ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ. Θέυα πτυχιακής εργασίας:

Transcript

1 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Θέυα πτυχιακής εργασίας: «ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΚΑΙ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΣΤΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ Α.Ε.» Υποβληθείσα στην Αναπλ. Καθηγήτρια ΦΛΩΡΟΥ ΓΙΑΝΝΟΥΛΑ απο την σπουδάστρια ΓΑΛΑΡΑ ΣΟΥΛΤΑΝΑ (Πάροδος Παρμενίωνος 11, Καβάλα) Έναρξη: Παράδοση: Καβάλα 2013

2 2

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ... 3 ΠΡΟΛΟΓΟΣ... 5 ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΣΥΝΤΜΗΣΕΩΝ ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΩΝ ΠΙΝΑΚΩΝ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΑ / ΓΡΑΦΗΜΑΤΑ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΟΙ ΠΙΝΑΚΕΣ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΚΟΠΟΣ ΔΟΜΗ ΥΠΟΘΕΣΗ ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ ΟΡΙΣΜΟΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ-ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΣΟΕΛ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΒΑΣΙΚΟΙ ΣΚΟΠΟΙ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΠΡΟΚΑΤΑΡΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΕΛΕΓΧΟΥ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΕΩΣ ΤΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΕΩΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΤΕΛΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΟΡΙΣΜΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Χρησιμότητα Εσωτερικού Ελέγχου ΣΚΟΠΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΕΝΝΟΙΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ Σ.Ε.Ε ΣΤΟΙΧΕΙΑ Σ.Ε.Ε ΣΧΕΣΗ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ - ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4ο ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΓΕΝΙΚΑ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΕΙΔΗ ΕΞΩΤΕΡΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ Γενικά Χρηματοοικονομικός Έλεγχος Λειτουργικός Έλεγχος Έλεγχος Αποδοτικότητας Έλεγχος Συμμόρφωσης Ειδικοί Έλεγχοι

4 4.4. Ο ΡΟΛΟΣ ΚΑΙ Η ΔΡΑΣΗ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΧΡΗΣΗ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5ο ΠΟΙΟΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ ΠΟΙΟΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΔΙΕΘΝΕΣ ΠΡΟΤΥΠΟ ΠΟΙΟΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΠΟΙΟΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Ευθύνες καθοδήγησης για ποιότητα μέσα στην ελεγκτική Δεοντολογικές απαιτήσεις Ανεξαρτησία Αποδοχή και Διατήρηση του Ελεγκτικού Έργου Ανθρώπινο Δυναμικό Διεκπεραίωση ελεγκτικού έργου Ποιοτικός Έλεγχος του Ελεγκτικού Έργου ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6ο ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΑΤΗ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΠΑΤΗΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΠΑΤΗΣ Α πάτη προς όφελος της επιχείρησης Α πάτη εις βάρος της επιχείρησης ΣΥΝΘΗΚΕΣ ΠΑΡΑΠΟΙΗΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Κίνη τρα / Πίεση Ευκαιρία Συμπεριφορά / Εκλογίκευση ΚΙΝΗΤΡΑ ΓΙΑ ΠΑΡΑΠΟΙΗΣΗ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Εισαγωγή Σύνοψη Κινήτρων ΑΝΙΧΝΕΥΣΗ ΚΑΙ ΔΙΕΡΕΥΝΗΣΗ ΤΗΣ ΑΠΑΤΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Εισαγωγικά Κατά τον Σχεδιασμό του Ελέγχου Κατά την Εκτέλεση του Ελέγχου Α νίχνευση της Α πάτης Διερεύνηση της Α πάτης ΤΡΟΠΟΙ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗΣ ΤΗΣ ΑΠΑΤΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΕΣ ΑΠΟΘΑΡΡΥΝΣΗΣ ΚΑΙ ΠΡΟΛΗΨΗΣ ΤΗΣ ΑΠΑΤΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Πολιτικές Αποθάρρυνσης Προγράμματα Πρόληψης της Α πάτης ΣΧΕΣΗ ΠΑΡΑΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΜΕ ΤΟΝ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟ ΕΛΕΓΧΟ Αποτελεσματικότητα του Εξωτερικού Ελέγχου Εκθέσεις Α πάτης προς τη ν Διοίκηση ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ...97 ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑΣ

5 ΠΡΟΛΟΓΟΣ Μια επιχείρηση (επίσης γνωστή ως εταιρεία) είναι ένας οργανισμός που ασχολείται με την εμπορεία αγαθών, υπηρεσιών, ή και των δύο για τους καταναλωτές. Οι επιχειρήσεις κυριαρχούν στην καπιταλιστική οικονομία, όπου οι περισσότερες από αυτές είναι ιδιόκτητες και έχουν κύριο μέλημα την αύξηση των κερδών των ιδιοκτητών τους. Οι επιχειρήσεις μπορούν επίσης να έχουν μηκερδοσκοπικό χαρακτήρα ή κρατικές. Μια επιχείρηση που ανήκει σε περισσότερα από ένα άτομα μπορούν να αναφέρονται ως μια εταιρεία, αν και ο όρος αυτός έχει επίσης μια πιο συγκεκριμένη έννοια. Επιχείρηση χαρακτηρίζεται η ποριστική οικονομική μονάδα1 που αποτελεί αυτοτελή και υπεύθυνη οργάνωση παραγωγικών συντελεστών και διαχείρισης συναλλαγών με τις οποίες και επιδιώκει το μέγιστο δυνατό κέρδος. Το δε κέρδος κατά κανόνα θα πρέπει να υπερβαίνει την αντίστοιχη συνήθη αμοιβή (ως αντιμισθία) της διοικητικής ή εκτελεστικής εργασίας που επιτελείται σ αυτήν. Έτσι με τον παραπάνω ορισμό δίδεται σαφώς ως κύριο κριτήριο το κέρδος, δια του οποίου και ξεχωρίζει από κάποια άλλη οικονομική μονάδα, αφού όλα τα άλλα προαναφερόμενα χαρακτηριστικά είναι κοινά και αφηρημένα, με συνέπεια να μη λαμβάνονται ως κριτήρια διάκρισης μεταξύ των δύο εννοιών. 1 1 Με τον ορο οικονομική μοναδα, χαρακτηρίζεται στην Οικονομική επιστήμη ο συστηματικός συνδυασμός των συντελεστών παραγωγής, (φύσης - εργασίας - κεφαλαίου), δια του οποίου και επισκοπείται η κάλυψη των ανθρωπίνων αναγκών. ~ 5 ~

6 Κύρια χαρακτηριστικά στοιχεία - γνωρίσματα μιας επιχείρησης είναι τα ακόλουθα που αποτελούν και τις αναγκαίες προϋποθέσεις: > Οικονομική μονάδα που να προϋποθέτει μόνιμο συνδυασμό συντελεστών παραγωγής > Οικονομική μονάδα αυτοτελής. > Η παραγωγή της ν απευθύνεται σε άγνωστο καταναλωτικό κοινό και τέλος > Να μην είναι πρωτογενής, αλλά να διαμορφώνεται σε ορισμένο κοινωνικοοικονομικό περιβάλλον χαρακτηριζόμενο τόσο εις χρήμα αποτίμηση, όσο και στην επιδίωξη κέρδους. Σήμερα μια επιχείρηση αποτελεί ένα νομικό πρόσωπο1 που δραστηριοποιείται στο κοινωνικό σύνολο με ένα σύνολο πόρων τόσο έμψυχων όσο και άψυχων. Κύριος στόχος της είναι η επίτευξη κέρδους (κερδοφορίας). Η κερδοφορία αυτή αποδίδεται σε χρηματικές μονάδες12. Οι έμψυχοι πόροι της επιχείρησης είναι το ανθρώπινο δυναμικό της επιχείρησης, δηλαδή το σύνολο των εργαζομένων σ αυτή (εργάτες, υπάλληλοι και στελέχη). Όσον αφορά τους άψυχους πόρους, αυτοί συνίστανται στις εγκαταστάσεις (εργοστάσια, καταστήματα, γραφεία, αποθήκες κ.α.), τον πάσης φύσης εξοπλισμό (μηχανικό, ηλεκτρονικό, επικοινωνιακό, μέσα μεταφοράς κ.λπ.), στα άυλα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης όπως π.χ. η επωνυμία, το εμπορικό σήμα3 (λογότυπο) 1 Νομικο προσωπο χαρακτηρίζεται μια ένωση φυσικών προσώπων ή ομαδα περιουσίας που εχει αυτοτελώς ικανότητα Δικαίου, είναι δηλαδή υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων. 2 Χρήμα είναι οποιοδήποτε εμπορεύσιμο αγαθό ή υπηρεσία που χρησιμοποιείται από μια κοινωνία ως υποκατάστατο αξίας, ένα μέσο ανταλλαγής, και μια μονάδα υπολογισμού. Δεδομένου ότι οι ανάγκες προκύπτουν φυσικά, οι κοινωνίες δημιουργούν ένα συναλλακτικό μέσο όταν δεν υπάρχει κανένα. Σε άλλες περιπτώσεις, μια κεντρική αρχή δημιουργεί ένα συναλλακτικό μέσο, αυτή είναι συχνότερα η περίπτωση στις σύγχρονες κοινωνίες με τα χαρτονομίσματα. 3 Το σήμα ανήκει στα δικαιώματα Διανοητικής Ιδιοκτησίας. Άλλα τέτοια δικαιώματα είναι η ευρεσιτεχνία και το βιομηχανικό υπόδειγμα, το βιομηχανικό σχέδιο, οι γεωγραφικές ονομασίες προέλευσης, οι τοπογραφίες ημιαγωγών και το δικαίωμα σε ποικιλίες φυτών. Σύμφωνα με τη διεύθυνση Εμπορικής και Βιομηχανικής Ιδιοκτησίας, θεωρείται σήμα κάθε σημείο επιδεκτικό γραφικής παραστάσεως, ικανό να διακρίνει τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες μιας επιχειρήσεως από εκείνα άλλων επιχειρήσεων. 6

7 και η υπεραξία1 (φήμη), και τέλος στα διάφορα άλλα στοιχεία που αποσκοπούν στην υποβοήθηση της λειτουργίας της επιχείρησης (π.χ. τεχνογνωσία12, χρηματικά διαθέσιμα, αποθέματα κ.α.). Η επιχείρηση προκειμένου να λειτουργήσει αποτελεσματικά χωρίζεται σε διάφορα τμήματα ανάλογα με τα κατάλληλα κριτήρια που ομαδοποιούν τις λειτουργίες και τις δραστηριότητες της ή που επιτυγχάνουν την καλύτερη δυνατή οργάνωσή της. Στο σύγχρονο επιχειρηματικό κόσμο με τους κολοσσιαίους πολυεθνικούς ομίλους και τις εκατοντάδες θυγατρικές, με τις συνεχείς εξαγορές και συγχωνεύσεις, οι δομές γίνονται πολύ πιο σύνθετες και πολύπλοκες. Είναι κοινά αποδεκτό ότι ο κύριος σκοπός μιας επιχείρησης είναι να δημιουργεί αξία, παράγοντας αγαθά και προσφέροντας υπηρεσίες που απαιτεί η κοινωνία, δημιουργώντας με τον τρόπο αυτό κέρδη για τους ιδιοκτήτες και τους μετόχους της αλλά και ευημερία για την κοινωνία. Βασική αποστολή της επιχείρησης είναι η συνεχής προσθήκη αξίας στην επιχείρηση και στον επενδυτή μέτοχο. Αυτό θα πρέπει να πραγματοποιηθεί μέσα στο πλαίσιο του σημερινού έντονου ανταγωνισμού που γεννά η παγκοσμιοποίηση, όπου η επιβίωση και η ανάπτυξη μιας επιχείρησης είναι συνάρτηση της ανταγωνιστικότητάς της. Και για να είναι μία επιχείρηση ανταγωνιστική απαιτείται η ύπαρξη 1 Η υπεραξία μιας επιχείρησης προκύπτει από τη διαφορά που τυχόν παρατηρείται μεταξύ του κόστους επένδυσης σε αυτήν (σε μια πιθανή εξαγορά της), δηλαδή του χρηματικού αντιτίμου στο οποίο συμφωνείται η συναλλαγή και της εσωτερικής αξίας απόκτησης, δηλαδή της λογιστικής αξίας στην οποία αποτιμάται βάσει των βιβλίων της (εφαρμόζοντας το ποσοστό συμμετοχής στα Ίδια Κεφάλαιά της). Η υπεραξία αυτή μπορεί να προκύπτει από πιθανώς υποτιμημένα ή υπερτιμημένα στοιχεία του Ενεργητικού ή και των Υποχρεώσεων, ή να οφείλεται στην υπεραξία απόκτησης, δηλαδή τη φήμη και πελατεία. 2 Γενικά ο όρος τεχνογνωσία σημαίνει το σύνολο, ή κάποιο μέρος των εννοιών, των γνώσεων ή και εμπειρίας που αφορούν τις απαραίτητες διεργασίες, ή μεθόδους, τόσο στη παραγωγή προϊόντων όσο και στη παροχή ειδικών υπηρεσιών.

8 σύγχρονου και διορατικού management1το οποίο χαράσσει και υλοποιεί στρατηγικές, διατηρώντας όμως τις διαχρονικές αξίες στις οποίες η επιχείρηση παραδοσιακά πιστεύει και οι οποίες κρατούν την εταιρεία μέσα στο παγκόσμιο επιχειρηματικό γίγνεσθαι. Μέρος των στρατηγικών αυτών αποτελεί ο εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος, στον οποίο στηρίζεται ολόκληρο το σύστημα της εταιρικής διακυβέρνησης. Η εταιρική διακυβέρνηση είναι ένα μόνο κομμάτι του ευρύτερου οικονομικού πλαισίου μέσα στο οποίο λειτουργούν οι εταιρείες και εξαρτάται από το νομικό, ρυθμιστικό και θεσμικό περιβάλλον. Ο εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος αξιολογεί και καταγράφει τις εσωτερικές διαδικασίες στην πράξη, επισημαίνει αδυναμίες και αποκλίσεις του συστήματος, παρέχει συμβουλές και προτείνει προσαρμογές. Σκοπός του εσωτερικού ελέγχου είναι η συμβολή του στην ανάπτυξη και εμπέδωση της εταιρικής κουλτούρας μεταξύ των τμημάτων και των στελεχών της εταιρείας και η προσαρμογή της εταιρείας στο ισχύον θεσμικό πλαίσιο ενώ ο εξωτερικός έλεγχος, που επιβάλλεται από τη νομοθεσία, επικεντρώνεται στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων ενός οργανισμού, με σκοπό τη διατύπωση γνώμης, προς τους μετόχους του οργανισμού, κατά πόσο οι καταστάσεις αυτές παρουσιάζουν αληθινή και δίκαιη εικόνα της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων του οργανισμού, και ότι συνάδουν με τη σχετική νομοθεσία και τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης. Ο εσωτερικός και ο εξωτερικός έλεγχος είναι συμπληρωματικές υπηρεσίες που συμβάλλουν στην καλή διακυβέρνηση ενός οργανισμού, Ο ορος «management» (Διοίκηση) είναι μια ευρύτατη έννοια δια της οποίας προσδιορίζεται γενικά ο τρόπος καλύτερης οργάνωσης ομάδων ανθρώπων προς ταχύτερη επίτευξη συγκεκριμένων στόχων. Συνεπώς ο όρος προσβλέπει μέσω στοχοποίησης στο «optimum» της βέλτιστης και αποδοτικότερης λειτουργίας των ομάδων (ανθρώπινου δυναμικού) στις οποίες και από τις οποίες αυτή εφαρμόζεται. Ο όρος «management» διακρίνεται σε Δημόσια, (Πολιτική και Στρατιωτική), και σε Ιδιωτική. Για την Δημόσια πολιτική διοίκηση συνηθέστερα ακολουθείται ο όρος «Δημόσια Διοίκηση» (administration), ενώ περισσότερο για την Ιδιωτική χρησιμοποιείται ευρύτατα σήμερα ο ταυτόσημος αγγλικός όρος του «management». Σημειώνεται όμως ότι ο δεύτερος αγγλικός όρος χρησιμοποιείται επίσης και στις δημόσιες επιχειρήσεις.

9 προωθώντας τη συμμόρφωση με τη νομιμότητα και τη βελτίωση της διαφάνειας, της λογοδοσίας και των διαδικασιών διαχείρισης και ελέγχου Ουσιαστικά, λοιπόν, πρόκειται για μηχανισμούς επιτήρησης της εφαρμογής των αρχών της εταιρικής διακυβέρνησης, συμβάλλοντας κατά ένα μεγάλο ποσοστό στην προστασία της εταιρείας και στη διασφάλιση των συμφερόντων των μετόχων της. Η στροφή του επιστημονικού ενδιαφέροντος σε θέματα που αφορούν στον εσωτερικό και εξωτερικό έλεγχο, θεωρούνται σημαντικά βήματα για την κατανόηση της λειτουργίας των επιχειρήσεων και την περαιτέρω ανάπτυξή τους. <*ν 9

10 10

11 ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΣΥΝΤΜΗΣΕΩΝ Α.Ε.: Ανώνυμη Εταιρεία Γ.Σ.: Γενική Συνέλευση ΔΕΠ: Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων Δ.Σ.: Διοικητικό Συμβούλιο Ε.Γ.Λ.Σ.: Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Ε.Ε.: Ευρωπαϊκή Ένωση Ε.Ε.Ε.: Επιτροπή Επαγγελματικών Εξετάσεων ΕΛΤΕ: Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων Ε.Π.Ε.: Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης Ε.Π.Ε.Υ.: Εταιρείες Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών Η.Π.Α.: Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής ΝΠΔΔ: Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου Ο.Ε.Ε.: Οικονομικό Επιμελητήριο της Ελλάδος Π.Δ.: Προεδρικό Διάταγμα ΠΣ: Πειθαρχικό Συμβούλιο Σ.Ε.Ε.: Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου ΣΛΟΤ: Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης Σ.Ο.Λ.: Σώμα Ορκωτών Λογιστών ΣΠΕ: Συμβούλιο Ποιοτικού Ελέγχου ΧΑ: Χρηματιστήριο Αθηνών AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (Αμερικάνικο Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών) EGAOB: European Group of Auditors Oversight Bodies (Ευρωπαϊκή Ομάδα Φορέων Εποπτείας Ελεγκτών) ~ 11 ~

12 ISB: Independence Standards Board (Ανεξάρτητη Επιτροπή Πρότυπων) I.F.AC.: Code of Professional Conduct (Κώδικας Επαγγελματικής Δεοντολογίας) ISQC: International Standard on Quality Control (Διεθνές Πρότυπο Ποιοτικού Ελέγχου) PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board (Συμβούλιο Εποπτείας Δημόσιας Λογιστικής Εταιρείας) SEC: Securities and Exchange Commission (Αμερικάνικη Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς) ~ 12 ~

13 ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΩΝ ΠΙΝΑΚΩΝ ΔΙΑΓΡΑΜΜΑΤΑ / ΓΡΑΦΗΜΑΤΑ Διάγραμμα 1: Αιτίες Παρατυπιών...76 Διάγραμμα 2: Το Τρίγωνο της Απάτης ΣΤΑΤΙΣΤΙΚΟΙ ΠΙΝΑΚΕΣ Πίνακας 1: Σχέση εσωτερικού - εξωτερικού έλεγχου,...53 Πίνακας 2: Συνήθεις Μορφές Απατηλών Οικονομικών Καταστάσεων...80 ~ 13 ~

14 14

15 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η ροή του διεθνούς κεφαλαίου ( σε Ελληνικές επιχειρήσεις, απεικονίζεται με επαναλαμβανόμενες δυσκολίες, καθώς και εναλλακτικές προοπτικές για τη χάραξη πολιτικής από την οποία προσπάθησε να επωφεληθεί το κεφάλαιο και η κοινωνία γενικότερα. Η οικονομική θεωρία και οικονομική ιστορία μαζί μπορούν να προσφέρουν χρήσιμες γνώσεις για τα γεγονότα του παρελθόντος και να παραδώσουν σχετικά διδάγματα για το σήμερα. Η εικόνα των σύγχρονων αγορών και κοινωνιών χαρακτηρίζεται από το φαινόμενο της παγκοσμιοποίησης των αγορών και των κεφαλαίων, του έντονου ανταγωνισμού, των μεγάλων ανισοτήτων και της υψηλής συγκέντρωσης κεφαλαίων από μεγάλες οικονομικές μονάδες, στοιχεία τα οποία καθιστούν την ανάγκη του ελέγχου, επιτακτική. Το τελευταίο διάστημα διαβάζουμε όλο και πιο συχνά περιπτώσεις λογιστικής απάτης μέσω της παραποίησης των οικονομικών τους καταστάσεων, κυρίως στις Η.Π.Α. (υποθέσεις Enron, Xerox, Worldcom, Merc κ.ά.) ( αλλά και στην Ευρώπη. Το θέμα είναι τεράστιο γιατί εμπλέκονται εκτός από τα στελέχη της εταιρείας που παραποιεί, εταιρείες ορκωτών λογιστών καθώς και χρηματοπιστωτικοί οίκοι. Η παραποιηση των οικονομικών καταστάσεων αναφέρεται στον σκόπιμο «χειρισμό» (manipulation) στοιχείων τους, όπως υπερτίμηση στοιχείων ενεργητικού, πωλήσεων και κερδών ή υποτίμηση των υποχρεώσεων, εξόδων ή ζημιών με σκοπό να επιτευχθεί το επιθυμητό ~ 15 ~

16 ύψος τους. Οι χειρισμοί αυτοί έχουν ως αποτέλεσμα τη σημαντική αλλοίωση της ορθής εικόνας των οικονομικών καταστάσεων. Στις Η.Π.Α. ο αντίστοιχος όρος αναφέρεται στην απάτη (fraud) που διενεργείται μέσω της σκόπιμης αλλοίωσης των οικονομικών καταστάσεων. Ως μέσα για την πραγματοποίηση των παραποιήσεων χρησιμοποιούνται διάφοροι μέθοδοι που περιλαμβάνονται στον όρο δημιουργική ή επινοητική λογιστική (creative accounting). Εδώ κάπου εισάγεται και η έννοια του εξωτερικού ελεγκτή, ο οποίος αποτελεί ένα από τα θεσμικά όργανα της Ανώνυμης Εταιρίας, (μαζί με τη γενική συνέλευση και το διοικητικό συμβούλιο) ο οποίος έχει την κυριότερη ευθύνη για την αποκάλυψη της λογιστικής απάτης και ιδιαίτερα των θεμάτων που αφορούν στην παραποίηση των οικονομικών καταστάσεων. Το ερώτημα που τίθεται είναι ποιος ο ρόλος των εξωτερικών ελεγκτών (ορκωτών λογιστών - ελεγκτών). Η άποψη ότι οι ελεγκτές αναφέρουν στην έκθεσή τους αντίστοιχες παρατηρήσεις για τις παραποιήσεις (γνώμη με επιφύλαξη), αλλά αυτές δεν λαμβάνονται σοβαρά υπόψη, ισχύει ως ένα βαθμό. Στην πλειοψηφία όμως των περιπτώσεων οι εκθέσεις των ελεγκτών για τις επιχειρήσεις που παραποιούν, είναι χωρίς επιφυλάξεις ή όταν αυτές αναγράφονται αφορούν επουσιώδεις λογαριασμούς. Παράλληλα, φαινόμενα όπως η συχνή αλλαγή ελεγκτών χωρίς λόγο, συνδέονται με τις παραπάνω επιχειρήσεις. Φορείς που εμπλέκονται εκτός από τις επιχειρήσεις, είναι οι Ορκωτοί Ελεγκτές - Λογιστές, το Χρηματιστήριο, η Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς, οι Ανάδοχοι και το Υπουργείο Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών. Ακόμη παρατηρούμε και διαπιστώνουμε την αναγκαιότητα του ελέγχου οποιασδήποτε οικονομικής διαχείρισης ξένης περιουσίας η οποία πηγάζει από τις ατέλειες της ανθρώπινης φύσης. Τα λάθη είναι ~ 16 ~

17 έμφυτα στον άνθρωπο. Ο άνθρωπος γεννιέται μαζί με τις ατέλειες και τις αδυναμίες του, με τις οποίες ζει και τελειώνει τη ζωή του. Βέβαια, η εξέλιξη της επιστήμης και του πολιτισμού και γενικότερα οι κοινωνικές και οικονομικές συνθήκες διαβίωσης, επηρεάζουν μέχρι κάποιο βαθμό, θετικά ή αρνητικά, τις αδυναμίες αυτές, ωστόσο ποτέ δεν τις εξαφανίζουν, γιατί αυτές είναι μέσα στη φύση του ανθρώπου. Συνεπώς, η μοναδική λύση που απομένει είναι η καταπολέμηση αυτών των λαθών μέσω της οργάνωσης, σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας, ουσιαστικού και ανεξάρτητου εξωτερικού ελέγχου, ο οποίος να συμπληρώνεται και με οργάνωση πλήρους συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Ο εσωτερικός έλεγχος είναι το απαραίτητο συμπλήρωμα οποιασδήποτε οικονομικής διαχείρισης ξένης περιουσίας. ΣΚΟΠΟΣ Σκοπός της παρούσης Πτυχιακής Εργασίας είναι η αποτύπωση του εσωτερικού και εξωτερικού έλεγχου των επιχειρήσεων Α.Ε., δηλαδή των συμπληρωματικών υπηρεσιών που συμβάλλουν στην καλή διακυβέρνηση μιας επιχείρησης, προωθώντας τη συμμόρφωση με τη νομιμότητα και τη βελτίωση της διαφάνειας, της λογοδοσίας και των διαδικασιών διαχείρισης και ελέγχου. ΔΟΜΗ Στην πτυχιακή εργασία θα μελετηθεί ο εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων Α.Ε., καθώς επίσης και οι υπηρεσίες - παροχές που προσφέρει στις επιχειρήσεις Α.Ε. για την σωστή διαχείρισή τους. ~ 17 ~

18 ΥΠΟΘΕΣΗ Η υπόθεση της πτυχιακής εργασίας έγκειται στην προσπάθειά μας να διαπιστώσουμε τα πλεονεκτήματα, να υποδείξουμε υπηρεσίες - παροχές που προσφέρει στις επιχειρήσεις Α.Ε. ο εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος. ΜΕΘΟΔΟΣ Η μέθοδος βασίζεται στην τεχνική της βιβλιογραφίας, της οποίας ο λειτουργικός ρόλος είναι να δημιουργηθούν και να επεξεργαστούν τα δεδομένα έτσι ώστε να εξαχθούν ασφαλή συμπεράσματα που αφορούν τα πλεονεκτήματα, τις υπηρεσίες - παροχές και τυχόν προβλήματα που δημιουργεί στις επιχειρήσεις Α.Ε. ο εσωτερικός και εξωτερικός έλεγχος. ~ 18 ~

19 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ Οι απαιτήσεις στις οποίες πρέπει να ανταποκρίνονται τα Ελεγκτικά Σώματα και οι Υπηρεσίες Επιθεώρησης καθώς και το περιβάλλον εντός του οποίου δραστηριοποιούνται, μεταβάλλονται συνεχώς. Συγχρόνως, εξελίσσεται και η ελεγκτική μεθοδολογία. Είναι λοιπόν απαραίτητη η διαρκής παρακολούθηση των εξελίξεων αυτών και η συχνή αναθεώρηση των μεθόδων ελέγχου και των ελεγκτικών προτύπων που ακολουθούνται κατά την διενέργεια των ελέγχων ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ Τα πρώτα ίχνη για την ύπαρξη λογιστών και ελεγκτών βρίσκονται στους αρχαίους χρόνους (Λοϊζος Δ., «Η αρχαία Ελλάδα και οι ανατολικοί λαοί από τους Σουμέριους στον Μέγα Αλέξανδρο π.χ.»).. Ειδικότερα: > Στην Βαβυλώνα 3000 π.χ. Στους Νινευΐτες υπήρχαν εμπορικοί νόμοι, που καθόριζαν τον τρόπο διενέργειας των συναλλαγών. Ο γραμματέας, που σημείωνε πάνω σε μεγάλες πλάκες τις μεγάλες συναλλαγές και τις νομιμοποιούσε με την υπογραφή του, ήταν ο Πραγματογνώμων -Λογιστής της εποχής εκείνης. > Στην αρχαία Αίγυπτο Το κράτος δημιουργούσε «Επόπτες» για τον έλεγχο των συγκομιδών των Φαραώ, προκειμένου να προσδιοριστεί η φορολογητέα ύλη που τους αναλογούσε. > Στην Αρχαία Αθήνα ~ 19 ~

20 Πριν το 300 π.χ., είχαν ιδρυθεί: Το Σώμα ή Συνέδριο Λογιστών για την επίβλεψη των οικονομικών του Κράτους οι Λογιστές διενεργούσαν ελέγχους στους δημόσιους ταμίες και όσοι από αυτούς παρανομούσαν οδηγούντο στη Δικαιοσύνη. Το Σώμα Ελεγκτών (αναθεωρητών), που αποτελείτο από 10 έφορους, εκλεγμένους από το λαό, οι οποίοι ονομάζονταν «ευθηνοί» και είχαν αρμοδιότητα τον έλεγχο των λογαριασμών των αρχόντων που αποχωρούσαν από το αξίωμα τους. > Στην Αρχαία Ρώμη Στην Αρχαία Ρώμη, ο έλεγχος των οικονομικών του Κράτους είχε ανατεθεί στους Υπάτους ή Κήνσορες ή Ταμίες, οι οποίοι εξέταζαν τους λογαριασμούς των επαρχιών και είχαν την επίβλεψη του δημόσιου θησαυρού, στη συνέχεια δε υπόβαλαν το σύνολο των λογαριασμών στη Σύγκλητο για έγκριση. > Στην Αναγέννηση (13ο αιώνα) Κατά την Αναγέννηση καθιερώνεται μία υποτυπώδης μορφή εσωτερικού ελέγχου. Στην Ιταλία ασχολούνται δύο διαφορετικά πρόσωπα για τον έλεγχο των οικονομικών. Επίσης στο Υπουργείο Οικονομικών της Αγγλίας είχε καθιερωθεί το πρώτο κατάστιχο να φυλάσσεται από τον θησαυροφύλακα, ένα δεύτερο από τον Γραμματέα της Καγκελαρίας και ένα τρίτο από τον αντιπρόσωπο του Βασιλιά. Η πρώτη εμφάνιση του όρου «Auditor» (ελεγκτής) ( είναι την εποχή του Εδουάρδου του Α', όπου οι καταχραστές, κατά την μαρτυρία των ελεγκτών, οδηγούντο στη φυλακή. > Στη Γαλλία ~ 20 ~

21 Στη Γαλλία ιδρύθηκε, στα τέλη του 17ου αιώνα το Ελεγκτικό Συνέδριο του Παρισιού για τον έλεγχο των Εθνικών λογαριασμών. Η πρώτη Ένωση Επαγγελματιών Ελεγκτών ιδρύθηκε το 1581 στη Βενετία με τίτλο «Coliegio dei Raxonati» ( J:frwikipedia.org/wiki/ComptabNit%C3%A9_g%C3%A9n%C3%A9rale+C oliegio+dei+raxonati&cd=2&hl=el&ct=clnk&gl=gr&source= r), η οποία ήταν κρατικός θεσμός με μεγάλη επιρροή. > Στην Αγγλία (αρχές 19ου αιώνα) Στην Αγγλία, στις αρχές του 19ου αιώνα, εισάγεται ο θεσμός των Ορκωτών Λογιστών, ο οποίος παράλληλα, υποστηρίζεται από την Αγγλική νομοθεσία. Παράλληλα ιδρύονται οι παρακάτω επαγγελματικές ενώσεις των Ορκωτών Λογιστών: 1. «Society of Accountants in Edinburgh» (1854) ( _of_scotland), το οποίο μετονομάστηκε σε «Institute of Charteted Accountants in Scotland». 2. «Institute of Chartered Accountants in England and Wales» ( _in_england_and_wales). 3. «Society of Incorporated Accountants and Auditors» (1885, συγχωνεύτηκε με τις λοιπές ενώσεις το 1957). 4. «Institute of Chartered Accountants in Ireland» ( > Στη Ελλάδα Ουσιαστικός εξωτερικός έλεγχος σε ανώνυμες εταιρίες έγινε προσπάθεια να οργανωθεί στη χώρα μας για πρώτη φορά το 1931, όταν τα άρθρα 30 και 31 του Ν.5076/1931 «περί ανώνυμων εταιριών και τραπεζών» προέβλεπε τη σύσταση και λειτουργία «Σώματος Ορκωτών ~ 21 ~

22 Λογιστών», εκδόθηκαν μάλιστα και τον επόμενο χρόνο τα σχετικά διατάγματα «περί συστάσεως και διοικήσεως του Σώματος Ορκωτών Λογιστών», παρόλα αυτά τα νομοθετικά κείμενα ατόνησαν και ο θεσμός δεν λειτούργησε ΟΡΙΣΜΟΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ Ο λογιστικός έλεγχος (Κάντζος - Χονδράκη, 2006, 23-27) είναι έργο, που, με τη συστηματική εξέταση των βιβλίων και στοιχείων μιας οικονομικής μονάδας, επιτρέπει τη διαπίστωση της κανονικής καταχωρήσεως των εργασιών και των κινήσεων των αξιών και αποβλέπει στην επαλήθευση της οικονομικής καταστάσεως, σύμφωνα με τους λογαριασμούς, στην αποκάλυψη των κάθε μορφής σφαλμάτων και στην πρόληψη αυτών και ενδεχομένως στην άσκηση κριτικής της διαχειρίσεως. Πολλοί ορισμοί έχουν δοθεί για την έννοια του ελέγχου. Η μελέτη αυτών μας παρέχει μία ευρύτερη ανάλυση του περιεχομένου της έννοιας του ελέγχου. Δεν θα επεκταθούμε σε σχετικές λεπτομέρειες καθόσον αυτές δεν περιλαμβάνονται στον αντικειμενικό σκοπό της παρούσας εργασίας. Οι γενικοί κανόνες, οι όροι και οι προϋποθέσεις της διενέργειας ελέγχου σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας πραγματεύονται από την Ελεγκτική, που είναι κλάδος της οικονομικής των επιχειρήσεων και εκμεταλλεύσεων. Πρέπει να υπογραμμίσουμε εδώ ότι ο ανωτέρω ορισμός είναι ενδεικτικός, όπως και όσοι έχουν δοθεί μέχρι σήμερα και δεν καλύπτουν πλήρως το περιεχόμενο της αντίστοιχης έννοιας της ελεγκτικής. Πάντως, είναι δυνατό να εξαχθεί ως συμπέρασμα από τα ανωτέρω ότι η Ελεγκτική εξετάζει: ~ 22 ~

23 Το αντικείμενο του ελέγχου (Τι ελέγχεται, γιατί και ποιοι είναι οι επιδιωκόμενοι σκοποί). Το υποκείμενο του ελέγχου (Τα πρόσωπα και τα προσόντα αυτών που διενεργούν τον έλεγχο και ποια πρέπει να είναι τα προσόντα τους). Τις ελεγκτικές διαδικασίες (Τεχνική του ελέγχου). Σχετικά με όλα αυτά μπορούμε να αναφέρουμε: 1. Αντικείμενο του ελέγχου Αντικείμενο του ελέγχου είναι κατά κανόνα, η οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας, όπως μπορεί να θεωρηθεί η έννοια περιουσία οποιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου από τρίτους που την διαχειρίζονται. Η περιουσία π.χ. μίας Α.Ε. είναι ξένη περιουσία για όλους όσους την διαχειρίζονται. όμως για να πραγματοποιηθεί ο έλεγχος πρέπει να απεικονίζεται λογιστικώς η οικονομική διαχείριση. Κατά συνέπεια ο έλεγχος είναι συνυφασμένος με την ύπαρξη οικονομικής διαχείρισης ξένης περιουσίας, εικονιζόμενης λογιστικώς. Η λογιστική καταγράφει και παρακολουθεί τις πράξεις της οικονομικής διαχείρισης και η ελεγκτική τις ελέγχει. Ο έλεγχος στην οικονομική διαχείριση ξένης διαχείρισης είναι αναγκαίος για να αποφευχθούν λάθη και απάτες και θεωρείται απαραίτητο συμπλήρωμα κάθε οικονομικής διαχείρισης, ένα είδος ασφάλισης για τα λάθη, την κλοπή και την απάτη, η δε αμοιβή του ελεγκτή, το ασφάλιστρο. 2. Υποκείμενο του ελέγχου Υποκείμενο του ελέγχου είναι ο ελεγκτής, δηλαδή το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο. Ο ελεγκτής είναι ο απαραίτητο όργανο για να εξασφαλιστεί ορθολογική οργάνωση, λειτουργία και ομαλή οικονομική διαχείριση στη δημόσια και ιδιωτική οικονομία, γι αυτό και ο θεσμός του ~ 23 ~

24 ελέγχου και το λειτούργημα του ελεγκτή έχουν καθιερωθεί από αρχαιοτάτους χρόνους. Ο ελεγκτής ανάλογα με την εξάρτηση του, οικονομική ή άλλη, από την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα και τον ειδικότερο τρόπο που αποβλέπει το έργο του, διακρίνεται σε εσωτερικό και εξωτερικό ελεγκτή. I. Εσωτερικός Ελεγκτής Ο εσωτερικός ελεγκτής βρίσκεται σε σχέση μίσθωσης με την οικονομική μονάδα η οποία ελέγχεται, δηλαδή είναι υπάλληλος της. Το έργο του έχει κυρίως προληπτικό χαρακτήρα και συνίσταται στο να παρακολουθεί και να ελέγχει τις διαχειριστικές πράξεις και τις λογιστικές καταχωρήσεις, με σκοπό την άμεση επισήμανση θελημένων ή αθέλητων σφαλμάτων ή αντικανονικών και παρανόμων ενεργειών. Ο εσωτερικός ελεγκτής έχοντας ως βασική αποστολή την πρόληψη επιζήμιων ενεργειών ασκεί τα καθήκοντα του πριν ή στην διάρκεια της πράξης οικονομικής διαχείρισης καθώς και της λογιστικής καταχώρησης, χωρίς όμως να αποκλείεται και ο έλεγχος ειδικών θεμάτων μεταγενέστερα. Η ιδιότητα του εσωτερικού ελεγκτή μπορεί να είναι με σαφήνεια διακεκριμένη, όπως γίνεται συνήθως στης μεγάλες επιχειρήσεις οπού υπάρχει ειδική υπηρεσία και. στο Δημόσιο και τους μεγάλους Δημόσιους Οργανισμούς, Είναι δυνατόν όμως το ρόλο του εσωτερικού ελεγκτή να μην παίζει ιδιαίτερο πρόσωπο αλλά οι προϊστάμενοι διαφόρων τμημάτων, παράλληλα με τα υπόλοιπα καθήκοντα τους (π.χ. έλεγχος και θεώρηση γραμματίων προς είσπραξη από τον προϊστάμενο του λογιστηρίου. Στην θέση του εσωτερικού ελεγκτή πρέπει να τοποθετούνται πρόσωπα κατάλληλα που να διακρίνονται για την μόρφωση, την πείρα και το ήθος τους, γιατί αλλιώς, όπως είναι φυσικό δεν είναι δυνατόν να ασκήσουν τα καθήκοντα του ελεγκτή με τον τρόπο που επιβάλλεται. ~ 2 4 ~

25 Χωρίς να υποτιμάται η σπουδαιότητα του έργου του εσωτερικού ελεγκτή πρέπει να τονιστούν και τα σοβαρά μειονεκτήματα που οφείλονται στο γεγονός ότι αυτός είναι υπάλληλος στην ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. Από αυτό το γεγονός είναι φυσικό ο έλεγχος του: > Να ασκείτε γενικά σύμφωνα με τους κανόνες και τους όρους που έχει θεσπίσει η διοίκηση της οικονομικής μονάδας και όχι σύμφωνα με τους κανόνες της ελεγκτικής. > Δεν ενημερώνεται για τις πράξεις των διοικούντων, συνήθως δε και των ανώτερων του στην ιεραρχία ή ο έλεγχος του σε αυτούς είναι περιορισμένος ή εντελώς τυπικός. > Απασχολούμενος με πράξεις των συναδέλφων του, πολλές φορές από συναδερφική αλληλεγγύη, ο έλεγχος του δεν είναι αμερόληπτος και αντικειμενικός ενώ με το πέρασμα του χρόνου και την στενότερη φιλική σχέση η προσοχή και η διερευνητικότητα μειώνονται βαθμιαία και ο έλεγχος γίνεται τυπικός. > Επειδή ασχολείται διαρκώς με τα ίδια θέματα, η δουλειά του γίνεται ρουτίνα με αποτέλεσμα την εξασθένηση σιγά- σιγά τόσο της επαγρύπνησης όσο και της διερευνητικότητας του. II. Εξωτερικός Ελεγκτής Αντίθετα από τον εσωτερικό, ο εξωτερικός ελεγκτής δεν έχει καμία υπαλληλική ή άλλη εξάρτηση προς την επιχείρηση που καλείτε να ελέγξει. Είναι λοιπόν εντελώς ανεξάρτητος και αδέσμευτος προς την οικονομική μονάδα που ελέγχει και καθόλου δεν επηρεάζεται από την διοίκηση της με αποτέλεσμα να μην υπάρχει κανένα από τα παραπάνω μειονεκτήματα του εσωτερικού ελεγκτή. Αυτό το γεγονός είναι εγγύηση για την διενέργεια αντικειμενικού ελέγχου, με αποτέλεσμα να αποκτάει ιδιαίτερο κύρος το έργο του εσωτερικού ελεγκτή και τα πορίσματα του είναι ευρύτατα χρήσιμα. ~ 25 ~

26 Ο εξωτερικός ελεγκτής έχει πολλά και ποικίλα πεδία δράσης (πιστοποίηση για την αλήθεια και την ακρίβεια των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων, για την πιστοληπτική ικανότητα τους κ.τ.λ.) και από το γεγονός αυτό ξεκινάει η ανάγκη οργάνωσης του εξωτερικού ελέγχου σε ανεξάρτητο λειτούργημα που έχει αποκτήσει θεσμικό χαρακτήρα σε όλες τις οικονομικά ανεπτυγμένες χώρες. Τέτοιου είδους θεσμική αναγνώριση του λειτουργήματος έγινε και στην χώρα μας το 1955, με το Ν.Δ.3329/1955 «περί συστάσεως Σώματος Ελλήνων Ορκωτών Λογιστών» που η λειτουργία του άρχισε το Νοέμβρη του Είναι ευνόητο ότι για να μπορεί ο ορκωτός ελεγκτής να ανταποκρίνεται στις μεγάλες και ποικίλες απαιτήσεις του τόσο σπουδαίου και λεπτού έργου του πρέπει να έχει και τα ανάλογα προσόντα που αναφέρονται τόσο στην προσωπικότητα του, όσο και στην επαγγελματική του συγκρότηση. Πρώτο και κύριο προσόν θεωρείται το ήθος και η ακεραιότητα του χαρακτήρα προσόν που απαιτείται από όλους τους εξωτερικούς ελεγκτές σε όλες τις χώρες του κόσμου. Άλλα προσόντα που επίσης απαιτούνται είναι η άρτια επιστημονική κατάρτιση, η εξειδικευμένη πείρα, η ικανότητα ταχείας αντίληψης και βαθιάς και σίγουρης κρίσης, η επινοητικότητα, η αυτοπεποίθηση, η αναγκαία λεπτότητα για την εκτέλεση του λεπτού έργου του ελέγχου της εργασίας των άλλων, η ικανότητα ευχερούς και σωστής έκφρασης στον γραπτό και προφορικό λόγο, η επιμέλεια και η εργατικότητα. 3. Τεχνική του ελέγχου Εδώ περιλαμβάνεται ο τρόπος διενέργειας του ελέγχου δηλαδή οι ακολουθημένες κάθε φορά ελεγκτικές διαδικασίες. Στο έργο αυτό αναπτύσσεται τέλεια από κάθε άποψη το όλο θέμα, ειδικά ότι έχει σχέση με τον εξωτερικό έλεγχο. Οι ελεγκτικές αυτές διαδικασίες, είναι οι μηχανισμοί και οι μέθοδοι που έχει στην διάθεση του ο ελεγκτής για την συγκέντρωση ικανών τεκμηρίων και τη διαμόρφωση γνώμης επί του ~ 26 ~

27 αντικειμένου του ελέγχου. Θα μπορούσε να τις αποκαλέσει κανείς τα εργαλεία του ελέγχου ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ-ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ Οι λογιστικοί έλεγχοι διακρίνονται, με βάση διάφορα κριτήρια, σε κατηγορίες και είδη: Α. Ανάλογα με την έκταση τους, σε γενικούς και ειδικούς. > Γενικός έλεγχος είναι αυτός πού επεκτείνεται σε ολόκληρη τη διαχείριση δοσμένης χρονικής περιόδου, συνήθως έτους, ειδικά γενικός έλεγχος είναι ό έλεγχος του ισολογισμού τέλους χρήσης. > Ειδικός έλεγχος είναι εκείνος πού έχει σαν αντικείμενο ένα συγκεκριμένο θέμα, έναν επίσης συγκεκριμένο τομέα (π.χ. έλεγχος ταμειακής διαχείρισης, έλεγχος πελατών, έλεγχος αποθεμάτων). Β. Ανάλογα με το σκοπό τους, σε προληπτικούς και κατασταλτικούς. > Προληπτικός έλεγχος είναι αυτός πού διενεργείται στη διάρκεια τής εκτέλεσης της πράξης (στην έκδοση του εντάλματος πληρωμής, του γραμμάτιου είσπραξης κ.τ.λ.) και αποβλέπει, όπως δηλώνει και το όνομα, στην πρόληψη εκούσιων και ακούσιων σφαλμάτων. > Ό κατασταλτικός έλεγχος, αντίθετα προς τον προληπτικό, διενεργείται μετά την εκτέλεση των πράξεων, άφορα τη διαχείριση μιας συγκεκριμένης περιόδου και αποβλέπει στην αποκάλυψη, την καταστολή εκούσιων ή ακούσιων σφαλμάτων. Ο. Ανάλογα με τη διάρκεια τους, σε μόνιμους ή διαρκείς τακτικούς ή περιοδικούς και έκτακτους ή περιστασιακούς. > Μόνιμος ή διαρκής έλεγχος είναι αυτός πού διενεργείται συνέχεια και τέτοιος είναι κύρια ό εσωτερικός προληπτικός έλεγχος. > Τακτικός ή περιοδικός έλεγχος είναι αυτός πού διενεργείται κατά περιόδους και τακτικά δηλαδή δεν είναι μεν συνεχής άλλα ~ 27 ~

28 επαναλαμβάνεται τακτικά και αφορά τον έλεγχο της διαχείρισης τακτών χρονικών περιόδων (π.χ. τριμηνίας, εξαμηνίας κ.τ.λ.). Τακτικός έλεγχος επικράτησε να αποκαλείται ό με το άρθρο 36 του περί ανωνύμων εταιρειών Ν προβλεπόμενος έλεγχος στον Ισολογισμό τέλους Χρήσης. > Έκτακτος ή περιστασιακός έλεγχος είναι αυτός πού διενεργείται σε έκτακτες περιπτώσεις, ϋ. Ανάλογα με το πρόσωπο πού διενεργεί τον έλεγχο, σε εσωτερικούς ελέγχους πού διενεργούνται από τους εσωτερικούς ελεγκτές και εξωτερικούς πού διενεργούνται από τους εξωτερικούς ελεγκτές. Αυτά τα δύο είδη ελέγχων πού συνυπάρχουν στις καλά οργανωμένες επιχειρήσεις με διάφορους συνδυασμούς είναι Ιδιαίτερης σπουδαιότητας γιατί συνθέτουν το βασικό περιεχόμενο της ελεγκτικής. Πρέπει να διευκρινισθεί άτι τα πιο πάνω κριτήρια πολλές φορές συμβαδίζουν και έτσι: Ο εσωτερικός έλεγχος είναι μόνιμος (διαρκής) έλεγχος, άλλα κατά κανόνα είναι και γενικός έλεγχος- ακόμη ό εσωτερικός έλεγχος είναι και προληπτικός, στις μεγάλες δε επιχειρήσεις περιλαβαίνει και τμήμα με τη μορφή του κατασταλτικού ελέγχου (υπηρεσία επιθεώρησης). Ό εξωτερικός έλεγχος είναι κατά κανόνα κατασταλτικός έλεγχος, άλλα μπορεί να είναι και προληπτικός όταν ό εξωτερικός ελεγκτής ελέγχει τις διαχειριστικές πράξεις πριν από την εκτέλεση τους (αυτό συμβαίνει κύρια στη Δημόσια διαχείριση, όπου το Ελεγκτικό Συνέδριο «θεωρεί» τα εντάλματα πληρωμής πριν από την εκτέλεση τους). Ακόμα ό εξωτερικός έλεγχος μπορεί να είναι γενικός ή ειδικός, τακτικός (περιοδικός) ή έκτακτος κ.τ.λ.. ~ 28 ~

29 1.4. ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΣΟΕΛ Το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Λογιστών ( εξέδωσε, την , την υπαριθμ. 2 Γενική Οδηγία, σχετικά με τα εφαρμοζόμενα από τα μέλη του, ελεγκτικά πρότυπα. Η οδηγία αυτή καθορίζει τα εξής: Σε σχέση με τα Ελεγκτικά πρότυπα που εφαρμόζονται από τους Ορκωτούς Ελεγκτές για τους προβλεπόμενους από το άρθρο 3 παρ. 1 του Π.Δ 226/1992 τακτικούς ελέγχους, το Εποπτικό Συμβούλιο αποφάσισε τα εξής: ''Σύμφωνα με σχετική εισαγωγή του Επιστημονικού Συμβουλίου, τα Ελεγκτικά Πρότυπα του πρώην Σώματος Ορκωτών Λογιστών, όπως αυτά έχουν δημοσιευτεί στα ΦΕΚ111 β/ και ΦΕΚ 126β/ , εξακολουθούν να ισχύον και εφαρμόζονται υποχρεωτικά από όλους τους Ορκωτούς Ελεγκτές''. Τα πρότυπα ελεγκτικής του ΣΟΕΛ αναπτύσσονται σε τέσσερα κύρια κεφάλαια, ως ακολούθως: > 100 ΒΑΣΙΚΑ STANDARDS, τα οποία αναφέρονται στους σκοπούς των ελέγχων, καθώς και στα προσόντα, στη στάση, τις ευθύνες κ.τ.λ. του Ορκωτού Ελεγκτή - Λογιστή. > 200 «STANDARDS» ΚΑΛΗΣ ΕΚΤΕΛΕΣΕΩΣ, τα οποία αναφέρονται στις αρχές της τεχνικής του εξωτερικού ελέγχου. > 300 «STANDARDS», τα οποία αναφέρονται στο τρόπο συντάξεως της εκθέσεως ελέγχου του Ορκωτού Ελεγκτή - Λογιστή. > 400 «STANDARDS» ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΔΕΟΝΤΟΛΟΓΙΑΣ, τα οποία αναφέρονται στις βασικές αρχές της επαγγελματικής συμπεριφοράς του Ορκωτού Ελεγκτή - Λογιστή. ~ 29 ~

30 30

31 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ 2.1. ΒΑΣΙΚΟΙ ΣΚΟΠΟΙ ΤΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Ως βασικοί σκοποί του ελέγχου (Κάντζος - Χονδράκη, 2006, 47 48), γενικά, μπορούν να αναφερθούν οι εξής: Α. Η πρόληψη ακούσιων ή εκούσιων σφαλμάτων, απατών και καταδολιεύσεων. Πρόκειται νια τον καλούμενο προληπτικό έλεγχο, ο οποίος διενεργείται προ ή κατά την εκτέλεση της διαχειριστικής πράξεως και της λογιστικής της απεικονίσεως και, στόχος του είναι να προλάβει και να αποτρέψει τη διάπραξη ακούσιων ή εκούσιων σφαλμάτων, απατών και καταδολιεύσεων. Ο έλεγχος αυτός διενεργείται, κατά κύριο λόγο, από εσωτερικό ελεγκτή. Β. Η αποκάλυψη και καταστολή ακούσιων ή εκούσιων σφαλμάτων, απατών και καταδολιεύσεων. Πρόκειται νια τον καλούμενο κατασταλτικό έλεγχο, ο οποίος διενεργείται μετά την εκτέλεση της διαχειριστικής πράξεως και της λογιστικής της απεικονίσεως και στόχος του είναι η αποκάλυψη και καταστολή ακούσιων ή εκούσιων σφαλμάτων, απατών και καταδολιεύσεων που τυχόν έχουν διαπραχθεί. Ο έλεγχος αυτός ασκείται κατά κύριο λόγο από εξωτερικό ελεγκτή. Ο. Η πιστοποίηση, μετά από συστηματικό έλεγχο, περί της ακρίβειας και ειλικρίνειας των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων (ισολογισμού, αποτελεσμάτων χρήσεως, πίνακα διαθέσεως αποτελεσμάτων και ~ 31 ~

32 προσαρτήματος). Το έργο αυτό ανήκει αποκλειστικά στον εξωτερικό ελεγκτή. Τονίζεται ότι η βασική επιδίωξη του εξωτερικού ελέγχου, ο τελικός σκοπός του, είναι να πληροφορήσει τους ενδιαφερόμενους (μετόχους, τρίτους, προσωπικό, Κράτος) αν οι οικονομικές καταστάσεις μιας οικονομικής μονάδας, σαν σύνολο, παρουσιάζουν την αληθινή εικόνα της περιουσιακής της καταστάσεως και των οικονομικών της αποτελεσμάτων. Βέβαια, για να φθάσει ο έλεγχος στον τελικό αυτό σκοπό του, έχει ερευνήσει, με την εφαρμογή σχετικών ελεγκτικών διαδικασιών, εκτός από ία άλλα, και αν τυχόν υπάρχουν ουσιώδη λάθη, κλοπές ή καταδολιεύσεις, γιατί μέσα στους βασικούς σκοπούς του ελέγχου είναι και ο εντοπισμός τυχόν λαθών, κλοπών ή καταδολιεύσεων, ουσιώδους, όμως, σημασίας. Αν και στους άμεσους στόχους του ελέγχου δεν περιλαμβάνεται η ανεύρεση μικροκλοπών και εσκεμμένων ή μη σφαλμάτων επουσιώδους σημασίας, ωστόσο και ο κίνδυνος αυτός καλύπτεται από την επισήμανση των ανεπαρκειών και κενών του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και, γενικά, από το ότι η ύπαρξη και μόνο του ελέγχου, αποτελεί σημαντικό αποτρεπτικό παράγοντα διαπράξεως λογιστικών και διαχειριστικών λαθών και ανωμαλιών, για αυτό, εξάλλου, και το κόστος του ελέγχου χαρακτηρίζεται ως «ασφάλιστρο» κατά των κινδύνων αυτών ΠΡΟΚΑ ΤΑΡΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν.2190 ( οι ελεγκτές οφείλουν κατά την διάρκεια της χρήσεως να παρακολουθήσουν τη λογιστική και διαχειριστική κατάσταση της εταιρείας και να λαμβάνουν γνώση οποιουδήποτε βιβλίου, λογαριασμού ή εγγράφου. ~ 32 ~

33 Στα πλαίσια της ανωτέρω υποχρέωσης, ο ελεγκτής οφείλει, πριν την έναρξη του τελικού ελέγχου των Οικονομικών Καταστάσεων, να διενεργήσει ορισμένες προκαταρτικές εργασίας. Βασική προκαταρτική εργασία είναι η ενημέρωση στα κατώτερα θέματα: Α. Ενημέρωση σε βασικά θέματα της ελεγχόμενης επιχειρήσεως από τον προηγούμενο ελεγκτή. Η ενημέρωση αυτή γίνεται είτε απευθείας από τον προηγούμενο ελεγκτή είτε με την μελέτη των οικονομικών καταστάσεων προηγούμενων χρήσεων της επιχειρήσεως, καθώς και με την μελέτη των αντίστοιχων πιστοποιητικών ελέγχου. Β. Ενημέρωση σε βασικά θέματα νομικής μορφής. Η ενημέρωση αυτή γίνεται συνήθως με τη μελέτη: Του τελευταίου κωδικοποιημένου Καταστατικού της επιχειρήσεως. Της ειδικής νομοθεσίας που τυχόν διέπει την επιχείρηση. Των κυριότερων συμβάσεων της επιχείρησης όπως π.χ. συμβάσεις παραχωρήσεως χρήσεως ειδικού σήματος άδειας λειτουργίας, συλλογικές συμβάσεις εργασίας προσωπικού κ.τ.λ. Ο. Ενημέρωση για τη διοικητική οργάνωση της επιχείρησης Η ενημέρωση αυτή επιτυγχάνεται καλύτερα με την μελέτη του οργανογράμματος της επιχειρήσεως, καθώς και με τη μελέτη του των σημαντικών αποφάσεων των Οργάνων Διοίκησης. ϋ. Ενημέρωση για την παραγωγική και συναλλακτική δραστηριότητα της επιχειρήσεως. Η ενημέρωση αυτή θα πρέπει να γίνεται από τους αρμόδιους της επιχειρήσεως, με την επιτόπια επίσκεψη στους χώρους της παραγωγής, των αποθηκών και των λοιπών εγκαταστάσεων. Ε. Ενημέρωση νια το υφιστάμενο σύστημα εσωτερικού ελέγχου και τη λογιστική οργάνωση της επιχειρήσεως ~ 33 ~

34 Η ενημέρωση αυτή πρέπει να γίνεται από τον Προϊστάμενο των Οικονομικών Υπηρεσιών ή του Λογιστηρίου και να καλύπτει θέματα όπως: το εφαρμοζόμενο Λογιστικό Σχέδιο και οι οδηγίες εφαρμογής του. τα τηρούμενα λογιστικά βιβλία. τα εκδιδόμενα στοιχεία. το τρόπο διεκπεραιώσεως της λογιστικής εργασίας (τρόπος ενημερώσεως και παρακολουθήσεως των λογαριασμών). το τρόπο κοστολογήσεως των παραγομένων προϊόντων. η μηχανογραφική Οργάνωση του Λογιστηρίου. οι ακολουθούμενες λογιστικές μέθοδοι Η μελέτη των ανωτέρω αντικειμένων, σε συνδυασμό με τη γνώση του κυκλώματος λειτουργίας της επιχειρήσεως, θεωρείται αναγκαία προϋπόθεση για την αποτελεσματική εκτίμηση του συστήματος της λογιστικής οργανώσεως και του εσωτερικού ελέγχου της επιχειρήσεως. Ο Ορκωτός Ελεγκτής-Λογιστής, θα πρέπει να εξετάζει εάν με την υφιστάμενη λογιστική οργάνωση επιτυγχάνεται ταχεία και ορθή ενημέρωση των λογιστικών βιβλίων, καθώς και διαρκής παρακολούθηση και συμφωνία των λογαριασμών, ώστε να εμφανίζουν με ακρίβεια και αξιοπιστία την πραγματική περιουσιακή κατάσταση και τα ορθά αποτελέσματα της ελεγχόμενης επιχειρήσεως. Ο βαθμός της ακρίβειας και αξιοπιστίας των λογιστικών πληροφοριών εξαρτάται, κατά το μεγαλύτερο μέρος, από την επάρκεια της υφισταμένης οργανώσεως του συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Μετά την ανωτέρω ενημέρωση, ο ελεγκτής πρέπει να συντάξει Φύλλα Εργασίας, κατά αντικείμενο, τα οποία, λόγω της μονίμου χρησιμότητας τους, πρέπει να περιληφθούν στο Μόνιμο Φάκελο ελέγχου. Τα φύλλα αυτά συμπληρώνονται ή τροποποιούνται με τις τυχόν μεταβολές των ανωτέρω στοιχείων στο μέλλον. ~ 34 ~

35 Πέραν της ανωτέρω ενημερώσεως, ο ελεγκτής πρέπει, πριν την έναρξη του τελικού ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, να διενεργήσει ελέγχους, σύμφωνα με το πρόγραμμα, σε ορισμένα αντικείμενα. Οι έλεγχοι αυτοί που εντάσσονται στον προκαταρτικό έλεγχο, καλύπτουν κυρίως τα παρακάτω αντικείμενα: Έλεγχος μισθοδοσίας προσωπικού. Έλεγχος αγορών. Έλεγχος πωλήσεων. Έλεγχος ταμειακών συναλλαγών. Έλεγχος δαπανών χρήσεως. Έλεγχος αγορών πωλήσεων Παγίων. Απογραφές αποθεμάτων. Καταμέτρηση ταμείου και λοιπών αξιών (π.χ. επιταγών, χρεογράφων). Οι ανωτέρω έλεγχοι διενεργούνται Σύμφωνα με το αναλυτικό πρόγραμμα ελέγχου, που έχει καταρτιστεί από τον ελεγκτή. Κατά την διάρκεια των ανωτέρων ελέγχων, ο ελεγκτής πρέπει να συντάσσει φύλλα εργασίας, κατά αντικείμενο ελέγχου. Τα φύλλα αυτά θα πρέπει να φέρουν αύξουσα αρίθμηση και να αρχειοθετούνται σε ειδικό φάκελο, στο φάκελο ελέγχου χρήσεως ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΕΛΕΓΧΟΥ Το πρόγραμμα ελέγχου των Οικονομικών Καταστάσεων1είναι μια αναλυτική περιγραφή των ελεγκτικών διαδικασιών, που πρέπει να εφαρμοστούν για τον έλεγχο κάθε λογαριασμού. 1 1 Κάντζος Κ., Χονδράκη Α., «Ελεγκτική - Θεωρία και Πρακτική (Β' Έκδοση)», σελ ~ 35 ~

36 Η κατάρτιση ενός αποτελεσματικού προγράμματος ελέγχου προϋποθέτει την πλήρη γνώση όλων των θεμάτων, που αφορούν την ελεγχόμενη επιχείρηση. Για το λόγο αυτό, πριν την κατάρτιση του προγράμματος ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει: Να επισκεφθεί την ελεγχόμενη επιχείρηση και να ενημερωθεί για την παραγωγική και συναλλακτική δραστηριότητα της. Να ενημερωθεί πλήρως για τον τρόπο ενημερώσεως των Λογιστικών Βιβλίων και τον τρόπο διεκπεραιώσεως των λοιπών λογιστικών εργασιών της επιχειρήσεως. Να μελετήσει όλα τα στοιχεία του Μονίμου Φακέλου και ιδιαίτερα το Ερωτηματολόγιο Εκτιμήσεως Εσωτερικού Ελέγχου, τα σχ<3τία για την αποτελεσματικότητα του υφιστάμενου συστήματος εσωτερικού ελέγχου, καθώς επίσης και τα Πιστοποιητικά Ελέγχου και τις εκθέσεις ελέγχου των προηγούμενων χρήσεων. Να λάβει υπόψη του την ισχύουσα νομοθεσία (Ν.2190/1920, φορολογικές διατάξεις κ.λπ.). Να λάβει υπόψη του τα υπάρχοντα πρότυπα Προγράμματα Ελέγχου. Το πρόγραμμα ελέγχου διαχωρίζεται στα εξής μέρη: Α. Πρόγραμμα ενημερώσεως του Μ.Φ. Το πρόγραμμα αυτό περιλαμβάνει τις ελεγκτικές διαδικασίες, που αναφέρονται στην ενημέρωση του Μ.Ο της ελεγχόμενης επιχειρήσεως. Οι ελεγκτικές αυτές διαδικασίες διενεργούνται κατά τη διάρκεια του προκαταρκτικού, καθώς και του τελικού ελέγχου. Β. Πρόγραμμα προκαταρκτικού ελέγχου Το πρόγραμμα αυτό περιλαμβάνει τις ελεγκτικές διαδικασίες, που διενεργούνται σε ορισμένους λογαριασμούς ή αντικείμενα κατά το στάδιο ~ 36 ~

37 του προκαταρκτικού ελέγχου (π.χ. έλεγχος Αγορών, πωλήσεων, μισθοδοσίας προσωπικού κ.λπ.). Αν δεν υπάρχει στάδιο προκαταρκτικού ελέγχου, τότε οι διαδικασίες αυτές μπορεί να γίνουν και κατά τη διάρκεια του τελικού Ελέγχου. Ο. Πρόγραμμα τελικού ελέγχου Το πρόγραμμα αυτό περιλαμβάνει τις ελεγκτικές διαδικασίες, που διενεργούνται στους λογαριασμούς των Οικονομικών Καταστάσεων κατά τη διάρκεια του Τελικού ελέγχου. Επίσης, στο πρόγραμμα αυτό πρέπει να περιλαμβάνεται κγ ένα κεφάλαιο, με τίτλο "Γενικά", με τις γενικής φύσεως ελεγκτικές διαδικασίες (π.χ. λήψη επιστολών από την Εταιρία, από τους Νομικούς Συμβούλους, παραβολή Ισολογισμού με ποσά προηγούμενης χρήσεως, συζήτηση πορισμάτων ελέγχου με τον αρμόδιο Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή κ.λπ.). Το πρόγραμμα ελέγχου (προκαταρκτικού και τελικού) αποτελείται από τα αναγκαία Κεφάλαια (π.χ. Αγορές, Γενικά έξοδα κ.λπ.) και παραγράφους, στα οποία θα πρέπει να αναπτύσσονται, σε γλώσσα απλή, σύντομη και κατανοητή, οι ελεγκτικές διαδικασίες, που πρέπει να διενεργηθούν από τους ελεγκτές. Οι ελεγκτές μπορεί να μνημονεύουν τις ελεγκτικές αυτές διαδικασίες και στα αντίστοιχα Φύλλα Εργασίας, που καταρτίζουν κατά λογαριασμό. Το πρόγραμμα ελέγχου (προκαταρκτικού και τελικού) μπορεί να αναθεωρηθεί ή να προσαρμοστεί, ανάλογα με τα γεγονότα, που θα προκύψουν κατά τη διενέργεια του ελέγχου. Επισημαίνεται ότι η διενέργεια ελέγχου, βάσει προγράμματος, είναι απαραίτητη για τους εξής λόγους. Αποφεύγεται η προχειρότητα και ο αυτοσχεδιασμός του ελεγκτή, κατά τη διεξαγωγή της εργασίας του. ~ 37 ~

38 Καθοδηγεί τον ελεγκτή, στην εκτέλεση και κατανομή της ελεγκτικής εργασίας. Αποτρέπεται η παράλειψη ελεγκτικών διαδικασιών. Παρέχει στον ελεγκτή ένα αναμφισβήτητο αποδεικτικό στοιχείο για τις ελεγκτικές διαδικασίες, που διενέργησε κατά την διάρκεια του ελέγχου ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΕΩΣ ΤΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ Ο έλεγχος τεκμηριώσεως των συναλλαγών αναφέρεται (Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, 2003, ) στις ελεγκτικές διαδικασίες, που πρέπει να ακολουθούνται για την επαλήθευση, γενικά, των συναλλαγών (αγορών - δαπανών - πωλήσεων και λοιπών εσόδων), οι οποίες εμφανίζονται στους αντίστοιχους λογαριασμούς των Οικονομικών Καταστάσεων. Οι ελεγκτικές αυτές διαδικασίες γίνονται προκειμένου να διαπιστωθεί ότι: β) Όλες οι συναλλαγές, οι οποίες έχουν καταχωρηθεί στους λογαριασμούς αφορούν μόνον την εταιρική χρήση, που αναφέρονται οι οικονομικές καταστάσεις, και καμία από αυτές δεν αφορούν την προηγούμενη ή την επόμενη χρήση. ^ Οι συναλλαγές, οι οποίες έχουν καταχωρηθεί στους λογαριασμούς στην αρχή της επόμενης χρήσεως δεν αφορούν την προηγούμενη εταιρική χρήση, δηλαδή τη χρήση, που αναφέρονται οι οικονομικές καταστάσεις. Επισημαίνεται ότι, στη περίπτωση, που διαπιστωθούν τέτοιου είδους συναλλαγές, τακτοποιούνται στο τέλος κάθε εταιρικής χρήσεως, την λειτουργία των προβλεπόμενων, από τις σχετικές διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, μεταβατικών λογαριασμών. ~ 38 ~

39 2.5. ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΕΩΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ Ο έλεγχος τεκμηριώσεως των υπολοίπων αναφέρεται στις ελεγκτικές διαδικασίες, που ακολουθούνται για την επαλήθευση των υπολοίπων των λογαριασμών. Οι ελεγκτικές αυτές διαδικασίες είναι οι εξής (Καζαντζής, 2006, 304): Α. Κατά το άνοιγμα των βιβλίων Κατά το άνοιγμα των βιβλίων πρέπει να γίνεται επαλήθευση των υπολοίπων ενάρξεως των λογαριασμών με τα αντίστοιχα υπόλοιπα κλεισίματος της προηγουμένης χρήσεως, καθώς και με τα στοιχεία του Φακέλου της προηγούμενης χρήσεως. Β. Κατά το κλείσιμο των βιβλίων Κατά το κλείσιμο των βιβλίων πρέπει να γίνονται οι εξής επαληθεύσεις: Επαλήθευση υπολοίπων λογαριασμών του Γενικού Καθολικού με αντίστοιχα υπόλοιπα των Οικονομικών Καταστάσεων. Επαλήθευση των αθροίσεων του Γενικού Καθολικού και αναλυτικών καθολικών. Επισημαίνεται ότι η επαλήθευση της υπάρξεως των υπολοίπων των λογαριασμών, που εμφανίζονται στις Οικονομικές Καταστάσεις, γίνεται με τη διενέργεια απογραφών, καταμετρήσεων, καθώς και με την λήψη σχετικών επιβεβαιωτικών επιστολών από τρίτους. Γ ια τη μέθοδο επαληθεύσεως των υπολοίπων αυτών, αναφερόμαστε σε επόμενα κεφάλαια της παρούσης εργασίας ΤΕΛΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Μετά τη λήξη της χρήσεως (Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, 2003, 309), οι ελεγκτές υποχρεούνται, σύμφωνα με το άρθρο 37 του Ν.2190/1920, να ελέγξουν τις Οικονομικές Καταστάσεις και να ~ 39 ~

40 υποβάλλουν στην Τακτική Γενική Συνέλευση το Πιστοποιητικό του Ελέγχου. Στα πλαίσια της ανωτέρω υποχρεώσεως, ο ελεγκτής οφείλει, πριν τη χορήγηση του Πιστοποιητικού Ελέγχου, να διενεργήσει όλες τις ελεγκτικές διαδικασίες και επαληθεύσεις, που κρίνει απαραίτητες. Εάν έχει διενεργηθεί επαρκής προκαταρκτικός έλεγχος και έχει καλύψει όλους τους λογαριασμούς των Οικονομικών Καταστάσεων, τότε ο τελικός έλεγχος είναι, σχετικά, σύντομος και περιλαμβάνει, κυρίως, τις κατωτέρω διαδικασίες: β) Συμπλήρωση των ελλείψεων, που τυχόν υπάρχουν στα φύλλα Εργασίας του Προκαταρκτικού Ελέγχου. ^ Έλεγχος της ορθής αποτιμήσεως των στοιχείων του Ενεργητικού και Παθητικού του Ισολογισμού της ελεγχόμενης επιχειρήσεως (π.χ. παγίων στοιχείων, χρεογράφων, αποθεμάτων, απαιτήσεων υποχρεώσεων σε Ξένο Νόμισμα κλπ.) ο) Έλεγχος της τηρήσεως της αυτοτέλειας των χρήσεων (Ελέγχεται εάν στα αποτελέσματα χρήσεως έχουν περιληφθεί μόνον τα έσοδα - έξοδα που αφορούν τη χρήση). 6) Συμφωνία των υπολοίπων των λογαριασμών των Οικονομικών Καταστάσεων, με τα αντίστοιχα υπόλοιπα του Γενικού Καθολικού και με απαντητικές επιστολές τρίτων (τραπεζών, πελατών, προμηθευτών κ.λπ.). θ) Έλεγχος της ορθής συντάξεως του Πίνακα Διαθέσεως Κερδών. ί) Έλεγχος της ορθής συντάξεως του Προσαρτήματος και της Εκθέσεως Διαχειρίσεως του Διοικητικού Συμβουλίου προς την τακτική Γενική Συνέλευση των Μετόχων. 9) Έλεγχος της ορθής καταχωρήσεως των Οικονομικών Καταστάσεων στο θεωρημένο βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμών. -*ν 40

41 ή) Λήψη από τους αρμοδίους της επιχειρήσεως της επιστολής - βεβαιώσεως σχετικά με τη λειτουργία των μηχανημάτων, την καταχώρηση στα λογιστικά βιβλία όλων των απαιτήσεων - υποχρεώσεων κ.λπ. ϊ) Λήψη από τους Νομικούς Συμβούλους της επιχειρήσεως της επιστολής - βεβαιώσεως σχετικά με την κυριότητα των ακινήτων, των εμπραγμάτων βαρών που τυχόν υφίστανται, καθώς και των αγωγών που τυχόν εκκρεμούν υπέρ ή εις βάρος της επιχειρήσεως. ]) Ανακεφαλαίωση παρατηρήσεων ελέγχου. Η ανακεφαλαίωση των παρατηρήσεων ελέγχου είναι η κορυφαία πράξη της ελεγκτικής εργασίας. Κατά την ανακεφαλαίωση αυτή, η οποία γίνεται με επισκόπηση των Φύλλων Εργασίας και κριτική των διενεργηθέντων ελεγκτικών διαδικασιών, σημειώνονται, συνοπτικά σε ειδικό Φύλλο Εργασίας οι κυριότερες παρατηρήσεις που διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο. Κ Ενημέρωση αρμοδίων της επιχειρήσεως επί των παρατηρήσεων ελέγχου, καθώς και επί των παρατηρήσεων, που θα περιληφθούν στο Πιστοποιητικό Ελέγχου. I) Σύνταξη Πιστοποιητικού Ελέγχου η ) Σύνταξη Φύλλου Εργασίας για τα θέματα, που πρέπει να ελεγχθούν την επόμενη χρήση. η) Σύνταξη Εκθέσεως Ελέγχου. Ο ανωτέρω έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με το αναλυτικό πρόγραμμα ελέγχου, που έχει καταρτιστεί από τον ελεγκτή. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, ο ελεγκτής πρέπει να συντάσσει Φύλλα Εργασίας, κατά λογαριασμό των Οικονομικών Καταστάσεων. Τα φύλλα αυτά πρέπει να φέρουν αύξουσα αρίθμηση και να αρχειοθετούνται, σε ειδικό Κεφάλαιο, στο φάκελο ελέγχου χρήσεως. ~ 4 1 ~

42 42

43 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 3.1.ΟΡΙΣΜΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Εσωτερικός έλεγχος (Παπαδάτου, 2005, 54-55) είναι ο έλεγχος που έχει οργανωθεί μέσα στην επιχείρηση και ασκείται από υπαλλήλους της. Τονίζεται όμως ιδιαίτερα ότι, με τον όρο «εσωτερικός έλεγχος» δεν εννοούμε μόνο την ιδιαίτερη υπηρεσία ελέγχου που υπάρχει στην επιχείρηση, αλλά εννοούμε το όλο σύστημα οργάνωσης των διαδικασιών εκτέλεσης των διαχειριστικών πράξεων και της λογιστικής απεικόνισης. Ο ορθός όρος του συστήματος αυτού είναι «σύστημα εσωτερικού ελέγχου». Με τον όρο αυτό εννοούμε την κατάλληλη οργάνωση των οικονομικών, λογιστικών και λοιπών υπηρεσιών της εταιρείας, την κατάλληλη κατανομή αρμοδιοτήτων και ευθυνών του προσωπικού και την εφαρμογή κανόνων και διαδικασιών, μέτρων και ελέγχων ώστε: Να περιορίζονται οι κίνδυνοι λαθών και άλλων ανωμαλιών κατά την εκτέλεση των συναλλαγών. Να αποκτούν μεγαλύτερη ακρίβεια και αξιοπιστία τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. Να φυλάσσονται αποτελεσματικά τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης (π.χ. αποθέματα, χρεόγραφα). Σύμφωνα με τον ορισμό του Ινστιτούτου των Αμερικανών Ορκωτών Λογιστών «εσωτερικό έλεγχο αποτελούν το σχέδιο οργάνωσης και όλες οι συντονισμένες προσπάθειες, μέθοδοι και μέτρα που ~ 43 ~

44 υιοθετούνται εντός μιας επιχείρησης, για την διαφύλαξη και προστασία των περιουσιακών της στοιχείων, τον έλεγχο της ακρίβειας και αξιοπιστίας των λογιστικών στοιχείων, την προώθηση της αποτελεσματικότητας της λειτουργίας και την ενθάρρυνση της διατήρησης της προδιαγραμμένης επιχειρηματικής πολιτικής. Βασικά χαρακτηριστικά του εσωτερικού ελέγχου είναι η ύπαρξη ενός συστηματικού σχεδίου οργάνωσης, η ύπαρξη κατάλληλου προσωπικού και η ύπαρξη ικανοποιητικού αριθμού γραπτών οδηγιών ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Υπάρχουν δύο γενικές κατηγορίες εσωτερικού ελέγχου (Φίλος, 2004, 66-67): A. Από άποψη διοικητική, ο εσωτερικός έλεγχος περιλαμβάνει το σχέδιο οργάνωσης, τις μεθόδους και τις διαδικασίες που έχει θεσπίσει η επιχείρηση και υπόσχονται την αποτελεσματικότητα της λειτουργίας της, τη συμμόρφωσή της με το management, και την εφαρμογή της πολιτικής της διεύθυνσης (πρόκειται π.χ. για ελέγχους ποιότητας της πολιτικής αγορών, παραγωγής, πώλησης, επιλογής προσωπικού). Ένας έλεγχος π.χ. μπορεί να είναι η υποχρεωτική έγκριση από τον Οικονομικό Διευθυντή κάθε επένδυσης μεγαλύτερης των Ένας άλλος τυπικός διοικητικός έλεγχος μπορεί να είναι η υποχρέωση του να περνούν από ιατρική εξέταση όλοι οι νεοπροσλαμβανόμενοι υπάλληλοι μιας επιχείρησης. B. Σε αντίθεση με τους διοικητικούς ελέγχους, οι λογιστικοί έλεγχοι αποβλέπουν στην προστασία των περιουσιακών στοιχείων, στην αξιοπιστία των λογιστικών καταχωρήσεων και στην πραγματική παρουσίαση των Χρηματοοικονομικών καταστάσεων, του Ισολογισμού, των Αποτελεσμάτων Χρήσης και της μεταβολής της -*ν 44,*ν

45 περιουσιακής θέσης. Οι λογιστικοί έλεγχοι αποβλέπουν στην εξασφάλιση των παρακάτω συνθηκών στην επιχείρηση: a. Οι συναλλαγές εκτελούνται σύμφωνα με τη γενική ή αποκλειστική εξουσιοδότηση του Management. b. Οι συναλλαγές καταχωρούνται στα βιβλία ώστε να προετοιμάζονται σωστά οι Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις και να εξασφαλίζεται η προστασία των περιουσιακών στοιχείων. c. Η χρησιμοποίηση των περιουσιακών στοιχείων επιτρέπεται μόνο μετά από εξουσιοδότηση του Management της επιχείρησης. d. Τα περιουσιακά στοιχεία που εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις, συγκρίνονται με τα πραγματικά μέσω του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου και σε περίπτωση απόκλισης γίνονται οι απαραίτητες διορθώσεις. Ο ελεγκτής λοιπόν αξιολογώντας τον εσωτερικό έλεγχο, αγγίζει εκτός από τα λογιστικά, και λειτουργικά γεγονότα της επιχείρησης, και την οργάνωση και τις μεθόδους που έχει θεσπίσει η επιχείρηση για την διαχείρισή της Χρησιμότητα Εσωτερικού Ελέγχου Κάθε μεγάλη επιχείρηση αποτελείται από πολλές διευθύνσεις και τμήματα ώστε η επίβλεψη χιλιάδων εργαζομένων στους διάφορους τομείς να μην είναι εύκολη αν δεν έχουν επινοηθεί και εφαρμοστεί σύγχρονες μέθοδοι διοίκησης και αν δεν χρησιμοποιηθεί η ηλεκτρονική τεχνολογία. Έτσι καθίσταται δυνατή η συγκέντρωση των διαφόρων πληροφοριών οικονομικών, τεχνικών και άλλων σε αξίες και ποσότητες ώστε οι διευθυντές, επειδή δεν έχουν την δυνατότητα να βασιστούν στην προσωπική τους επίβλεψη και παρατήρηση για την αξιολόγηση των <*ν45

46 αποτελεσμάτων της επιχείρησης, να χρησιμοποιούν τις πληροφορίες αυτές για την λήψη ορθολογικών αποφάσεων. Η αξιοπιστία όμως των τεχνικών και οικονομικών πληροφοριών και στοιχείων εξαρτάται από τις ακολουθούμενες διαδικασίες και τον συνεχή έλεγχο και την αξιολόγηση αυτών. Έτσι απαιτείται συνεχής εσωτερικός έλεγχος για να διαπιστωθεί αν οι στόχοι και οι στρατηγικές της επιχείρησης ακολουθούνται σωστά από τα διάφορα επίπεδα του management και των εργαζομένων, αν επιτυγχάνονται οι αναμενόμενες αποδόσεις, αν υπολογίζονται σωστά οι αποκλίσεις και αν αυτές ανακοινώνονται στους αρμόδιους υπεύθυνους και αν τελικά λαμβάνονται διορθωτικές ενέργειες. Το management της επιχείρησης έχει την ευθύνη για την τήρηση των λογιστικών βιβλίων και στοιχείων και την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, που πρέπει να παρουσιάζουν την αληθινή εικόνα της επιχείρησης, με το να είναι ακριβής, επαρκής και αξιόπιστη. Ο εσωτερικός έλεγχος παρέχει την βεβαιότητα ότι και η ευθύνη αυτή συμπληρώνεται. Ο εσωτερικός έλεγχος έχει ακόμα σημαντική σπουδαιότητα και έχει εξελιχθεί σε μια τεχνική μεγάλης σημασίας που επιτρέπει στην διοίκηση των πολυσύνθετων οργανισμών να λειτουργούν αποδοτικά επιτυγχάνοντας υψηλή παραγωγικότητα ΣΚΟΠΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Αντικειμενικός σκοπός του Εσωτερικού Ελέγχου (Internal Audit) (Φίλος, 2004, 28) είναι η παροχή υψηλού επιπέδου υπηρεσιών προς τη διοίκηση, μέσω επιστημονικών προσεγγίσεων και αναλύσεων με σκοπό την αξιολόγηση του Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου (Σ.Ε.Ε.), προκειμένου η διοίκηση, να διαχειριστεί τους επιχειρηματικούς κινδύνους κατά άριστο τρόπο, που είναι και το κύριο μέλημα της. -*ν 46,*ν

47 Ο Εσωτερικός Έλεγχος αποσκοπεί στην εφαρμογή των αρχών της Εταιρικής Διακυβέρνησης για τη θωράκιση των συμφερόντων της επιχείρησης, των μετόχων και τη διαφύλαξη των εργαζομένων. Στα πλαίσια του σκοπού αυτού ο Εσωτερικός Έλεγχος, εξετάζει και αξιολογεί: > Το Σύστημα του Εσωτερικού Ελέγχου, καθαυτού ως σύστημα και τα επιμέρους υποσυστήματα του. > Την κάθε μορφή επιχειρηματικού κινδύνου και την αποτελεσματική διαχείρισή του. > Την μέτρηση απόδοσης του Management σε όλα τα επίπεδα, εκτός της διοίκησης, που αποβλέπει στη σωστή διαχείριση των παραγωγικών μέσων και πόρων. > Την τήρηση πολιτικής προσωπικού και εκπαίδευσής του. > Το βαθμό συμμόρφωσης των εργαζομένων με τις αποφάσεις της διοίκησης και τους κανόνες λειτουργίας. > Τη σύγκριση του κόστους λειτουργίας των επί μέρους τμημάτων σε σχέση με το όφελος τους ΕΝΝΟΙΑ ΣΥΣΤΗΜΑ ΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Το σύστημα εσωτερικού ελέγχου περιλαμβάνει (Φίλος, 2004, 131) όλους εκείνους τους μηχανισμούς και τα μέσα τα οποία αποβλέπουν στην συνεχή αξιολόγηση και εξασφάλιση της λειτουργίας μιας επιχείρησης σύμφωνα με την προδιαγεγραμμένη πολιτική της διοίκησης. > Εσωτερικό έλεγχος, είναι αρμόδιος για την αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας του ίδιου του συστήματος καθώς και των επιμέρους λειτουργιών του. > Εγκεκριμένο οργανόγραμμα της επιχείρησης σε όλα τα επίπεδα και σε πλήρη ανάπτυξη. > Εγχειρίδια γραπτών διαδικασιών. ~ 4 7 ~

48 > Προγραμματισμό δράσης και απολογισμό. > Πολιτική αγορών και προμηθειών. > Πολιτική προσωπικού. > Διαχείριση χαρτοφυλακίου. > Διαχείριση παγίων. > Κύκλο παραγωγής προϊόντων-υπηρεσιών. Επιμέρους στόχοι περιλαμβάνουν την προστασία των περιουσιακών στοιχείων της μονάδος και την προώθηση της αποτελεσματικότητας των διαφόρων λειτουργιών της. Δεν υπάρχει ένα συγκεκριμένο σύστημα εσωτερικού ελέγχου για όλες τις επιχειρήσεις, γιατί η κάθε επιχείρηση είναι μοναδική. Αυτό εξαρτάται από διάφορους παράγοντες όπως είναι το μέγεθος της επιχείρησης, οι αντικειμενικοί στόχοι της, η οργανωτική της διάρθρωση κ.τ.λ. Η αναγκαιότητα ύπαρξης ενός Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου, η πληρότητα, το μέγεθος και η έκταση αυτού σε μια επιχείρηση, καθορίζεται από τις δραστηριότητες, την πολυπλοκότητα του αντικειμένου εκμετάλλευσης και των συναλλαγών, την εκπαίδευση και την εξειδίκευση του προσωπικού, καθώς και μια σειρά άλλων παραγόντων ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ Σ.Ε.Ε. Οι βασικές αρχές Συστήματος Εσωτερικού Ελέγχου (Φίλος, 2004, ), έχουν ως σκοπό να βάλουν τους εσωτερικούς ελεγκτές στη δομή και στη φιλοσοφία των λειτουργιών του ίδιου του συστήματος, ώστε να αποκτήσουν τις κατάλληλες ικανότητες και γνώσεις για την καλύτερη αξιολόγηση των λειτουργιών του. Θα μπορούσαμε να αναφέρουμε ενδεικτικά κάποιες βασικές αρχές ενός Σ.Ε.Ε.: -*ν 48 -*ν

49 I. Κατάλληλη στελέχωση, από εξειδικευμένο προσωπικό και ο ανάλογος αριθμός αυτού πρέπει να προσεχθεί ιδιαίτερα σε μια σύγχρονη επιχείρηση και ειδικά σε μια περίοδο με τάσεις διεθνοποιούμενης αγοράς που δεν επιδέχεται πειραματισμούς για κακή επιλογή στελεχιακού δυναμικού. Επίσης, ανάλογη προσοχή πρέπει να δοθεί στη σωστή αξιολόγηση και αξιοποίηση του εργατικού δυναμικού από τα στελέχη μέχρι και τον απλό ανειδίκευτο εργαζόμενο. Ένα σωστά σχεδιασμένο οργανωτικό σχήμα θα πρέπει να εξασφαλίζει την διεξαγωγή των συναλλαγών σύμφωνα με τη στρατηγική και την πολιτική της επιχείρησης. Επίσης, θα πρέπει να εξασφαλίζει ότι διευκολύνεται η αποτελεσματικότητα των λειτουργιών, ότι προστατεύονται τα περιουσιακά στοιχεία και ότι προωθείται και εξασφαλίζεται η αξιοπιστία των λογιστικών στοιχείων. II. Αποκέντρωση της διοίκησης: Λαμβάνοντας υπόψη το βαθμό της οργάνωσης και της σχετικής στελέχωσης, η διοίκηση, καθώς και κάθε τμήμα της επιχείρησης θα πρέπει να μεριμνούν ώστε: > Να λαμβάνονται μέτρα για την εκχώρηση όσο το δυνατόν περισσότερων αρμοδιοτήτων σε όλα τα ιεραρχικά επίπεδα. > Το κάθε τμήμα στην περιοχή του να ασκεί όσο το δυνατόν περισσότερες εξουσίες και να έχει και περισσότερες ευθύνες. > Να γίνεται αξιολόγηση των ενεργειών και μέτρηση του αποτελέσματος των διοικητικών οργάνων και των αρμοδίων τμημάτων και αναλόγως να λαμβάνονται μέτρα. III. Διαχωρισμός καθηκόντων και ευθυνών: Να υπάρχει σαφής διαχωρισμός καθηκόντων και ευθυνών σε όλα τα επίπεδα της πυραμίδας. Ειδικά σε θέματα που αφορούν τη ζωτικότητα της επιχείρησης, όπως τα περιουσιακά στοιχεία, τα διαθέσιμα και το χαρτοφυλάκιο. Τα καθήκοντα και οι ευθύνες πρέπει να είναι αυστηρά προσδιορισμένα. <*ν 49,*ν

50 IV. Παροχή εξουσιοδοτήσεων: Οι δοσοληψίες της εταιρείας με τρίτους προϋποθέτει κατ ανάγκη ειδικές εξουσιοδοτήσεις, σε αντίθεση με αυτές που ρυθμίζονται μέσω των καθιερωμένων λειτουργικών κανόνων και διαδικασιών, στα πλαίσια των οποίων η επιχείρηση κατ ανάγκη πρέπει να κινείται. V. Διασφάλιση των συναλλαγών: Ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου πρέπει να εξασφαλίζει ότι κάθε συναλλαγή θα πρέπει να γίνεται σύμφωνα με τις υπάρχουσες πολιτικές και διαδικασίες και τις κατευθύνσεις της διοίκησης, έτσι ώστε: > Να καθορίζονται σαφώς οι ευθύνες για εγκρίσεις, καθώς και οι διαδικασίες για τον προληπτικό έλεγχο πριν από κάθε συναλλαγή. > Να υποβοηθείται η σωστή καταχώρηση και λογιστική απεικόνιση κάθε λογιστικού γεγονότος. > Να απεικονίζονται όλες οι συναλλαγές σε καλά οργανωμένα έντυπα, ώστε να δίνουν ανά πάσα στιγμή τη σωστή πληροφόρηση. > Να υποστηρίζεται από συστήματα σύγχρονης ηλεκτρονικής πληροφόρησης και επικοινωνίας. > Να ελαχιστοποιείται σε κάθε συναλλακτική δραστηριότητα η πιθανότητα λάθους. > Να διευκολύνεται η διαδικασία ανάλυσης κάθε οικονομικού γεγονότος και η παροχή πληροφόρησης αυτού στη διοίκηση για λήψη αποφάσεων. VI. Επιτήρηση και επιθεώρηση της εργασίας: δίνει τη δυνατότητα στους εργαζόμενου και στα στελέχη για άμεση διορθωτική παρέμβαση, για τήρηση και κατανόηση των διαδικασιών για την εξασφάλιση της ποιότητας των υπηρεσιών και προϊόντων. ~ 50 ~

51 VII. Έγκαιρη και τακτική ενημέρωση: Πληροφοριακό υλικό, στοιχεία εκθέσεων, που προέρχονται από το εξωτερικό και το ενδοεπιχειρησιακό περιβάλλον και αποτελούν μέρος βελτίωσης και αξιολόγησης της απόδοσης των δραστηριοτήτων, πρέπει να ετοιμάζονται οργανωμένα και προγραμματισμένα σε όλα τα επίπεδα της διοίκησης, για ενημέρωση και λήψη διορθωτικών μέτρων. VIII. Έκταση ελέγχων ανάλογα με τον κίνδυνο: Ο σχεδιασμός του ελέγχου από τα ίδια τμήματα, καθώς και η έκταση αυτού πρέπει να ανταποκρίνεται στο μέγεθος, στη φύση των δραστηριοτήτων του φορέα, στην οργάνωση του και ανάλογα με τον κίνδυνο που είναι εκτεθειμένο το κάθε τμήμα. IX. Θέσπιση τμήματος Εσωτερικού Ελέγχου: Ένα σωστό οργανωτικό σχέδιο προϋποθέτει την ανεξαρτησία των υπηρεσιών του εσωτερικού ελέγχου. Αυτό όμως δεν σημαίνει ότι κάθε τμήμα λειτουργεί απομονωμένο από τα άλλα τμήματα. Απαιτείται συνεργασία μεταξύ τους για την επιτυχία των κοινών στόχων της επιχείρησης. Η συλλογική ευθύνη και επιδίωξη κοινών στόχων συμβάλλει στην αξιοπιστία και αντικειμενικότητα των λογιστικών στοιχείων. Η πλήρης υποστήριξη του τμήματος Εσωτερικού Ελέγχου, θα βοηθήσει τη διοίκηση να διαχειριστεί αποτελεσματικότερα τον επιχειρηματικό κίνδυνο για τον οποίο είναι και υπεύθυνη ΣΤΟΙΧΕΙΑ Σ.Ε.Ε. Τα βασικά στοιχεία (Φίλος, 2004, 152) του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης τα οποία μπορεί να έχουν εφαρμογή και σε κάθε τμήμα της ξεχωριστά είναι τα ακόλουθα: > Το γενικό οργανόγραμμα της επιχείρησης και η τρέχουσα στελέχωσή του. ~ 51 ~

52 > Τα εγχειρίδια διαδικασιών που συνδέονται ή επηρεάζουν τη λογιστική λειτουργία. > Τα μέσα προστασίας και ασφάλειας των περιουσιακών στοιχείων. > Τα συγγενή συστήματα πληροφόρησης (στατιστικές μελέτες). > Το τμήμα των εξωτερικών ελεγκτών για συνεχή αξιολόγηση της οργανωτικής υποδομής της μονάδας. > Το ευρύτερο Σύστημα Πληροφόρησης της Διοίκησης. > Το πλήρες και ενήμερο καταστατικό. ~ 52 ~

53 3.7. ΣΧΕΣΗ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ - ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 1) Ποιος διενεργεί τον έλεγχο (σχέση με την ελεγχόμενη εταιρεία) > υπάλληλος της εταιρείας > αποκλειστική σύμβαση 2) Τι ελέγχει διαδικασίες / οργάνωση / λειτουργίες / τμήματα 3) Ποιες είναι οι προϋποθέσεις 4) Ποιο είναι το νομικό πλαίσιο Βλέπε Υποσημείωση*1I.I.IV.V.VI. Υποχρεωτικός με βάση το Ν. 30ΐ6/2002 για εταιρίες εισηγμένες στο χρηματιστήριο αξιών, ασφαλιστικές, τράπεζες ορκωτός ελεγκτής. (ανεξάρτητος εξωτερικός συνεργάτης. Πληρώνεται από την εταιρεία, όμως δεν είναι υπάλληλός της) οικονομικές καταστάσεις (λογιστικό κομμάτι) και εκδίδει πιστοποιητικό ολοκλήρωση των λογιστικών εργασιών / πλήρης πρόσβαση ορκωτού ελεγκτή Υποχρεωτικός για Ανώνυμες Εταιρείες, εφόσον πληρούν κριτήρια Ν.2190/20 άρθρο Πίνακας 1: Σχέση εσωτερικού - εξωτερικού έλεγχου, (Φίλος, 2004, 164). 1 Προϋποθέσεις ή βασικές αρχές εσωτερικού ελεγχου: I. επαρκής λογιστική οργάνωση β. κατάλληλα εκπαιδευμένο προσωπικό ^ φύλαξη των παραστατικών ο. μηχανογραφική υποστήριξη II. διαχωρισμός λειτουργιών: κάθε εργασία ενός υπαλλήλου μιας επιχείρηση ανήκει είτε σε: β. συναλλακτική λειτουργία ^ διαχειριστική λειτουργία ο. λογιστική λειτουργία Κατά κανόνα ένας υπάλληλος πρέπει να διενεργεί μια μόνο από τις 3 λειτουργίες. Εάν αυτό δεν τηρείται, τότε: β. συγκέντρωση εξουσιών / αρμοδιοτήτων ^ δεν υπάρχει έλεγχος Μεγάλη επιχείρηση: > 200 εργαζόμενοι Μικρομεσαία επιχείρηση : < 50 εργαζόμενοι III. οργανόγραμμα IV. εκπαίδευση, αξιολόγηση του προσωπικού V. φύλαξη / προστασία των περιουσιακών στοιχείων VI. καταμέτρηση - απογραφή 53

54 54

55 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4ο ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 4.1. ΓΕΝΙΚΑ Ο εξωτερικός έλεγχος διενεργείται στο λογιστικό σύστημα μιας μονάδας ( ehow. com/about_ _what-externalaudit.html), αλλά και σε άλλα επιμέρους οργανωτικά συστήματα, τα οποία μπορούν εμμέσως να επηρεάζουν την αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος, με την χρήση ελεγκτικών standards αλλά και άλλων μεθόδων τις οποίες θα κρίνει κατά περίπτωση αναγκαίες ο ελεγκτής. Στον εξωτερικό έλεγχο, οι ορκωτοί ελεγκτές, διενεργούν τον έλεγχο κυρίως στο λογιστικό σύστημα της οικονομικής μονάδας, σύμφωνα με το θεσμικό πλαίσιο που είναι διεθνώς αναγνωρισμένο. Σύμφωνα με το εν λόγω πλαίσιο: 1. Πιστοποίηση της ορθότητας: αντικειμενικός σκοπός του ελέγχου είναι κυρίως η πιστοποίηση της ορθότητας της παρουσίασης της οικονομικής μονάδας στις λογιστικές καταστάσεις αυτής, βάση των γενικών αποδεικτικών λογιστικών αρχών. 2. Έκθεση του ελεγκτή: η πιστοποίηση αυτή αναγράφεται στην έκθεση του ελεγκτή, η οποία αποτελεί το προϊόν επαγγελματικής και προσεκτικής εφαρμογής των ελεγκτικών, καθώς και κάθε άλλων μέσων και μεθόδων που είναι αναγκαία. ~ 55 ~

56 3. Σχετική έγγραφη εντολή: όλοι οι έλεγχοι αναλαμβάνονται μαζί με την σχετική έγγραφη εντολή, αλλά και χωρίς ικανή εξουσιοδότηση, στην οποία αναφέρεται το είδος ή ο σκοπός του ζητούμενου ελέγχου. 4. Ελεγκτικό προσωπικό: κατά την διάρκεια του ελέγχου, το ελεγκτικό προσωπικό θα πρέπει να διατηρεί αμεροληψία, αντικειμενικότητα, ανεξαρτησία, αξιοπρέπεια και επαγγελματική ευθύνη, έναντι το ελεγχόμενου. 5. Εξειδικευμένα άτομα: κάθε έλεγχος και κάθε εργασία σχετική με αυτόν, θα πρέπει να αναλαμβάνεται από εξειδικευμένα άτομα, κατάλληλα προς την τεχνική εκπαίδευση και ικανότητα ως ελεγκτές. Ο ελεγκτής που την αναλαμβάνει φέρει την τελική ευθύνη για τον έλεγχο. Δικαίωμα υπογραφής έχουν μόνο αυτοί που κατέχουν την άδεια ορκωτού λογιστή όπου για να την αποκτήσουν περνούν από εξετάσεις γραπτές. Επίσης και η εμπειρία καθορισμένης χρονικής διάρκειας, παίζει ρόλο στη διεξαγωγή ελέγχου υπό την εποπτεία ελεγκτή με άδεια. 6. Επαγγελματική βελτίωση: ο ορκωτός ελεγκτής θα πρέπει να είναι σωστός, υπεύθυνος και ικανός. Θα πρέπει να προσπαθεί συνέχεια να βελτιώνει την επαγγελματική και επιστημονική του κατάρτιση και ποιότητα των υπηρεσιών του. Θα πρέπει να είναι αντικειμενικός δίκαιος και ικανός να εξυπηρετήσει τους ελεγχόμενους πελάτες του, στα πλαίσια των δυνατοτήτων του και σύμφωνα με τις ευθύνες του προς την κοινωνία και το θεσμό του ανεξάρτητου ελεγκτή. Ως προς τους συναδέλφους του θα πρέπει να φέρεται σωστά και να εργάζεται με τρόπο ώστε να προάγει καλές σχέσεις και συνεργασία μεταξύ των μελών του επαγγέλματος. ~ 56 ~

57 4.2.ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Γενικότερα ο εξωτερικός ελεγκτής έχει μεγάλη ευθύνη ως προς τους γύρω του. Στα πλαίσια της εν λόγω ευθύνης, ο εξωτερικός ελεγκτής πρέπει να συμπεριφέρεται άψογα, με τρόπο που να υπηρετήσει την κοινωνία. Επιπρόσθετα, ο εξωτερικός ελεγκτής Πρέπει να είναι οργανωτικός και πάντα να κάνει προκαθορισμένες κινήσεις εφαρμόζοντας το διεθνώς αναγνωρισμένο πλαίσιο. Σύμφωνα με το διεθνώς αναγνωρισμένο πλαίσιο θα πρέπει να ακολουθούνται τα παρακάτω στάδια ( Σχεδιασμός του ελέγχου. Ο υπεύθυνος ελεγκτής θα πρέπει να προγραμματίσει, σε συνεννόηση με τον ελεγχόμενο, τόσο τον χρόνο έναρξης του ελέγχου όσο και την κατάλληλη κατανομή εκείνων των φάσεων αυτού, ώστε ο έλεγχος τελικά να μην αποβεί σε βάρος, ούτε των ελεγκτών αλλά ούτε των ελεγχόμενων. Υπάρχουν στάδια και μεγέθη των λογιστικών καταστάσεων, των οποίων ο έλεγχος μπορεί να αρχίσει, έτσι ώστε να μειωθεί ο φόρτος εργασίας κατά την τελική φάση, που ακολουθεί του κλεισίματος των λογιστικών βιβλίων και της σύνταξης λογιστικών καταστάσεων από την ελεγχόμενη μονάδα. Η ανάθεση τμημάτων, ο προϋπολογισμός και ο επιμερισμός του συνολικού ελέγχου αυτού στο κατάλληλο ελεγκτικό προσωπικό γίνεται με τη βοήθεια ειδικών, για κάθε κλάδο επιχειρήσεων, ελεγκτικών οδηγιών και προγραμμάτων. Γι αυτό ο έμπειρος ελεγκτής χρησιμοποιεί τα φύλλα εργασίας προηγούμενων ελέγχων, αν έχουν εγκριθεί από την ίδια ελεγκτική εταιρεία ή και προκαταρκτικές επαφές και συνεντεύξεις με το κατάλληλο προσωπικό της ελεγχόμενης μονάδας για ενημέρωση τουλάχιστον του φακέλου με τα γενικά στοιχεία της μονάδας. ~ 57 ~

58 Αξιολόγηση εσωτερικής οργάνωσης και ελέγχου. Γενικά, η μελέτη και αξιολόγηση της εσωτερικής οργάνωσης της ελεγχόμενης μονάδας, αλλά και εκείνων των τμημάτων της, ειδικότερα του λογιστηρίου, της μηχανογράφησης και των αποθηκών, που άπτονται περισσότερο του διενεργούμενου ελέγχου, είναι το δεύτερο στάδιο μετά τον βασικό σχεδιασμό. Η εσωτερική οργάνωση περιλαμβάνει: ο το οργανόγραμμα της μονάδας, ο τις περιγραφές θέσεων εργασίας των διαφόρων τμημάτων, ο τα εγχειρίδια διαδικασιών και οδηγιών δράσεως, καθώς κάθε τεχνική ή μεθοδολογία και πολιτική προς την επίτευξη των στόχων της μονάδας γενικά ή και επιμέρους τμημάτων αυτής. Τον ελεγκτή περισσότερο ενδιαφέρει η εσωτερική οργάνωση του λογιστηρίου και ο τρόπος λειτουργίας αυτού (ειδικότερα η λειτουργία του συγκεκριμένου λογιστικού συστήματος). Ανασκόπηση και επίβλεψη του ελέγχου. Για κάθε φάση και κάθε τομέα του ελέγχου, ο υπεύθυνος του ελέγχου θα πρέπει να προϋπολογίσει ικανό χρόνο για επίβλεψη και έλεγχο της εργασίας των υφισταμένων σε κάθε επίπεδο. Κατά την διάρκεια και των τριών σταδίων εξέχουσα σημασία διαδραματίζουν τόσο τα φύλλα εργασίας όσο και τα ικανά τεκμήρια. Ειδικότερα, από την μία πλευρά, το γεγονός του ελέγχου, καθώς και ο τρόπος διεξαγωγής αυτού αλλά και των λεπτομερειών επί των οποίων ο ελεγκτής στήριξε την εκφρασθείσα απ' αυτόν γνώμη, πρέπει να προκύπτει μέσα από τα φύλλα εργασίας. Τα φύλλα εργασίας αποτελούν, επίσης, και ισχυρά αποδεικτικά στοιχεία σε περίπτωση που θα αμφισβητηθεί το πόρισμα του ελεγκτή ή τμήματα αυτού. Από την άλλη πλευρά, τα τεκμήρια που θα συλλέγουν από επιθεώρηση, παρατήρηση, ερωτήσεις, επιβεβαιώσεις και υπολογισμούς, θα πρέπει να είναι ικανά για να στηρίξουν τη γνώμη του ελεγκτή. Η διαδικασία αυτή συντελείται σε ~ 58 ~

59 δύο στάδια, το πρώτο έγκειται στην συλλογή των τεκμηρίων και το δεύτερο στην αξιολόγηση αυτών. 4.3.ΕΙΔΗ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΝ ΕΛΕΓΧΩΝ Γενικά Με βάση το στοιχείο που επιλέγει κάθε ελεγκτής να δώσει έμφαση οι έλεγχοι διακρίνονται σε (Καζαντζής, 2006, 132): ^ Χρηματοοικονομικοί έλεγχοι ^ Λειτουργικοί έλεγχοι ^ Έλεγχοι αποδοτικότητας ^ Έλεγχοι συμμόρφωσης ^ Ειδικοί έλεγχοι Χρηματοοικονομικός Έλεγχος Ο χρηματοοικονομικός έλεγχος είναι ο έλεγχος για την διαπίστωση της ορθής παρουσίασης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οικονομικών μεγεθών που αφορούν στην χρηματοοικονομική θέση και στα αποτελέσματα της δράσεως των οικονομικών μονάδων. Ο χρηματοοικονομικός έλεγχος ελέγχει βασικά την αξιοπιστία και αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος της ελεγχόμενης μονάδας στην μέτρηση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών μεγεθών και των αποτελεσμάτων της Λειτουργικός Έλεγχος Κατά τον λειτουργικό έλεγχο επιδιώκεται να αξιολογηθεί κατά πόσο μια λειτουργία, συνολική ή αποσπασματική και όχι απαραίτητα χρηματοοικονομικής φύσεως, εκτελείται σύμφωνα με κάποια ~ 59 ~

60 δεοντολογικά ή επιστημονικά κριτήρια και αρχές του συγκεκριμένου κλάδου, αλλά και σύμφωνα με τις γενικότερες επιχειρησιακές και διοικητικές αρχές (κανονισμούς, εγχειρίδια διαδικασιών, ελέγχους πληροφόρηση, κ.λπ.) Έλεγχος Αποδοτικότητας Ο έλεγχος αποδοτικότητας κυρίως απασχολεί τους εσωτερικούς ελεγκτές και ενδιαφέρεται για το αν μια διαδικασία ή λειτουργία σε έναν οργανισμό φέρνει θετικά αποτελέσματα σ αυτόν Έλεγχος Συμμόρφωσης Ο έλεγχος συμμόρφωσης σκοπό έχει την διαπίστωση της συμμόρφωσης με κάποιους προσυμφωνημένους όρους ή προδιαγεγραμμένες διαδικασίες των εμπλεκόμενων μερών (π.χ. συμμόρφωση προς τους όρους δανειακών συμβολαίων, συμβολαίων συνεργασίας ή χρήσης δικαιωμάτων ευρεσιτεχνιών, επιχορηγήσεων, προδιαγραφών έργων, κ.λπ.) Ειδικοί Έλεγχοι Ειδικός έλεγχος μπορεί να είναι κάθε έλεγχος ο οποίος δεν εμπίπτει σε μια από τις παραπάνω συγκεκριμένες κατηγορίες, αρκεί να έχει την ικανότητα ο ελεγκτής να τον διεκπεραιώσει. Σ αυτούς ανήκει και ο δικαστικός έλεγχος του άρθρου 634 του Κώδικα Πολιτικής δικονομίας, που πραγματοποιούν εμπειρογνώμονες εξωτερικοί ελεγκτές Ο ΡΟΛΟΣ ΚΑΙ Η ΔΡΑΣΗ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ Ενώ ο εσωτερικός ελεγκτής σταθμίζει τα εσωτερικά ζητήματα μίας οικονομικής μονάδας, ο εξωτερικός ελεγκτής προσφέρει τις υπηρεσίες ~ 60 ~

61 του χωρίς να συσχετισθεί με τα άτομα και τους παράγοντες που προσδιορίζουν τις δυνατότητες και τις αδυναμίες μιας επιχείρησης. Η έλλειψη κάθε είδους δεσμών με τους διοικούντες την οικονομική μονάδα και την αυτοτέλεια της δράσης το απέναντι στις επιδράσεις τους αποτελούν το καλύτερο πιστοποιητικό του κύρους και της ευρύτατης χρησιμότητας και ορθότητας των πορισμάτων του. Στις περισσότερες οικονομικά ανεπτυγμένες χώρες σήμερα ο εξωτερικός ελεγκτής δεν θεωρείται επάγγελμα αλλά λειτούργημα. Όσο αυξάνεται η πολυπλοκότητα των οικονομικών σχέσεων τόσο περισσότερο γίνεται αναγκαία η οργάνωση και η συγκρότηση του εξωτερικού ελέγχου σε ανεξάρτητο λειτούργημα, με επαρκή και σαφώς οριοθετημένο πλαίσιο δράσης. Σήμερα αποτελεί καθολικό αίτημα η διαύγεια στις οικονομικές συναλλαγές για το σύνολο του παραγωγικού και διοικητικού δυναμικού των επιχειρήσεων, καθώς και των ευρύτερων στρωμάτων του κοινωνικού συνόλου. Η εξασφάλιση αυτή ανεβάζει την στάθμη των προσδοκιών και των απαιτήσεων των πελατών των εξωτερικών ελεγκτών. Οι ικανότητες των ελεγκτών για να διεκπεραιώσουν το έργο τους πρέπει να αντανακλούν τόσο στη δόμηση του χαρακτήρα και της προσωπικότητάς τους, όσο και τη σφυρηλάτηση της επαγγελματικής τους οντότητας. Άλλα απαραίτητα προσόντα που πρέπει να κατέχει ο ελεγκτής είναι τα ακόλουθα (Καζαντζής, 2006, 138): ^ Υψηλό επίπεδο εξειδικευμένων γνώσεων, οι οποίες θα πρέπει να ανανεώνονται και να προσαρμόζονται σύμφωνα με τις δυναμικέ εξελίξεις της οικονομικής επιστήμης. ^ Απόκτηση πείρας μέσα από την μακροχρόνια ενασχόληση τους με το αντικείμενο του ελέγχου. Θα πρέπει τα θέματα που ασχολούνται να έχουν έναν αυξητικό βαθμό δυσκολίας έτσι ώστε η πείρα που θα ~ 61 ~

62 αποκτάται να είναι πλήρως αξιοποιήσιμη για τα νέα δεδομένα που θα προκύπτουν. ^ Αναπτυγμένη κριτική ικανότητα και αντιληπτικότητα, χωρίς ενδοιασμούς και χρονοτριβές. Η κρίση του είναι από τα βασικά προσόντα που πρέπει να διαθέτει ένας ελεγκτής για να κατανοεί και να ιεραρχεί τη σπουδαιότητα των μεγεθών της Ελεγκτικής. ^ Ευστροφία πνεύματος και έφεση να αυτοσχεδιάζει και να επινοεί διαρκώς νέες μεθόδους και διαδικασίες, προκειμένου να μπορεί να απλοποιεί σύνθετες καταστάσεις. ^ Σιγουριά και αυτοπεποίθηση για την ορθότητα του έργου του και τα συμπεράσματα στα οποία καταλήγει, για να μην γίνεται έρμαιο αντιφατικών στοιχείων και μεγεθών που επιδέχονται πολλές ερμηνείες. ^ Λεπτότητα, διπλωματικότητα και διακριτικότητα στις επαφές του και στη εκτέλεση των καθηκόντων του, καθώς δεν είναι απλό ο έλεγχος του κύκλου των εργασιών και των άλλων προσώπων. ^ Ευχέρεια τόσο στον προφορικό όσο και στο γραπτό λόγο. Καθώς και καλλιέργεια της ικανότητας να πείθει για την ορθότητα των απόψεων του και την αναγκαιότητα των πράξεών του. ^ Προθυμία για συνεργασία με τους ελεγχόμενους και την καλλιέργεια σχέσεων αμοιβαίας κατανόησης και αλληλοενημέρωσης. ^ Εργατικότητα, εμμονή και επιμέλεια στο έργο του, το οποίο είναι ιδιαίτερα λεπτό, αποκλεισμός συμβιβαστικών λύσεων που θα μπορούσαν να αλλοιώσουν την εικόνα της ελεγχόμενης μονάδας για χάρη των διοικούντων και σε βάρος του ευρύτερου κοινωνικού συνόλου. ~ 62 ~

63 4.5. ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΑΠΟ ΤΗΝ ΧΡΗΣΗ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ Οι επιχειρήσεις ωφελούνται πολλαπλώς από τη χρησιμοποίηση των ορκωτών λογιστών. Τα οφέλη αυτά που αποκομίζει μια επιχείρηση δικαιολογούν απόλυτα το σημαντικό κόστος αυτής της επιλογής του. Επιπρόσθετα όλων των ήδη προαναφερθέντων πλεονεκτημάτων που δημιουργεί για τις επιχειρήσεις η χρησιμοποίηση των εξωτερικών ελεγκτών, όπως είναι νομιμότητα και η εγκυρότητα των οικονομικών καταστάσεων, η συνεχής βελτίωση του λογιστικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Οι ανώνυμες εταιρίες που προσλαμβάνουν ελεγκτές απολαύουν κάποια πλεονεκτήματα τα οποία είναι τα εξής (Καζαντζής, 2006, 142): Ο διατασσόμενος έλεγχος διαχειρίσεως των ανωνύμων εταιριών ανατίθεται υποχρεωτικός σε ορκωτό ελεγκτή εφόσον η ελεγχόμενη εταιρία έχει τακτικό ελεγκτή εκ του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών. Για τις επιχειρήσεις οι οποίες υποχρεωτικός ή προαιρετικός χρησιμοποιούν ορκωτό ελεγκτή, το μετά τον έλεγχο δυνάμενο να εκδοθεί ειδικό πιστοποιητικό που αναφέρεται στο ποσό των καταβληθέντων μισθών και ημερομισθίων και στις αποδοχές εν γένει του απασχοληθέντος προσωπικού απαλλάσσει τις επιχειρήσεις οιουδήποτε επανέλεγχου επί του σημείου τούτου εκ μέρους ασφαλιστικού οργανισμού. Ο προϊστάμενος της αρμόδιας Διεύθυνσης Οικονομικών Υπηρεσιών, προκειμένου να καθορίσει την φορολογική υποχρέωση των ανωνύμων εταιριών, μπορεί να περιορισθεί και να λάβει υπόψη του αποκλειστικός το παρά του ορκωτού ελεγκτή εκδιδόμενο πιστοποιητικό ελέγχου περί του φορολογητέου εισοδήματος της επιχειρήσεως, εφόσον στον εν λόγω πιστοποιητικό να μην γίνεται ~ 63 ~

64 ρητή μνεία οτι εκδιδεται για φορολογικούς σκοπούς και οτι κατα τον έλεγχο των οικονομικών αποτελεσμάτων ελήφθησαν υπόψη οι διατάξεις των νόμων περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, καθώς και οποιασδήποτε άλλη διάταξη σχετικού νόμου. Στην περίπτωση αυτή ο ελεγκτής οφείλει να παράσχει στο προϊστάμενο της εκάστοτε Δ.Ο.Υ. κάθε πληροφορία ή εξήγηση την οποία ο προϊστάμενος ήθελε να ζητήσει σε σχέση με τον τρόπο τήρησης των βιβλίων και στοιχείων, τις εγγραφές που έγιναν σ αυτά και γενικώς κάθε αναγκαίο στοιχείο ή διευκρίνιση, για τον προσδιορισμό της φορολογικής ύλης ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΤΟΥ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Ο εξωτερικός έλεγχος επιβάλλεται από τη νομοθεσία και επικεντρώνεται στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων ενός οργανισμού, με σκοπό τη διατύπωση γνώμης, προς τους μετόχους του οργανισμού, κατά πόσο οι καταστάσεις αυτές παρουσιάζουν αληθινή και δίκαιη εικόνα της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων του οργανισμού, και ότι συνάδουν με τη σχετική νομοθεσία και τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης. Λόγω κάποιων αναγκαιοτητών και αιτιών ο εξωτερικός έλεγχος ανταποκρίνεται και διενεργείται κάτω από κάποιες αρχές (Παπαδάτου, 2005, ). Α. Βασική αρχή του εξωτερικού ελέγχου είναι ο διαχωρισμός μεταξύ διοίκησης και ιδιοκτήτη που αποβλέπει στη τυχόν σύγκρουση οικονομικών συμφερόντων. Β. Επιπροσθέτως, η ανάγκη για επαλήθευση. Το έργο αυτό καλείται να επιτελέσει ο εξωτερικός, ανεξάρτητος έλεγχος όχι μόνο για τους άμεσα ενδιαφερόμενους, τωρινούς ιδιοκτήτες αλλά και για τους μελλοντικούς, καθώς και για όλες τις κοινωνικές ομάδες όπου χρησιμοποιούν τις οικονομικές πληροφορίες των λογιστικών <*ν64,*ν

65 καταστάσεων και έχουν έμμεσο συμφέρον στην ορθολογική κατανομή των περιορισμένων πόρων της ομάδας/κοινωνίας, της οποίας τυγχάνουν να είναι μέλη. Ο. Συγκέντρωση τεκμηριωμένων επαληθεύσεων και διαπιστώσεων. Με αυτόν τον τρόπο ο ελεγκτής εξάγει ένα ορθό πόρισμα και επιστημονικά τεκμηριωμένο. Σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, αποστολή του εξωτερικού ελέγχου είναι, μετά από διενέργεια ουσιαστικού και αντικειμενικού ελέγχου με βάση τους κανόνες της Ελεγκτικής, να πληροφορήσει το πλήθος των ενδιαφερομένων.(μέτοχους, πιστωτές, κράτος κτλ): 1. Εάν οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας εμφανίζουν την αληθινή και πραγματική εικόνα της χρηματοοικονομικής (περιουσιακής) καταστάσεως της συγκεκριμένης εταιρείας και των αποτελεσμάτων της. 2. Εάν η οικονομική διαχείριση της παρούσας χρήσης διεξάχθηκε ομαλά και σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου και του καταστατικού και γενικά σύμφωνα με τους κανόνες της χρηστής διαχείρισης. 3. Εάν υφίσταται ικανοποιητικό σύστημα εσωτερικού ελέγχου. 4. Εάν για την λογιστική απεικόνιση και παρακολούθηση της οικονομικής διαχείρισης εφαρμόζεται το λογιστικό σχέδιο πλήρες και επιστημονικά θεμελιωμένο που να περιλαμβάνει τις γενικά παραδεκτές βασικές λογιστικές αρχές. ~ 65 ~

66 66

67 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5ο ΠΟΙΟΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΕΛΕΓΚΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ 5.1. ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ ΠΟΙΟΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Το 2001 η ενεργειακή εταιρία Enron και η ελεγκτική εταιρία Arthur Andersen, μια εκ των πέντε κορυφαίων ελεγκτικών εταιριών για εκείνη την περίοδο, ενεπλάκησαν σε ένα τεράστιο οικονομικό σκάνδαλο ( %B4%CE%B1%CE%BB%CE%BF_Enron) εξαιτίας αμφιλεγόμενων λογιστικών πρακτικών που είχαν ακολουθηθεί, τόσο από την διοίκηση όσο και από την ελεγκτική εταιρία. Άλλες παρόμοιες παρατυπίες κυρίως στις Η.Π.Α. την περίοδο , όπως οι εξής περιπτώσεις: AOL, Bristol-Myers, Squibb, Cendant, Computer Associates (CA), Conseco, Dynergy, WorldCom. Αλλά και στην Ευρώπη υπήρξαν εταιρίες οι οποίες είχαν εμπλακεί σε διάφορες λογιστικές απάτες την ίδια χρονική περίοδο, όπως η ComRoad AG (Γερμανία), η Lernout & Hauspie Speech Products (Βέλγιο), η Parmalat (Ιταλία) και η Royal Ahold (Ολλανδία). Στα «θύματα- θύτες» των παραπάνω σκανδάλων περιλαμβάνονταν μια σειρά από εμπλεκόμενα μέρη, μεταξύ των οποίων ήταν παγκοσμίου φήμης ινστιτούτα και οργανισμοί, καθώς επίσης τράπεζες, ελεγκτικές εταιρίες, μάνατζερς, υψηλόβαθμα στελέχη, αναλυτές αγορών, ελεγκτές και το εργατικό προσωπικό. Ο συνδυασμός των παραπάνω γεγονότων είχε ως αποτέλεσμα την θέσπιση νέων αυστηρότερων νομοθετικών κανόνων και ελεγκτικών ~ 67 ~

68 μηχανισμών, τόσο στις Η.Π.Α. όσο και στην Ευρωπαϊκή Ένωση, με σκοπό τον αυστηρότερο έλεγχο τόσο των εισηγμένων επιχειρήσεων όσο και των ελεγκτικών εταιριών, ώστε να υπάρξει μεγαλύτερη διαφάνεια και αξιοπιστία στις οικονομικές καταστάσεις και να αποτραπούν στο μέλλον παρόμοια φαινόμενα λογιστικής απάτης. Έτσι λοιπόν καθιερώθηκε ο ποιοτικός έλεγχος των Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών από θεσμοθετημένες αρχές ΔΙΕΘΝΕΣ ΠΡΟΤΥΠΟ ΠΟΙΟΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Το Διεθνές Πρότυπο Ποιοτικού Ελέγχου ISQC 1 ( αναφέρεται στον ποιοτικό έλεγχο των εταιριών που διεκπεραιώνουν ελέγχους και επισκοπήσεις ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και άλλες αναθέσεις διασφαλιστικών και συναφών υπηρεσιών. Σκοπός του προτύπου είναι: > Να καθιερώσει βασικές αρχές. > Να καθιερώσει διαδικασίες. > Να παράσχει οδηγίες. Σχετικά με τις ευθύνες μιας ελεγκτικής εταιρίας απώτερος σκοπός του προτύπου είναι να υιοθετηθεί ένα επαρκές και αποτελεσματικό σύστημα ποιοτικού ελέγχου για ελέγχους, επισκοπήσεις ιστορικής χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και για άλλες αναθέσεις διασφαλιστικών και συναφών υπηρεσιών. Κάθε ελεγκτική εταιρία θα πρέπει να καθιερώσει με ευθύνη της διοίκησης ένα σύστημα ποιοτικού ελέγχου κατάλληλα σχεδιασμένου ώστε να παρέχει σε αυτήν εύλογη διασφάλιση ότι τηρούνται τα επαγγελματικά πρότυπα καθώς και οι διοικητικές και νομικές απαιτήσεις του επαγγέλματος και ότι οι εκθέσεις ελέγχου που εκδίδονται είναι κατάλληλες για τις περιστάσεις. ~ 68 ~

69 5.3. ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΣΥΣΤΗΜΑ ΤΟΣ ΠΟΙΟΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Τα στοιχεία του συστήματος, στο οποίο στηρίζεται ο ποιοτικός έλεγχος είναι τα εξής (Παπαστάθης Π., 2003, 36): > Ευθύνες καθοδήγησης για ποιότητα μέσα στην ελεγκτική > Δεοντολογικές απαιτήσεις > Ανεξαρτησία > Αποδοχή και διατήρηση ελεγκτικού έργου και συναφών υπηρεσιών > Ανθρώπινο Δυναμικό > Ανάθεση ευθυνών σε ελεγκτικές μονάδες > Διεκπεραίωση ελεγκτικού έργου > Συνεννόηση > Ποιοτικός έλεγχος του ελεγκτικού έργου > Παρακολούθηση > Παράπονα > Τεκμηρίωση Το σύστημα ποιοτικού ελέγχου πρέπει να είναι καταγεγραμμένο και να γνωστοποιείται στο προσωπικό. Επιπλέον, το προσωπικό της ελεγκτικής εταιρίας θα πρέπει να έχει ενημερωθεί για τους επιδιωκόμενους στόχους, το μήνυμα της προσωπικής ευθύνης για την ποιότητα κάθε έργου και να ενθαρρύνει για υποβολή προτάσεων και απόψεων σε θέματα ποιοτικού ελέγχου. Από τα προαναφερθέντα στοιχεία, αυτά τα οποία παρουσιάζουν το μεγαλύτερο ενδιαφέρον και χρήζουν της μεγαλύτερης προσοχής είναι τα εξής παρακάτω. <*ν 69 ^

70 Ευθύνες καθοδήγησης για ποιότητα μέσα στην ελεγκτική Η διοίκηση της ελεγκτικής εταιρίας της πρέπει (Παπαστάθης Π., 2003, 37): > Να απαιτεί να απαιτεί την εκτέλεση κάθε έργου σύμφωνα με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (ΔΕΠ) και τις ειδικότερες διοικητικές και νομικές απαιτήσεις > Να απαιτεί την χορήγηση εκθέσεων ελέγχου κατάλληλες για την περίσταση > Να ενημερώνει σε συνεχή και συστηματική βάση το προσωπικό για την σημασία της ποιότητας του ελεγκτικού έργου και πως αυτό επιτυγχάνεται > Να ανταμείβει την υψηλής ποιότητας ελεγκτική εργασία και να επιβάλλει κυρώσεις στην αντίθετη περίπτωση > Να διαθέτει επαρκείς πόρους και μέσα για την υποστήριξη των αρχών και διαδικασιών ποιοτικού ελέγχου Δεοντολογικές απαιτήσεις Οι δεοντολογικές απαιτήσεις είναι (Παπαστάθης Π., 2003, 38): > Ακεραιότητα > Αντικειμενικότητα > Επαγγελματική επάρκεια και οφειλόμενη επιμέλεια > Εχεμύθεια > Επαγγελματική συμπεριφορά Α νεξαρτησία Απαιτείται η καθιέρωση αρχών και διαδικασιών όπως προβλέπονται από τον Κώδικα Επαγγελματικής Δεοντολογίας της ~ 70 ~

71 και των άλλων θεσμικών οργάνων, όπως έχουμε αναφέρει και παραπάνω. Οι αρχές και οι διαδικασίες πρέπει να προβλέπουν (Παπαστάθης Π., 2003, 39): > Γνωστοποίηση απαιτήσεων ανεξαρτησίας > Υποχρέωση άμεσης ενημέρωσης της διοίκησης για αναλαμβανόμενα έργα και τυχόν απειλές ανεξαρτησίας > Διακρίβωση και αξιολόγηση των περιπτώσεων που δημιουργούν απειλές κατά της ανεξαρτησίας και λήψη κατάλληλων μέτρων για απάλειψη ή μείωση σε αποδεκτό επίπεδο απειλών > Την αποχώρηση από το ανατιθέμενο έργο Απαιτείται επίσης να καθιερώνονται αρχές και διαδικασίες, οι οποίες αφενός θα παρέχουν εύλογη διασφάλιση ότι η διοίκηση ενημερώνεται εγκαίρως για αθετήσεις απαιτήσεων ανεξαρτησίας και λήψη προκειμένου να λαμβάνει τα κατάλληλα μέτρα επίλυσης και αφετέρου θα προβλέπουν την υποχρέωση άμεσης ενημέρωσης για τις περιπτώσεις αθέτησης ανεξαρτησίας και τις ενέργειες που έγιναν για την αντιμετώπιση αυτών των ενεργειών. Ακόμη η διοίκηση οφείλει να ζητά τουλάχιστον έγγραφη επιβεβαίωση συμμόρφωσης προς τις καθιερωμένες αρχές και διαδικασίες τουλάχιστον ετησίως από όλο το προσωπικό που απαιτείται να είναι ανεξάρτητο και τέλος για την αντιμετώπιση της οικειότητας που δημιουργείται από την απασχόληση του ίδιου ελεγκτικού προσωπικού στην ίδια ασφαλιστική ανάθεση, η διοίκηση οφείλει να καθιερώσει αρχές και διαδικασίες που θα στοχεύουν στην αντιμετώπιση του θέματος αυτού Αποδοχή και Διατήρηση του Ελεγκτικού Έργου Για να επιτευχθεί η αποδοχή και η διατήρηση του ελεγκτικού έργου πρέπει (Παπαστάθης Π., 2003, 39): ~ 71 ~

72 > Να αξιολογηθεί η ακεραιότητα της διοίκησης του πιθανού πελάτη > Να υπάρχει το κατάλληλο προσωπικό και ο απαιτούμενος χρόνος για να εκτελεστεί το ελεγκτικό έργο > Να υπάρχει συμμόρφωση με τις δεοντολογικές απαιτήσεις, τις οποίες προαναφέραμε Σε περίπτωση διατήρησης του πελάτη να τεκμηριώνεται επαρκώς ο τρόπος επίλυσης τυχόν θεμάτων που προέκυψαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο Α νθρώπινο Δ υναμικό Το προσωπικό της ελεγκτικής εταιρίας θα πρέπει να είναι επαρκές, με ικανότητες, προσηλωμένο στις δεοντολογικές, διοικητικές και νομικές απαιτήσεις, έτσι ώστε να εκπληρώνει αποτελεσματικά τις υποχρεώσεις του. Απαιτείται ο καθορισμός αρχών και διαδικασιών που αφορούν (Παπαστάθης Π., 2003, 40): > Επάνδρωση > Αξιολόγηση > Ικανότητες και επάρκεια σε γνώση και εμπειρία > Επαγγελματική εξέλιξη > Προαγωγή > Αποδοχές > Αξιολόγηση αναγκών προσωπικού Διεκπεραίωση ελεγκτικού έργου Η διαδικασία η οποία ακολουθείται για την διεκπεραίωση του ελεγκτικού έργου είναι η εξής: > Ενημέρωση προσωπικού. > Συμμόρφωση με τα εφαρμοστέα πρότυπα. ~ 72 ~

73 > Εκπαίδευση, επίβλεψη και καθοδήγηση του ελεγκτικού έργου. > Επιθεώρηση ελεγκτικής εργασίας, σημαντικών αποφάσεων που λήφθηκαν καθώς και του τύπου της έκθεσης ελέγχου που θα χορηγηθεί. > Κατάλληλη τεκμηρίωση της εκτελεσθείσας ελεγκτικής εργασίας καθώς και της επιλογής του χρόνου και της έκτασης της επισκόπησης του ελεγκτικού έργου Ποιοτικός Έλεγχος του Ελεγκτικού Έργου Ο ποιοτικός έλεγχος του ελεγκτικού έργου περιλαμβάνει την συζήτηση με τον επικεφαλής της ελεγκτικής ομάδας, την επισκόπηση των οικονομικών καταστάσεων της ελεγχόμενης επιχείρησης- πελάτη. Ακόμη περιλαμβάνει την εξέταση για το αν η έκθεση ελέγχου είναι κατάλληλη για τις περιστάσεις καθώς και την επισκόπηση των φύλλων ελέγχων που αφορούν σημαντικά θέματα και αποφάσεις της ομάδας. Ειδικά για τις εισηγμένες επιχειρήσεις το πρότυπο ποιοτικού ελέγχου περιλαμβάνει (Παπαστάθης Π., 2003, 45): > Αξιολόγηση των μελών της ελεγκτικής ομάδας για την τήρηση της ανεξαρτησίας. > Αξιολόγηση σημαντικών κινδύνων και μέτρα αντιμετώπισης. > Ληφθείσες αποφάσεις σχετικά με την σημαντικότητα. > Συνεννόηση σε επίμαχα θέματα και συμπεράσματα. > Το είδος και η βαρύτητα των διορθωμένων και των ανακριβειών. > Αν τα φύλλα εργασίας που επιλέχθηκαν για τον ποιοτικό έλεγχο αντανακλούν την εκτελεσθείσα εργασία και στηρίζουν τα τελικά συμπεράσματα. > Την καταλληλότητα της έκθεσης ελέγχου. Για την διενέργεια του ποιοτικού ελέγχου απαιτείται η καθιέρωση αρχών και διαδικασιών οι οποίες: ~ 73 ~

74 > Προβλέπουν την διενέργεια ποιοτικού ελέγχου για όλους τους ελέγχους των οικονομικών καταστάσεων των εισηγμένων εταιριών. > Θέτουν κριτήρια αξιολόγησης των λοιπών ελέγχων προκειμένου να υπαχθούν σε ποιοτικό έλεγχο. > Ολοκληρώνουν τον ποιοτικό έλεγχο πριν την υποβολή της έκθεσης ελέγχου. Επιπλέον οι διοικήσεις των ελεγκτικών εταιριών οφείλουν να καθορίζουν την φύση, το χρόνο και την έκταση της διενέργειας του ποιοτικού ελέγχου του ελεγκτικού έργου καθώς επίσης και τα κριτήρια με τα οποία κρίνονται κατάλληλοι ή μη, οι επιθεωρητές ποιοτικού ελέγχου και τέλος οφείλουν να τεκμηριώνουν τον ποιοτικό έλεγχο. Να συμπληρώσουμε ακόμη, ότι η έκταση του ποιοτικού ελέγχου εξαρτάται από την πολυπλοκότητα του έργου και τον κίνδυνο η έκθεση ελέγχου να μην είναι κατάλληλη για τις περιστάσεις, ενώ ο υπεύθυνος ποιοτικού ελέγχου διενεργεί το έργο του πριν την περάτωση του ελεγκτικού έργου έτσι ώστε τυχόν σημαντικά θέματα να επιλυθούν πριν την χορήγηση της έκθεσης ελέγχου. ~ 74 ~

75 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6ο ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΑΠΑΤΗ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ 6.1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Κυρίαρχη θέση στην ελεγκτική εργασία (Κάντζος, 2006, ) κατέχει αφενός η διαπίστωση της ορθής διατύπωσης των λογιστικών εγγραφών και των οικονομικών καταστάσεων και αφετέρου ο εντοπισμός της απάτης και κατά συνέπεια της ύπαρξης δόλου και αμέλειας. Βασικό μέλημα των ελεγκτών αποτελεί ο εντοπισμός λογιστικών λαθών που προέρχονται από δόλο με στόχο την αλλοίωση των λογιστικών καταστάσεων για την εξαπάτηση των εργαζομένων, μετόχων, πιστωτών, κρατικών φορέων. Τα λογιστικά λάθη μπορούν να κατηγοριοποιηθούν ως εξής: > Λάθη λογιστικής ερμηνείας. > Λάθη παραλείψεων. > Λάθη απόδοσης. > Λάθη αρχών. > Λάθη αριθμητικά. > Λάθη εκτέλεσης της λογιστικής εργασίας. Να σημειώσουμε όμως σε αυτό το σημείο, το διαχωρισμό που υφίσταται το λάθος από αμέλεια και το λάθος από σκοπιμότητα, το οποίο έχει ως στόχο την απάτη. Όπως αναφέρει και το Αμερικάνικο Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών (AICPA), στο πρότυπα 99 (SAS) η απάτη είναι η σκόπιμη παράβλεψη ποσών ή η παραποιηση στοιχείων στις οικονομικές ~ 75 ~

76 καταστάσεις εταιριών. Τα παραπάνω γίνονται πιο σαφή με το παρακάτω σχήμα (1). Διάγραμμα 1: Αιτίες Παρατυπιών. Η απάτη μπορεί να διαπραχθεί από έναν ή περισσότερους εργαζομένους, για προσωπικό τους όφελος, οι οποίοι μπορεί να δρουν εις βάρος της επιχείρησης και πάντοτε εν αγνοία της (υπεξαίρεση χρημάτων ή λοιπών περιουσιακών στοιχείων). Επίσης η απάτη μπορεί να γίνεται με συνεργασία μερικών εργαζομένων μιας επιχείρησης και εργαζομένων μιας άλλης επιχείρησης που είναι πιστωτές, προμηθευτές ή πελάτες. Βέβαια η απάτη μπορεί να διαπράττεται και υπό την καθοδήγηση της ίδιας της διοίκησης (white collars), με την αλλοίωση των στοιχείων του Ισολογισμού, με στόχο την συγκάλυψη δυσμενών ή μη φανερών αποτελεσμάτων. Τα στοιχεία του Ισολογισμού μπορούν να υπερεκτιμούνται ή να υποεκτιμούνται ανάλογα κάθε φορά με το στόχο που θέλουν να επιτύχουν όπως, παροχή πίστωσης, επίτευξη εξαγοράς ή συγχώνευσης, πληρωμή μερισμάτων, μεταβολή της τιμής της μετοχής της επιχείρησης, παραπλάνηση των ανταγωνιστών και πολλά ακόμα. Οι απάτες τις περισσότερες φορές, συνοδεύονται και από πλαστά δικαιολογητικά έγγραφα όπως τιμολόγια, φορτωτικές, δελτία αποστολής, τραπεζικές συναλλαγές κ.α.. Ακόμη συνοδεύονται από νόθευση των ~ 76 ~

77 λογιστικών βιβλίων με τη χρήση λογιστικών τεχνασμάτων, αυξομείωση της απογραφής, συνεχής αλλαγή της λογιστικής μεθόδου αποτίμησης, λογιστικοποίηση εικονικών πράξεων και εγγράφων καθώς και μία σειρά άλλων μεθόδων ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΠΑΤΗΣ Στη διεθνή βιβλιογραφία δεν υπάρχει ένας κοινά αποδεκτός ορισμός της «Απάτης» και κατ επέκταση της «Παραποίησης των Οικονομικών Καταστάσεων» από τη διοίκηση της επιχείρησης ή της λεγόμενης «Δημιουργικής Λογιστικής». Η ασυμφωνία οριοθέτησης αυτού του φαινόμενου μπορεί να αποδοθεί στις διαφορετικές ερμηνείες των εμπειρικών δεδομένων από τους ερευνητές. Στις Η.Π.Α., όπου έχουν συντελευτεί και τα μεγαλύτερα σκάνδαλα αναφορικά με την λογιστική απάτη, ο όρος που χρησιμοποιείται κυρίως είναι «απάτη» (fraud) και ερμηνεύεται ως η σκόπιμη αλλοίωση των οικονομικών καταστάσεων. Ως μέσα για την πραγματοποίηση των παραποιήσεων χρησιμοποιούνται διάφοροι μέθοδοι που περιλαμβάνονται στον όρο δημιουργική ή επινοητική λογιστική (creative accounting). Στο Διεθνές Ελεγκτικό Πρότυπο 240 ο όρος «απάτη» (fraud) αποδίδεται με τα ακόλουθα χαρακτηριστικά (Κάντζος, 2006, 605): > Νόθευση ή αλλοίωση των καταχωρήσεων ή των αποδεικτικών στοιχείων. > Αλλοιωμένη παρουσίαση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης. > Απόκρυψη ή παράλειψη αποτελεσμάτων συναλλαγών από λογιστικές εγγραφές ή παραστατικά. > Καταχώρηση συναλλαγών άνευ ουσίας («εικονικές συναλλαγές»). > Καταχρηστική εφαρμογή των λογιστικών αρχών και προτύπων. 77

78 > Στο ίδιο ελεγκτικό πρότυπο, ο όρος «σφάλμα» (error) αναφέρεται σε ακούσια, μη εσκεμμένα λάθη στις οικονομικές καταστάσεις όπως: > Αριθμητικά λάθη του προσωπικού του λογιστηρίου σε καταχωρήσεις και αποδεικτικά στοιχεία. > Αβλεψίες ή παρερμηνείες γεγονότων. > Μη σωστή εφαρμογή των αρχών και προτύπων της λογιστικής. Το Αμερικάνικο Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών, αποδίδει στο πρότυπο SAS 99 την παραποίηση λογιστικών καταστάσεων ως «απάτη», μέσα από τη σκόπιμη παράβλεψη λογαριασμών ή παραποίηση αυτών. Η λογιστική απάτη μέσω της παραποίησης των οικονομικών καταστάσεων (financial statement fraud) συνίσταται στη σκόπιμη απόπειρα των επιχειρήσεων να εξαπατήσουν ή να παραπλανήσουν τους χρήστες των δημοσιευμένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων (κυρίως επενδυτές και πιστωτές) με τη σύνταξη και δημοσίευση αλλοιωμένων οικονομικών καταστάσεων ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΑΠΑΤΗΣ Στη διεθνή βιβλιογραφία αναγνωρίζονται δύο μεγάλες κατηγορίες λογιστικής απάτης, οι οποίες και είναι: Απάτη προς όφελος της επιχείρησης Σε αυτή την περίπτωση η επιχείρηση είναι ο οφελειμένος της δόλιας πράξης (Κάντζος, 2006, ). Η ανώτατη διοίκηση με πράξεις της αυξάνει την οικονομική θέση της εταιρίας με ενέργειες που υπερεκτιμούν το αποτέλεσμα, τις πωλήσεις ή το ενεργητικό ή με την υποτιμημένη εμφάνιση των δαπανών και των υποχρεώσεων. ~ 78 ~

79 Η απάτη προς όφελος της επιχείρησης προκύπτει ως αποτέλεσμα εκμετάλλευσης ενός άδικου ή ανήθικου πλεονεκτήματος, που μπορεί να εξαπατάει ένα τρίτο πρόσωπο. Σχετικά παραδείγματα τέτοιου είδους απάτης αναφέρονται παρακάτω: I. Πώληση ή εκχώρηση φανταστικών ή παραπλανητικών απεικονισμένων στοιχείων του ενεργητικού. II. Αντικανονικές και παράνομες πληρωμές κυβερνητικών αξιωματούχων, δωροδοκίες πάσης φύσεως, αμοιβές για συμμετοχή σε παράνομες ενέργειες, δωροδοκίες πελατών ή προμηθευτών. III. Εκούσια, εσφαλμένη παρουσίαση ή αποτίμηση συναλλαγών, στοιχείων του ενεργητικού, των υποχρεώσεων ή του εισοδήματος. IV. Εκούσια αποτυχία να καταγραφούν ή να αποκαλυφθούν σημαντικές πληροφορίες που θα βελτίωναν τη χρηματοοικονομική εικόνα της επιχείρησης στους εκτός της επιχείρησης τρίτους. V. Απαγορευμένες οικονομικές δραστηριότητες, όπως αυτές που παραβιάζουν κυβερνητικά νομοθετήματα, κανόνες, κανονισμούς ή συμβόλαια. VI. Φορολογική απάτη Απάτη εις βάρος της επιχείρησης Ενδεικτικά παραδείγματα απάτης της κατηγορίας αυτής είναι τα παρακάτω (Κάντζος, 2006, 517): I. Απάτη εις βάρος της επιχείρησης από εσωτερικούς δράστες: > Κλοπή περιουσιακών στοιχείων, εκτροπή και ιδιοποίηση διαθεσίμων. > Παραποιήσεις αποθεμάτων, χαρακτηρισμός υγιούς αποθέματος ως άχρηστου ή ελαττωματικού. > Παραποιήσεις τιμολογίων προμηθευτών. II. Απάτη εις βάρος της επιχείρησης από εξωτερικούς δράστες. ~ 7 9 ~

80 > Απάτη από προμηθευτές και εργολάβους, τιμολόγηση χωρίς παράδοση, διπλή τιμολόγηση. > Δωροδοκία υπαλλήλων από προμηθευτές. > Δωροδοκία υπαλλήλων από πελάτες. Παρατίθεται παρακάτω ο πίνακας 1 με τις πλέον συνήθεις μορφές απατηλών οικονομικών καταστάσεων: ΕΙΔΟΣ ΑΠΑΤΗΣ ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ Αλλαγή της ημερομηνίας των τιμολογίων αγορών. Αλλαγή ημερομηνιών στα δελτία Παραποίηση, νόθευση ή αλλοίωση στοιχείων ή παραστατικών. αποστολής. Αλλαγή των ποσών στα τιμολόγια δαπανών. Προσθήκη ανειλικρινών δελτίων απογραφής εμπορευμάτων. Εικονικά τιμολόγια πωλήσεων ή δαπανών. Συγκάλυψη ή παράλειψη απεικόνισης των Παράλειψη καταχώρησης των τιμολογίων. επιπτώσεων των συναλλαγών που Δημιουργία φανταστικών πελατών. πραγματοποιήθηκαν στα παραστατικά και Παγιοποίηση εξόδων πρώτης εγκατάστασης. στα βιβλία της επιχείρησης. Κακή Δημιουργία ανεπαρκών προβλέψεων. εφαρμογή λογιστικών πολιτικών. Απόκρυψη της απομείωσης της αξίας ορισμένων περιουσιακών στοιχείων. Παράλειψη αποκάλυψης σημαντικών Απόκρυψη εκκρεμών οικονομικών πληροφοριών. διεκδικήσεων από τρίτους. Παράλειψη αναφοράς μιας μεταβολής στη λογιστική πολιτική της επιχείρησης. Πίνακας 2: Συνήθεις Μορφές Απατηλών Οικονομικών Καταστάσεων ΣΥΝΘΗΚΕΣ ΠΑΡΑΠΟΙΗΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Η απάτη μέσω της παραποιησης των οικονομικών καταστάσεων παρουσιάζει τρία σημαντικά χαρακτηριστικά τα οποία είναι γνωστά ως ~ 80 ~

81 «Τρίγωνο της Απάτης». Οι τρεις παράγοντες που επηρεάζουν την διάπραξη της απάτης είναι οι εξής ( > Η πίεση που αντιμετωπίσει το άτομο και τα κίνητρα που έχει. > Η ευκαιρία να διαπράξει την απάτη και > Η συμπεριφορά του ατόμου και η εκλογίκευση της απάτης. Και οι τρεις συνθήκες είναι συνήθως απαραίτητες για να διαπραχθεί απάτη. Κάποιες από αυτές υπάρχουν στο επιχειρηματικό περιβάλλον και άλλες είναι έμφυτες στα ίδια τα άτομα ή τις προσωπικές τους καταστάσεις. Διάγραμμα 2: Το Τρίγωνο της Απάτης. Παρακάτω αναλύονται πιο λεπτομερώς οι τρεις παράγοντες που σχηματίζουν το «Τρίγωνο της Απάτης»: Κίνητρα / Πίεση Πρόκειται για τα κίνητρα ή την πίεση που δέχονται τα ανώτατα στελέχη της διοίκησης ή άλλοι εργαζόμενοι ώστε να παραποιήσουν ουσιωδώς τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης. Οι πιέσεις που δέχονται τα στελέχη της διοίκησης στο σύγχρονο ~ 81 ~