθαζαξηζηηθνύ Σεκεηώκαηνο. Τα νξηδόκελα ζην πξνεγνύκελν εδάθην ηζρύνπλ θαη γηα θάζε είδνπο ζηνηρεία πνπ πθίζηαληαη ήδε ζηηο αξκόδηεο Γ.Ο.Υ. θαη ινηπέο ειεγθηηθέο αξρέο θαηά ηελ εκεξνκελία πνπ νξίδεηαη κε ηελ ππνπξγηθή απόθαζε ηνπ άξζξνπ 13 αιιά δελ ήηαλ δηαζέζηκα ζηε Γ.Γ.Π.Σ. θαηά ηελ ίδηα εκεξνκελία θαη δελ ιήθζεθαλ ππόςε θαηά ηελ έθδνζε ησλ Δθθαζαξηζηηθώλ Σεκεησκάησλ, θαζώο επίζεο θαη γηα ηα απνηειέζκαηα ηεο επεμεξγαζίαο θαη ησλ ειέγρσλ πνπ αθνξνύλ βηβιία θαη ζηνηρεία πνπ είραλ θαηαζρεζεί ή παξαιεθζεί, αλάινγα κε ηελ πεξίπησζε, θαηά ηελ ίδηα σο άλσ εκεξνκελία, αιιά δελ είραλ ειεγρζεί». Δπεηδή, θαη εμνπζηνδόηεζε ησλ δηαηάμεσλ ηεο πεξίπησζεο β ηνπ άξζξνπ 13 ηνπ λ. 3888/2010 γηα ηελ αληηκεηώπηζε δηαδηθαζηηθώλ δεηεκάησλ πνπ ζρεηίδνληαη κε ηελ έθδνζε ησλ θαηά ηα αλσηέξσ ζπκπιεξσκαηηθώλ Δθθαζαξηζηηθώλ εκεησκάησλ, εθδόζεθε ε ΠΟΛ 1019/ απόθαζε Τπ. Οηθνλνκηθώλ, βάζεη ηεο νπνίαο νξίδεηαη όηη : «1. To Σπκπιεξσκαηηθό Δθθαζαξηζηηθό Σεκείσκα πνπ εθδίδεηαη θαηά ηηο δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 4 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ Ν. 3888/2010 πεξηέρεη γηα θάζε ππόζεζε πνπ έρεη ππαρζεί ζηελ νηθεία ξύζκηζε ηνπ Κεθαιαίνπ Α ηνπ λόκνπ απηνύ ηα εμήο ζηνηρεία: α..β..γ).δ)..ε) στ. Τελ ηπρόλ απνθξπβείζα θνξνινγεηέα ύιε ή ηελ παξάβαζε ηνπ Κ.Β.Σ. ή ην δειηίν πιεξνθνξηώλ ή ηα ινηπά επηβαξπληηθά ζηνηρεία ή έγγξαθα, θαηά ηα νξηδόκελα ζηηο παξαγξάθνπο 3 θαη 4 ηνπ άξζξνπ 2 ηνπ Ν. 3888/2010, πνπ πεξηιήθζεθαλ ζην αξρηθό Δθθαζαξηζηηθό Σεκείσκα πνπ έγηλε απνδεθηό, θαζώο θαη ηελ απνθξπβείζα θνξνινγεηέα ύιε ή ηελ παξάβαζε ηνπ Κ.Β.Σ. θαηά ηηο ίδηεο 9

10 σο άλσ παξαγξάθνπο πνπ πξνέθπςαλ από ηα επηβαξπληηθά ελ γέλεη ζηνηρεία πνπ νξίδνληαη ζηελ παξάγξαθν 4 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ ίδηνπ σο άλσ λόκνπ. 8. Γηα ηηο παξαβάζεηο Κ.Β.Σ. πνπ πξνθύπηνπλ από ηα επηβαξπληηθά ελ γέλεη ζηνηρεία πνπ νξίδνληαη ζηελ παξάγξαθν 4 ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ Ν.3888/2010, ζπληάζζνληαη ππνρξεσηηθά από ηε Γ.Ο.Υ. πνπ είλαη αξκόδηα γηα ηελ έθδνζε ηνπ Σπκπιεξσκαηηθνύ Δθθαζαξηζηηθνύ Σεκεηώκαηνο, πξηλ από ηελ έθδνζε απηνύ θαη εθόζνλ δελ έρνπλ ζπληαρζεί από άιιε ππεξεζία, ζρεηηθέο εθζέζεηο ειέγρνπ ζην πιαίζην δηελεξγνύκελσλ ζρεηηθώλ ειέγρσλ Κ.Β.Σ. θαηά ηηο ηζρύνπζεο δηαηάμεηο θαη εθδίδνληαη νη νηθείεο απνθάζεηο επηβνιήο πξνζηίκνπ, νη νπνίεο καδί κε ηηο εθζέζεηο θνηλνπνηνύληαη επί απνδείμεη ζηνλ επηηεδεπκαηία ηαπηόρξνλα κε ην νηθείν Σπκπιεξσκαηηθό Δθθαζαξηζηηθό Σεκείσκα. Με ηελ απνδνρή ηνπ παξαπάλσ Σεκεηώκαηνο ν επηηεδεπκαηίαο δύλαηαη θαηόπηλ ζρεηηθήο αίηεζήο ηνπ λα δεηήζεη ηελ επίιπζε ηεο δηαθνξάο ησλ επηβιεζέλησλ πξνζηίκσλ, κε αλάινγε εθαξκνγή ησλ δηαηάμεσλ ησλ παξαγξάθσλ 1, 7 θαη 8 ηνπ άξζξνπ 11 ηνπ Ν. 3888/2010, θαζώο θαη ηνπ δεύηεξνπ εδαθίνπ ησλ παξαγξάθσλ 5 θαη 6 ηεο απόθαζεο ΠΟΛ. 1138/2010. Η επίιπζε ηεο δηαθνξάο θαηά ηα νξηδόκελα ζην πξνεγνύκελν εδάθην δηελεξγείηαη ηαπηόρξνλα κε ηελ απνδνρή ηνπ πην πάλσ Σεκεηώκαηνο ή ην αξγόηεξν εληόο πέληε (5) εκεξώλ από ηελ απνδνρή ηνπ. 10. Σε πεξίπησζε κε απνδνρήο ηνπ Σπκπιεξσκαηηθνύ Δθθαζαξηζηηθνύ Σεκεηώκαηνο εληόο ηεο πξνζεζκίαο ηεο παξαγξάθνπ 5 ηεο παξνύζαο, έρνπλ εθαξκνγή γηα ηα νηθνλνκηθά έηε πνπ βαξύλνληαη κε ηα επηβαξπληηθά ζηνηρεία γηα ηα νπνία απηό εθδόζεθε νη ηζρύνπζεο δηαηάμεηο πεξί ζπκπιεξσκαηηθώλ θύιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ, ζπκςεθηδόκελσλ σο πξνο ηηο θνξνινγίεο εηζνδήκαηνο θαη Φ.Π.Α. ησλ πνζώλ πνπ γηα θάζε θνξνινγία από ηηο θνξνινγίεο απηέο πξνέθπςαλ βάζεη ηνπ αξρηθνύ Δθθαζαξηζηηθνύ Σεκεηώκαηνο. Δπί απνδνρήο ηνπ Σπκπιεξσκαηηθνύ Δθθαζαξηζηηθνύ Σεκεηώκαηνο γηα νξηζκέλα κόλν από ηα νηθνλνκηθά έηε πνπ βαξύλνληαη κε ηα πξναλαθεξόκελα επηβαξπληηθά ζηνηρεία, κε ηνπο όξνπο θαη ηνπο πεξηνξηζκνύο ησλ παξαγξάθσλ 2 θαη 3 ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ Ν. 3888/2010, ηα νξηδόκελα ζην πξνεγνύκελν εδάθην έρνπλ αλάινγε εθαξκνγή γηα ηα νηθνλνκηθά έηε γηα ηα νπνία ην παξαπάλσ Σεκείσκα δελ γίλεηαη απνδεθηό. Σηηο πεξηπηώζεηο ησλ πξνεγνύκελσλ εδαθίσλ, ζε όηη αθνξά ηα πξόζηηκα Κ.Β.Σ. πνπ εθδίδνληαη θαη θνηλνπνηνύληαη θαηά ηα νξηδόκελα ζηελ παξάγξαθν 8 ηεο παξνύζαο, έρνπλ επίζεο εθαξκνγή σο πξνο ηηο πεξαηηέξσ δηαδηθαζίεο νη ηζρύνπζεο δηαηάμεηο..». Δπηπιένλ, κε ηελ ππ αξηζκ. 102/2001 γλσκνδόηεζε ηνπ Γ ηκήκαηνο ηνπ Ννκηθνύ πκβνπιίνπ ηνπ Κξάηνπο, ε νπνία έγηλε δεθηή από ηνλ ππνπξγό Οηθνλνκηθώλ κε ηελ ππ αξηζκ /ΠΟΛ1100 / , εγθύθιην, έγηλε δεθηό όηη: «α) Καηά ηελ έλλνηα ησλ άξζξσλ 68 παξάγξαθνο 2 λ. 2238/94 θαη 39 παξάγξαθνο 3 λ. 1642/86 όπσο θσδηθνπνηήζεθε κε ην άξζξν 49 παξάγξαθνο 3 λ. 2859/2000, ηα πνξίζκαηα θαη νη δηαπηζηώζεηο ειέγρνπ πνπ έγηλε ζε κεηαγελέζηεξν ζηάδην ζε ηξίηεο επηρεηξήζεηο, πξνκεζεύηξηεο επηρεηξήζεσλ πνπ είραλ πεξαησζεί κε ζπκβηβαζκό, από ηα νπνία πξνέθπςε όηη ηα εθδνζέληα θαη θαηαρσξεζέληα ζηελ ιήπηξηα επηρείξεζε ηηκνιόγηα πώιεζεο είλαη εηθνληθά, απνηεινύλ 10

11 ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία θαη είλαη δπλαηή ε έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ησλ ζρεηηθώλ ζπκπιεξσκαηηθώλ θύιισλ ειέγρνπ θαη πξάμεσλ. β) Γελ απνθιείεηαη θαη δελ απαηηείηαη δηελέξγεηα πιήξνπο επαλειέγρνπ, αιιά αξθεί λα πξνζδηνξηζζεί εμ ππαξρήο ην ζπλνιηθό εηζόδεκα θαηά ζπλεθηίκεζε παιαηώλ θαη λέσλ ζηνηρείσλ», Δμάιινπ ζπκπιεξσκαηηθό ζηνηρείν απνηειεί θαη ε έθζεζε ειέγρνπ άιιεο νηθνλνκηθήο εθνξίαο, εθηόο αλ απηή είρε εθδνζεί θαηόπηλ αηηήζεσο ηνπ αξκνδίνπ γηα ηελ έθδνζε ζπκπιεξσκαηηθνύ θύιινπ ειέγρνπ Πξντζηακέλνπ ΓΟΤ, νπόηε ζα απνηεινύζε κε επηηξεπόκελε έθζεζε επαλειέγρνπ ηεο θνξνινγηθήο δειώζεσο ηδ 2397/1990 θαη εθόζνλ, από λέα ζηνηρεία, δηαπηζηώλεηαη εηθνληθόηεηα ησλ εθδνζέλησλ ζηνηρείσλ θαη απόθξπςε εηζνδήκαηνο, δελ απνθιείεηαη ν εμ ππαξρήο θαη εθ λένπ εμσινγηζηηθόο πξνζδηνξηζκόο, κε βάζε ηόζν ηα παιαηά, όζν θαη ηα λέα ζηνηρεία ηδ 1426/2000. Ηδηαίηεξα δε ζπκπιεξσκαηηθό ζηνηρείν, δένλ λα ζεσξεζεί επί εηθνληθώλ ηηκνινγίσλ ε πεξηέιεπζε ζηνηρείσλ ζηνλ αξκόδην Οηθ. Έθνξν θαη κεηά ηελ νξηζηηθνπνίεζε ηεο εγγξαθήο από έθζεζε άιιεο νηθ. Δθνξίαο ή ζηνηρεία ηξίησλ επηρεηξήζεσλ ή θαη άιια έγγξαθα όηαλ απνδεηθλύεηαη ε εηθνληθόηεηα ησλ ηηκνινγίσλ θαη ζηνηρείσλ, έζησ θαη αλ απηά ήηαλ ζηελ δηάζεζε ηνπ Οηθ. Δθόξνπ θαζ όζνλ γη απηά δελ είρε εγεξζεί ππόλνηα γηα ηελ εηθνληθόηεηά ηνπο θαηά ηελ ζπκβηβαζηηθή επίιπζε νύηε ήηαλ δπλαηή άλεπ ησλ ζρεηηθώλ δηαζηαπξώζεσλ ε αλαθάιπςε ηεο εηθνληθόηεηαο, γελνκέλε ζε κεηαγελέζηεξν ρξόλν, θαη ηα ζηνηρεία απηά ζπληζηνύλ νπσζδήπνηε λέα ζηνηρεία αθνύ έρνπλ δηαθνξεηηθό νπζηαζηηθό πεξηερόκελν από ην εκθαληδόκελν ζηα ζηνηρεία ηνπο θαη κπνξνύλ λα δηθαηνινγήζνπλ ηελ έθδνζε ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεσο (Γηνηθ. Δθ. Ησαλλίλσλ 245/1998 θαη ζθέςεηο ηδ 1426/2000) Πεξαηηέξσ, Πξάμε επηβνιήο θόξνπ εηζνδήκαηνο, αθόκε θαη αλ θαηέζηε νξηζηηθή θαηόπηλ δηνηθεηηθήο επηιύζεσο ηεο δηαθνξάο, δελ απνθιείεη ηελ έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεσο, αλ από ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία, ηα νπνία πεξηήιζαλ εθ ησλ πζηέξσλ ζηνλ Πξντζηάκελν ηεο Γεκόζηαο Οηθνλνκηθήο Τπεξεζίαο θαη ηα νπνία ν ηειεπηαίνο δελ είρε ππ όςηλ ηνπ θαηά ηελ έθδνζε ηεο αξρηθήο πξάμεσο, εμαθξηβώλεηαη όηη ην εηζόδεκα ηνπ ππόρξενπ είλαη αλώηεξν από απηό πνπ πεξηιήθζεθε ζηελ αξρηθή πξάμε. Σέηνηα ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία δελ απνθιείεηαη λα είλαη επίζεκα ή αλεπίζεκα βηβιία ή ζηνηρεία πνπ ηεξνύλ ηξίηεο επηρεηξήζεηο ή θαη άιια έγγξαθα από ηα νπνία απνδεηθλύεηαη, θαηά ηελ θξίζε ηεο θνξνινγηθήο αξρήο ή ησλ δηνηθεηηθώλ δηθαζηεξίσλ, ε εηθνληθόηεηα ησλ ηηκνινγίσλ πνπ εμέδηδε ή ιάκβαλε θαη θαηαρώξηδε ν θνξνινγνύκελνο θαη σο εθ ηνύηνπ ε απόθξπςε απ απηόλ εηζνδήκαηνο ηδ 2122/2012. Δπεηδή, ζηελ πξνθείκελε πεξίπησζε ηα λέα ζηνηρεία πεξηήιζαλ ζε γλώζε ηνπ πξντζηακέλνπ ηεο ΓΟΤ. ιόγσ αξκνδηόηεηαο, κε ην αξ. πξση... έγγξαθν ηεο Γ.Ο.Τ..., ην ππ αξηζ.. Γειηίν Πιεξνθνξηώλ θαη ηελ από έθζεζε ειέγρνπ εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηνπ Π.Γ 186/1992 (ΚΒ),κε αξηζ. ηνπ ΓΟΔ Πεξηθεξηθή Γ/λζε Γπηηθήο Διιάδνο, ηα νπνία αθνξνύλ ηελ δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01-31/12/008, ε νπνία είρε πεξαησζεί κε βάζε ην ππ αξηζκ. εθθαζαξηζηηθό ζεκείσκα πεξαίσζεο ηνπ Ν. 3888/2010 γηα ηηο ρξήζεηο 2007,2008 &2009. Σα λέα απηά ζηνηρεία απνηεινύλ ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία θαηά ηελ έλλνηα ησλ δηαηάμεσλ ηνπ 11

12 άξζξνπ 68 2 ηνπ Ν. 2238/1994 θαη ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 9 ηνπ Ν.3259/2004, εθδίδεηαη ζπκπιεξσκαηηθό θύιιν ειέγρνπ. Δπεηδή, κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170), νξίδεηαη όηη : «Γηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηώκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θύιια ειέγρνπ θαη πξάμεηο πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ, ηειώλ, εηζθνξώλ, πξνζηίκσλ, πξντζρύνπζεο ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ Κώδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο, εμαθνινπζνύλ λα έρνπλ εθαξκνγή γηα ηηο ρξήζεηο, ηηο πεξηόδνπο, ηηο ππνζέζεηο θαη ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεώζεηο ηηο νπνίεο αθνξνύλ. Καη' εμαίξεζε, νη δηαηάμεηο ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 36 εθαξκόδνληαη θαη γηα πεξηπηώζεηο θνξνδηαθπγήο, ε νπνία δηαπξάρζεθε πξηλ ηελ εθαξκνγή ηνπ Κώδηθα, εάλ, θαηά ηε ζέζε απηνύ ζε ηζρύ, ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ δελ έρεη παξαγξαθεί», κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 67 ηνπ ίδηνπ λόκνπ, όηη «ν παξώλ Κώδηθαο ηίζεηαη ζε ηζρύ ηελ 1ε Ιαλνπαξίνπ 2014 εθηόο αλ νξίδεηαη δηαθνξεηηθά ζηηο θαη' ηδίαλ δηαηάμεηο». Δπεηδή, ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ: 1) Άξζξν 49 3 Ν. 2859/200 νξίδεηαη όηη: «3.Πξάμε πξνζδηνξηζκνύ ηνπ θόξνπ, θαη αλ αθόκε έγηλε νξηζηηθή, δελ απνθιείεη ηελ έθδνζε θαη θνηλνπνίεζε ζπκπιεξσκαηηθήο πξάμεο, αλ από ζπκπιεξσκαηηθά ζηνηρεία πνπ πεξηήιζαλ κε νπνηνδήπνηε ηξόπν ζε γλώζε ηνπ Πξντζηακέλνπ ΓΟΥ, κεηά ηελ έθδνζε ηεο πξάμεο, εμαθξηβώλεηαη όηη ν θόξνο πνπ πξνθύπηεη είλαη κεγαιύηεξνο απ απηόλ πνπ πξνζδηνξίδεηαη κε ηελ αξρηθή πξάμε ή αλ ε δήισζε ή ηα έληππα ή νη θαηαζηάζεηο πνπ ηε ζπλνδεύνπλ απνδεηθλύνληαη αλαθξηβή.» 2) Άξζξν 57 1,2 πεξ. γ Ν. 2859/200 νξίδεηαη όηη: «1. Η θνηλνπνίεζε ησλ πξάμεσλ πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 49 ηνπ παξόληνο δελ κπνξεί λα γίλεη ύζηεξα από πάξνδν πεληαεηίαο από ην ηέινο ηνπ έηνπο κέζα ζην νπνίν ιήγεη ε πξνζεζκία γηα ηελ επίδνζε ηεο εθθαζαξηζηηθήο δήισζεο ή ε πξνζεζκία γηα ηελ ππνβνιή ησλ απαηηνύκελσλ δηθαηνινγεηηθώλ γηα ηελ εθθαζάξηζε θαη ηελ απόδνζε ηνπ επηζηξεπηένπ θόξνπ πνπ πξνβιέπνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 41. Μεηά ηελ πάξνδν ηεο πεληαεηίαο παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα ηελ επηβνιή ηνπ θόξνπ. 2. Καη εμαίξεζε από ηηο δηαηάμεηο ηεο πξνεγνύκελεο παξαγξάθνπ, κπνξεί λα θνηλνπνηεζεί πξάμε θαη κεηά ηελ πάξνδν πεληαεηίαο, όρη όκσο θαη κεηά ηελ πάξνδν δεθαεηίαο εθόζνλ: α) β). γ)αθνξά ζπκπιεξσκαηηθή πξάμε πνπ πξνβιέπεη ε δηάηαμε ηεο παξαγξάθνπ 3 ηνπ άξζξνπ 49.» θαη επνκέλσο ε ππόζεζε ηεο ρξήζεο 2008 ζύκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 57 1,2 πεξ. γ & 49 3 Ν. 2859/200, παξαγξάθεηαη ζηηο 31/12/2019. Δπεηδή, ζύκθσλα κε ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο, δελ ηίζεηαη ζέκα παξαγξαθήο, νξζώο εθδόζεθαλ νη πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο. 12

13 Δπεηδή, νη δηαπηζηώζεηο ηνπ ειέγρνπ, όπσο απηέο θαηαγξάθνληαη ζηελ από. έθζεζε ειέγρνπ εθαξκνγήο δηαηάμεσλ ηνπ ΠΓ 186/92 (Κ.Β..) ηνπ.γ.ο.δ. Π.Γ. ηεο Γπηηθήο Μαθεδνλίαο θαη ζηηο από εθζέζεηο επαλειέγρνπ ηεο Γ.Ο.Τ.., επί ηηο νπνίεο εδξάδνληαη νη πξνζβαιιόκελεο πξάμεηο, θξίλνληαη βάζηκεο, απνδεθηέο θαη πιήξσο αηηηνινγεκέλεο, ε ππό θξίζε ελδηθνθαλήο πξνζθπγή πξέπεη λα απνξξηθζεί. Α π ν θ α ζ ί δ ν π κ ε Σελ απόξξηςε ηεο κε αξηζκ. πξση... ελδηθνθαλνύο πξνζθπγήο ηεο εηαηξείαο. Οξηζηηθή θνξνινγηθή ππνρξέσζε ηεο ππόρξεεο - θαηαινγηδόκελν πνζό κε βάζε ηελ παξνύζα απόθαζε : Α) Ωο πξνο ηα πξόζηηκα Κ.Β.. Γηαρεηξηζηηθή πεξίνδνο 1/1-31/12/ Πξόζηηκν άξζξνπ 7 3 πεξηπη.ζη Ν. 4337/2015 πνζνύ: 674,51 ( ρ25%). Β) Ωο πξνο ηελ θνξνινγία εηζνδήκαηνο ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΟ ΔΣΟ 2009 Γηαθνξά θόξνπ εηζνδήκαηνο 0,00 Πξόζζεηνο θόξνο ιόγσ αλαθξίβεηαο (120%) 0,00 ΚΑΣΑΛΟΓΗΕΟΜΔΝΟ ΠΟΟ 0,00 Γ) Φ.Π.Α. ΥΡΖΖ 2008 Γηαθνξά θόξνπ 1.193,28 Πξόζζεηνο θόξνο ιόγσ αλαθξίβεηαο (120%) 1.431,93 ΚΑΣΑΛΟΓΗΕΟΜΔΝΟ ΠΟΟ 2.625,21 13

14 Γ) Πξόζηηκα Φ.Π.Α (άξζξνπ 6 λ. 2523/1997) Γηαρεηξηζηηθή πεξίνδνο 1/1-31/12/2008 Πξόζηηκν άξζξνπ 6 Ν.2523/1997 πνζνύ: 2.041,95 ( 680,65x3). Δ) Πξόζηηκν Δηδηθή Κύξσζε Γηαρεηξηζηηθή πεξίνδνο 1/1-31/12/2008 Άξζξν 8 12 Ν.1882/90 : εηδηθή θύξσζε : 680,65. Δληειιόκεζα όπσο αξκόδην όξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηε λόκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνύζα απόθαζε ζηελ ππόρξεε. ΜΔ ΔΝΣΟΛΗ ΣΟΤ ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟΤ ΣΗ Γ/ΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Ο πξντζηάκελνο ηεο Τπνδηεύζπλζεο Αθξηβέο Αληίγξαθν Ζ Τπάιιεινο ηνπ Σκήκαηνο Διοικητικήσ Υποςτήριξησ Δπαλεμέηαζεο ΦΑΚΟ ΓΔΩΡΓΙΟ 1 ε κ ε ί σ ζ ε: Καηά ηεο απόθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελώπηνλ ησλ αξκόδησλ Γηνηθεηηθώλ Γηθαζηεξίσλ εληόο ηξηάληα (30) εκεξώλ από ηελ θνηλνπνίεζή ηεο κε ππνρξέσζε, επί πνηλή απαξαδέθηνπ άζθεζεο ηεο πξνζθπγήο, επίδνζεο επηθπξσκέλνπ αληηγξάθνπ απηήο ζηελ Τπεξεζία καο εληόο είθνζη (20) εκεξώλ από ηε ιήμε ηεο πξνζεζκίαο γηα ηελ άζθεζή ηεο (άξζ. 126 λ. 2717/99). 14