ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΕΤΑΙΡΙΚΗ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗ

Transcript

1 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΑΙ ΕΤΑΙΡΙΚΗ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1. Ιστορική επισκόπηση του ελέγχου Α. Ο έλεγχος στους προϊστορικούς χρόνος...14 Β. Ιστορική επισκόπηση ελέγχου στην Ελλάδα Το περιεχόμενο της σύγχρονης ελεγκτικής...18 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΣΚΟΠΟΣ ΕΛΕΓΧΟΥ. ΕΙΔΗ ΕΛΕΓΧΟΥ Προσδιορισμός της έννοιας του ελέγχου Έννοια, σκοπός και περιεχόμενο της ελεγκτικής Σκοπός ελέγχου Το αντικείμενο του ελέγχου Το υποκείμενο του ελέγχου Η τέχνη του ελέγχου Είδη και διακρίσεις των λογιστικών - Διαχειριστικών ελέγχων Διακρίσεις Ελέγχου Διακρίσεις των Λογιστικών Διαχειριστικών ελέγχων Επιπλέον είδη ελέγχου...29 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ. ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ, ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΑΣΥΜΒΙΒΑΣΤΑ ΚΑΙ ΓΝΩΜΗ ΕΛΕΓΚΤΗ Θεωρία και φιλοσοφία του εξωτερικού ελέγχου Μέθοδοι διενέργειας του εξωτερικού ελέγχου...33

2 Έλεγχος με δειγματοληψία Οριζόντιος έλεγχος Κάθετος ή αναδρομικός έλεγχος Έκταση οριζόντιου και κάθετου ελέγχου Συστηματικός και μη συστηματικός έλεγχος Ελεγκτικές τεχνικές Μεθοδολογία του ελέγχου Η οργάνωση στην Ελλάδα του Εξωτερικού ελέγχου με τη σύσταση του Σ.Ο.Ε.Λ Γιατί είναι αναγκαίος ο ουσιαστικός εξωτερικός έλεγχος των ορκωτών λογιστών Υποχρεώσεις ελεγκτή Διασφάλιση της ποιότητας στον έλεγχο Ασυμβίβαστα - Απαγορεύσεις Ανάθεση ελέγχου Αμοιβή Ευθύνη και πειθαρχικός έλεγχος Διαγραφή από το μητρώο Κώδικας Δεοντολογίας Εσωτερικών Ελεγκτών Ποιοτική επάρκεια εργασιών ελέγχου Επαγγελματική ανεξαρτησία ελευθερία έκφρασης της επαγγελματικής γνώμης Πλεονεκτήματα που απορρέουν από την χρησιμοποίηση Ορκωτών Ελεγκτών...52 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ. ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ Έννοια του εσωτερικού ελέγχου Ανάγκη για εσωτερικό έλεγχο Είδη εσωτερικού ελέγχου Σύγκριση μεταξύ διοικητικών και λογιστικών εσωτερικών ελέγχων Εσωτερικός έλεγχος και ο Ορκωτός ελεγκτής.60 2

3 Σκοπός της αξιολόγησης του εσωτερικού ελέγχου από τον ορκωτό ελεγκτή Ανακάλυψη απάτης Διαμόρφωση του ελέγχου βάσει της αξιολόγησης της εσωτερικής οργάνωσης και ελέγχου Πρότυπα εσωτερικού ελέγχου Μελέτη του συστήματος εσωτερικού ελέγχου Χρόνος μελέτης και αξιολόγησης εσωτερικού ελέγχου Μέσα μελέτης εσωτερικού ελέγχου Μέθοδοι μελέτης εσωτερικού ελέγχου Αξιολόγηση εσωτερικού ελέγχου Χαρακτηριστικά ενός αποτελεσματικού Συστήματος εσωτερικού ελέγχου Το οργανωτικό σχέδιο Σύστημα εξουσιοδότησης, αρμοδιοτήτων και ευθυνών Λογιστική Διάρθρωση Σύγχρονη πολιτική προσωπικού Κατάλληλο και αποτελεσματικό προσωπικό εσωτερικού ελέγχου Η επιτροπή ελέγχου Καθήκοντα επιτροπής ελέγχου Σύστημα εσωτερικού ελέγχου Περιεχόμενο συστήματος εσωτερικού ελέγχου Βασικές αρχές συστήματος εσωτερικού ελέγχου Αδυναμίες συστήματος εσωτερικού ελέγχου ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΕΛΕΓΚΤΙΚΑ ΤΕΚΜΗΡΙΑ Τα αποδεικτικά στοιχεία αποτελούν τη βάση για την γνώμη των Ελεγκτών Τρόποι συσσώρευσης αποδεικτικών στοιχείων Επαρκές κατάλληλο υλικό

4 4.4. Τύποι αποδεικτικών στοιχείων ελέγχων Η αποδεικτική δύναμη του συστήματος εσωτερικού ελέγχου Φυσικά αποδεικτικά στοιχεία Έγγραφα αποδεικτικά στοιχεία Αποδεικτική δύναμη λογιστικών καταστάσεων Αποδεικτική δύναμη των υπολογιστικών εργασιών (εσωτερικός έλεγχος) Προφορικά αποδεικτικά στοιχεία Αποδεικτική δύναμη των αριθμοδεικτών και συγκρίσεων Αποδεικτική δύναμη από εμπειρογνώμονες Το κόστος αποκτήσεως των αποδεικτικών στοιχείων Πιθανότητα σφάλματος Τα μεταγενέστερα γεγονότα ως αποδεικτικά στοιχεία Τα μεταγενέστερα γεγονότα ως αποδεικτικά στοιχεία Μεταγενέστερα γεγονότα σε υποσημειώσεις Μεταγενέστερα γεγονότα και προϋπολογιστικές οικονομικές εκθέσεις Η ευθύνη των ελεγκτών για τα μεταγενέστερα γεγονότα Αποδεικτικά στοιχεία για συναλλαγές μεταξύ συγγενικών μερών ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ΚΥΚΛΩΜΑ ΑΓΟΡΩΝ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ, ΣΚΟΠΟΣ, ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΜΕΡΟΣ Ι. «Κύκλωμα Αγορών». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Λογιστικός έλεγχος κυκλώματος αγορών Ελεγκτικές διαδικασίες πραγματοποίησης των αγορών Έλεγχος τεκμηρίωσης των αγορών Προληπτικά μέτρα εσωτερικού ελέγχου για τις αγορές Προληπτικά μέτρα εσωτερικού ελέγχου έναντι υποχρεώσεων της επιχείρησης

5 5. 2. Στάδια της λειτουργίας - Υπηρεσίες που παρεμβαίνουν Στάδια της λειτουργίας Υπηρεσίες που παρεμβαίνουν Χαρακτηριστικά γνωρίσματα ενός αξιόπιστου συστήματος εσωτερικού ελέγχου Σκοπός και οργάνωση διαδικασίας Υπηρεσίες που εκδίδουν την αρχική εντολή αγορών Υπηρεσίες Αγορών Υπηρεσίες Παραβολής Υπηρεσίες Λογιστικής Προμηθευτών Υπηρεσίες Πληρωμής Τιμολογίων Κυριότεροι πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τους ελεγκτές Αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου Τελικός έλεγχος λογαριασμών ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ. ΠΑΓΙΑ. ΠΛΗΡΩΜΕΣ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ, ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΜΕΡΟΣ ΙΙ. «Αποθέματα». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Ορισμός αποθεμάτων Διακρίσεις μεταξύ παγίων και αποθεμάτων Γιατί δίνουν μεγάλη σημασία στα αποθέματα οι ελεγκτές Οι αντικειμενικοί στόχοι των ελεγκτών κατά την εξέταση των αποθεμάτων Η σημασία του εσωτερικού ελέγχου των αποθεμάτων και του κόστους των πωληθέντων αγαθών Το σύστημα κοστολόγησης Πρόγραμμα ελέγχου για τα αποθέματα και το κόστος των πωληθέντων αγαθών

6 Μελέτη και αξιολόγηση του εσωτερικού ελέγχου για τα αποθέματα και το κόστος πωληθέντων Έλεγχος τεκμηρίωσης για τα αποθέματα και το κόστος πωληθέντων αγαθών Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση της διαδικασίας Αντικειμενικός σκοπός της διαδικασίας Οργάνωση της διαδικασίας Κυριότερο πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία ΜΕΡΟΣ ΙΙΙ. «Πάγια». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Αντικειμενικοί σκοποί των ελεγκτών κατά τον έλεγχο των παγίων Μητρώο παγίων περιουσιακών στοιχείων Έλεγχος παγίων περιουσιακών στοιχείων. Ελεγκτικές διαδικασίες Εσωτερικός έλεγχος στα μηχανήματα και στο μηχανολογικό εξοπλισμό Προϋπολογισμός μηχανημάτων και εξοπλισμών Πρόγραμμα ελέγχου ακινήτων, μηχανημάτων και εξοπλισμού Μελέτη και αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου των ακινήτων, μηχανημάτων και εξοπλισμού Ουσιαστικοί έλεγχοι ακινήτων, μηχανημάτων και εξοπλισμού Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση διαδικασίας Αντικειμενικός σκοπός της διαδικασίας Οργάνωση της διαδικασίας Οι περιοδικές φυσικές απογραφές αποτελούν ένα από τα πιο σημαντικά στοιχεία του εσωτερικού ελέγχου Αρχές που πρέπει να διέπουν την παρουσίαση των παγίων περιουσιακών στοιχείων στον Ισολογισμό Αποσβέσεις

7 Υπολογισμός Δαπανών απόσβεσης Πρόγραμμα ελέγχου των αποσβέσεων Επαλήθευση άϋλων ή ασώματων περιουσιακών στοιχείων Οι κυριότεροι πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τον ελεγκτή Τελική αξιολόγηση του συστήματος ΜΕΡΟΣ ΙV. «Πληρωμές». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Η έννοια του πληρωτέου λογαριασμού Αντικειμενικοί στόχοι των ελεγκτών κατά την εξέταση των πληρωτέων λογαριασμών Εσωτερικός Έλεγχος επί των πληρωτέων λογαριασμών Πρόγραμμα ελέγχου πληρωμών Μελέτη και αξιολόγηση του εσωτερικού ελέγχου επί των πληρωτέων λογαριασμών Έλεγχοι διαδικασιών των πληρωτέων λογαριασμών Σκοπός και Οργάνωση Πληρωμών Αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικών ελέγχου πληρωμών Επαλήθευση της πραγματικής ύπαρξης του συστήματος Επαλήθευση της διαρκούς εφαρμογής του συστήματος ΚΕΦΑΛΑΙΟ 9 ΤΑΜΕΙΟ - ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΧΡΕΟΓΡΑΦΑ ΕΙΣΠΡΑΞΕΙΣ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ, ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΜΕΡΟΣ V. «Ταμείο - Καταθέσεις». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Οι στόχοι των ελεγκτών κατά την εξέταση του ταμείου Εσωτερικός έλεγχος των ταμειακών συναλλαγών Πρόγραμμα για των έλεγχο του ταμείου Μελέτη και αξιολόγηση του συστήματος Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση της διαδικασίας

8 Αντικειμενικός σκοπός διαδικασίας Οργάνωση της Διαδικασίας Κυριότεροι πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τους ελεγκτές ΜΕΡΟΣ VI. «Χρεόγραφα». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Οι αντικειμενικοί στόχοι των ελεγκτών κατά την εξέταση των χρεογράφων Εσωτερικός έλεγχος των χρεογράφων Πρόγραμμα ελέγχου για τα χρεόγραφα Μελέτη και αξιολόγηση εσωτερικού ελέγχου χρεογράφων Έλεγχοι τεκμηριώσεις των συναλλαγών και των χρεογράφων Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση Αντικειμενικός σκοπός της διαδικασίας των χρεογράφων Οργάνωση της διαδικασίας των χρεογράφων Κυριότεροι πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τους ελεγκτές ΜΕΡΟΣ VII. «Εισπράξεις». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Έννοια των εισπρακτέων λογαριασμών Έννοια των εισπρακτέων γραμματίων Εσωτερικός έλεγχος εισπρακτέων λογαριασμών Εσωτερικός έλεγχος γραμματειών εισπρακτέων Αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση ΚΕΦΑΛΑΙΟ 10 ΚΥΚΛΩΜΑ ΠΩΛΗΣΕΩΝ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ, ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΜΕΡΟΣ VIII. «Κύκλωμα Πωλήσεων». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση. 8

9 Χαρακτηριστικά γνωρίσματα ενός αξιόπιστου συστήματος εσωτερικού ελέγχου Σκοποί των ελεγκτών κατά τον έλεγχο των αποκτήσεων και των πωλήσεων Εσωτερικός έλεγχος των πωλήσεων επί πιστώσει και λογαριασμών εισπρακτέων Εσωτερικός έλεγχος των εισπρακτέων λογαριασμών Πρόγραμμα ελέγχου εισπρακτέων λογαριασμών και πωλήσεων Μελέτη και αξιολόγηση του εσωτερικού ελέγχου εισπρακτέων λογαριασμών και πωλήσεων επί πιστώσει Ουσιαστικοί έλεγχοι επί των απαιτήσεων και των πωλήσεων Υπηρεσίες που παρεμβαίνουν στην διαδικασία Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση της διαδικασίας Υπηρεσία πωλήσεων Υπηρεσία έγκρισης των πιστώσεων Υπηρεσία Αποστολών Υπηρεσία τιμολογήσεων Υπηρεσία λογιστικής πελατών Κυριότεροι πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τους ελεγκτές ΚΕΦΑΛΑΙΟ 11 ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ. ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ. ΜΕΡΟΣ ΙΧ. «Υποχρεώσεις» Υποχρεώσεις Φόροι επί των πωλήσεων πληρωτέοι Ποσά που παρακρατήθηκαν από τη μισθοδοσία των υπαλλήλων

10 Αζήτητοι μισθοί Προκαταβολές πελατών Υποχρεώσεις από πρόστιμα και άλλες ποινές Δεδουλευμένες υποχρεώσεις Παρουσίαση στον Ισολογισμό Χρόνος της εξέτασης Έντοκες υποχρεώσεις και δαπάνες τόκων Αντικειμενικοί σκοποί των ελεγκτών κατά την έρευνα των έντοκων υποχρεώσεων Φύλλα εργασίας ελέγχου λογαριασμών δανείων Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις πληρωτέες στην τρέχουσα χρήση Ομολογίες χαρτοφυλακίου Χρόνος διεξαγωγής του ελέγχου Αναλυτικό περιεχόμενο κυκλώματος Πρόγραμμα ελέγχου λογαριασμών δανείων Μελέτη και αξιολόγηση συστήματος εσωτερικού ελέγχου Έλεγχοι τεκμηρίωσης λογιστικών δεδομένων Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση της διαδικασίας Αντικειμενικός σκοπός διαδικασίας Οργάνωση της διαδικασίας Πιθανοί κίνδυνοι που ενέχει η λειτουργία. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τους ελεγκτές ΜΕΡΟΣ Χ. «Καθαρή Θέση» Σκοποί των ελεγκτών κατά των έλεγχο των ίδιων κεφαλαίων Εσωτερικός έλεγχος των ίδιων κεφαλαίων Εσωτερικός έλεγχος των μερισμάτων Πρόγραμμα ελέγχου μετοχικού κεφαλαίου Παρουσίαση της οικονομικής έκθεσης Παρουσίαση του μετοχικού κεφαλαίου Παρουσίαση των μετοχών χαρτοφυλακίου

11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 12 ΜΙΣΘΟΔΟΣΙΑ. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ, ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΜΕΡΟΣ ΧΙ. «Μισθοδοσία». Διαδικασία, σκοπός και οργάνωση Μισθοδοσία Η σημασία του εσωτερικού ελέγχου μισθοδοσίας Μέθοδοι επίτευξης εσωτερικού ελέγχου Προϋπολογιστικός έλεγχος του κόστους εργασίας Εκθέσεις προς τις δημόσιες υπηρεσίες Καταμερισμός των έργων Λειτουργία της πρόσληψης Στοιχεία της μισθοδοσίας και υπολογισμός της μισθοδοσίας Περιγραφή του εσωτερικού ελέγχου της μισθοδοσίας Πρόγραμμα ελέγχου για την μισθοδοσία Στάδια και υπηρεσίες που παρεμβαίνουν Αντικειμενικός σκοπός και οργάνωση της διαδικασίας Αντικειμενικός σκοπός διαδικασίας Οργάνωση της διαδικασίας Κυριότεροι πιθανοί κίνδυνοι. Τρόποι αντιμετώπισης τους από τους ελεγκτές Αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου Αρχική αξιολόγηση του συστήματος Επαλήθευση της πραγματικής ύπαρξης συστήματος Επαλήθευση της συνεχούς εφαρμογής συστήματος Τελική αξιολόγηση του συστήματος Έλεγχος των λογαριασμών ΚΕΦΑΛΑΙΟ 13 ΕΤΑΙΡΙΚΗ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗ. ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ 11

12 ΕΙΣΗΓΜΕΝΩΝ ΣΤΟ ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΟ ΑΘΗΝΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ Εταιρική Διακυβέρνηση στην Ελλάδα Εταιρική Διακυβέρνηση Βασικές αρχές τις εταιρικής διακυβέρνησης Διοικητικό συμβούλιο Υποχρεώσεις καθήκοντα Μέλη του διοικητικού συμβουλίου Ανεξάρτητα μη εκτελεστικά μέλη του Δ. Σ Αμοιβή των μη εκτελεστικών μελών Εσωτερικός κανονισμός λειτουργίας και εσωτερικός έλεγχος Εσωτερικός κανονισμός λειτουργίας Οργάνωση του εσωτερικού ελέγχου Αρμοδιότητες της υπηρεσίας του εσωτερικού ελέγχου Αυξήσεις του μετοχικού κεφαλαίου με καταβολή μετρητών. Αποκλίσεις στη χρήση των αντληθέντων κεφαλαίων Ανώνυμη εταιρεία Κείμενη Νομοθεσία Α.E Πληροφορίες για τις Α.Ε Το Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών (Χ.Α.Α) Όροι και προϋποθέσεις εισαγωγής Α. Ε. στο Χ. Α. A Υποχρεώσεις των Α. Ε. των οποίων ο μετοχές είναι εισηγμένες στο Χ. Α. Α ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΠΙΝΑΚΩΝ 12

13 Πίνακες Τίτλος Πίνακα Σελίδα Πίνακας σύνθεσης της αξιολόγησης του εσωτερικού ελέγχου Πίνακας με τους κινδύνους του κυκλώματος των αποθεμάτων κατά λειτουργία Αξιολόγησης του συστήματος εσωτερικού ελέγχου παγίων Διάγραμμα ροής συστήματος πωλήσεων επί πιστώσει 191 ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΩΝ, ΣΧΕΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΩΝ, ΟΡΓΑΝΟΓΡΑΜΜΑΤΩΝ Διάγραμμα Σχεδιάγραμμα, Οργανόγραμμα Τίτλος Διαγράμματος, σχεδιαγράμματος, οργανογράμματος Σελίδα Μία άποψη της Ελεγκτικής στα πλαίσια της διαδικασίας λήψεως αποφάσεων Συνολική Άποψη ενός Ελέγχου Διάγραμμα υποσυστήματος διεκπεραίωσης και πληρωμής τιμολογίων προμηθευτών Τυπικό οργανωτικό σχήμα οικονομικών υπηρεσιών Φύλλο εργασία για τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών εξόδων Πίνακας μεταβολών δανείων 232 Ε Ι Σ Α Γ Ω Γ Η 13

14 1. ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΠΙΣΚΟΠΗΣΗ ΕΛΕΓΧΟΥ Α. Ο έλεγχος στους προϊστορικούς χρόνους Ο έλεγχος, συνδεμένος ιστορικά με κάθε λογιστική εκδήλωση, αναπτύχθηκε μόνο τα τελευταία χρόνια και απασχόλησε την επιστημονική έρευνα για πολύ μικρή σχετικά περίοδο,παρ όλο που η ανάγκη του εκδηλώθηκε σε πού παλαιά εποχή. Δεν γνωρίζουμε ποτέ εμφανίστηκε η ανάγκη του ελέγχου μέσα στα βάθη της προϊστορίας γιατί δεν υπάρχουν στοιχεία για να αποφανθούμε με βεβαιότητα. Φαίνεται, πάντως, πως την απαρχή του ελέγχου απετέλεσε η προϊστορική περίοδος της ανταλλαγής αγαθών μεταξύ των ανθρώπων, που συμπίπτει με τις πρώτες κοινωνικές συμβιώσεις, στο στάδιο της ανάπτυξης των ανταλλακτικών τους σχέσεων. Τότε η ανάγκη της απεικόνισης των απαιτήσεων που δημιούργησε η ανταλλαγή των αγαθών καθώς και η αξιοπιστία των στοιχείων στις συναλλαγές αυτές, κατέστησε αναγκαία την εμφάνιση της πρώτης λογιστικής εγγραφής και ταυτόχρονα επεσήμανε και την ανάγκη του ελέγχου μεταξύ των συναλλασσόμενων πρωτόγονων κοινωνιών. Είναι ήδη εξακριβωμένο ότι οι άνθρωποι των προϊστορικών πολιτισμών έκαναν λογιστικές εγγραφές χωρίς αριθμούς και χωρίς γράμματα, «γράφοντες» διάφορα σύμβολα ( γραμμές ) πάνω σε δένδρα, πλάκες, πίνακες και ξύλα (ράβδους) για να εκφράσουν λογιστικές πράξεις. Επάνω σε κομμάτια ξύλου π.χ. που λέγονταν «σκυτάλες», χάραζαν εγκοπές, που κάθε μια τους παρίστανε και μια συναλλαγή. Ο τρόπος ήταν απλός : Έκοβαν το ξύλο στη μέση, έβαζαν τα δύο τεμάχια παράλληλα, δίπλα-δίπλα και χάραζαν μια εγκοπή στην ίδια ευθεία. Το ένα κομμάτι έπαιρνε ο πιστοδότης και το άλλο ο πιστολήπτης. Κατά την ημέρα εξόφλησης τους χρέους, πρώτα γίνονταν ο έλεγχος της γνησιότητας των δύο ξύλων, ενώνοντας το ένα με το άλλο, για να διαπιστωθεί ότι τα δύο κομμάτια είναι του ίδιου ξύλου. Έπειτα τα τοποθετούσαν παράλληλα για αν δουν αν συμπίπτουν οι εγκοπές και έτσι επιβεβαίωναν τις συναλλαγές μ ένα «πρωτόγονο διπλογραφικό σύστημα». Στην αρχαία Αίγυπτο βρέθηκαν πινακίδες χρονολογούμενες από την νεολιθική εποχή, που εμφανίζουν, όπως διατείνονται ορισμένοι μελετητές, «λογαριασμούς». Πράγμα το οποίο σημαίνει ότι υπήρχε και κάποια υποτυπώδης λογιστική, που την έκαναν αναγκαία οι πρωτόγονες συναλλαγές. Αυτό δεν πρέπει να μας ξενίζει, γιατί οι 14

15 σχέσεις μεταξύ των ανθρώπων δεν είναι παρά μια «συνεχής εκκαθάριση λογαριασμών». Οι πρωτόγονες φυλές χρησιμοποιούσαν «εγχάρακτους ράβδους», στις οποίες κάθε χάραξη ήταν σύμβολο λογαριασμού ή άλλης ιδέας. Ορισμένες φυλές ερυθρόδερμων προσθέτανε στις χαράξεις αυτές και εικόνες, μεταβάλλοντας έτσι τις ράβδους σε μικρογραφίες. Οι ινδιάνοι του Περού με συνδυασμούς κόμβων σημείωναν αριθμούς, ιδέες,και λογαριασμούς σε σχοινιά διαφόρων χρωμάτων. Οι φυλές των Ίνκας χρησιμοποιούσαν τα νήματα για λογιστικές ανάγκες και εφάρμοσαν μια ιδιότυπη Λογιστική, χωρίς γραφή, αριθμούς, γραμμές και σημεία. Διάφορες ομάδες από νήματα που τοποθετούσαν σε ράβδους, συμβόλιζαν σύγχρονες λογιστικές έννοιες, με τη συνδρομή των χρωμάτων και των κόμβων. Π.χ. μια ομάδα από νήματα συμβόλιζε το λογαριασμό «Δαπάνες» και τα διάφορα χρώματα, το είδος της δαπάνης. Οι κόμβοι των νημάτων έδιναν τα ποσά. Η ανάπτυξη του εμπορίου όμως μεταξύ των φυλών κατέστησε ίσως αναγκαία τη χρησιμοποίηση των γραπτών σημείων και τα πρώτα στοιχεία γραφής ήταν σχέδια, που παρίσταναν είδη εμπορίου και λογαριασμούς των συναλλαγών. Και επειδή το εμπόριο διεξάγονταν μεταξύ φυλών με διαφορετικές γλώσσες, ήταν απαραίτητο να υπάρχει ένα σύστημα επικοινωνίας κατάλληλο για όλους. Γι αυτό τα σημεία που παρίσταναν αριθμούς, υπήρξαν τα πρώτα γραπτά σύμβολα. Τα γραπτά αυτά σύμβολα-σχέδια αφορούσαν εμπορικές πληροφορίες. Β. Ιστορική επισκόπηση ελέγχου α ) Τα πρώτα ίχνη για την ύπαρξη λογιστών και ελεγκτών βρίσκονται στους αρχαίους χρόνους. Στους Νινευϊτες της Βαβυλώνας γύρω στα π. Χ., υπήρχαν εμπορικοί νόμοι και λογιστικές εκθέσεις. Τότε «γραμματέας» που σημείωνε πάνω σε πλάκες τις μεγάλες συναλλαγές και τις νομιμοποιούσε με την υπογραφή του, ήταν ο «πραγματογνώμων- λογιστής» ή όπως θα λέγαμε σήμερα ο «Ορκωτός Λογιστής». Στην αρχαία Αίγυπτο, όπου οι συγκομιδές ήταν η κυριότερη φορολογητέα ύλη για τους Φαραώ, το μέγα πρόβλημα τους ήταν ο έλεγχος των συγκομιδών, το κράτος δημιούργησε τους «Επιστάτες» για τα σιτηρά. Αυτοί οι ελεγκτές ήταν λειτουργοί που 15

16 έφταναν στα υψηλότερα αξιώματα του κράτους. Εκπαιδεύονταν στους ναούς, κατέγραφαν τις εισαγωγές και τις εξαγωγές σιτηρών που επισήμαιναν διάφοροι κήρυκες και απολάβαιναν μεγάλες τιμές από τους Φαραώ. Στο κράτος των Αθηνών, πριν από το 300 π. Χ., είχε δημιουργηθεί ένα σώμα ή Συνέδριο των «λογιστών» σαν θεσμός για την επιτήρηση των Οικονομικών του Κράτους. Οι «λογιστές» αυτοί έλεγχαν τους λογαριασμούς από τους δημόσιους ταμίες ( άρχοντες υπόλογοι ) και οδηγούσαν στη δικαιοσύνη όσους παρανομούσαν. Δηλαδή επρόκειτο για σώμα Ορκωτών Ελεγκτών. Οι Αθηναίοι είχαν και ένα άλλο Σώμα αναθεωρητών ( ελεγκτών ) από δέκα Αθηναίους Εφόρους που εκλέγονταν από το λαό (τον Δήμοι) και ονομαζόταν «εύθυνοι» με αρμοδιότητα, μαζί με τους λογιστές, να ελέγχουν τους «λογαριασμούς διαχείρισης» των αρχόντων που αποχωρούσαν από το αξίωμα τους. Έτσι, οι άρχοντες, όχι μόνο εκείνοι που είχαν διαχειριστεί δημόσιο χρήμα, αλλά και οι υπόλοιποι, υπόκεινταν σε διπλό έλεγχο. Ακόμα στην Αθήνα για πρώτη φορά, γύρω στα 400 π.χ., ο νόμος όριζε να δημοσιεύονται οι λογαριασμοί των εταιρειών. Στην υπόλοιπη αρχαία Ελλάδα βρίσκουμε τους «εξεταστές», τους «συνηγόρους», τους «δοκιμαστήρας» (στην Αχαϊκή Συμπολιτεία), τους «αρχησκόπους» (στη Φθιώτιδα), τους «κατόπτας» (στη Βοιωτία), τους «απολόγους» (στη Θάσο). Στην αρχαία Ρώμη την εποχή των αυτοκρατόρων, ο έλεγχος των δημοσίων οικονομικών ανατέθηκε διαδοχικά στους «Υπάτους», τους «Κήνσορας» ή «Τιμητάς» και τους «Ταμίας». Αυτοί εξέταζαν τους λογαριασμούς των επαρχιών της αυτοκρατορίας και επέβλεπαν το δημόσιο θησαυρό, στη συνέχεια δε υπόβαλαν το σύνολο των λογαριασμών στη Σύγκλητο για έγκριση. Όταν όμως αργότερα, το Ρωμαϊκό Κράτος έπεσε στα χέρια διεφθαρμένων στρατηγών και αρχόντων, έχασε, όπως άλλωστε ήταν φυσικό, ο έλεγχος αυτός κάθε αποτελεσματικότητα. β ) Για το Μεσαίωνα πολύ λίγα στοιχεία υπάρχουν που μας ενδιαφέρουν. Γύρω στα τέλη του Μεσαίωνα «αρχές της Αναγέννησης», βρίσκουμε ίχνη σοβαρού ελέγχου στην πατρίδα της λογιστικής την Ιταλία. Στις αρχές του 13 ου αιώνα, η Πίζα είχε τον επίσημο ελεγκτής της. Με τη λογιστική την εποχή αυτή, για ελεγκτικούς λόγους, ασχολιόνταν δύο διαφορετικά πρόσωπα. Γι αυτό, σε κάποιο βιβλίο του Πάπα Νικολάου του Γ απέναντι στο εμφανιζόμενο υπόλοιπο, σημειώνεται : «και αυτό συμφωνεί με το βιβλίο του συμβολαιογράφου μας». Την διαδικασία αυτή βρίσκουμε και στην Αγγλία στο Υπουργείο των Οικονομικών, όπου ένα πρώτο κατάστιχο 16

17 κρατούσε ο Θησαυροφύλακας, ένα δεύτερο ο Γραμματέας της Καγκελαρίας και ένα τρίτο κάποιος αντιπρόσωπος του Βασιλιά, όλες δε οι σελίδες καθένα από αυτά έπρεπε να συμφωνούν με τις αντίστοιχες των δύων άλλων. Δηλαδή, εδώ συναντούμε μια μορφή εσωτερικού ελέγχου, όπως θα λέγαμε σήμερα. Η πρώτη εμφάνιση του όρου «Αuditor» (ελεγκτής) ανάγεται στο 1285 επί Εδουάρδου του Ά. Όλοι οι υπηρέτες του βασιλιά, θαλαμηπόροι, διοικητές, ταμίες, και οι υπόλοιποι εισπράκτορες έπρεπε να κρατούν κανονικούς λογαριασμούς, όσοι δε από αυτούς κατά την μαρτυρία των «Αuditors» γίνονταν καταχραστές οδηγούνταν στην πιο κοντινή φυλακή του βασιλείου. Το 1298 στο Λονδίνο, ο Δήμαρχος και οι Σκαβίνοι ( Δημοτικοί άρχοντες), ονομάστηκαν επίσημα «Αuditors». Αργότερα, περίπου το 1310 διορίζονταν για το σκοπό αυτό έξι πρόσωπα που εκλέγονταν από το Δήμο. Η διπλογραφική λογιστική μέθοδος εμφανίζεται για μερικούς συγγραφείς το Τα πρώτα πάντως στοιχεία για πλήρη διπλογραφική μέθοδο ( ελεγχόμενη δηλαδή λογιστικά, με συμφωνίες ) είναι τα βιβλία των αδελφών Soranto της Γένουας ( το 1406). Μετά ακολουθεί ( το 1494 ) η γνωστή πρώτη πραγματεία για τη Λογιστική, του Lucas Pacioli από την Τοσκάνη. γ ) Στη Γαλλία, στα τέλη του 17 ου αιώνα ( επί Colbert ) υπήρχε στο Ελεγκτικό Συνέδριο του Παρισιού ένας ελεγκτής με καθήκον την επαλήθευση όλων των λογαριασμών και των υπολογισμών. Για πολλά χρόνια, τη δουλειά αυτή την είχε αναλάβει ο πολύ γνωστός αριθμητικολόγος Bertrand Fancois Bareme ( ) που έγραψε και το έργο σχετικά με τη διπλογραφική λογιστική μέθοδο. Τον ίδιο καιρό ήταν γνωστοί στα δικαστήρια και οι λογιστικοί έλεγχοι και οι πραγματογνωμοσύνες. Η πρώτη Ένωση Επαγγελματικών Ελεγκτών δημιουργήθηκε το 1581 στη Βενετία με τον τίτλο «Coliegio dei Raxonati». Ήταν κρατικός θεσμός που απόκτησε γρήγορα μεγάλη επιρροή και ρύθμισε με πολύ αυστηρό τρόπο τις δραστηριότητες των μελών του. Παρόμοιοι θεσμοί ιδρύθηκαν στο Μιλάνο και τη Μπολόνια ( Academia dei Regionieri το 1658 ). δ ) Στην Αγγλία, από όπου ξεκίνησε ο νεότερος Λογιστικός έλεγχος ( Public Accountancy) και οι πρώτοι Ορκωτοί Λογιστές ( Chartered Accountants ) από τις αρχές του 19 ου αιώνα, ο λογιστικός έλεγχος από ειδικούς επαγγελματίες ελεγκτές απόχτησε μεγάλη σπουδαιότητα. Οι κρίσεις του 1825 και του 1836 και η ανάπτυξη της βιομηχανίας το 19 ο αι. βοήθησαν αποφασιστικά στην ανάπτυξη του επαγγέλματος. Μεγάλος αριθμός 17

18 εταιρειών άρχισε να ζητάει τις υπηρεσίες των ελεγκτών. Σταθμό επίσης στην ιστορία αυτών των ελεγκτών αποτέλεσε και ο νόμος,του 1845, που όριζε ότι πρέπει κάθε χρόνο ο ισολογισμός τους να θεωρείται από τους ελεγκτές. Η περίοδος που ακολούθησε υπήρξε ο χρυσός αιώνας των ελεγκτών στην Αγγλία. Δυο είναι οι λόγοι που βοήθησαν σ αυτό : ο αυξανόμενος αριθμός των εταιρειών που καταφεύγανε στις υπηρεσίες των ελεγκτών και κύρια ο αξιοσημείωτος τρόπος που αυτοί εκπλήρωνα την αποστολή τους. Βέβαια και διάφοροι Αγγλικοί Νόμοι ευνόησαν το επάγγελμα των «ελεγκτών». Δυστυχώς, αργότερα μερικοί ελεγκτές που δεν ήταν τόσο επιστημονικά καταρτισμένοι αλλά και ευσυνήδειτοι διέπραξαν σφάλματα και καταχρήσεις και για πολύ καιρό το επάγγελμα πέρασε σοβαρή κρίση. Ακριβώς την εποχή αυτή και για να εξυψωθεί το επάγγελμα, άρχισαν να σχηματίζονται ενώσεις επαγγελματιών ελεγκτών, αρχικά στη Σκωτία, όπου δημιουργήθηκε η «Society of Accountants in Edinburgh» (1854), που αργότερα επεκτάθηκε στο «Institute of Chartered Accountants in Scotland» στη συνέχεια δε στην Αγγλία, όπου ιδρύθηκαν το «Institute of Chartered Accountants in England and Wales» (1880), η «Society of Chartered Accountants in Ireland» και η «Association of Certified and Corporate Accountants». Οι υπόλοιπες χώρες, νωρίτερα ή αργότερα, μιμήθηκαν τις επαγγελματικές οργανώσεις των Άγγλων που χρησίμευσαν σε πολλές από αυτές σαν πρότυπα. Οι άλλες χώρες με προηγμένο σήμερα το θεσμό αυτό είναι οι Η.Π.Α., ο Καναδάς, η Ολλανδία, η Δυτ. Γερμανία κ.τ.λ. 2. ΤΟ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΣΥΓΧΡΟΝΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ Στις αναπτυγμένες χώρες, ο έλεγχος έχει ευρύτερο περιεχόμενο σε σχέση με την παραδοσιακή Ελεγκτική, που αναφέραμε πιο πάνω. Εκεί ο έλεγχος, αναφέρεται στον έλεγχο της γενικής αποτελεσματικότητας της επιχείρησης. Αναλυτικότερα : ο έλεγχος στις Η.Π.Α., Αγγλία, Γερμανία έχει ως αντικείμενο τον Οικονομικό Λογισμό και οφείλει να εξακριβώσει: - Εάν μια επιχείρηση είναι υγιής - Εάν εργάζεται καλά και πως αναπτύσσεται - Εάν έχει μία ισχυρή ή αδύναμη θεμελίωση και έχει ως κύριο καθήκον: 18

19 α ) να ερμηνεύσει συστηματικά πως έλαβε χώρα το γεγονός σε μία επιχείρηση, β ) να αποκαλύψει τις ατέλειες ενός θεσμού, μιας οργάνωσης, μιας επιχείρησης, ώστε να μπορέσει να λάβει εγκαίρως μέτρα για τη θεραπεία τους, γ ) να συντελέσει στην καλύτερη εκμετάλλευση των παγίων και κυκλοφοριακών μέσων της εκμετάλλευσης επιχείρησης, δ ) να μειώσει το κόστος, ε ) να βοηθήσει την οργάνωση του οικονομικού λογισμού. στ ) Γενικά, να επιδιώξει να κάμει αποτελεσματικότερη την εκμετάλλευση της επιχείρησης. Στην Αγγλία ο έλεγχος ταυτίζεται με τη διοικητική Λογιστική ( Management Accounting ) και ως εκ τούτο είναι όργανο της διοίκησης για τον έλεγχο της αποδοτικότητας όλων των τομέων της επιχείρησης. Στις Η.Π.Α ο έλεγχος αποβλέπει επίσης στον έλεγχο της αποδοτικότητας της επιχείρησης, με το θεσμό του ελεγκτού της διοίκησης ( comptroller ). Διότι με την αναζήτηση της συνολικής αποτελεσματικότητας, μέσω του θεσμού του ελεγκτή της διοίκησης, ο έλεγχος παίρνει το χαρακτήρα του συστήματος που αποβλέπει στη συνεχή προσαρμογή του σχεδίου δράσεως με το μηχανισμό της αντιδράσεως αναπληροφορήσεως ( Feed-back ), που ονομάζεται οδήγηση ( Guidage ). H σύγχρονη συνεπώς αντίληψη του ελέγχου κυριαρχείται από τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας, εμπνέεται από την επιστήμη της κυβερνητικής, γιατί διαθέτει μηχανισμούς αναπληροφόρησης ( Feed-back ) που επιτρέπουν στην επιχείρηση να παρακολουθεί την απόδοση της και να δρα επανορθωτικά, κάθε φορά που σημειώνονται παρεκκλίσεις της πορείας της από τα προϋπολογισμένα σχέδια και έτσι επιτυγχάνει άριστο έλεγχο της συνολικής αποτελεσματικότητας. Ύστερα από όσα αναπτύξαμε, καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι η σύγχρονη έννοια του ελέγχου αναφέρεται στην αναζήτηση και έρευνα της αποτελεσματικότητας με «Κυβερνητικούς» μηχανισμούς αναδράσεως ( Feed-back ). ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΣΚΟΠΟΣ ΕΛΕΓΧΟΥ. ΕΙΔΗ ΕΛΕΓΧΟΥ 19

20 Μέσα στην πολύπλοκη και ραγδαίως εξελισσόμενη σημερινή οικονομική πραγματικότητα ο έλεγχος αποκτά μια συνεχώς αυξανόμενη σημασία. Ο έλεγχος των μεγάλων οικονομικών μονάδων, που συγκεντρώνουν συνήθως αξιόλογο πλούτο, ο οποίος είναι κτήμα ενός ευρύτερου φάσματος κοινωνικών τάξεων καθίσταται σήμερα όλο και πιο επιτακτικός. Ο πειρασμός για ατασθαλίες, καταχρήσεις, απόκρυψη στοιχείων και άλλες διαχειριστικές ανωμαλίες, προκειμένου να προσποριστούν διάφορα άτομα οικονομικά ωφέλει, είναι μεγάλος. Παράλληλα, η ανάγκη για να διασαφηνιστούν πλήρως οι δραστηριότητες της επιχείρησης, επιβάλλει τον έλεγχο από τους Ορκωτούς Λογιστές και μάλιστα μέσα από τις νέες κατευθυντήριες γραμμές που χαράζονται πάνω στα Πρότυπα Ελεγκτικής. Φυσικά μεγάλη σημασία πρέπει να δώσουμε στον ακριβή καθορισμό των κριτηρίων μέσα από τα οποία ασκείται έλεγχος, ανάλογα βέβαια με το συγκεκριμένο περιβάλλον της κάθε επιχείρησης και τη «φιλοσοφία» που οριοθετεί την έκταση και το βάθος του κάθε συγκεκριμένου ελέγχου. δεν θα πρέπει επίσης να αγνοηθεί και η ευθύνη που απορρέει από την υπογραφή των εκθέσεων ελέγχου, καθώς και η επιλογή των κατάλληλων αποδεικτικών στοιχείων, πάνω στα οποία θα στηριχθεί ο έλεγχος, συνήθως μέσα από τη χρήση μεθόδων στατιστικής δειγματοληψίας και διερεύνηση των δυνατοτήτων για ηλεκτρονική επεξεργασία των διαφόρων δεδομένων Προσδιορισμός της έννοιας του ελέγχου Η επιχείρηση μπορεί να θεωρηθεί ως μια μορφή οργάνωσης προσώπων και μέσων, προκειμένου να επιδιώξει κάποιους συγκεκριμένους στόχους. Η επιδίωξη αυτή στηρίζεται από διαδικασίες και δεδομένα που καθοδηγούν και προσανατολίζουν τις ενέργειες της. Συγκεκριμένα με τον όρο διαδικασίες εννοούμε τις ενέργειες που γίνονται με σκοπό να επιτευχθεί ο στόχος που έχει θέσει η κάθε επιχείρηση. Όταν έχουμε τα κατάλληλα δεδομένα τότε ο στόχος μας γίνεται ευκολότερος. Δηλαδή οι κανονισμοί, τα συστήματα πληροφόρησης, η οργανωτική δομή, ο προσδιορισμός καθηκόντων και θέσεων και γενικά ότι άλλο χρησιμοποιείται σαν μέσο για να είναι εφικτός ο στόχος της 20