ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ «ΑΦΟΙ ΤΑΚΑ Ο.Ε.» ΚΑΠΟΝ ΒΕΝΙΑΜΙΝ Α.Ε.Μ. : 4718

i ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΠΟΛΥΤΕΧΝΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΤΜΗΜΑ ΜΗΧΑΝΟΛΟΓΩΝ ΜΗΧΑΝΙΚΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ «ΑΦΟΙ ΤΑΚΑ Ο.Ε.» ΚΑΠΟΝ ΒΕΝΙΑΜΙΝ Α.Ε.Μ. : 4718 ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ: ΒΛΑΧΟΣ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ, ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ, ΟΚΤΩΒΡΙΟΣ 2015

ii

i ΠΡΟΛΟΓΟΣ Η διπλωματική εργασία εκπονήθηκε στο Εργαστήριο Ποσοτικής Ανάλυσης, Logistics και Διαχείρισης Εφοδιαστικής Αλυσίδας του τμήματος Μηχανολόγων Μηχανικών, του Αριστοτελείου Πανεπιστημίου Θεσσαλονίκης και πραγματεύεται την βιομηχανική κοστολόγηση των προϊόντων της εταιρίας «Αφοί ΤΑΚΑ Ο.Ε.». Σκοπός της εργασίας είναι ο καθορισμός του κόστους μέσω της μεθόδου κοστολόγησης κατά δραστηριότητες (Activity Based Costing ABC). Με την ολοκλήρωση της διπλωματικής εργασίας θα ήθελα να εκφράσω ειλικρινείς ευχαριστίες σε όλους τους ανθρώπους με τους οποίους συνεργάστηκα για την εκπόνηση της παρούσας διπλωματικής εργασίας και οι οποίοι με βοήθησαν σημαντικά στην ολοκλήρωση αυτής. Νιώθω, λοιπόν, την ανάγκη να ευχαριστήσω ονομαστικά: Τους καθηγητές κ. Βλάχο Δημήτριο και κ. Ιακώβου Ελευθέριο, που μου εμπιστεύθηκαν το θέμα και με την καθοδήγησή τους και τις συμβουλές τους με βοήθησαν σημαντικά στην εκπόνηση της εργασίας. Θα ήθελα να ευχαριστήσω ακόμα, τον κ. Τάκα Ηλία, ο οποίος είναι ο υπεύθυνος της εταιρίας ΤΑΚΑΣ Art in house, για την άψογη συνεργασία και την αμέριστη βοήθεια του κάθε φορά που χρειάστηκε. Επιπλέον, θα ήθελα να εκφράσω τις θερμές μου ευχαριστίες στον μεταδιδακτορικό ερευνητή κ. Μαλλίδη Ιωάννη για το διαρκές ενδιαφέρον του και την πολύτιμη καθοδήγηση του καθ όλη τη διάρκεια της διπλωματικής εργασίας. Τέλος, θα ήθελα να ευχαριστήσω τους γονείς μου για την αμέριστη ηθική και υλική συμπαράστασή τους όλα αυτά τα χρόνια, καθώς με τον τρόπο τους έχουν συμβάλλει τα μέγιστα για την ολοκλήρωση των σπουδών μου.

ii

iii Περιεχόμενα ΠΡΟΛΟΓΟΣ... I 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 1 1.1. ΣΚΟΠΟΣ ΤΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ... 1 1.2 Η ΣΗΜΑΣΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ.... 2 2. ΒΑΣΙΚΕΣ ΈΝΝΟΙΕΣ ΚΑΙ ΑΡΧΕΣ... 3 2.1. ΚΟΣΤΟΣ... 3 2.2. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ... 4 2.3. ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΑΙ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ... 5 2.4. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ... 7 3. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΜΕΘΟΔΟΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 9 3.1. ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ (JOB ORDER COSTING SYSTEM).. 10 3.2. ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΦΑΣΗ Η ΜΑΖΙΚΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ (PROCESS COSTING SYSTEM)... 11 3.3. ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΜΟΛΙΣ ΖΗΤΗΘΕΙ ΤΟ ΠΡΟΪΟΝ (JUST-IN- TIME COSTING SYSTEM)... 12 3.4. ΣΥΣΤΗΜΑ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (TRADITIONAL COSTING SYSTEM). 12 3.5. ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΙΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ (ACTIVITY BASED COSTING SYSTEM ABC)... 14 3.6. ΣΥΣΤΗΜΑ ΠΡΟΤΥΠΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (STANDARD COSTING SYSTEM)... 16 3.7. ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΜΕΣΗΣ Η ΟΡΙΑΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (MARGINAL OR DIRECT COSTING SYSTEM)... 16 3.8. ΣΥΣΤΗΜΑ ΠΛΗΡΟΥΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (FULL ABSORTION COSTING SYSTEM)... 17 4. ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ «ΑΦΟΙ ΤΑΚΑ Ο.Ε.»... 19 4.1. ΥΦΙΣΤΑΜΕΝΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ... 21 4.2. ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΚΟΣΤΟΥΣ... 21 4.2.1. ΆΜΕΣΑ ΥΛΙΚΑ... 22 4.2.2. ΆΜΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑ... 23

iv 4.2.3. ΓΕΝΙΚΑ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΈΞΟΔΑ... 23 4.3. ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ... 24 4.3.1. ΜΕΡΙΣΜΟΣ ΓΕΝΙΚΩΝ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΣΤΑ ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ... 25 4.3.2. ΚΕΝΤΡΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 25 4.3.3. ΚΕΝΤΡΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΔΙΑΘΕΣΗΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ... 26 4.3.4. ΚΕΝΤΡΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ... 27 4.3.5. ΚΕΝΤΡΟ ΚΟΣΤΟΥΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ... 28 4.3.6. ΣΥΝΟΨΗ... 29 5. Η ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ ACTIVITY BASED COSTING ΣΤΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ... 31 5.1. ΒΗΜΑ 1: ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΟΡΙΣΜΟΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ... 31 5.2. ΒΗΜΑ 2: ΑΝΙΧΝΕΥΣΗ ΚΟΣΤΟΥΣ ΑΝΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ... 32 5.3. ΒΗΜΑ 3: ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΣΤΑ ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ... 32 5.4. ΒΗΜΑ 4: ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΩΝ ΕΝΙΑΙΑΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ... 32 5.5. ΒΗΜΑ 5: ΚΑΤΑΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΣΤΑ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΑ ΚΟΣΤΟΥΣ ΜΕ ΤΟΥΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ ΚΑΙ ΤΑ ΜΕΤΡΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑΣ... 34 5.6. ΒΗΜΑ 6: ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΕΚΘΕΣΕΩΝ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ... 35 5.7. ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ... 36 6. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΩΝ ΙΔΙΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΜΕ ΤΗΝ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ ΜΕΘΟΔΟ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 37 6.1. ΥΛΟΠΟΙΗΣΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 38 6.2. ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ... 38 6.3. ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΤΩΝ ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΩΝ ΜΕΘΟΔΩΝ... 39 7. ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΥΑΙΣΘΗΣΙΑΣ... 43 7.1. ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ... 43 7.2. ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ... 44 7.3. ΣΥΝΟΨΗ... 45 8. ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΝΕΟΥ ΚΩΔΙΚΟΥ ΠΡΟΪΟΝΤΟΣ... 47

v 8.1. ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΝΕΟΥ ΠΡΟΪΟΝΤΟΣ... 48 8.1.1. ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 1Η - ΙΔΑΝΙΚΗ ΠΑΡΤΙΔΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 49 8.1.2. ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ 2Η - ΡΕΑΛΙΣΤΙΚΗ ΠΑΡΤΙΔΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ... 49 8.2. ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΤΟΥ ΝΕΟΥ ΠΡΟΪΟΝΤΟΣ... 50 8.3. ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ, ΣΥΓΚΡΙΣΗ ΚΑΙ ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ... 50 9. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΚΑΙ ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ... 53 10. ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 55 10.1. ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ... 55 10.2. ΕΛΛΗΝΙΚΗ... 55 10.3. ΞΕΝΗ... 55 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α. ΕΙΚΟΝΕΣ ΕΞΕΤΑΖΟΜΕΝΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ... 57 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β. ΠΙΝΑΚΑΣ 5.3: ΕΠΙΜΕΡΙΣΜΟΣ ΠΡΩΤΟΥ ΣΤΑΔΙΟΥ... 58

vi

1 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1.1. Σκοπός της διπλωματικής εργασίας Η παρούσα διπλωματική εργασία πραγματεύεται την διαδικασία βιομηχανικής κοστολόγησης της εταιρίας «ΑΦΟΙ ΤΑΚΑ Ο.Ε.». Στόχος της εργασίας αυτής είναι η παρουσίαση του σχετικού θεωρητικού πλαισίου, η μελέτη, η ανάλυση, η σύγκριση και η επιλογή της καταλληλότερης και πληρέστερης μεθόδου κοστολόγησης των παραγόμενων προϊόντων της εταιρίας. Στο πρώτο κεφάλαιο γίνεται μια γενική εισαγωγή στο θέμα και αναφορά στη σπουδαιότητα της κοστολόγησης. Στο δεύτερο κεφάλαιο, αναλύονται οι έννοιες και οι αρχές στις οποίες θα στηριχτούμε για τη δημιουργία ενός αποτελεσματικού συστήματος κοστολόγησης. Στη συνέχεια, στο τρίτο κεφάλαιο, αναφέρονται και αναλύονται συνοπτικά διαφορετικές μέθοδοι βιομηχανικής κοστολόγησης εφαρμόσιμες κατά περίπτωση, ανάλογα με τη δομή της εκάστοτε επιχείρησης. Στο τέταρτο κεφάλαιο παρουσιάζονται αναλυτικά τα στοιχεία κόστους της εξεταζόμενης επιχείρησης και στο πέμπτο γίνεται η εφαρμογή της μεθόδου κοστολόγησης κατά δραστηριότητα στο παράδειγμα της επιχείρησης «ΑΦΟΙ ΤΑΚΑ Ο.Ε.». Έπειτα, στο έκτο κεφάλαιο, γίνεται κοστολόγηση των υπό εξέταση προϊόντων και με μία ακόμα μέθοδο, την παραδοσιακή μέθοδο κοστολόγησης. Τα αποτελέσματα σχολιάζονται, αναλύονται και συγκρίνονται με σκοπό την τεκμηρίωση της επιλογής της μεθόδου κοστολόγησης. Το έβδομο κεφάλαιο περιλαμβάνει την ανάλυση ευαισθησίας των κοστολογηθέντων προϊόντων και με τις δύο μεθόδους ενώ στο όγδοο παρουσιάζεται η κοστολόγηση ενός νέου εικονικού προϊόντος κάνοντας χρήση των πληροφοριών που εξήχθησαν στα προηγούμενα κεφάλαια. Τέλος στο ένατο κεφάλαιο καταγράφονται συνολικά τα συμπεράσματα της εφαρμογής και τα αποτελέσματα συγκρίνονται μεταξύ τους αλλά και με αυτά της υφιστάμενης κατάστασης, σχολιάζονται και αξιολογούνται. Οι βασικοί άξονες γύρω από τους οποίους κινείται η παρούσα διπλωματική εργασία, με σκοπό την αναλυτική κοστολόγηση κατά δραστηριότητα είναι (α) η διάκριση των κέντρων κόστους, (β) ο καθορισμός των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων και (γ) ο επιμερισμός τους σε κάθε κωδικό προϊόντος (SKU). Ως κέντρο κόστους ορίζεται, σύμφωνα με τον κόμβο λογιστικής και φορολογικής ενημέρωσης, μια λειτουργία ή ένα τμήμα της επιχείρησης του οποίου το κόστος το παρακολουθούμε χωριστά. Τα κέντρα κόστους συνήθως ταυτίζονται με τα ευδιάκριτα

2 τμήματα της επιχείρησης. Βασικό κριτήριο για την επιλογή κέντρων κόστους είναι η δυνατότητα και η ευκολία μετρήσεως και καταγραφής των δαπανών που γίνονται σε αυτό. 1.2. Η σημασία της κοστολόγησης Η ευρεία και καλπάζουσα αλλαγή του επιχειρηματικού περιβάλλοντος έχει οδηγήσει πολλές επιχειρήσεις στον επανασχεδιασμό της στρατηγικής τους και ιδιαίτερα στην αναζήτηση ενός συστήματος κοστολόγησης που να προσφέρει πλεονέκτημα έναντι των ανταγωνιστών. Οι επιχειρήσεις που ανθούν είναι αυτές που κατορθώνουν να βελτιώσουν την ποιότητα ενός παραγόμενου προϊόντος, με παράλληλη μείωση του κόστους παραγωγής, ενώ ταυτόχρονα, προϊόντα και υπηρεσίες που δεν συνεισφέρουν στη κερδοφορία, αποσύρονται. Αυτή είναι μια από τις βασικότερες διαφορές μεταξύ των επιχειρήσεων που επιβιώνουν απέναντι σε εκείνες που πτωχεύουν. Το σύστημα κοστολόγησης αποτελεί ένα εργαλείο στα χέρια του εκάστοτε μάνατζερ για τον στρατηγικό σχεδιασμό, παρέχοντας κρίσιμες πληροφορίες για το κόστος των προϊόντων και των πελατών. Με άλλα λόγια, αποτελεσματικό σύστημα κοστολόγησης κρίνεται αυτό που παρέχει στον μάνατζερ έγκαιρη και έγκυρη πληροφόρηση με σκοπό την λήψη ορθών αποφάσεων. Για να επιτευχθεί αυτό, οι επιχειρήσεις εγκαταλείπουν τον παραδοσιακό τρόπο κοστολόγησης και προσανατολίζονται στο ολοένα πιο διαδεδομένο σύστημα κοστολόγησης κατά δραστηριότητες (Activity Based Costing ABC).

3 2. Βασικές Έννοιες και Αρχές 2.1. Κόστος Κόστος ονομάζεται η διάθεση ή η επένδυση αγοραστικής δύναµης για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών µε σκοπό τη χρησιµοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις. (Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) Τα κυριότερα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του κόστους είναι τα παρακάτω: Το κόστος αποτελεί επένδυση αγοραστικής δύναμης σε αγαθά και υπηρεσίες. Η επένδυση αυτή αποσκοπεί στην δημιουργία κέρδους που θα προέλθει από τις πωλήσεις. Το κόστος αποτελεί στοιχείο του Ενεργητικού μιας επιχείρησης. Περιλαμβάνει το σύνολο των επενδύσεων σε αγαθά και υπηρεσίες που αποκτήθηκαν με σκοπό την πραγματοποίηση εσόδων. Στην κατηγορία αυτή ανήκουν τα πάγια, τα χρεόγραφα και τα πάσης φύσης αποθέματα εκτός από τις μακροπρόθεσμες απαιτήσεις. Συνήθως το κόστος αλλάζει μορφή σε μια επιχείρηση. Η κατανάλωση πρώτων και βοηθητικών υλών, το κόστος άμεσης και έμμεσης εργασίας, η φθορά εγκαταστάσεων και μηχανολογικού εξοπλισμού έχουν ως αποτέλεσμα και σκοπό την παραγωγή προϊόντων. Τα νέα αυτά παραγόμενα προϊόντα, δεν αποτελούν επένδυση ή κόστος για την επιχείρηση αλλά μετατροπή των υπαρχόντων στοιχείων κόστους από μια μορφή σε μια άλλη. Για να δημιουργηθεί νέο κόστος πρέπει να διατεθεί αγοραστική δύναμη για αγορά νέων αγαθών ή υπηρεσιών. Το κόστος παύει να υφίσταται όταν το παραγόμενο αγαθό, όπου είναι ενσωματωμένο, πουληθεί. Τη θέση του καταλαμβάνει η νέα αγοραστική δύναμη που αποκτήθηκε. Ως εκ τούτου, υπάρχει η ανάλογη μεταβολή του ενεργητικού. Το κόστος επίσης εξαφανίζεται σε περίπτωση απώλειας ή καταστροφής στοιχείου του ενεργητικού όπου είναι ενσωματωμένο.

4 2.2. Κοστολόγηση Κοστολόγηση ονομάζεται το σύνολο των συστηματικών εργασιών που αποβλέπουν στη συγκέντρωση, κατάταξη, καταγραφή και στον κατάλληλο επιμερισμό των δαπανών, έτσι ώστε να προσδιοριστεί το κόστος των προϊόντων, των διαδικασιών ή/και των υπηρεσιών μίας επιχείρησης. Σε ένα σύστημα κοστολόγησης είναι απαραίτητο να τηρούνται οι εξής αρχές: Το κόστος πρέπει να σχετίζεται όσο το δυνατόν περισσότερο µε τις αιτίες που το δημιουργούν. Πρέπει δηλαδή να βαρύνει μόνο τους φορείς που εμπλέκονται άμεσα και όχι άλλα τμήματα της παραγωγικής διαδικασίας. Μια δαπάνη θα πρέπει να καταλογίζεται µόνο αφού έχει πραγματοποιηθεί. Όλα τα κόστη, ανεξάρτητα από το μέγεθός τους, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Όταν παραλείπεται ένα, φαινομενικά, μικρό κόστος, μπορεί να θεωρηθεί άνευ μεγάλης σημασίας. Αν όμως αυτό αθροιστεί για κάθε φορά που εκτελείται η παραγωγική διαδικασία, πιθανόν να αποτελέσει σημαντικό μέγεθος στα ΓΒΕ και η παράληψή του μπορεί να οδηγήσει σε λιγότερο καθοριστικά αποτελέσματα και συμπεράσματα. Το έκτακτο ή µη κανονικό κόστος δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στη διαδικασία κοστολόγησης. Η μελέτη της κοστολόγησης γίνεται με σκοπό τη λήψη αποφάσεων για τη λειτουργία της παραγωγικής διαδικασίας. Αν επιτραπεί σε ένα έκτακτο έξοδο (όπως για παράδειγμα μια ζημιά ενός μηχανήματος) να μεταβάλλει αυτό που ονομάζεται «μόνιμη κατάσταση», τότε αλλοιώνεται το τελικό πραγματικό κόστος παραγωγής και κατά συνέπεια οδηγούμαστε σε λανθασμένες πληροφορίες και διοικητικές αποφάσεις. Ένα παρελθόν κόστος δεν πρέπει να επιβαρύνει ποτέ µία µελλοντική περίοδο. Για ορθότερα αποτελέσματα και συμπεράσματα, παρελθόντα κόστη και δαπάνες απαγορεύεται να συμπεριλαμβάνονται στον υπολογισμό κόστους τωρινής ή μελλοντικής περιόδου.

5 2.3. Δραστηριότητα και κατηγορίες Δραστηριότητα ονομάζεται ο συνδυασμός ανθρώπων, τεχνολογίας, προμηθειών, μεθόδων και του περιβάλλοντος αυτών, με στόχο την παραγωγή ενός προϊόντος ή μιας υπηρεσίας. Η παραγωγική διαδικασία μιας εταιρίας αποτελείται από δραστηριότητες που περιγράφουν επακριβώς πώς αναλώνεται ο χρόνος της. Οι δραστηριότητες χωρίζονται ανάμεσα σε πρωτεύουσες και δευτερεύουσες, ανάλογα με τη συμβολή στην επίτευξη των στόχων της εταιρίας. Πρωτεύουσες είναι οι δραστηριότητες που συμμετέχουν άμεσα στην επίτευξη του σκοπού ενός τμήματος της εταιρίας. Δευτερεύουσες ονομάζονται εκείνες οι δραστηριότητες που υποστηρίζουν τις πρωτεύουσες με στόχο την αύξηση της αποδοτικότητας και της αποτελεσματικότητάς τους (π.χ. διοίκηση, επίβλεψη κ.α.). Βασική διαφορά μεταξύ πρωτευουσών δευτερευουσών δραστηριοτήτων και κριτήριο διαχωρισμού τους είναι η χρήση της εκροής τους. Η εκροή των πρωτευουσών δραστηριοτήτων χρησιμοποιείται εκτός της επιχείρησης ή σε άλλο τμήμα της, ενώ η εκροή των δευτερευουσών καταναλώνεται από τις πρωτεύουσες. Οι δευτερεύουσες δραστηριότητες πρέπει να ερευνώνται προσεκτικά, καθώς ο λόγος των δευτερευουσών δραστηριοτήτων προς τις πρωτεύουσες αποτελεί μία ένδειξη της γραφειοκρατίας που επικρατεί σε μια μονάδα. Άλλο κριτήριο διαχωρισμού των δραστηριοτήτων αποτελεί η αξία που δημιουργείται σε αυτές. Έτσι οι δραστηριότητες χωρίζονται σε δραστηριότητες προστιθέμενης αξίας και σε δραστηριότητες μη προστιθέμενης αξίας. Σύμφωνα με το κριτήριο της στρατηγικής διαχωρίζονται οι δραστηριότητες που είναι κρίσιμες για την ανταγωνιστική επιτυχία της εταιρίας και συμβάλλουν στην επίτευξη του στρατηγικού οράματος, οι οποίες ακριβώς για το λόγο αυτό ονομάζονται στρατηγικές δραστηριότητες. Η αναγκαιότητα εκτέλεσης των δραστηριοτήτων τις κατατάσσει σε υποχρεωτικές και κατά κρίση δραστηριότητες, ενώ η επαναληψιμότητά τους τις διακρίνει σε επαναλαμβανόμενες και μη-επαναλαμβανόμενες.

6 Τέλος, σύμφωνα με το επίπεδο αναφοράς, οι δραστηριότητες μπορούν να ομαδοποιηθούν σε πέντε επίπεδα: 1. Δραστηριότητες σε επίπεδο μονάδας: Αποτελείται από όλες τις δραστηριότητες που εκτελούνται κάθε φορά που παράγεται μία μονάδα. Το κόστος αυτών των δραστηριοτήτων θα πρέπει να είναι ανάλογο των παραγόμενων μονάδων. 2. Δραστηριότητες σε επίπεδο παρτίδας: Είναι οι δραστηριότητες που εκτελούνται κάθε φορά που γίνεται χειρισμός μίας παρτίδας προϊόντων, ανεξάρτητα από το πλήθος των μονάδων που περιέχει η παρτίδα. Τέτοιες δραστηριότητες μπορεί να είναι η ρύθμιση μηχανήματος, οι εργασίες για την αποστολή των προϊόντων στους πελάτες, η τοποθέτηση παραγγελιών αγοράς. Το κόστος των δραστηριοτήτων σε επίπεδο παρτίδας εξαρτάται από τον αριθμό των παρτίδων προς επεξεργασία και όχι από τον αριθμό των παραγόμενων μονάδων. 3. Δραστηριότητες σε επίπεδο προϊόντος: Οι δραστηριότητες αυτές αφορούν συγκεκριμένα προϊόντα και εκτελούνται ανεξάρτητα από το πλήθος των παρτίδων ή των προϊόντων που θα παραχθούν ή θα πουληθούν. 4. Δραστηριότητες σε επίπεδο πελάτη: Οι δραστηριότητες σε επίπεδο πελάτη, αφορούν συγκεκριμένους πελάτες και περιλαμβάνουν δραστηριότητες προώθησης πωλήσεων (επαφές, ταχυδρομική αποστολή καταλόγων) και γενική τεχνική υποστήριξη η οποία δεν συνδέεται άμεσα με κάποιο προϊόν. 5. Δραστηριότητες υποστήριξης του οργανισμού: Δραστηριότητες υποστήριξης ορίζονται όλες εκείνες οι δραστηριότητες οι οποίες εκτελούνται ανεξάρτητα από το ποιοι ή πόσοι πελάτες εξυπηρετούνται, ποια ή πόσα προϊόντα παράγονται ή το πλήθος των παραγόμενων μονάδων ή των υπό επεξεργασία παρτίδων. Σε αυτή την κατηγορία δραστηριοτήτων εντάσσονται η θέρμανση του εργοστασίου, η υπηρεσία καθαριότητας, η αγορά δικτύου υπολογιστών, η διαχείριση των χρηματοροών κ.α.

7 2.4. Κοστολόγηση κατά δραστηριότητα Η κατά δραστηριότητα κοστολόγηση είναι μια μεθοδολογία που επιμετρά το κόστος και την επίδοση των πόρων, των δραστηριοτήτων και των φορέων κόστους. Οι πόροι καταλογίζονται στις δραστηριότητες και στη συνέχεια οι δραστηριότητες αποδίδονται στους φορείς κόστους με βάση τη χρήση τους. Κατ αυτόν τον τρόπο, η κατά δραστηριότητα κοστολόγηση αναγνωρίζει την αιτιακή σχέση των οδηγών κόστους και των δραστηριοτήτων με απώτερο σκοπό να παρέχει στη διοίκηση πληροφορίες για την δυνατότητα μείωσης του κόστους. Η κοστολόγηση κατά δραστηριότητες είναι επίσης η μέθοδος που επιτρέπει σε μια επιχείρηση τον εντοπισμό και τον διαχωρισμό του κόστους κάθε δραστηριότητας που εκτελείται για την παραγωγή του τελικού προϊόντος. Η παραπάνω μέθοδος βασίζεται στο γεγονός ότι τα αντικείμενα κόστους (cost objects) μιας επιχείρησης έχουν ως αποτέλεσμα την υλοποίηση ορισμένων δραστηριοτήτων. Οι δραστηριότητες αυτές καταναλώνουν πόρους (π.χ. μισθοί, υλικά κ.α.), γεγονός που δημιουργεί το κόστος. Η κοστολόγηση κατά δραστηριότητα στοχεύει στην ορθή κατανομή των πόρων στα αντικείμενα κόστους με σκοπό την απεικόνιση της αιτίας που προκαλεί το κόστος αυτό. Κατά συνέπεια, οι πληροφορίες που παρέχονται από τη συγκεκριμένη μέθοδο αποδεικνύονται πιο χρηστικές στην λήψη διοικητικών αποφάσεων σε σύγκριση με τις παραδοσιακές μεθόδους κοστολόγησης. Στις επιχειρήσεις που τα γενικά βιομηχανικά έξοδα συμμετέχουν με σημαντικό ποσοστό στις συνολικές δαπάνες, οι διαφορές των παραδοσιακών μεθόδων κοστολόγησης με τη κοστολόγηση κατά δραστηριότητα είναι αξιόλογες.

8

9 3. Συστήματα και Μέθοδοι Βιομηχανικής Κοστολόγησης Οι μέθοδοι βιομηχανικής κοστολόγησης αποτελούν τεχνικές, χρήσιμες για τον καθορισμό της αξίας των εισερχόμενων και εξερχόμενων παραγωγικών στοιχείων και προϊόντων αντίστοιχα, σε μια παραγωγική διαδικασία. Η πληροφορία αυτή, καθορισμένη επακριβώς μέσα από το κατάλληλο σύστημα κοστολόγησης, προσφέρει στην διοίκηση την δυνατότητα αναλυτικής παρακολούθησης της αποδοτικότητας αλλά συνεισφέρει επίσης στην λήψη ορθών διοικητικών αποφάσεων. Η ακριβής βιομηχανική κοστολόγηση αποτελεί εργαλείο για τις αποφάσεις στον τομέα της τιμολόγησης των τελικών προϊόντων, στον καθορισμό του ελάχιστου απαιτούμενου όγκου παραγωγής, στη στρατηγική όσον αφορά τον ανταγωνισμό, σε μελλοντικές επενδύσεις και σε πλήθος άλλων διοικητικών αποφάσεων. Όπως προαναφέρθηκε, κύρια προϋπόθεση για την επιλογή ενός αποδοτικού συστήματος κοστολόγησης είναι η συμβατότητα με τη δομή της εκάστοτε επιχείρησης. Για τον λόγο αυτό έχουν αναπτυχθεί τα εξής συστήματα κοστολόγησης: Σύστημα κοστολόγησης κατά παραγγελία ή κατά έργο ή εξατομικευμένης παραγωγής κατά προϊόν (Job Order Costing System) Σύστημα κοστολόγησης κατά φάση ή μαζικής παραγωγής (Process Costing System) Σύστημα κοστολόγησης λειτουργίας ή παραγωγής μόλις ζητηθεί το προϊόν (Just-In- Time Costing System) Σύστημα παραδοσιακής κοστολόγησης (Traditional costing method) Σύστημα κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες (Activity Based Costing System ABC) Σύστημα πρότυπης κοστολόγησης (Standard Costing System) Σύστημα άμεσης ή οριακής Μεταβλητής κοστολόγησης (Marginal or Direct Costing System) Σύστημα πλήρους κοστολόγησης (Full Absortion Costing System)

10 3.1. Σύστημα κοστολόγησης κατά παραγγελία (Job Order Costing System) Η κοστολόγηση κατά παραγγελία χρησιμοποιείται σε παραγωγικές διαδικασίες που χαρακτηρίζονται από πολύμορφα προϊόντα και έργα που είναι μοναδικά, με διαφορετικά γνωρίσματα και τεχνικές προδιαγραφές το καθένα ή όταν σε κάθε περίοδο παράγονται πολλά διαφορετικά προϊόντα. Για να εφαρμοστεί το σύστημα κοστολόγησης κατά παραγγελία πρέπει να προσδιοριστούν τα εξής: Η παραγγελία ή το έργο για το οποίο επιλέχθηκε το σύστημα αυτό. Το άμεσο κόστος, οι δαπάνες δηλαδή που επιβαρύνουν άμεσα το έργο. Το έμμεσο κόστος του έργου και επιλογή των κριτηρίων επιμερισμού (cost drivers). Ο συντελεστής επιβάρυνσης του κόστους ανά μονάδα βάσης μερισμού. Στη συνέχεια, γίνεται ο τελικός υπολογισμός του συνολικού κόστους προσθέτοντας το σύνολο του άμεσου και έμμεσου κόστους που επιμερίστηκαν στη λειτουργία. Οι κλάδοι των επιχειρήσεων όπου εφαρμόζεται το σύστημα κοστολόγησης «κατά παραγγελία ή κατά έργο ή εξατομικευμένης παραγωγής κατά προϊόν» είναι οι περιπτώσεις παραγωγής προϊόντος κατόπιν παραγγελίας ή με συγκεκριμένες προδιαγραφές. Ενδεικτικά τέτοιοι κλάδοι είναι: Η κατασκευή ενός μεγάλου έργου με συγκεκριμένες προδιαγραφές (γέφυρα, δρόμος, πλοίο). Η κατασκευή ενός μηχανήματος. Η παροχή μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας. Η διεξαγωγή μιας ερευνητικής δραστηριότητας από μια επιστημονική ομάδα. Η κατασκευή επίπλων κατόπιν παραγγελίας ενός πελάτη.

11 3.2. Σύστημα κοστολόγησης κατά φάση ή μαζικής παραγωγής (Process Costing System) Το σύστημα κοστολόγησης κατά φάση προϋποθέτει τυποποιημένη μαζική παραγωγή, ενός προϊόντος που παράγεται συνεχώς για μεγάλες χρονικές περιόδους και σε μεγάλες ποσότητες (μαζική παραγωγή). Αφορά δηλαδή, ένα ουσιαστικά ομοιογενές προϊόν που διατρέχει τα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας σε συνεχή βάση. Στο σύστημα κοστολόγησης κατά φάση, τα στοιχεία κόστους μιας συγκεκριμένης παραγωγικής λειτουργίας ή τμήματος συγκεντρώνονται και το σύνολο τους διαιρείται με τον αριθμό των παραχθέντων μονάδων αυτής της περιόδου. Χαρακτηριστικό του συστήματος αυτού είναι ότι σε κάθε μονάδα προϊόντος καταλογίζεται το ίδιο μέσο κόστος όπως και σε κάθε άλλη μονάδα που παράγεται στη διάρκεια της περιόδου. Αυτή η τεχνική κοστολόγησης υπολογίζει ένα γενικό μέσο κόστος μονάδας που ισχύει για ομοιογενείς μονάδες που ρέουν σε συνεχή ροή μέσα από την παραγωγική διαδικασία. Τα στάδια που ακολουθούνται για την εφαρμογή του συστήματος κοστολόγησης κατά φάση είναι: Δημιουργία κέντρων κόστους. Ως κέντρο κόστους ορίζεται ένα τμήμα (ή η λειτουργία) της επιχείρησης στο οποίο γίνεται συγκέντρωση του κόστους. Καθορισμός της χρονικής διάρκειας μιας κοστολογικής περιόδου. Συγκέντρωση των πραγματικών στοιχείων κόστους σε κάθε κέντρο κόστους και για κάθε συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο. Ποσοτική μέτρηση της παραγωγής για κάθε τμήμα ή κέντρο κόστους κατά τη διάρκεια της χρονικής περιόδου που ορίστηκε, εκφρασμένη σε ολοκληρωμένες μονάδες για κάθε στοιχείο κόστους (πρώτες ύλες, άμεση εργασία, Γ.Β.Ε.). Υπολογισμός κόστους ανά μονάδα προϊόντος, για κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα και συσχέτιση στη συνέχεια των παραχθέντων μονάδων και του συγκεντρωμένου κόστους σε κάθε τμήμα.

12 3.3. Σύστημα κοστολόγησης λειτουργίας μόλις ζητηθεί το προϊόν (Just-In-Time Costing System) Όταν οι εταιρίες μεταποίησης χρησιμοποιούν το σύστημα ελέγχου αποθεμάτων και παραγωγής «τη στιγμή που χρειάζεται» (JIT) αγοράζουν υλικά και παράγουν μονάδες προϊόντος μόνο στο βαθμό που απαιτείται για να καλύψουν την πραγματική ζήτηση από τους πελάτες. Σε ένα σύστημα JIT, τα αποθέματα περιορίζονται στο ελάχιστο και σε ορισμένες περιπτώσεις μηδενίζονται. Η προσέγγιση JIT μπορεί να χρησιμοποιηθεί τόσο σε εμπορικές όσο και σε μεταποιητικές εταιρίες. Ωστόσο, έχει το μεγαλύτερό της αντίκτυπο όταν χρησιμοποιείται στις δραστηριότητες μεταποιητικών εταιριών, οι οποίες διατηρούν τρεις κατηγορίες αποθεμάτων πρώτες ύλες, ημιτελή προϊόντα και έτοιμα προϊόντα. Το σύστημα JIT είναι, εξ ορισμού, ένα σύστημα έλξης της παραγωγής (pull), με κύριο χαρακτηριστικό του, ότι τα αποθέματα περιορίζονται, με τάση να μηδενιστούν. Για να υλοποιηθεί βέβαια πρέπει και οι πρώτες ύλες να παραλαμβάνονται τη στιγμή που χρειάζονται και τα προϊόντα να ολοκληρώνονται όταν απαιτείται η αποστολή. Το πρόβλημα που δημιουργείται από το JIT σύστημα κοστολόγησης είναι η μετάβαση της παραγωγής από ένα προϊόν σε άλλο, γεγονός που απαιτεί την εξάρμωση της παραγωγής. Εξάρμωση ονομάζεται η διαδικασία που απαιτείται για την μετάβαση από την παραγωγή ενός προϊόντος σε ένα άλλο είδος προϊόντος (μετακίνηση υλικών, αλλαγή ρυθμίσεων στα μηχανήματα, ρύθμιση εξοπλισμού και δοκιμές). Οι εξαρμώσεις, οι οποίες αποτελούν κομμάτι των Γ.Β.Ε., είναι σκόπιμο να αποφεύγονται για τη μείωση του τελικού κόστους. 3.4. Σύστημα παραδοσιακής κοστολόγησης (Traditional Costing System) Η μέθοδος της παραδοσιακής κοστολόγησης ήταν η πιο διαδεδομένη μέθοδος κοστολόγησης, όταν το κόστος άμεσης εργασίας αποτελούσε σημαντικό κομμάτι του συνολικού κόστους. Με την ανάπτυξη της τεχνολογίας στη παραγωγική διαδικασία και την αυτοματοποίηση της παραγωγής που οδήγησε στη μείωση της συνεισφοράς του άμεσου εργατικού κόστους στο συνολικό, η παραδοσιακή μέθοδος δεν εμφανίζει την απαιτούμενη, από ένα σύστημα κοστολόγησης, ακρίβεια. Πιο αναλυτικά, για την υλοποίηση του συστήματος παραδοσιακής κοστολόγησης αρχικά επιμερίζονται τα άμεσα εργατικά κόστη και τα κόστη των υλικών απευθείας στα αντικείμενα κόστους. Στη συνέχεια, συγκεντρώνονται το σύνολο των γενικών

13 βιομηχανικών εξόδων και επιμερίζονται με ένα και μοναδικό κριτήριο. Ως κριτήριο επιμερισμού επιλέγεται συνήθως οι ώρες άμεσης εργασίας ή το κόστος άμεσης εργασίας. Η χρήση ενός μόνο κριτηρίου οδηγεί σε μεγάλες αποκλίσεις από το πραγματικό κόστος καθώς δε λαμβάνονται καθόλου υπόψη άλλα μεγέθη που είναι ικανά να επηρεάσουν το τελικό κόστος. Τέτοια μεγέθη μπορεί να είναι το πλήθος των απαραίτητων ρυθμίσεων των μηχανημάτων, η πολυπλοκότητα της κατασκευής των προϊόντων, το πλήθος των παραγγελιών και άλλα. Επιπροσθέτως, στο τελικό κόστος των προϊόντων που κοστολογούνται με το σύστημα παραδοσιακής κοστολόγησης, συμπεριλαμβάνονται έξοδα που δεν είναι ορθό να βαραίνουν τα παραγόμενα προϊόντα (χρηματοοικονομικής και άλλης φύσεως). Ειδικότερα, στην περίπτωση που τα γενικά βιομηχανικά έξοδα περιλαμβάνουν την εξυπηρέτηση δανείων ή γενικότερα παλιών υποχρεώσεων, οδηγείται η διοίκηση σε λανθασμένα αποτελέσματα. Όπως προαναφέραμε, απαγορεύεται οποιοδήποτε κόστος παρελθοντικής περιόδου να βαραίνει μελλοντικές. Το παραδοσιακό σύστημα κοστολόγησης, με τα νέα δεδομένα στην παραγωγική διαδικασία έχει μεγάλες αποκλίσεις από την πραγματικότητα και συχνά οδηγεί σε λάθος συμπεράσματα. Η αδυναμία εύρεσης της αιτίας πρόκλησης του κόστους στερεί από την διοίκηση σημαντικές πληροφορίες που θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε συρρίκνωση των δαπανών και τελικά του κόστους ανά μονάδα παραγόμενου προϊόντος. Αξίζει να διευκρινιστεί η διαφορά μεταξύ κοστολόγησης και τιμολόγησης ενός αντικειμένου. Η παραδοσιακή μέθοδος κοστολόγησης έχει ως αποτέλεσμα μία τιμή η οποία εγγυάται ότι η επιχείρηση θα εισπράξει όσα χρειάζεται για την κάλυψη των αναγκών της. Δεν παρέχει, όμως, πληροφορίες σχετικά με το αληθινό κόστος του παραγόμενου αντικειμένου.

14 3.5. Σύστημα κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες (Activity Based Costing System ABC) Η μέθοδος της κοστολόγησης με βάση τις επιχειρηματικές δραστηριότητες (ABC) συνήθως χρησιμοποιείται ως συμπλήρωμα του επιλεγμένου συστήματος κοστολόγησης και όχι ως υποκατάστατό του. Ενώ στα περισσότερα συστήματα κοστολόγησης το κόστος διαιρείται σε πρώτες ύλες, άμεση εργασία και Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.), στο σύστημα κοστολόγησης κατά δραστηριότητα συγκεντρώνονται όλα τα κόστη για κάθε παραγωγικό τμήμα (tank), ανεξάρτητα από το είδος τους. Τα βήματα για την υλοποίηση του συστήματος κοστολόγησης ABC είναι: Εντοπισμός και ορισμός δραστηριοτήτων κάθε παραγωγικού τμήματος ή αλλιώς κέντρου κόστους. Άμεση ανίχνευση του κόστους σε κάθε δραστηριότητα και στα αντικείμενα κόστους (όπου αυτό είναι δυνατόν). Καταλογισμός του κόστους στα κέντρα κόστους δραστηριοτήτων. Υπολογισμός των συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας. Καταλογισμός του κόστους στα αντικείμενα κόστους χρησιμοποιώντας τους συντελεστές και τα μέτρα δραστηριότητας. Κατάρτιση εκθέσεων. Βήμα 1 ο : Εντοπισμός και ορισμός δραστηριοτήτων κάθε παραγωγικού τμήματος ή κέντρου κόστους: Το πρώτο και βασικότερο βήμα είναι να εντοπιστούν οι δραστηριότητες που θα αποτελέσουν τα θεμέλια του συστήματος ABC. Αρχικά, με τη βοήθεια των εργαζομένων, μέσω συνεντεύξεων, δημιουργείται ένα μεγάλο πλήθος δραστηριοτήτων. Το μεγάλο αυτό πλήθος δραστηριοτήτων είναι επιθυμητό για το σύστημα κοστολόγησης διότι οδηγεί σε ακριβέστερους υπολογισμούς κόστους αλλά παράλληλα ο σχεδιασμός, η υλοποίηση, η συντήρηση και η χρησιμοποίηση ενός τέτοιου, ιδιαίτερα πολύπλοκου συστήματος κοστίζουν σε χρόνο και χρήμα. Για το λόγο αυτό γίνεται μια ομαδοποίηση ομοειδών δραστηριοτήτων. Βήμα 2 ο : Άμεση ανίχνευση του κόστους σε κάθε δραστηριότητα και στα αντικείμενα κόστους: Το δεύτερο βήμα είναι ο εντοπισμός όσο το δυνατόν περισσότερων στοιχείων έμμεσου κόστους. Στοιχεία κόστους που θεωρούνται έμμεσο κόστος είναι το ετήσιο

15 έμμεσο κόστος παραγωγής, οι ετήσιες δαπάνες πωλήσεων και τα γενικά διοικητικά έξοδα. Όπου είναι δυνατό, τα στοιχεία κόστους αυτά, θα καταλογιστούν απευθείας στο κατάλληλο αντικείμενο κόστους. Βήμα 3 ο : Καταλογισμός του κόστους στα κέντρα κόστους δραστηριοτήτων: Τα περισσότερα στοιχεία έμμεσου κόστους χαρακτηρίζονται σύμφωνα με τα τμήματα στα οποία δημιουργούνται. Στο βαθμό όμως που αυτό είναι εφικτό, τα στοιχεία κόστους πρέπει να ανάγονται άμεσα σε κέντρα κόστους δραστηριοτήτων. Στη συνηθισμένη περίπτωση που ένα τμήμα της επιχείρησης εμπλέκεται σε πολλές δραστηριότητες, τα έξοδα του τμήματος αυτού επιμερίζονται στα κέντρα κόστους δραστηριοτήτων μέσω της διαδικασίας επιμερισμού πρώτου σταδίου. Για να γίνει αυτό θα πρέπει να βρεθεί κάποιος οδηγός κόστους (cost driver) βάσει του οποίου θα γίνεται ο επιμερισμός των δαπανών στα κέντρα κόστους. Βήμα 4 ο : Υπολογισμός των συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας: Για τον υπολογισμό των συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας υπολογίζεται ο λόγος του συνολικού κόστους των κέντρων κόστους των δραστηριοτήτων προς τη συνολική ποσότητα του μέτρου δραστηριότητας. Βήμα 5 ο : Καταλογισμός του κόστους στα αντικείμενα κόστους κάνοντας χρήση των συντελεστών και των μέτρων δραστηριότητας: Στο βήμα αυτό γίνεται ο επιμερισμός δευτέρου σταδίου, όπου κατανέμεται το κόστος στα προϊόντα με τη χρήση των συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας. Τα άμεσα υλικά και το άμεσο κόστος εργασίας είναι τα ίδια με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης και αυτό που διαφέρει είναι το έμμεσο κόστος. Για κάθε κέντρο κόστους η συγκεκριμένη ποσότητα του μέτρου δραστηριότητας (cost driver) που χρειάστηκε για την παραγωγή του αντικειμένου κόστους πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή δραστηριότητας και προκύπτει το έμμεσο κόστος που επιμερίζεται στο προϊόν. Βήμα 6 ο : Κατάρτιση εκθέσεων: Στο τελευταίο βήμα γίνεται μια λεπτομερής περιγραφή της ροής του κόστους, του πως προέκυψαν οι υπολογισμοί και μια σύγκριση και αξιολόγηση των αποτελεσμάτων.

16 3.6. Σύστημα πρότυπης κοστολόγησης (Standard Costing System) Με τον όρο πρότυπο κόστος εννοούμε το κόστος παραγωγής που σχηματίζεται πριν αρχίσει η παραγωγή του προϊόντος ή της υπηρεσίας. Σε αντίθεση με τα συστήματα κοστολόγησης που χρησιμοποιούν λογιστικά δεδομένα για να υπολογίσουν το πραγματικό κόστος ενός προϊόντος ή μίας υπηρεσίας, η πρότυπη κοστολόγηση έχει ως αντικειμενικό σκοπό να τροφοδοτήσει τη διοίκηση της επιχείρησης με δεδομένα περί του ποια θα πρέπει να είναι τα πρότυπα κόστη για την εκτέλεση της παραγωγής. Έτσι, το σύστημα πρότυπης κοστολόγησης μπορεί να αποτελέσει έναν δείκτη αποδοτικότητας της παραγωγικής διαδικασίας. Στην κοστολογική θεωρία γίνεται η διάκριση μεταξύ ιδανικών προτύπων και βασικών προτύπων: Ιδανικά πρότυπα ονομάζονται αυτά που επιτυγχάνονται υπό τις καλύτερες συνθήκες. Δεν υπάρχουν περιθώρια για βλάβες στα μηχανήματα ή για οποιαδήποτε μορφή διακοπής της ροής εργασίας και θεωρείται ότι το εργατικό δυναμικό αποτελείται από τους πιο έμπειρους και αποτελεσματικούς. Βασικά πρότυπα είναι εκείνα που αφήνουν περιθώρια για συνήθη προβλήματα στην παραγωγική διαδικασία, περιόδους ανάπαυσης του προσωπικού και μπορούν να επιτευχθούν με εύλογη προσπάθεια του εργατικού δυναμικού. 3.7. Σύστημα άμεσης ή οριακής κοστολόγησης (Marginal or Direct Costing System) Το σύστημα άμεσης ή οριακής μεταβλητής κοστολόγησης είναι ένα σύστημα που προέκυψε λόγω των ατελειών στην εφαρμογή της πρότυπης κοστολόγησης, όταν εμφανίζεται διακύμανση στον όγκο παραγωγής και πωλήσεων των προϊόντων. Σύμφωνα με το σύστημα μεταβλητής κοστολόγησης, ως κόστος προϊόντος αντιμετωπίζονται μόνο τα στοιχεία εκείνα που μεταβάλλονται με την παραγωγή. Έτσι, το κόστος παραγωγής των προϊόντων περικλείει μόνο μεταβλητά κόστη, όπως άμεσα υλικά, άμεση εργασία και το μεταβλητό μέρος των Γ.Β.Ε. Στην μέθοδο της άμεσης κοστολόγησης, τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται κόστος περιόδου μαζί με τις λειτουργικές δαπάνες και τις δαπάνες πωλήσεων και επομένως στο ανά μονάδα κόστος προϊόντος δεν περιλαμβάνονται.

17 Ο διαχωρισμός άμεσων και έμμεσων στοιχείων κόστους δεν είναι πάντα εφικτός, γιατί υπάρχουν κόστη που είναι σταθερά σε ορισμένα επίπεδα παραγωγής, ποικίλλουν σε κάποια άλλα επίπεδα και γίνονται μεταβλητά όταν συντελείται ή προγραμματίζεται κάποια σημαντική αύξηση στο παραγόμενο αποτέλεσμα. Κόστη αυτής της μορφής ονομάζονται κλιμακωτά γιατί αυξάνουν όταν το επίπεδο παραγωγής φτάσει ένα ορισμένο σημείο. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί το ενοίκιο ενός εργοστασίου. Μπορεί για μια δεδομένη γραμμή παραγωγής να αποτελεί σταθερό στοιχείο κόστους, όταν όμως η επιχείρηση θέλει να την επεκτείνει τότε θα χρειαστεί να νοικιάσει μεγαλύτερο κτήριο και το κόστος θα μεταβληθεί. 3.8. Σύστημα πλήρους κοστολόγησης (Full Absortion Costing System) Στο σύστημα της πλήρους κοστολόγησης, σε αντίθεση με το σύστημα οριακής κοστολόγησης, οι δαπάνες λειτουργίας της παραγωγής ενσωματώνονται στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων στο σύνολό τους, τόσο οι σταθερές όσο και οι μεταβλητές. Η μέθοδος αυτή ορίζει την μετατροπή των Γ.Β.Ε. σε έξοδα, σύμφωνα με τις μονάδες του προϊόντος που πουλήθηκαν, καθώς αποτελεί μέρος του κόστους πωληθέντων. Η πλήρης κοστολόγηση είναι το σύστημα που εφαρμόζεται πάγια στα πλαίσια των λογιστικών αρχών της χρηματοοικονομικής λογιστικής κατά την κατάρτιση των ετήσιων και ενδιάμεσων λογιστικών καταστάσεων ισολογισμού και αποτελεσμάτων. Η πλήρης κοστολόγηση ακολουθεί τα τρία στάδια σχηματισμού του κόστους που είναι: Λογισμός Μερισμός Καταλογισμός

18

19 4. Παρουσίαση της εταιρίας «ΑΦΟΙ ΤΑΚΑ Ο.Ε.» Η εταιρία «ΑΦΟΙ Τάκα Art in House» εδρεύει στη Μυγδονία Θεσσαλονίκης και δραστηριοποιείται στην κατασκευή μοντέρνων και ποιοτικών οικιακών επίπλων επί δεκαετίες. Στον χώρο της παραγωγής υπάρχουν δύο ξεχωριστές γραμμές παραγωγής, μία σύγχρονη και μία παλαιότερη. Η γραμμή παραγωγής με τα πιο σύγχρονα μηχανήματα βρίσκεται διαρκώς σε λειτουργία, ενώ η δεύτερη τίθεται σε λειτουργία μόνο όταν παρουσιαστεί η ανάγκη. Όταν, δηλαδή, η ζήτηση μιας περιόδου υπερβεί τις δυνατότητες της πρώτης. Η πρώτη ύλη που έχει κυριαρχήσει να χρησιμοποιείται, με γνώμονα την συμφέρουσα σχέση ποιότητας τιμής, είναι το MDF. Το MDF (medium-density fibreboard) είναι ένα βιομηχανικό παράγωγο ξύλου κατασκευασμένο από κομμάτια, ίνες και υπολείμματα ξύλου που συνδυάζονται με κερί και ένα ρητινούχο συνδετικό υλικό, το οποίο με εφαρμογή υψηλής πίεσης και θερμοκρασίας, παίρνει το επιθυμητό σχήμα (συνήθως πάνελ διαφόρων διαστάσεων και ορισμένων παχών). Το MDF επενδύεται με ξύλινο καπλαμά οξιάς ή δρυός ή μπορεί και να βαφεί χωρίς να επενδυθεί. Ο καπλαμάς είναι μια λεπτή επιφάνεια ξύλου, συνήθως 3mm πάχους, που επικολλάται στο MDF, κατασκευάζοντας έτσι μεγάλες επιφάνειες που έχουν την ομορφιά και την αίσθηση του πραγματικού ξύλου. Στην κατεργασία του, το MDF, επενδυμένο ή μη, παρουσιάζει τις ιδιότητες του κοινού ξύλου. Στον χώρο της παραγωγής υπάρχουν δύο ξεχωριστές γραμμές παραγωγής. Η πρώτη αποτελείται από μηχανήματα ξεπερασμένης τεχνολογίας και στο μεγαλύτερο μέρος του χρόνου παραμένει ανενεργή. Έχει μεγάλο κόστος ρύθμισης, καθώς αυτό γίνεται χειροκίνητα, αλλά σε περιπτώσεις αυξημένης ζήτησης και μεγάλου όγκου ίδιων τεμαχίων αξιοποιείται δεόντως. Η δεύτερη γραμμή παραγωγής περιλαμβάνει πιο σύγχρονα μηχανήματα, με ηλεκτρονικές μεθόδους τόσο ρύθμισης όσο και κατεργασίας. Συνοπτικά η διαδικασία κατασκευής του επίπλου είναι η εξής: 1. Το πάνελ του MDF κόβεται στις απαιτούμενες διαστάσεις. Η πρώτη αυτή κοπή γίνεται στο μηχάνημα που διαθέτει το απαραίτητο λογισμικό εύρεσης της βέλτιστης κοπής με κριτήριο την ελαχιστοποίηση της φύρας. 2. Στη συνέχεια, τα επίπεδα αυτά κομμάτια, επενδύονται με καπλαμά αν απαιτείται. Για την επένδυση αυτή χρησιμοποιείται κόλλα και στη συνέχεια τοποθετείται το κομμάτι στις πρέσες, σε υψηλή θερμοκρασία. Υπάρχει ακόμα η δυνατότητα μορφοποίησης του υλικού σε μικρές καμπύλες χρησιμοποιώντας τις υψίσυχνες πρέσες. 3. Αφού επενδυθεί το MDF, οδηγείται στο CNC (Computer Numerical Control) για την απαραίτητη με ακρίβεια του μορφοποίηση. Στο στάδιο αυτό, κάθε μικροατέλεια που

20 μπορεί να έχει ένα τεμάχιο αποβάλλεται και κάθε μέρος του επίπλου παίρνει τις τελικές ακριβείς διαστάσεις του. 4. Έπειτα, αφού επενδυθεί και το πλαϊνό-η μικρή διάσταση της επιφάνειας-γίνεται η συναρμολόγηση των κομματιών. Στο σημείο αυτό, άλλες φορές χρησιμοποιούνται καρφιά ή βίδες και άλλες κόλλα και σφήνες. 5. Ακολούθως, μετά από ικανό χρονικό διάστημα για την απόκτηση της απαιτούμενης στιβαρότητας, το έπιπλο τρίβεται και βάφεται (όταν απαιτείται). 6. Όταν το έπιπλο στεγνώσει, τοποθετούνται οι απαραίτητες β ύλες (μηχανισμοί συρταριών, πόμολα, ροδάκια βάσης, μεντεσέδες κ.α.), γίνεται η τελική συναρμολόγηση και ετοιμάζεται το τεμάχιο για αποστολή. Τα προϊόντα που παράγει η επιχείρηση, σε διάφορα σχέδια, χρώματα και διαστάσεις είναι: 1. Κρεβάτι Κομοδίνο Τουαλέτα Καθρέφτης 2. Τραπεζαρία Μπουφές 3. Τραπεζάκι βοηθητικό 4. Σύνθεση Έπιπλο TV 5. Γραφείο Στα πλαίσια της συγκεκριμένης εργασίας θα εξεταστούν ορισμένα από αυτά. Συγκεκριμένα επιλέχθηκαν: Το κυκλικό τραπεζάκι «ART» που είναι ένα από τα προϊόντα με τις μεγαλύτερες πωλήσεις και εξαιρετικά απλό στην κατασκευή του. Το συνηθέστερο μέγεθός είναι διαμέτρου ενός μέτρου. Παράλληλα παρουσιάζει ορισμένες ιδιαιτερότητες. Το κυκλικό του σχήμα οδηγεί σε σημαντική αλλά υπολογίσιμη φύρα πρώτης ύλης σε σύγκριση με άλλα ορθογώνια έπιπλα. Επίσης η μεταλλική του βάση αποτελεί ένα καθόλου ευκαταφρόνητο κόστος β ύλης. Η σύνθεση «ΑΚΤΙΣ» που αποτελείται από πολλά, διαφορετικού μεγέθους μεταξύ τους ράφια και συρτάρια. Το κάτω μέρος στηρίζεται σε μεταλλικά πόδια, ενώ το πάνω στερεώνεται στον τοίχο. Αποτελεί μια κατασκευή απλή στη παραγωγή αλλά ογκώδη. Το μήκος του μεγαλύτερου κομματιού φτάνει τα 2,4 μέτρα. Το κρεβάτι «MAMA S» που είναι ένα ιδιαίτερα απαιτητικό στην κατασκευή του προϊόν, με καμπύλα τμήματα και υφασμάτινη επένδυση στο μεγαλύτερό του μέρος. Κατασκευάζεται σε διαστάσεις 1,75 πλάτος x 2,20 μήκος και όπως κάθε κρεβάτι, έτσι και αυτό έχει δυσκολίες στη μεταφορά και σημαντικό κόστος β υλών. Εικόνες των εξεταζόμενων προϊόντων, βρίσκονται στο παράρτημα Α.

21 4.1. Υφιστάμενη κατάσταση Στην παρούσα κατάσταση, η εταιρία δεν διατηρεί κάποιο σύστημα κοστολόγησης και κοστολογεί τα προϊόντα που πωλήθηκαν, μόνο μετά την πώληση. Οι τιμές πώλησης εκλέγονται με βάση τη μελέτη ανταγωνισμού σε συνδυασμό με την πολιτική προώθησης και έτσι δεν έχουν καμία σχέση με το κόστος κάθε προϊόντος. Στη συνέχεια, μετά την ολοκλήρωση της πώλησης, υπολογίζεται η διαφορά εσόδων - εξόδων. Από τη διαφορά αυτή εξάγεται ένας ενιαίος συντελεστής απόδοσης κεφαλαίου για όλα τα παραγόμενα προϊόντα. Γνωρίζοντας το τελικό ποσοστό κέρδους ή ζημίας και την τιμή πώλησης κάθε προϊόντος, υπολογίζεται το κόστος τους. Έτσι, ολοκληρώνεται η υπάρχουσα κοστολόγηση. Η κατάσταση αυτή οδηγεί σε ιδιαίτερα προσεγγιστική κοστολόγηση και δεν αποδίδει στο κάθε προϊόν το κόστος για το οποίο είναι υπεύθυνο. Αυτό που αναμένουμε από την κατά δραστηριότητες κοστολόγηση είναι μια, σαφώς, πιο «δίκαιη» κατανομή του κόστους, αφού το κόστος τελικά θα κατανέμεται στο προϊόν ανάλογα με την αιτία που το προκάλεσε. Τελικά, μη γνωρίζοντας την ακριβή κερδοφορία κάθε προϊόντος, δεν υπάρχει κριτήριο επιλογής μεταξύ των προϊόντων για έρευνα και ανάπτυξη, για σχεδιασμό και βελτίωση ή για να δοθεί μεγαλύτερη έμφαση και κίνητρο στην προώθηση των πιο κερδοφόρων κωδικών. 4.2. Στοιχεία Κόστους Για την κατασκευή των ανωτέρω προϊόντων απαιτείται πλήθος δαπανών, το σύνολο των οποίων διαμορφώνει το κόστος παραγωγής. Ωστόσο, κατά την παραγωγή, πραγματοποιούνται και άλλες δαπάνες, λιγότερο άμεσα συνδεδεμένες με τα προϊόντα, οι οποίες κατηγοριοποιούνται, επιμερίζονται και κατανέμονται στα προϊόντα και το σύνολό τους αποτελεί το τελικό κόστος παραγωγής. Τα στοιχεία κόστους αυτά χωρίζονται σύμφωνα με το είδος τους, όπως έχει ήδη αναφερθεί, σε: 1. Άμεσα Υλικά 2. Άμεση Εργασία 3. Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα.

22 4.2.1. Άμεσα Υλικά Άμεσα υλικά ονομάζονται οι α και β ύλες που απαιτούνται για την κατασκευή ενός τελικού προϊόντος. Επίσης, στις β ύλες συγκαταλέγονται και τα απαραίτητα υλικά για την συσκευασία των προϊόντων. Το συνολικό κόστος των α και β υλών όπως μου δόθηκε ανέρχεται σε 12,919.62 μηνιαίως και αντιστοιχεί σε 40 τεμάχια «ART», 26 τεμάχια «ΑΚΤΙΣ» και 10 τεμάχια «MAMA S». Αναλυτικότερα, παρατίθενται στη συνέχεια οι μηνιαίες αναλώσεις: Πίνακας 4.1: Αναλώσεις μηνός ART ΑΚΤΙΣ MAMA'S 40 τμχ 26 τμχ 10 τμχ Υλικά Υλικά Υλικά MDF 1,304.40 MDF 2,186.86 MDF 607.70 Καπλαμάς 1,139.20 Καπλαμάς 2,044.12 Καπλαμάς 439.50 β' ύλες Σιδερένια βάση 240.00 Βαφή 522.40 Πόμολα- Χερούλια 260.00 Μηχανισμοί συρταριών 78.00 Τραβέρσες 240.00 Ταπετσαρία κεφαλής 500.00 Βαφή 2,533.96 Βαφή 201.60 Υλικά συσκ. 138.40 Υλικά συσκ. 377.78 Υλικά συσκ. 105.70 Σύνολο 3,344.40 Σύνολο 7,480.72 Σύνολο 2,094.50 Σύνολο 12,919.62 Το υλικό συσκευασίας είναι αεροπλάστ (χαρτόνι περιτυλίγματος με φυσαλίδες) και όπου χρειάζεται τοποθετούνται στις αιχμές λεπτά στρώματα φελιζόλ για την προστασία κατά τη μεταφορά. Σημειώνεται ότι στα κόστη MDF και καπλαμά έχει ληφθεί υπόψη το ποσοστό φύρας όπως δίνεται από το λογισμικό του μηχανήματος πρώτης κοπής και το κόστος της βαφής από πειράματα και μελέτες για τον όσο το δυνατόν πιο ακριβή καθορισμό της ποσότητας του χρώματος.

23 4.2.2. Άμεση Εργασία Το κόστος άμεσης εργασίας, για τα προαναφερθέντα προϊόντα, όπως έχει υπολογιστεί από την επιχείρηση, ανέρχεται σε 2.714,63 και αποτελεί τα έξοδα και τις αμοιβές του προσωπικού που ασχολείται αποκλειστικά με την παραγωγή των ανωτέρω τεμαχίων συμπεριλαμβανομένων των εργοδοτικών εισφορών. Το ποσό αυτό επιμερίστηκε με κριτήριο τις ώρες λειτουργίας της παραγωγής για τα συγκεκριμένα προϊόντα. Έτσι, το κόστος άμεσης εργασίας είναι 1147,03 για το τραπεζάκι «ART», 994,09 για τη σύνθεση «ΑΚΤΙΣ», ενώ για το κρεβάτι «MAMA S» 573,51. Διευκρινίζεται ότι το ποσό αυτό έχει καταγραφεί χώρια από το υπόλοιπο κόστος άμεσης εργασίας, γιατί είναι διακριτό και εύκολα επιμερίσιμα στα προϊόντα. Αντίθετα, οι αμοιβές και τα έξοδα του προσωπικού που δεν επιμερίζονται εμφανώς σε προϊόντα, περιλαμβάνονται στα γενικά βιομηχανικά έξοδα. 4.2.3. Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα περιλαμβάνουν κάθε άλλο έξοδο όπως υλικά που καταναλώνονται και δεν ενσωματώνονται, την εργασία του προσωπικού που δεν ασχολείται με την παραγωγή, μέρος των αμοιβών τρίτων, φόρους, τέλη και λοιπά έξοδα. Πίνακας 4.2: Μηνιαίο ποσό Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων Δαπάνη Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού 24,678.45 Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού (Άμεσα Εργατικά) 2,714.63 Αμοιβές και έξοδα Τρίτων 6,266.75 Φόροι Τέλη 2,614.21 Διάφορα έξοδα 4,156.46 Τόκοι & Συναφή Έξοδα 8,162.57 Σύνολο: 48,593.07 Σημειώνεται ότι, γενικά, στις δαπάνες των ΓΒΕ υπολογίζονται και οι αποσβέσεις των εγκαταστάσεων και των εξοπλισμών. Εν προκειμένω, λόγω της παλαιότητας της επιχείρησης, οι εγκαταστάσεις και ο εξοπλισμός έχουν αποσβεστεί πλήρως.

24 4.3. Κέντρα κόστους Ως κέντρο κόστους ορίζεται μια λειτουργία ή ένα τμήμα της επιχείρησης του οποίου το κόστος παρακολουθείται χωριστά. Με τη βοήθεια του διοικητικού προσωπικού, για κάθε κέντρο κόστους, συγκεντρώνονται όλες οι δαπάνες που έγιναν για χάρη της λειτουργίας ή του τμήματος που αποτελεί το κέντρο κόστους. Εκτός των κυρίων, πόρους καταναλώνουν και τα βοηθητικά κέντρα κόστους. Βοηθητικά ονομάζονται τα κέντρα κόστους εκείνα που δεν συμβάλλουν άμεσα στην παραγωγή του προϊόντος αλλά είναι απαραίτητα για την λειτουργία της παραγωγικής διαδικασίας. Για τον λόγο αυτό, οι δαπάνες των βοηθητικών κέντρων κόστους επιμερίζονται στα κύρια κέντρα κόστους και όχι απευθείας στα προϊόντα. Κύρια κέντρα κόστους: Βοηθητικά κέντρα κόστους: Αρχική κοπή MDF Επεξεργασία MDF Τελική κοπή MDF Συναρμολόγηση Βαφή Συσκευαστήριο Συντήρηση Ασφάλεια Υγεία καθαριότητα Σχεδιασμός ανάπτυξη νέων προϊόντων Εξυπηρέτηση πελατών Ποιοτικός έλεγχος Αποθήκη ημι-έτοιμων Προμήθειες υλικών Κρίνεται σκόπιμο να ομαδοποιηθούν τα παραπάνω κύρια και βοηθητικά κέντρα κόστους ανάλογα με την λειτουργία που επιτελούν. Έτσι ορίζονται: Το κέντρο κόστους παραγωγής, που περιλαμβάνει το σύνολο των κύριων κέντρων κόστους, το βοηθητικό κέντρο ποιοτικού ελέγχου και αυτό του σχεδιασμού και ανάπτυξης νέων προϊόντων. Το κέντρο κόστους διάθεσης προϊόντων, που περιέχει τα βοηθητικά κέντρα κόστους εξυπηρέτησης πελατών και αποθήκης ημι-έτοιμων και προμήθειας υλικών. Το κέντρο κόστους διοίκησης, μέρος του οποίου είναι τα κέντρα κόστους συντήρησης και ασφάλειας, υγείας και καθαριότητας. Το κέντρο κόστους χρηματοοικονομικών.

25 4.3.1. Μερισμός γενικών βιομηχανικών εξόδων στα κέντρα κόστους Για την υλοποίηση της κοστολόγησης είναι απαραίτητο να οριστούν οι ακριβείς δαπάνες των παραπάνω κέντρων κόστους. Για τον μερισμό των δαπανών στα κέντρα κόστους χρησιμοποιήθηκε κατά περίπτωση η κατάλληλη βάση μερισμού: Για τις αμοιβές και τα έξοδα του προσωπικού και τους φόρους και τα τέλη, χρησιμοποιήθηκαν οι ώρες άμεσης εργασίας όπως αυτές καταγράφηκαν στις εσωτερικές καταστάσεις. Το ποσό αυτό μοιράστηκε μεταξύ των κέντρων κόστους παραγωγής, διάθεσης και διοίκησης. Τόσο οι αμοιβές και τα έξοδα τρίτων όσο και τα διάφορα έξοδα, κατανεμήθηκαν απευθείας στα κέντρα για τα οποία πραγματοποιήθηκαν. Οι τόκοι και τα συναφή έξοδα κατανεμήθηκαν αποκλειστικά και εξ ολοκλήρου στο κέντρο κόστους χρηματοοικονομικών. 4.3.2. Κέντρο κόστους παραγωγής Σύμφωνα με τις πληροφορίες που μου δόθηκαν, το κέντρο κόστους παραγωγής καταναλώνει μηνιαίως 15.549,93 στο οποίο περιλαμβάνονται οι αμοιβές του προσωπικού που εργάζεται στην παραγωγική διαδικασία αλλά και όσων εκτελούν βοηθητικές, στην παραγωγή εργασίες, οι αμοιβές τρίτων, οι φόροι και τα τέλη και διάφορες άλλες δαπάνες που πραγματοποιούνται αποκλειστικά για το τμήμα παραγωγής. Πίνακας 4.3: Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα κέντρου κόστους Παραγωγής Δαπάνη ΚΚΠ Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού 24,678.45 10,546.35 Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού (Άμεσα Εργατικά) 2,714.63 2,714.63 Αμοιβές και έξοδα Τρίτων 6,266.75 - Φόροι Τέλη 2,614.21 1,156.40 Διάφορα έξοδα 4,156.46 1,132.55 Τόκοι & Συναφή Έξοδα 8,162.57 - Σύνολο: 48,593.07 15,549.93

26 4.3.3. Κέντρο κόστους διάθεσης προϊόντων Για το κέντρο κόστους διάθεσης προϊόντων μου δόθηκε το ποσό των 2.993,82 ανά μήνα. Το ποσό αυτό περιλαμβάνει την αμοιβή και τα έξοδα του οδηγού που μεταφέρει τα έτοιμα προϊόντα, τα έξοδα του φορτηγού, τους φόρους και τα τέλη που σχετίζονται με το κέντρο κόστους διάθεσης προϊόντων. Επίσης στο ίδιο κέντρο κόστους κατανέμονται οι δαπάνες για την διαφήμιση και την προώθηση των προϊόντων και οι δαπάνες αποθήκευσης. Πίνακας 4.4: Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα κέντρου κόστους Διάθεσης Δαπάνη ΚΚΔΘ Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού 24,678.45 2,152.32 Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού (Άμεσα Εργατικά) 2,714.63 - Αμοιβές και έξοδα Τρίτων 6,266.75 501.34 Φόροι Τέλη 2,614.21 178.37 Διάφορα έξοδα 4,156.46 161.79 Τόκοι & Συναφή Έξοδα 8,162.57 - Σύνολο: 48,593.07 2,993.82

27 4.3.4. Κέντρο κόστους διοίκησης Όσον αφορά το κέντρο κόστους διοίκησης το συνολικό μηνιαίο ύψος των δαπανών που υπολογίζει η επιχείρηση ανέρχεται σε 21.765,12 στο οποίο περιλαμβάνονται οι αμοιβές των μελών του ΔΣ, και οι αμοιβές των διοικητικών υπαλλήλων και των εξωτερικών συνεργατών (δικηγόρου, λογιστή). Ακόμα, συνυπολογίζονται οι διάφοροι φόροι που σχετίζονται με τη διοίκηση της επιχείρησης και διάφορα έξοδα υποστήριξης της διοικητικής λειτουργίας, όπως έντυπα, γραφική ύλη και υλικά εκτυπώσεων. Πίνακας 4.5: Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα κέντρου κόστους Διοίκησης Δαπάνη ΚΚΔΚ Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού 24,678.45 11,979.79 Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού (Άμεσα Εργατικά) 2,714.63 - Αμοιβές και έξοδα Τρίτων 6,266.75 5,765.41 Φόροι Τέλη 2,614.21 1,279.44 Διάφορα έξοδα 4,156.46 2,862.12 Τόκοι & Συναφή Έξοδα 8,162.57 - Σύνολο: 48,593.07 21,886.75

28 4.3.5. Κέντρο κόστους χρηματοοικονομικής λειτουργίας Το Κέντρο Κόστους Χρηματοοικονομικών περιλαμβάνει μόνο το σύνολο των μηνιαίων υποχρεώσεων που αφορούν διακανονισμένα χρέη προς το δημόσιο, τράπεζες και προμηθευτές. Πίνακας 4.6: Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα κέντρου κόστους Χρηματοοικονομικών Δαπάνη ΚΚΧΡ Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού 24,678.45 - Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού (Άμεσα Εργατικά) 2,714.63 - Αμοιβές και έξοδα Τρίτων 6,266.75 - Φόροι - Τέλη 2,614.21 - Διάφορα έξοδα 4,156.46 - Τόκοι & Συναφή Έξοδα 8,162.57 8,162.57 Σύνολο: 48,593.07 8,162.57

29 4.3.6. Σύνοψη Ανακεφαλαιώνοντας για να έχουμε μια πλήρη εικόνα των μηνιαίων γενικών βιομηχανικών εξόδων των κέντρων κόστους, παρουσιάζονται συγκεντρωμένα τα ποσά όπως αυτά μας δόθηκαν και επιμερίστηκαν. Πίνακας 4.7: Μηνιαία ΓΒΕ κέντρων κόστους Δαπάνη ΚΚΠ ΚΚΔΚ ΚΚΔΘ ΚΚΧΡ Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού 24,678.45 10,546.35 11,979.79 2,152.32 - Αμοιβές και έξοδα Προσωπικού (Άμεσα) 2,714.63 2,714.63 - - - Αμοιβές και έξοδα Τρίτων 6,266.75-5,765.41 501.34 - Φόροι - Τέλη 2,614.21 1,156.40 1,279.44 178.37 - Διάφορα έξοδα 4,156.46 1,132.55 2,862.12 161.79 - Τόκοι & Συναφή Έξοδα 8,162.57 - - - 8,162.57 Σύνολο: 48,593.07 15,549.93 21,886.75 2,993.82 8,162.57

30

31 5. Η εφαρμογή του Activity Based Costing στη βιομηχανία Στην κατά δραστηριότητα κοστολόγηση δεν κατανέμονται οι πόροι στα αντικείμενα, όπως γίνεται στην παραδοσιακή κοστολόγηση. Αντίθετα, τα αντικείμενα κόστους, κατανέμονται σε δραστηριότητες (τις οποίες καταναλώνουν) και οι δραστηριότητες αυτές με τη σειρά τους καταναλώνουν πόρους. Όπως αναφέρθηκαν στο κεφάλαιο 3 και συγκεκριμένα στη παράγραφο 3.4, θα πραγματοποιηθούν ένα ένα τα βήματα για την υλοποίηση του συστήματος κοστολόγησης κατά δραστηριότητα (ABC). 5.1. Βήμα 1: Εντοπισμός και ορισμός δραστηριοτήτων Μέσα από συζήτηση με τα στελέχη της εταιρίας αναγνωρίστηκε μεγάλος όγκος δραστηριοτήτων και κρίθηκε σκόπιμο να γίνει ομαδοποίηση σύμφωνα με το επίπεδο αναφοράς των δραστηριοτήτων όπως αυτή παρουσιάστηκε στο κεφάλαιο 2 και συγκεκριμένα στην παράγραφο 2.2. Εύκολα εξάγονται τα κέντρα κόστους δραστηριότητας (δεξαμενές) και εκλέγονται τα εξής μέτρα δραστηριότητας: Πίνακας 5.1: Κέντρα κόστους των Δραστηριοτήτων Επίπεδο αναφοράς Κέντρο κόστους Δραστηριότητας Μέτρο Δραστηριότητας Μονάδας Μέγεθος Παραγγελίας Μηχανοώρες Παρτίδας Παραγγελίες Πελατών Πλήθος Παραγγελιών Προϊόντος Σχεδιασμός Προϊόντων Πλήθος Σχεδίων Πελάτη Σχέσεις με Πελάτη Πλήθος Πελατών Υποστήριξης Λοιπές Δραστηριότητες - Στο επίπεδο της υποστήριξης συγκεντρώνονται όλες εκείνες οι δραστηριότητες που δεν καταλογίζονται στα προϊόντα, γιατί αντιπροσωπεύουν πόρους που καταναλώνονται για την εξυπηρέτηση της εταιρίας. Για το λόγο αυτό δεν ορίζουμε μέτρο δραστηριότητας. Για τη βιωσιμότητα της εταιρίας, απαιτείται το κόστος υποστήριξης να καλύπτεται από το τελικό περιθώριο κέρδους των προϊόντων.

32 5.2. Βήμα 2: Ανίχνευση κόστους ανά δραστηριότητα Σκοπός του δεύτερου βήματος είναι να αναγνωριστούν όσο το δυνατόν περισσότερα στοιχεία έμμεσου κόστους με σκοπό να καταλογιστούν απευθείας στο κατάλληλο αντικείμενο κόστους. Σε συνεννόηση με τον υπεύθυνο παραγωγής και τον διευθυντή του τμήματος μάρκετινγκ κρίθηκε ότι οι δραστηριότητες σε επίπεδο πελάτη δε θα πρέπει να καταλογίζονται στα έτοιμα προϊόντα αλλά απευθείας στους πελάτες της εταιρίας. 5.3. Βήμα 3: Καταλογισμός του κόστους στα κέντρα κόστους Ο καταλογισμός του κόστους στα κέντρα λέγεται και Επιμερισμός Πρώτου Σταδίου. Για τον επιμερισμό αυτό, με τις πολύτιμες συμβουλές του υπεύθυνου παραγωγής και με κριτήριο την κατανάλωση των διαθέσιμων πόρων, υπολογίστηκαν τα ποσοστά για κάθε επίπεδο αναφοράς για τα κέντρα κόστους της εταιρίας: Πίνακας 5.2: Ποσοστά κατανάλωσης διαθέσιμων πόρων από κάθε δραστηριότητα για κάθε κέντρο κόστους Μέγεθος παραγγελίας Κέντρα Κόστους Δραστηριοτήτων Παραγγελίες πελατών Σχεδιασμός προϊόντων Σχέσεις με πελάτες Άλλα Σύνολο ΚΚΠ 10% 30% 10% 45% 5% 100% ΚΚΔΚ 15% 25% 15% 35% 10% 100% ΚΚΔΘ 20% 20% 20% 20% 20% 100% ΚΚΧΚ 0% 0% 0% 0% 100% 100% Ο παραπάνω πίνακας, σε συνδυασμό με τους πίνακες 4.3, 4.4, 4.5 και 4.6, που κατανέμουν τα ΓΒΕ στα κέντρα κόστους οδηγεί στον Επιμερισμό Πρώτου Σταδίου όπως φαίνεται στον πίνακα 5.3, στο παράρτημα Β. 5.4. Βήμα 4: Υπολογισμός συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας Για την υλοποίηση του τέταρτου βήματος, πρέπει να υπολογιστούν οι συντελεστές ενιαίας δραστηριότητας, με τη βοήθεια των οποίων καταλογίζεται το έμμεσο κόστος στα αντικείμενα κόστους. Όπως αναφέρθηκε στην παράγραφο 3.4, για τον υπολογισμό των συντελεστών αυτών, πέρα από το συνολικό κόστος των κέντρων κόστους χρειαζόμαστε και τη συνολική ποσότητα του μέτρου της κάθε δραστηριότητας. Έτσι, σε συνεννόηση με τον υπεύθυνο παραγωγής καταρτίστηκε ο

33 παρακάτω πίνακας υπολογισμού των συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας για κάθε ένα από τα εξεταζόμενα προϊόντα: Πίνακας 5.4: Συντελεστές Ενιαίας Δραστηριότητας Επίπεδο Συνολικό κόστος ΚΚΔ Συνολική Ποσότητα Μέτρου Δραστηριότητας Συντελεστής Δραστηριότητας τραπεζάκι "ART" Μονάδας 5,165.31 240 Μηχανοώρες 21.52 ανά μηχ/ώρα Παρτίδας 9,921.04 24 Παραγγελίες 413.38 ανά παραγγελία Προϊόντος 5,165.31 8 Σχέδια 645.66 ανά σχέδιο Πελάτη 14,035.02 17 Πελάτες 825.59 ανά πελάτη σύνθεση "ΑΚΤΙΣ" Μονάδας 5,165.31 208 Μηχανοώρες 24.83 ανά μηχ/ώρα Παρτίδας 9,921.04 21 Παραγγελίες 472.43 ανά παραγγελία Προϊόντος 5,165.31 4 Σχέδια 1,291.33 ανά σχέδιο Πελάτη 14,035.02 18 Πελάτες 779.72 ανά πελάτη κρεβάτι "MAMA'S" Μονάδας 5,165.31 120 Μηχανοώρες 43.04 ανά μηχ/ώρα Παρτίδας 9,921.04 10 Παραγγελίες 992.10 ανά παραγγελία Προϊόντος 5,165.31 6 Σχέδια 860.89 ανά σχέδιο Πελάτη 14,035.02 9 Πελάτες 1,559.45 ανά πελάτη Παρατηρείται ότι, σε επίπεδο υποστήριξης, το συνολικό κόστος του κέντρου κόστους λοιπών δραστηριοτήτων ( 11.591,78) δεν περιλαμβάνεται στον παραπάνω πίνακα. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι αφορά έξοδα της επιχείρησης που δεν κατανέμονται στα προϊόντα και στους πελάτες. Το ποσόν αυτό θα ληφθεί υπόψη κατά τον καταρτισμό των εκθέσεων και είναι το ελάχιστο απαιτούμενο μηνιαίο περιθώριο κέρδους.

34 5.5. Βήμα 5: Καταλογισμός κόστους στα αντικείμενα κόστους με τους συντελεστές και τα μέτρα δραστηριότητας Στη συνέχεια, κάνοντας χρήση των συντελεστών ενιαίας δραστηριότητας που μόλις υπολογίσαμε και γνωρίζοντας την ποσότητα του μέτρου δραστηριότητας από τα στοιχεία της επιχείρησης, καταλογίζουμε το κόστος στα αντικείμενα δραστηριότητας (στα προϊόντα, τον σχεδιασμό τους, τους πελάτες και τις παραγγελίες των πελατών). Η διαδικασία αυτή, που ονομάζεται Επιμερισμός Δεύτερου Σταδίου, οδηγεί στο τελικό κόστος του προϊόντος σύμφωνα με την κατά δραστηριότητες κοστολόγηση. Πίνακας 5.5: Επιμερισμός 2ου Σταδίου Επίπεδο Συντελεστής Δραστηριότητας Ποσότητα μέτρου δραστηριότητας Κόστος με ABC τραπεζάκι "ART" Μονάδας 21.52 ανά μηχ/ώρα 11 Μηχανοώρες 236.74 Παρτίδας 413.38 ανά παραγγελία 5 Παραγγελίες 2,066.88 Προϊόντος 645.66 ανά σχέδιο 1 Σχέδια 645.66 Πελάτη 825.59 ανά πελάτη 2 Πελάτες 1,651.18 σύνθεση "ΑΚΤΙΣ" Μονάδας 24.83 ανά μηχ/ώρα 9 Μηχανοώρες 223.50 Παρτίδας 472.43 ανά παραγγελία 4 Παραγγελίες 1,889.72 Προϊόντος 1,291.33 ανά σχέδιο 1 Σχέδια 1,291.33 Πελάτη 779.72 ανά πελάτη 2 Πελάτες 1,559.45 κρεβάτι "MAMA'S" Μονάδας 43.04 ανά μηχ/ώρα 3 Μηχανοώρες 129.13 Παρτίδας 992.10 ανά παραγγελία 2 Παραγγελίες 1,984.21 Προϊόντος 860.89 ανά σχέδιο 1 Σχέδια 860.89 Πελάτη 1,559.45 ανά πελάτη 1 Πελάτες 1,559.45

35 5.6. Βήμα 6: Κατάρτιση εκθέσεων παρουσίαση αποτελεσμάτων Για το τελευταίο βήμα και την ολοκλήρωση της διαδικασίας καταρτίζονται εκθέσεις όπου φαίνεται το ανά μονάδα κόστος του κάθε προϊόντος και το περιθώριο κέρδους του. Σημειώνεται ότι το κόστος, τόσο των πρώτων υλών όσο και των βοηθητικών, αλλά και η μέθοδος υπολογισμού τους, δεν διαφέρει από τον υφιστάμενο τρόπο κοστολόγησης και άρα μεταφέρθηκαν τα ποσά όπως ακριβώς αναφέρθηκαν προηγουμένως. Τα ποσά των πωλήσεων προέκυψαν από το τμήμα μάρκετινγκ της επιχείρησης. Πίνακας 5.6: Κατάρτιση εκθέσεων. Κόστος ανά μονάδα ART ΑΚΤΙΣ MAMA'S Πωλήσεις 10,000.00 20,800.00 9,900.00 Αναλώσεις α' υλών (α) 2,443.60 4,230.98 1,047.20 Αναλώσεις β' υλών (β) 900.80 7,435.74 1,027.30 Άμεσα Εργατικά (γ) 1,147.03 994.09 573.51 ΓΒΕ παραγωγής Μονάδας 236.74 223.50 129.13 Παρτίδας 2,066.88 1,889.72 1,984.21 Προϊόντος 645.66 1,291.33 860.89 Σύνολο ΓΒΕ (δ) 2,949.29 3,404.55 2,974.23 Κόστος παραχθέντων (α+β+γ+δ) 7,440.72 16,065.36 5,622.24 Κόστος ανά τεμάχιο 186.02 617.90 562.22 Συνολικό Περιθώριο Κέρδους Προϊόντος 2,559.28 4,734.64 4,277.76 ΓΒΕ Πελάτη 935.67 1,559.45 1,559.45 Περιθώριο Κέρδους 1,623.61 3,175.19 2,718.32 Περ. Κέρδους ανά τμχ 40.59 122.12 271.83 Συνολικό Περιθώριο Κέρδους 7,517.12 ΓΒΕ Υποστήριξης 11,591.78

36 5.7. Σχολιασμός αποτελεσμάτων Το πρώτο και πιο σημαντικό που φαίνεται με την παραπάνω ανάλυση είναι πως, παρά το γεγονός ότι όλα τα προϊόντα συνεισφέρουν (περισσότερο ή λιγότερο) στην κερδοφορία, το τελικό περιθώριο κέρδους δεν αρκεί για την κάλυψη των αναγκών σε επίπεδο υποστήριξης. Κάτι τέτοιο ήταν αναμενόμενο καθώς τα προϊόντα που επιλέχθηκαν είναι αντιπροσωπευτικά και αυτή είναι η γενικότερη εικόνα της επιχείρησης. Για την επίλυση αυτού του θέματος μπορεί είτε να στραφεί η προσοχή σε άλλα, πιο κερδοφόρα προϊόντα, είτε να αυξηθεί η τιμή πώλησης (αν είναι εφικτό), είτε να διακανονιστούν οι υποχρεώσεις υποστήριξης του οργανισμού με μικρότερο μηνιαίο κόστος και μεγαλύτερη διάρκεια. Αυτό κρίνεται εφικτό, καθώς όπως φαίνεται στον πίνακα 5.2, το μεγαλύτερο μέρος του κέντρου κόστους υποστήριξης αποτελείται από το κέντρο κόστους χρηματοοικονομικών. Εν συνεχεία, παρατηρούνται τα επί μέρους περιθώρια του κάθε προϊόντος. Το, εύκολο, οικονομικό και υψηλών πωλήσεων, τραπεζάκι «ART», εμφανίζει όπως αναμενόταν το μικρότερο περιθώριο κέρδους. Η σύνθεση «ΑΚΤΙΣ» παρουσιάζει περιθώρια κέρδους ελαφρώς μεγαλύτερα από αυτά του κρεβατιού «MAMA S», αντίθετα όμως το ανά-τεμάχιο περιθώριο κέρδους του κρεβατιού είναι υπερδιπλάσιο εκείνου της σύνθεσης. Το παραπάνω αποτέλεσμα οφείλεται στη σημαντική διαφορά του όγκου πωλήσεων των τεμαχίων.

37 6. Κοστολόγηση των ίδιων προϊόντων με την παραδοσιακή μέθοδο κοστολόγησης Εναλλακτικά, θα παρουσιαστεί η κοστολόγηση των ίδιων τεμαχίων με διαφορετική μέθοδο κοστολόγησης, την παραδοσιακή. Σκοπός της εφαρμογής της δεύτερης αυτής μεθόδου είναι η σύγκριση τόσο της διαδικασίας, όσο και των αποτελεσμάτων για την δημιουργία πεποίθησης αναφορικά με την ακριβέστερη, απλούστερη και τελικά καταλληλότερη μέθοδο κοστολόγησης για την εφαρμογή στο μελετώμενο παράδειγμα. Όπως φαίνεται και στο γράφημα 6.1 παρακάτω, η ακρίβεια κάθε κοστολογικού συστήματος πρέπει να είναι τέτοια ώστε να ελαχιστοποιείται το συνολικό κόστος, που αποτελείται από το άθροισμα του κόστους μέτρησης και του κόστους σφαλμάτων. Μικρή ακρίβεια κοστολόγησης έχει πολύ μικρό κόστος μέτρησης αλλά οδηγεί σε τεράστιο κόστος λαθών στη λήψη στρατηγικών αποφάσεων, όπως για παράδειγμα στην τιμολόγηση των προϊόντων. Αντίθετα, η πολύ μεγάλη ακρίβεια, ελαχιστοποιεί μεν το κόστος σφαλμάτων αλλά απαιτεί σημαντικούς πόρους για την επίτευξή της. Σκόπιμο είναι, λοιπόν, να καθορίζεται σε κάθε επιχείρηση η επιθυμητή ακρίβεια, όσο το δυνατόν πλησιέστερα στο ελάχιστο σημείο του συνολικού κόστους. Γράφημα 6.1: Θεωρητικό βέλτιστο σύστημα κοστολόγησης (Cooper και Kaplan,1999)

38 6.1. Υλοποίηση της παραδοσιακής κοστολόγησης Τα απαραίτητα βήματα για την εφαρμογή της μεθόδου παραδοσιακής κοστολόγησης, όπως αναφέρθηκε στο κεφάλαιο 3, είναι όμοια με εκείνα που παρουσιάστηκαν για την κατά δραστηριότητα κοστολόγηση. Η ουσιαστική διαφορά έγκειται στον μερισμό των γενικών βιομηχανικών εξόδων. Ειδικότερα, τα εύκολα και άμεσα επιμερίσιμα κόστη υλικών και άμεσης εργασίας παραμένουν ίδια, ενώ, ταυτόχρονα, ο επιμερισμός των γενικών βιομηχανικών εξόδων πραγματοποιείται χωρίς προηγούμενη ανάλυσή τους με μοναδικό οδηγό κόστους το κόστος άμεσης εργασίας. Για τον επιμερισμό των γενικών βιομηχανικών εξόδων, οι απαραίτητες πληροφορίες είναι: το συνολικό τους ύψος ( 45,878.45, από τον πίνακα 5.3 του παραρτήματος Β), το συνολικό κόστος άμεσης εργασίας ( 11,679.94, δόθηκε, από τα στοιχεία της επιχείρησης) και το κόστος άμεσης εργασίας για την παραγωγή του καθενός από τα εξεταζόμενα προϊόντα (δίνονται αναλυτικά στην παράγραφο 4.2.2). Πίνακας 6.1: Επιμερισμός ΓΒΕ στα προϊόντα σύμφωνα με τη παραδοσιακή μέθοδο: Κόστος άμεσης εργασίας Ποσοστό άμεσης εργασίας επί του συνόλου Ποσό ΓΒΕ που κατανέμεται ART 1,147.03 9.82% 4,505.50 ΑΚΤΙΣ 994.09 8.51% 3,904.75 MAMA'S 573.51 4.91% 2,252.73 Κατά συνέπεια, το συνολικό κόστος των προϊόντων διαμορφώνεται ως εξής: Πίνακας 6.2: Τελικό κόστος προϊόντων με χρήση της παραδοσιακής μεθόδου: ART ΑΚΤΙΣ MAMA'S Τεμάχια 40 26 10 Αναλώσεις α' υλών 2,443.60 4,230.98 1,047.20 Αναλώσεις β' υλών 900.80 7,435.74 1,027.30 Άμεσα Εργατικά 1,147.03 994.09 573.51 ΓΒΕ 4,505.50 3,904.75 2,252.73 Σύνολο: 8,996.93 16,565.56 4,900.74 Κόστος ανά τεμάχιο 224.92 637.14 490.07 6.2. Σχολιασμός αποτελεσμάτων Η μέθοδος παραδοσιακής κοστολόγησης χαρακτηρίζεται ως μια απλή, γρήγορη και άρα φθηνή στην εφαρμογή μέθοδος, χωρίς τη παρουσία πολλών ή πολύπλοκων

39 υπολογισμών. Βέβαια, η ύπαρξη ενός και μοναδικού κριτηρίου επιμερισμού των γενικών βιομηχανικών εξόδων δεν παρέχει τις επιθυμητές πληροφορίες για την βελτιστοποίηση της παραγωγής. Άξιο αναφοράς είναι το γεγονός ότι, τα εξεταζόμενα προϊόντα θα κοστολογούνταν ακριβώς το ίδιο είτε αποτελούσαν μια ενιαία παραγγελία, ενός πελάτη, ιδίου σχήματος και χρώματος είτε όχι. Είναι εύκολα κατανοητό πως κάτι τέτοιο δεν απηχεί την πραγματικότητα. Επίσης, συμπεριλαμβάνονται στο σύνολο των γενικών βιομηχανικών εξόδων διάφορα κόστη που, για διαφορετικούς λόγους, δεν είναι σωστό να καταλογίζονται στα προϊόντα. Για παράδειγμα, η επιβάρυνση των προϊόντων με το κόστος εξυπηρέτησης παλιών υποχρεώσεων και δανείων, που περιλαμβάνεται στο κέντρο κόστους χρηματοοικονομικών (ή στο νέο κέντρο κόστους δραστηριοτήτων υποστήριξης του οργανισμού) αποτελεί σαφή παράβαση των βασικών αρχών κοστολόγησης (όπως παρουσιάστηκαν στην παράγραφο 2.2). Κόστη παρελθουσών περιόδων βαραίνουν μελλοντικές. Από τα παραπάνω, γίνεται σαφές πως η παραδοσιακή μέθοδος κοστολόγησης τοποθετείται στα αριστερά του βέλτιστου σημείου στο γράφημα 6.1, με μικρό κόστος υλοποίησης αλλά μικρή ακρίβεια και κατά συνέπεια σημαντικό κόστος σφαλμάτων. 6.3. Σύγκριση αποτελεσμάτων των εφαρμοσμένων μεθόδων Παρατηρείται, αρχικά, ότι το άθροισμα των επιμεριζόμενων γενικών βιομηχανικών εξόδων στα προϊόντα είναι μεγαλύτερο κατά την παραδοσιακή κοστολόγηση σε σύγκριση με το αντίστοιχο άθροισμα κατά την υλοποίηση της κατά δραστηριότητα κοστολόγησης. Το γεγονός αυτό οφείλεται στην ανάλυση των γενικών βιομηχανικών εξόδων που πραγματοποιείται στην κατά δραστηριότητα κοστολόγηση και την αποφυγή μερισμού εξόδων που θεωρούνται ασύνδετα με τα προϊόντα. Ουσιώδης διαφορά αποτελεί και η ανάλυση της αιτίας των γενικών βιομηχανικών εξόδων που συνοδεύει την κοστολόγηση κατά δραστηριότητα και η έλλειψη αυτής κατά την παραδοσιακή κοστολόγηση. Η παρουσία ή απουσία της ανάλυσης δεν επηρεάζει το αποτέλεσμα της κοστολόγησης και, προφανώς, αυξάνει το κόστος εφαρμογής της κοστολογικής μεθόδου. Παράλληλα, όμως, αυξάνει την ακρίβεια της μέτρησης και συνεισφέρει τα μέγιστα στον απώτερο σκοπό της κοστολόγησης, τη λήψη διοικητικών αποφάσεων. Οι παραπάνω διαφορές κατατάσσουν με βεβαιότητα την κοστολόγηση κατά δραστηριότητα δεξιότερα της παραδοσιακής στο διάγραμμα 6.1, με μεγαλύτερη ακρίβεια και κόστος μέτρησης αλλά μικρότερο κόστος σφαλμάτων.

40 Γράφημα 6.2: Απεικόνιση κόστους υλικών, άμεσης εργασίας και ΓΒΕ για κάθε προϊόν ART ART 1147.0 3 15.42% 2949.2 9 39.64% 2443.6 32.84% 900.8 12.11% 4505.5 50.08% 2443.6 27.16% 1147.03 13.75% 900.8 10.01% 3404.5 5 21.19% ΑΚΤΙΣ ΑΚΤΙΣ 994.09 6.19% 4230.9 8 26.34% 7435.7 4 46.28% 994.09 6% 3904.75 23.57% 4230.98 25.54% 7435.74 44.89% MAMA'S 1047.2 0 18.63% MAMA'S 2974.2 3 52.9% 1027.3 0 18.27% 2252.73 45.97% 1047.2 21.37% 1027.3 20.96% 573.51 10.20% 573.51 11.7% Στο γράφημα 6.2 απεικονίζονται τα ποσά και ποσοστά συνεισφοράς των υλικών, της άμεσης εργασίας και των βιομηχανικών εξόδων χωριστά. Στην αριστερή στήλη παρουσιάζονται τα αποτελέσματα όπως υπολογίστηκαν με την κατά δραστηριότητες