TEI Ανατολικής Μακεδονίας & Θράκης Τμήμα Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής Μάθημα: Χρηματοοικονομική Λογιστική Ι 5 η Εισήγηση Διδάσκων: Αθανάσιος Μανδήλας 1
Το Διπλογραφικό Σύστημα Στο διπλογραφικό σύστημα, κάθε συναλλαγή πρέπει να καταχωρείται με τουλάχιστον μία χρέωση και μια πίστωση, και το συνολικό ποσό των χρεώσεων θα πρέπει να ισοδυναμεί με το συνολικό πόσο των πιστώσεων. Το σύστημα βασίζεται στην αρχή της δυαδικότητας, το οποίο σημαίνει ως κάθε οικονομικό γεγονός έχει δύο μέρη που αντισταθμίζουν ή ισοσκελίζουν το ένα το άλλο. 2
Κανόνες της Διπλογραφικής Λογιστικής Το διπλογραφικό σύστημα ακολουθεί δυο κανόνες: Κάθε συναλλαγή επηρεάζει τουλάχιστον δυο λογαριασμούς. Το σύνολο των χρεώσεων πρέπει να ισούται με το σύνολο των πιστώσεων. Για κάθε συναλλαγή: Θα πρέπει να χρεωθούν ένας ή περισσότεροι λογαριασμοί ή να καταχωρηθούν στην αριστερή μεριά λογαριασμών Τ. Θα πρέπει να πιστωθούν ένας ή περισσότεροι λογαριασμοί ή να καταχωρηθούν στην δεξιά μεριά λογαριασμών Τ. 3
Λογαριασμοί Οι λογαριασμοί αποτελούν τις κύριες αποθηκευτικές μονάδες για τα λογιστικά δεδομένα και χρησιμοποιούνται για τη συσσώρευση ποσών από παρόμοιες συναλλαγές. Ένα λογιστικό σύστημα έχει ξεχωριστούς λογαριασμούς για κάθε στοιχείο του ενεργητικού, των υποχρεώσεων και των Ιδίων Κεφαλαίων, καθώς και των Εσόδων και Εξόδων. Ο τίτλος του λογαριασμού θα πρέπει να περιγράφει τι καταχωρείται στο λογαριασμό. Σε ένα χειρόγραφο λογιστικό σύστημα, κάθε λογαριασμός τηρείται σε ξεχωριστή σελίδα ή κάρτα, που τοποθετούνται μαζί σε ένα βιβλίο ή αρχείο που καλείται γενικό καθολικό ή απλά το καθολικό. 4
Κανόνες της Διπλογραφικής Λογιστικής Ενεργητικό = Υποχρεώσεις + Ίδια Κεφάλαια Αν μια χρέωση αυξήσει το Ενεργητικό, τότε μια πίστωση θα πρέπει να χρησιμοποιηθεί για να αυξήσει τις υποχρεώσεις ή τα Ίδια Κεφάλαια, καθώς βρίσκονται σε αντίθετες πλευρές της εξίσωσης. Παρομοίως, αν μια πίστωση μειώσει το ενεργητικό, τότε μια χρέωση θα πρέπει να χρησιμοποιηθεί για να μειώσει τις υποχρεώσεις ή τα Ίδια Κεφάλαια. 5
Κανόνες της Διπλογραφικής Λογιστικής Οι αναλήψεις και τα έξοδα μειώνουν τα Ίδια Κεφάλαια. Επομένως, οι συναλλαγές που αυξάνουν τις αναλήψεις ή τα έξοδα μειώνουν τα Ίδια Κεφάλαια, όπως φαίνεται από την παρακάτω εκτεταμένη εκδοχή της λογιστικής ισότητας. 6
Κανονικό Υπόλοιπο Το κανονικό υπόλοιπο ενός λογαριασμού είναι το συνηθισμένο υπόλοιπο του και είναι η πλευρά (χρέωση ή πίστωση) που αυξάνει το λογαριασμό. 7
Σχέσεις των Λογαριασμών Ιδίων Κεφαλαίων 8
Αποτελέσματα Χρήσεως Τι είναι; Είναι η διαφορά μεταξύ των εσόδων και των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν κατά το συγκεκριμένο διάστημα. Aν Έσοδα > Έξοδα τότε κέρδος Αν Έσοδα < Έξοδα τότε ζημία 9
Κατάσταση Aποτελεσμάτων Χρήσεως Η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως παρουσιάζει συνοπτικά τα έσοδα και τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν από μια επιχείρηση μέσα σε μια λογιστική περίοδο. Για πολλούς θεωρείται ως η σημαντικότερη οικονομική κατάσταση, καθώς δείχνει αν μια επιχείρηση πέτυχε τους στόχους της σε όρους κερδοφορίας αν δηλαδή πραγματοποίησε ικανοποιητικά κέρδη. Η περίοδος στην οποία αναφέρεται η κατάσταση αυτή ορίζεται ως «Για το [Μήνα/Χρόνο] που έληξε [Ημερομηνία]» 10
Έσοδα (1/2) Έσοδο είναι κάθε αύξηση της καθαρής θέσης μιας επιχειρηματικής μονάδας η οποία προέρχεται από τις δραστηριότητές της. Οι αυξήσεις της καθαρής θέσεως που προέρχονται από νέες εισφορές κεφαλαίου του φορέα, δεν θεωρούνται έσοδα. Δραστηριότητες που δημιουργούν έσοδα είναι: Η πώληση εμπορευμάτων ή προϊόντων που παράγει η επιχείρηση (πωλήσεις). Η παροχή διαφόρων υπηρεσιών, όπως εκπαίδευσης, ιατρικής περίθαλψης κτλ. Η εκμίσθωση (ενοικίαση ) περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης σε τρίτους (π.χ. η ενοικίαση ενός κτιρίου). 11
Έσοδα (2/2) Τα έσοδα διακρίνονται σε: Οργανικά- Ομαλά Ανόργανα-Έκτακτα Δεδουλευμένα και Μη Δεδουλευμένα 12
Οργανικά- Ομαλά Έσοδα-Έξοδα Οργανικά-Ομαλά προέρχονται από όλες τις κατά κανόνα προγραμματισμένες δραστηριότητες της επιχείρησης (κύρια, παρεπόμενες/δευτερεύουσες, επενδυτικές) Προκύπτουν κάτω απο ομαλές συνθήκες 13
Ανόργανα-Έκτακτα Ανόργανα/ Έκτακτα έσοδα-έξοδα προέρχονται από τις προγραμματισμένες δραστηριότητες αλλά υπερβαίνουν το φυσιολογικό επίπεδο*. Προέρχονται από έκτακτα η συγκυριακά γεγονότα. 14
Δεδουλευμένα και Μη Δεδουλευμένα Δεδουλευμένα είναι τα έσοδα που έχουν επέλθει οι λόγοι δημιουργίας τους*. Αντίθετα τα μη δεδουλευμένα δεν είναι ακόμη έσοδα, αλλά πρόκειται να γίνουν και έχουν προεισπραχθεί. Δηλαδή είναι προ-εισπραχθέντα έσοδα και δημιουργούν στην επιχείρηση την υποχρέωση να προσφέρει στους δικαιούχους τις υπηρεσίες τις οποίες έχουν προπληρώσει. Τα δίδακτρα που οι φοιτητές ενός εκπαιδευτηρίου προπληρώνουν δεν αποτελούν δεδουλευμένα έσοδα για το εκπαιδευτήριο παρά μόνο μετά την πάροδο της περιόδου την οποία αφορούν. 15
Συσχετισμός Εσόδων-Εξόδων Το έσοδο πάντα συσχετίζεται με τα αντίστοιχα έξοδα. Από το συσχετισμό αυτό προκύπτει ένα αποτέλεσμα. Εάν το έσοδο είναι μεγαλύτερο από το έξοδο τότε το αποτέλεσμα είναι θετικό και ονομάζεται κέρδος. Π.χ. εάν μια επιχείρηση αγόρασε εμπορεύματα αξίας 10.000 ευρώ τα οποία, στη συνέχεια, τα πούλησε μετρητοίς αντί 15.000 ευρώ τότε το έσοδο είναι 15.000 ευρώ και το έξοδο 10.000 ευρώ άρα το κέρδος είναι 5.000 ευρώ. 16
Έξοδα (1/4) Έξοδο είναι κάθε μείωση της καθαρής θέσης μιας επιχειρηματικής μονάδας η οποία προέρχεται από τις δραστηριότητές της. Έξοδο είναι το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως. 17
Έξοδα (2/4) Με άλλα λόγια κανένα έσοδο δεν πραγματοποιείται αν δεν γίνουν ανάλογα έξοδα π.χ. εάν μια επιχείρηση πλήρωσε 1000 ευρώ και αγόρασε εμπορεύματα και τα πούλησε 1500 ευρώ τότε: Στην περίπτωση αυτή το έσοδο είναι 1500 ευρώ, το έξοδο είναι 1000 ευρώ και το κέρδος είναι 500 ευρώ. 18
Έξοδα (3/4) Δραστηριότητες που δημιουργούν έξοδα είναι: Το κόστος των πωλούμενων εμπορευμάτων ή το κόστος παραγωγής των πωλούμενων προϊόντων (κόστος πωληθέντων) Οι αμοιβές του προσωπικού Οι αμοιβές που πληρώνει η επιχείρηση για να χρησιμοποιήσει τις υπηρεσίες τρίτων όπως δικηγόρων, λογιστών (αμοιβές τρίτων) Οι αναλώσεις διαφόρων στοιχείων των αποθεμάτων, όπως αναλώσεις γραφικής ύλης, υλικών συσκευασίας 19
Έξοδα (4/4) Τα έξοδα διακρίνονται σε: Ομαλά ή οργανικά Ανόργανα ή έκτακτα Δεδουλευμένα και μη δεδουλευμένα 20
Δεδουλευμένα και μη Δεδουλευμένα Δεδουλευμένα καλούνται τα έξοδα για τα οποία έχει επέλθει η αιτία δημιουργίας τους. Τα μη δεδουλευμένα έξοδα είναι αυτά που η επιχείρηση έχει προπληρώσει και που πρόκειται να μετατραπούν σε έξοδα μετά την πάροδο του χρόνου που αφορούν. Τα ενοίκια που προκαταβάλλει η επιχείρηση για ένα κτίριο που έχει μισθώσει δεν καθίστανται δεδουλευμένα παρά μόνο μετά το πέρας της περιόδου που αφορούν. Μέχρι τότε είναι προπληρωμένα έξοδα. 21
Έννοιες των Καθαρών Κερδών 22
Καθαρά Κέρδη Καθαρά κέρδη είναι η καθαρή αύξηση στα Ίδια Κεφάλαια που απορρέει από τις λειτουργίες μίας επιχείρησης. Στην απλούστερη τους μορφή, τα καθαρά κέρδη προκύπτουν όταν τα Έσοδα υπερβαίνουν τα Έξοδα. Καθαρά Κέρδη = Έσοδα - Έξοδα Όταν τα έξοδα υπερβαίνουν τα έξοδα τότε υπάρχει Καθαρή Ζημία. Τα Έσοδα αποτελούν αυξήσεις στα ίδια Κεφάλαια που απορρέουν από την πραγματοποίηση επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Τα Έξοδα αποτελούν μειώσεις στα Ίδια Κεφάλαια που απορρέουν από το κόστος της πώλησης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών και το κόστος των δραστηριοτήτων που είναι απαραίτητες για τη λειτουργία της επιχείρησης. 23
Ανάλυση αποτελέσματος 24
Σχέση μεταξύ ισολογισμού και αποτελεσμάτων χρήσης Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσεως αποτελεί τον συνδετικό κρίκο μεταξύ του ισολογισμού έναρξης και του ισολογισμού τέλους χρήσεως. Παράδειγμα 1 Ενεργητικό Παθητικό Εμπορεύματα 10.000 Κεφάλαιο 10.000 25
Παράδειγμα 1 Μια επιχείρηση πούλησε εμπορεύματα αξίας 10.000 ευρώ αντί 15.000 Πριν την Πώληση Ενεργητικό Παθητικό Εμπορεύματα 10.000 Κεφάλαιο 10.000 Μετά την Πώληση Ενεργητικό Παθητικό Ταμείο 15.000 Κεφάλαιο 10.000 Κέρδος 5.000 Σύνολο 15.000 Σύνολο 15.000 26
Παράδειγμα 1-Αποτελέσματα Χρήσεως Αποτελέσματα Χρήσεως: Έσοδα 15.000 Μείον Έξοδα (10.000) = Κέρδος 5.000 27
Παράδειγμα Δίνονται οι ακόλουθοι λογαριασμοί εσόδων και εξόδων για την Επιχείρηση «Β» με το υπόλοιπο που παρουσίαζαν την 31/12/2012. Αμοιβές προσωπικού 4.000 Αναλώσεις καυσίμων 520 Αποσβέσεις 1.500 Ασφάλιστρα 80 Έσοδα από ενοίκια 6.000 Ζημιά από πυρκαγιά 4.300 Κόστος πωληθέντων 5.500 Πωλήσεις 8.500 Τόκοι πιστωτικοί 120 Τόκοι χρεωστικοί 100 28 Ζητείται να καταρτίσετε την Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης
Κάθετη Παράθεση Παρουσιάζονται πρώτα τα έσοδα και κέρδη, το ένα κάτω από το άλλο και κατόπιν τα έξοδα και οι ζημιές. Η μορφή αυτή έχει δυο παραλλαγές: α) Η μορφή της μίας βαθμίδας στην οποία παρουσιάζονται πρώτα τα έσοδα/κέρδη και το άθροισμά τους, κατόπιν τα έξοδα/ζημιές και το άθροισμά τους. Το δεύτερο άθροισμα αφαιρείται από το πρώτο και εφόσον είναι θετικό, η επιχείρηση έχει κέρδη ίσα με τη θετική διαφορά, ενώ αν είναι αρνητικό υπάρχουν ζημίες. 29
Κάθετη Παράθεση μιας βαθμίδας Επιχείρηση «Β» Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως 2012 Πωλήσεις 8.500 Έσοδα από ενοίκια 6.000 Τόκοι πιστωτικοί 120 Σύνολο Εσόδων/ Κερδών 14.620 Αµοιβές προσωπικού 4.000 Αναλώσεις καυσίµων 520 Αποσβέσεις 1.500 Ασφάλιστρα 80 Ζηµιά από πυρκαϊα 4.300 Κόστος πωληθέντων 5.500 Τόκοι χρεωστικοί 100 Σύνολο Εξόδων/Ζηµιών 16.000 Ζηµιές χρήσης (1.380) 30
Η μορφή πολλαπλών βαθμίδων Στην παραλλαγή των πολλαπλών βαθμίδων υπολογίζονται επιπλέον κάποια ενδιάμεσα μεγέθη. Γίνεται συσχετισμός των λειτουργικών εσόδων με τα λειτουργικά έξοδα και από την αφαίρεση των δυο αθροισμάτων προκύπτει το Λειτουργικό Αποτέλεσμα. Κατόπιν, προσθέτονται σε αυτό τα μη λειτουργικά έσοδα/κέρδη και αφαιρούνται τα μη λειτουργικά έξοδα/ζημιές. Έτσι προκύπτει το Αποτέλεσμα Χρήσης. Στις περισσότερες επιχειρήσεις, με εξαίρεση εκείνες που έχουν ως βασικό αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών, πριν από τον υπολογισμό του αποτελέσματος εκμετάλλευσης υπολογίζεται το μικτό αποτέλεσμα (μικτό κέρδος ή μικτή ζημιά) που είναι η διαφορά μεταξύ των εσόδων από πωλήσεις μείον το κόστος πωληθέντων. 31
Παράδειγμα Πολλαπλών Βαθμίδων Επιχείρηση «Β» Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως 2012 Λειτουργικά Έσοδα Λειτουργικά Έξοδα Μη Λειτουργικές Ζημίες Πωλήσεις 8.500 (-): Κόστος πωληθέντων 5.500 = Μικτό κέρδος 3.000 + Έσοδα από Ενοίκια + 6.000 + Τόκοι πιστωτικοί + 120 = 9.120 (-) Αμοιβές Προσωπικού (-) 4.000 (-) Αναλώσεις καυσίµων (-) 520 (-) Αποσβέσεις (-) 1.500 (-) Ασφάλιστρα (-) 80 (-) Τόκοι χρεωστικοί (-) 100 = Λειτουργικό Αποτέλεσµα (κέρδος) 2.920 (-): Ζηµιά από πυρκαγιά (-) 4.300 = Αποτέλεσµα (ζηµία) Χρήσης (1.380) 32
Μορφή Πολλαπλών Βαθμίδων Μικτό Αποτέλεσμα: Είναι το αποτέλεσμα που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ των εσόδων από πωλήσεις και του κόστους των πωληθέντων εμπορευμάτων Μικτό αποτέλεσμα = Πωλήσεις - κόστος πωληθέντων Λειτουργικό Αποτέλεσμα: Εμφανίζει το αποτέλεσμα που η επιχείρηση πραγματοποιεί μέσα στη χρήση που κλείνει, από την εκμετάλλευση διαφόρων δραστηριοτήτων της. Προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ των λειτουργικών εσόδων και των λειτουργικών εξόδων Λειτουργικό Αποτέλεσμα = Μικτό αποτέλεσμα + Λειτουργικά έσοδα - Λειτουργικά έξοδα 33
34
35
Ποια είναι η διαφορά μεταξύ των βαθμίδων? Στη μορφή της μίας βαθμίδας, όπως και στην μορφή της οριζόντιας παράθεσης, το Αποτέλεσμα Χρήσης προκύπτει χωρίς τον υπολογισμό ενδιάμεσων μεγεθών. Ο προσδιορισμός του αποτελέσματος της επιχείρησης γίνεται μέσω της συσχέτισης των θετικών (έσοδα/ κέρδη) και των αρνητικών αποτελεσμάτων (έξοδα/ ζημίες). Εφόσον τα θετικά αποτελέσματα είναι μεγαλύτερα από τα αρνητικά η επιχείρηση πετυχαίνει κέρδη, αλλιώς παρουσιάζει ζημίες. Στη μορφή των πολλαπλών βαθμίδων υπολογίζονται επιπλέον κάποια ενδιάμεσα μεγέθη, για τη λήψη αποφάσεων. 36
Ποια είναι τα πλεονεκτήματα της μορφής πολλαπλών βαθμίδων; Μια προσεκτική παρατήρηση στην Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης πολλαπλών βαθμίδων δίνει κάποια συμπεράσματα τα οποία δεν είναι εύκολο να γίνουν αντιληπτά στις περιπτώσεις της οριζόντιας παράθεσης και της κάθετης παράθεσης μιας βαθμίδας. Για παράδειγμα, η υποθετική επιχείρηση Β., παρά το γεγονός ότι παρουσιάζει ζημία χρήσεως, έχει σημαντικά Λειτουργικά κέρδη. Η ζημία προφανώς προέρχεται από το έκτακτο γεγονός της πυρκαγιάς, το οποίο δεν σχετίζεται με τη λειτουργία της επιχείρησης. Ένας επενδυτής που ενδεχομένως ενδιαφέρεται να επενδύσει στη συγκεκριμένη επιχείρηση θα πρέπει οπωσδήποτε να λάβει υπόψη του αυτό το δεδομένο. Γίνεται λοιπόν κατανοητό το πλεονέκτημα της μορφής αυτής έναντι των υπολοίπων. 37
Τι δεν δείχνουν τα αποτελέσματα χρήσεως; Τα Περιουσιακά Στοιχεία της Επιχείρησης Τις Απαιτήσεις και τις Υποχρεώσεις 38
Συμπληρώστε τα κενά Κύκλος εργασιών - ΜΙΚΤΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ + Λειτουργικά Έσοδα - ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ + Μη λειτουργικά Έσοδα/κέρδη - Μη λειτουργικά Έξοδα/ζημίες... 39
Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης (Παρουσίαση εξόδων κατά λειτουργία) Έσοδα Κόστος πωλήσεων Μικτό κέρδος Άλλα έσοδα εκμετάλλευσης Έξοδα διάθεσης Έξοδα διοίκησης Χρηματοοικονομικά έξοδα Άλλα λειτουργικά έξοδα Φόροι έξοδο Καθαρό Κέρδος (Ζημία) (X) (X) (Χ) Χ X (X) X X (X) (Χ) 40
Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης (Παρουσίαση εξόδων κατά είδος) Έσοδα Άλλα έσοδα εκμετάλλευσης Μεταβολές των αποθεμάτων Αναλώσεις πρώτων και βοηθητικών υλών Παροχές στο προσωπικό Αποσβέσεις και απομείωση στοιχείων του ενεργητικού (X) Χρηματοοικονομικά έξοδα Φόροι έξοδο Καθαρό Κέρδος (Ζημία) Χ X X (X) (X) (X) (Χ) (Χ) 41
Σύνοψη Η Κατάσταση Αποτελεσμάτων εμφανίζει το οικονομικό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημιά), καθώς και τους προσδιοριστικούς παράγοντες του αποτελέσματος αυτού οι οποίοι είναι τα έσοδα/κέρδη και τα έξοδα/ζημιές. Τόσο τα Έξοδα όσο και τα Έσοδα ονομάζονται λειτουργικά ή οργανικά εφόσον προκαλούνται από τις κύριες δραστηριότητες της οικονομικής μονάδας και μη λειτουργικά ή ανόργανα όταν προκύπτουν από έκτακτες αιτίες. Το αποτέλεσμα εκμετάλλευσης διαμορφώνεται μόνο από τα Λειτουργικά Έσοδα και Έξοδα και δίνει πληροφορίες σχετικές με την δράση της επιχείρησης χωρίς να επηρεάζεται από εξαιρετικά και σπάνια γεγονότα που προκαλούν τα έκτακτα αποτελέσματα τα οποία συντελούν στη διαμόρφωση του Αποτελέσματος Χρήσης. 42