ιπλωµατική εργασία µε θέµα: Εφαρµογή των κοστολογικών συστηµάτων στον τοµέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων

ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΠΑΤΡΩΝ ΤΜΗΜΑ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ Πρόγραµµα µεταπτυχιακών σπουδών: <<Nέες αρχές στη διοίκηση επιχειρήσεων>>, MBA ιπλωµατική εργασία µε θέµα: Εφαρµογή των κοστολογικών συστηµάτων στον τοµέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων Φοιτήτρια: Ρούτση Ελένη, Α.Μ.: 114 Επιβλέπων: Μπέλλας Αθανάσιος, Καθηγητής Τµήµατος ιοίκησης Επιχειρήσεων Πανεπιστηµίου Πατρών ΠΑΤΡΑ 2010

Περιεχόµενα: Σελίδα ΕΙΣΑΓΩΓΗ..6 ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΗΣ ΜΕΛΕΤΗΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΥΡΗΜΑΤΩΝ..7 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΓΕΝΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ 1.1 Έννοια και σηµασία των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων 1.1.1 Έννοια 8 1.1.2 Σηµασία.8 1.2 Ιστορική εξέλιξη των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων...10 1.3 Εποχικός χαρακτήρας της τουριστικής κίνησης...11 1.4 Ξενοδοχειακή βιοµηχανία...14 1.4.1 Τι είναι η ξενοδοχειακή βιοµηχανία.16 1.4.2 Ίδρυση.17 1.4.3 Οργάνωση..19 1.5 ιάκριση των ξενοδοχειακών µονάδων...20 1.5.1 Κατηγορίες Ξενοδοχείων..20 1.5.2 ιάκριση ξενοδοχείων σε αστικά παραθεριστικά.21 1.5.3 Κατηγορίες ξενοδοχειακών µονάδων στην Ελλάδα και προδιαγραφές τους*...22 1.6 Χαρακτηριστικά των ξενοδοχείων.25 1.7. Τεχνικές προδιαγραφές Ε.Ο.Τ για τη δηµιουργία ξενοδοχείων 31 1.8 Το Ξενοδοχειακό Επιµελητήριο της Ελλάδος (Ξ.Ε.Ε)..34 1.9 Λειτουργίες της ξενοδοχειακής επιχείρησης..35 1.10 Κλάδοι εκµετάλλευσης..38 1.10.1 Βασικοί κλάδοι εκµετάλλευσης..38 1.10.2 Βοηθητικοί Κλάδοι Εκµετάλλευσης...39 1.11 Ανθρώπινος παράγοντας στην ξενοδοχειακή επιχείρηση..41 1.12 Οργάνωση και προσωπικό ξενοδοχείων 1.12.1 Τµηµατοποίηση ξενοδοχείου.44 1.12.2 Τα κυριότερα τµήµατα/διευθύνσεις...47 1.12.3 Σύνοψη..51 1.13 Ο Γενικός ιευθυντής ξενοδοχείου και οι κρίσιµες λειτουργίες άµεσης εποπτείας του.52 1.13.1 Το µάνατζµεντ του ανθρώπινου δυναµικού στα ξενοδοχεία.53 1.13.2 Επιλογή υποψηφίων...54 1.13.3 Εισαγωγή και τοποθέτηση νέου υπαλλήλου...58 1.13.4 Εκπαίδευση εργαζοµένων στην ξενοδοχειακή βιοµηχανία...59 1.14 Η εγχώρια αγορά των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων 1.14.1 Μέγεθος Αγοράς Ξενοδοχειακών Επιχειρήσεων 65 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΤΟΥΡΙΣΜΟΣ 2.1 Νοµοθεσία Τουρισµού 2.1.1 Ορισµός-Περιεχόµενο...67 2.1.2 Ίδρυση και αδειοδότηση τουριστικών εγκαταστάσεων...67 2.2 Αναδροµή στην εξέλιξη του Τουρισµού 69 2.2.1 Χαρακτηριστικά του σύγχρονου τουρισµού...69 2.3 Τουριστικά Καταλύµατα...71 2.4 Η Τουριστική Πολιτική στην Ελλάδα.73 2.5 Τουρισµός και Οικονοµική Ανάπτυξη...74 2.6 Τουρισµός και τουριστικό συνάλλαγµα..77 2.7 Κίνητρα επιλογής τουριστικών επενδύσεων.78 2

2.8 Παγκόσµια οικονοµική κρίση και παγκόσµιος τουρισµός..79 2.8.1 Παγκόσµια οικονοµική κρίση και ελληνικός τουρισµός...79 2.9 Η παγκόσµια τουριστική αγορά: Το ιεθνές Τουριστικό Περιβάλλον...83 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3:ΚΟΣΤΟΣ 3.1 Έννοια-Ορισµός και Σηµασία του Κόστους...86 3.1.1 Ο ρόλος της κοστολόγησης στα ξενοδοχεία..87 3.1.2 Κοστολογική Οργάνωση της οικονοµικής µονάδας.88 3.2 Σχεδιασµός και είδη κόστους 3.2.1 Σχεδιασµός κόστους...89 3.2.2 Είδη κόστους..91 3.3 Κόστος, απάνη, Έξοδο..96 3.3.1 Φορείς Κόστους.97 3.3.2 Κέντρα Κόστους...97 3.3.3 Κατηγορίες Κόστους..97 3.3.4 Ανάλυση Συνολικού Κόστους Λειτουργίας της Επιχείρησης 100 3.4 ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 3.4.1 Στοιχεία του κόστους αναµφισβήτητα..103 3.4.2 Στοιχεία του κόστους αµφισβητούµενα...103 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: Η ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΟΙ ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 4.1 Έννοια της Κοστολόγησης...104 4.1.1 Σκοπός και Σηµασία της Κοστολόγησης.104 4.1.2 Χρησιµότητες 105 4.1.3 Εφαρµογές 106 4.1.4 Προϋποθέσεις ενός αποδοτικού συστήµατος κοστολόγησης..107 4.2 Γενικές αρχές κοστολόγησης 108 4.3 Κοστολογικοί λογαριασµοί 109 4.4 Μέθοδοι και τεχνικές κοστολόγησης..115 4.5 Εσωλογιστική και εξωλογιστική κοστολόγηση µε το ΕΓΛΣ.117 4.5.1 Eξωλογιστική Κοστολόγηση στις Ξενοδοχειακές Μονάδες..118 4.6 Τεχνικές κοστολόγησης 4.6.1Οριακό Κόστος: Έννοια του Οριακού Κόστους.119 4.6.1.1 Σύγκριση Οριακής Κοστολόγησης και Απορροφητικής Κοστολόγησης..119 4.6.1.2 Πλεονεκτήµατα και Μειονεκτήµατα της Οριακής Κοστολόγησης..121 4.6.2 Άµεση κοστολόγηση...123 4.6.2.1 Βασικά Χαρακτηριστικά της Άµεσης Κοστολόγησης..124 4.6.2.2 Πλεονεκτήµατα και µειονεκτήµατα της Άµεσης Κοστολόγησης...125 4.6.2.3 ιάγραµµα ροής συστήµατος Οριακής ή Μεταβλητής ή Άµεσης Κοστολόγησης 126 4.6.2.4 Σκοπός Άµεσης ή Οριακής ή Μεταβλητής Κοστολόγησης...126 4.6.2.5 Η Άµεση Κοστολόγηση έναντι της Πλήρους Κοστολόγησης.127 4.6.2.6 Έρευνες σχετικά µε την εφαρµογή της Οριακής ή Μεταβλητής ή Άµεσης Κοστολόγησης 127 4.6.3 Πλήρες κόστος 4.6.3.1 Έννοια του Πλήρους Κόστους 129 4.6.3.2 Συγκέντρωση και Επιµερισµός των Γ.Β.Ε. στα Κέντρα Κόστους.129 4.6.3.3 Απορρόφηση του Κόστους των Κυρίων Κέντρων Κόστους από τα Παραγόµενα Προϊόντα.130 4.6.3.4 Βασικά Χαρακτηριστικά της Πλήρους Κοστολόγησης...131 3

4.6.3.5 Πλεονεκτήµατα και Μειονεκτήµατα Πλήρους Κοστολόγησης 133 4.6.3.6 Πλήρης Κοστολόγηση έναντι Οριακής Κοστολόγησης..133 4.6.4 Πρότυπο κόστος 4.6.4.1 Έννοια του Πρότυπου Κόστους.136 4.6.4.2 Καθορισµός του Πρότυπου Κόστους...137 4.6.4.3 Ποιος χρησιµοποιεί το πρότυπο κόστους...139 4.6.4.4 Τα ιδανικά και εφαρµοσµένα πρότυπο.139 4.6.4.5 Προϋποθέσεις κατάρτισης πρότυπου κόστους παραγωγής.140 4.6.4.6 Καθορισµός των Φυσικών Προτύπων..141 4.6.4.7 Είδη Προτύπων...141 4.6.4.8 Πλεονεκτήµατα και µειονεκτήµατα πρότυπου κόστους..142 4.6.4.9 Ανάλυση των Αποκλίσεων..143 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5:ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΒΑΣΙΣΜΕΝΗ ΣΤΙΣ ΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ(ABC) 5.1 Εισαγωγή...150 5.1.1 Πλεονεκτήµατα του ABC...150 5.1.2 Αρχές.151 5.1.3 Γιατί η µεθοδολογία ABC αποκτά σταδιακά µεγάλη σηµασία για τις επιχειρήσεις;...153 5.1.4 Προϋποθέσεις αποτελεσµατικής εφαρµογής µεθοδολογίας ABC...154 5.1.5 Αριθµός δραστηριοτήτων...154 5.1.6 Πρακτικές εφαρµογές της µεθοδολογίας ABC...155 5.2 Το σύστηµα ABC στην ξενοδοχειακή επιχείρηση 5.2.1 Γενικά.157 5.2.2 Το σύστηµα ABC και οι ιδιαιτερότητες της ξενοδοχειακής επιχείρησης.157 5.2.3 Έρευνες σχετικά µε την Υιοθέτηση της Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα στην Ελλάδα 158 5.3 Μετεξέλιξη της κοστολογικής µεθόδου ABC (ABCD)..161 5.4 Παράδειγµα εφαρµογής της µετεξέλιξης της κοστολογικής µεθόδου ABC (ΑBCD) 163 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6: ΕΜΠΕΙΡΙΚΗ ΕΡΕΥΝΑ ΚΑΙ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΟΥ ΚΛΑ ΟΥ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΩΝ ΜΟΝΑ ΩΝ 6.1 Γενικά Χαρακτηριστικά του Κλάδου 6.1.1 είκτης Αφίξεων Τουριστών ανά Ξενοδοχειακή Κλίνη. Μέση κατά Κεφαλή απάνη 166 6.2 Η Ζήτηση για Ξενοδοχειακές Υπηρεσίες 6.2.1 Αφίξεις και Προέλευση των Αλλοδαπών Τουριστών στην Ελλάδα.168 6.2.2 ιανυκτερεύσεις στα Συλλογικά Τουριστικά Καταλύµατα. Κατανοµή ιανυκτερεύσεων και Πληρότητες..173 6.3 Η προσφορά ξενοδοχειακών υπηρεσιών 6.3.1 Εξέλιξη του Ξενοδοχειακού υναµικού της Χώρας 176 6.4 Επενδύσεις στον Κλάδο.180 6.4.1 Χρηµατοοικονοµική Ανάλυση Επιχειρήσεων του Κλάδου...180 6.4.2 Κερδοφορία..181 6.4.3 Αποδοτικότητα.184 6.4.4 Ρευστότητα...187 6.4.5 Χρηµατοοικονοµική ιάρθρωση 191 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7: ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΟΥ ΚΛΑ ΟΥ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΩΝ ΜΟΝΑ ΩΝ 7.1 Εφαρµογή κοστολογικών συστηµάτων από τις ξενοδοχειακές µονάδες...196 4

7.1.1 Κοστολόγηση Επιχειρήσεων του Τουριστικού Κλάδου η περίπτωση των ξενοδοχείων 196 7.1.2 Κοστολογικά Συστήµατα και Ελληνικές Επιχειρήσεις...198 7.1.3 Έρευνες για την υιοθέτηση Κοστολογικών Συστηµάτων σε ευρωπαϊκό και παγκόσµιο επίπεδο...199 7.1.4 Κριτική αξιολόγηση-σύγκριση ξένων και ελληνικών ερευνών..204 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 8: ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΚΑΙ ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ...205 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...207 5

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Αναµφισβήτητα, τις τελευταίες δεκαετίες έχουν λάβει χώρα σηµαντικές αλλαγές στο επιχειρησιακό περιβάλλον σε παγκόσµια κλίµακα, οι οποίες έχουν µεταβάλλει ριζικά τη δοµή του. Παραδείγµατα τέτοιων αλλαγών αποτελούν η εισαγωγή ευέλικτων συστηµάτων παραγωγής, η εντατικοποίηση και η αυτοµατοποίηση των παραγωγικών διαδικασιών, η αύξηση των γενικών εξόδων τόσο ως ποσό όσο και ως ποσοστό επί του συνολικού κόστους των προϊόντων, η µείωση του κόστους άµεσης εργασίας (κυρίως στη βιοµηχανία ) ως ποσοστό του κόστους παραγωγής, η αύξηση της ποικιλίας προϊόντων που παράγονται σε µικρές ποσότητες και µε διαφορετικές προδιαγραφές, η αύξηση του ρυθµού εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά τα οποία έχουν µικρό κύκλο ζωής, η υιοθέτηση πελατοκεντρικού προσανατολισµού κ.α. Οι παραπάνω αλλαγές σε συνδυασµό µε την αύξηση της έντασης του ανταγωνισµού και της συνεπακόλουθης µείωσης των περιθωρίων κέρδους, έχουν ανάγει σε πηγή ανταγωνιστικού πλεονεκτήµατος την αποτελεσµατική παρακολούθηση και, κυρίως, διοίκηση τους κόστους των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων. Για τη λήψη ορθών επιχειρηµατικών αποφάσεων απαιτείται ορθή πληροφόρηση, η οποία, σε µεγάλο βαθµό, στηρίζεται στα αριθµητικά µεγέθη που παράγει η κοστολογική οργάνωση των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων. Εξάλλου, ο σωστός προγραµµατισµός και η άσκηση της οικονοµικής πολιτικής από το Κράτος απαιτεί επίσης σωστή και αντικειµενική πληροφόρηση, που στηρίζεται τα µέγιστα στα µεγέθη του κόστους. Η Κοστολόγηση είναι, δηλαδή, η διαδικασία που αριθµοποιεί τη ζωή των οικονοµικών µονάδων, συγκεντρώνει, αναλύει, επεξεργάζεται, συσχετίζει τα αριθµητικά µεγέθη τα οποία συνοψίζει και παρουσιάζει καταλλήλως ώστε να είναι αξιοποιήσιµα από τους λήπτες των επιχειρηµατικών αποφάσεων. Για να είναι όµως τα µεγέθη του κόστους αξιοποιήσιµα θα πρέπει, εκτός των άλλων, να τυγχάνουν µιας τέτοιας επεξεργασίας, κατάταξης και συσχετισµών ώστε να διασφαλίζεται η µέσω αυτών και δι αυτών κατάρτιση ορθών οικονοµικών εκθέσεων και γενικά η άσκηση ελέγχου για την ορθότητα κάθε επιχειρηµατικής απόφασης. Η σηµαντικότητα του εργαλείου της κοστολόγησης για την παροχή αξιόπιστων πληροφοριών στη διοίκηση της ξενοδοχειακής επιχείρησης, για τη λήψη αποφάσεων αποτέλεσε έναυσµα για τη διενέργεια της παρούσας µελέτης η οποία αναφέρεται σε ένα από τα πλέον σύγχρονα πεδία έρευνας και ανάπτυξης της Λογιστικής Επιστήµης που συνδέεται µε τη χρησιµοποίηση επιστηµονικών µεθόδων, αρχών και κανόνων, στη ιοίκηση των επιχειρήσεων και ιδιαίτερα των ξενοδοχειακών. Όπως είναι γνωστό, η διοίκηση των επιχειρήσεων, πραγµατοποιείται µέσω των λαµβανόµενων καθηµερινά επιχειρηµατικών αποφάσεων από τους υπεύθυνους φορείς εξουσίας αρµοδιότητας και ευθύνης που βρίσκονται σε όλα τα επίπεδα της ιοικητικής πυραµίδας. Αναλυτικότερα, οι επιµέρους στόχοι της παρούσας µελέτης είναι οι ακόλουθοι: Μέσα από την ανάλυση και την εµπειρική έρευνα των ξενοδοχείων να προκύψει µια πολιτική λογιστικής και κοστολογικής οργάνωσης αυτών, επισήµανση της σηµασίας και του µεγέθους της τουριστικής ανάπτυξης της Ελλάδας, αναφορά στον εγχώριο και διεθνή ανταγωνισµό, παρουσίαση της κοστολογικής οργάνωσης των ξενοδοχείων και ανάλυση των κοστολογικών συστηµάτων που χρησιµοποιούνται από αυτά, λαµβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες του κλάδου των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων που έχουν αντίκτυπο στην κοστολόγηση (τιµολόγηση, εποχικότητα, κόστος αδράνειαςυπολειτουργίας, value added, non value added δαπάνες, κ.λπ.). Κλείνοντας, θα ήθελα να εκφράσω τις ευχαριστίες µου, προς τον Επιβλέπων Καθηγητή της διπλωµατικής µου, κ. Μπέλλα Αθανάσιο, για τη συνεργασία µας και τη συνολική βοήθεια που µου πρόσφερε. 6

ΣΥΝΟΠΤΙΚΗ ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ ΤΗΣ ΜΕΛΕΤΗΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΕΥΡΗΜΑΤΩΝ Η παρούσα διπλωµατική µελέτη έχει τίτλο: ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ και αποτελείται από οκτώ (8) κεφάλαια στα οποία πραγµατεύονται τα ακόλουθα : Στο Κεφάλαιο 1 αναλύεται η δοµή του ξενοδοχειακού συστήµατος, στο Κεφάλαιο 2 αναλύεται η δοµή του Τουριστικού συστήµατος, στο Κεφάλαιο 3 αξιολογείται και παρουσιάζεται η οργάνωση του κόστους ως µεταβλητής που στηρίζει απαραιτήτως κάθε επιχειρηµατική απόφαση, στο Κεφάλαιο 4 παρουσιάζεται η κοστολογική οργάνωση των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων, στο Κεφάλαιο 5 αναλύεται ένα από τα σηµαντικότερα είδη Κοστολόγηση ανά δραστηριότητα, Κοστολόγησης, η στο Κεφάλαιο 6 παρουσιάζονται στατιστικά στοιχεία για την χρηµατοοικονοµική ανάλυση του κλάδου των ξενοδοχειακών µονάδων, στο Κεφάλαιο 7 παρουσιάζεται η κοστολογική ανάλυση του κλάδου και στο Κεφάλαιο 8 παρουσιάζονται τα βασικά συµπεράσµατα της µελέτης καθώς και προτάσεις βελτίωσης της εφαρµογής της κοστολόγησης στην εποχή µας. 7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΓΕΝΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ 1.1 Έννοια και σηµασία των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων 1.1.1 Έννοια Ξενοδοχειακή οικονοµική µονάδα είναι ο λογικός συνδυασµός των τριών συντελεστών της παραγωγής, δηλαδή της φύσης της εργασίας και του κεφαλαίου για παροχή στους ξένους, αντί χρηµατικής αµοιβής, κατοικίας, τροφής και άλλων υπηρεσιών (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). Από τον παραπάνω ορισµό προκύπτει ότι η ξενοδοχειακή µονάδα είναι µία επιχείρηση η οποία ανάλογα µε την οικονοµική δραστηριότητα της υπάγεται στις επιχειρήσεις παραγωγής υπηρεσιών. Το ξενοδοχείο µε την σηµερινή του µορφή, είναι ένας συνεχής οργανωµένος συνδυασµός των συντελεστών της παραγωγής που επιδιώκει την κάλυψη φυσικών και κοινωνικών αναγκών των πελατών του µε κέρδος. Είτε έχει νοµική αυτοτέλεια, δηλαδή εταιρεία είτε όχι, παρουσιάζει αυτοτέλεια από οικονοµικής πλευράς και κατά συνέπεια έχει περιουσία ανεξάρτητη εκείνης του φορέα του. Στην έννοια της ξενοδοχειακής µονάδας περιλαµβάνονται τα Ξενοδοχεία, τα Πανδοχεία, οι Ξενώνες, τα Μοτέλ, τα Τουριστικά περίπτερα κ.λ.π. Η ραγδαία ανάπτυξη συγκοινωνιών και η απότοµη αύξηση του αριθµού των τουριστών κατά τον 20 ο αιώνα προκάλεσαν την εµφάνιση και του ιεθνούς Ξενοδοχείου µε τον κοσµοπολίτικο χαρακτήρα και την οµοιοµορφία ως προς τον τύπο των προσφερόµενων υπηρεσιών, ανέσεων κ.λ.π. 1.1.2 Σηµασία Οι ξενοδοχειακές µονάδες σαν συνολική οικονοµική δραστηριότητα παρουσιάζουν µεγάλο ενδιαφέρον και αποτελούν σηµαντικό στοιχείο της οικονοµίας διαφόρων χωρών. Θεωρούνται ως βασικοί παράγοντες της ανάπτυξης του τουρισµού. Με τα σηµερινά δεδοµένα δεν νοείται τουρισµός χωρίς κατάλληλα ξενοδοχεία. Τουρισµός και ξενοδοχεία, αλληλοεπηρεάζονται και αλληλοδιαµορφώνονται. Αν και το έργο των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων δεν περιορίζεται µόνο στην εξυπηρέτηση του τουρισµού εντούτοις είναι συνυφασµένο µε αυτόν. 8

Το ξενοδοχειακό δυναµικό µιας χώρας αποτελεί την βασική υποδοχή του τουρισµού, της υποδοχής δηλαδή τόσο του πληθυσµού που διακινείται στο εσωτερικό της, όσο και των ξένων τουριστών. Η θετική συµβολή των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων δεν περιορίζεται µόνο στον τουριστικό τοµέα. Επεκτείνεται και σε πολλούς άλλους κλάδους της Εθνικής Οικονοµίας. Συγκεκριµένα: α) Στην απασχόληση. Μεγάλος αριθµός ατόµων του υπαλληλικού και εργατικού δυναµικού της χώρας εργάζεται στις ξενοδοχειακές µονάδες και προσφέρουν τις υπηρεσίες τους µε αµοιβή. β) Στην ανάπτυξη του µεταποιητικού κλάδου (Βιοµηχανίες και βιοτεχνίες). Τα ξενοδοχεία και λοιπές µονάδες υποδοχής και εξυπηρέτησης των ξένων, προµηθεύονται και κατά την πρώην εγκατάσταση και καθ όλη τη διάρκεια της δράσης τους, οικοδοµήσιµα υλικά, µηχανικό εξοπλισµό, είδη ιµατισµού και επίπλωσης, τρόφιµα, ποτά και λοιπά είδη κατανάλωσης και έτσι συµβάλλουν πολύ στην βιοµηχανική ανάπτυξη. γ) Στο εµπόριο. Πάρα πολλές εµπορικές επιχειρήσεις απασχολούνται µε τον εφοδιασµό των ξενοδοχείων µε τα απαραίτητα κεφαλαιουχικά και καταναλωτικά αγαθά που έχουν ανάγκη για την εκπλήρωση του σκοπού τους. Κατ αυτόν τον τρόπον αυξάνουν τον κύκλο εργασιών τους και εξασφαλίζουν ικανοποιητικά οφέλη στους φορείς του εµπορίου και στους ασχολούµενους µε αυτό πρόσωπα (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). δ) Στον γεωργικά τοµέα. Η συµβολή είναι σηµαντική. Μεγάλες ποσότητες γεωργικών προϊόντων (λαχανικά και φρούτα) και κτηνοτροφικά και πτηνοτροφικά, καταναλίσκονται µέσω των ξενοδοχείων µε αποτέλεσµα την αύξηση της γεωργικής παραγωγής και αύξηση του εισοδήµατος των αγροτών. ε) Στην ανάπτυξη των µεταφορών. Η αύξηση του τουρισµού και η ίδρυση περισσοτέρων ξενοδοχειακών µονάδων υποβοηθάει την διακίνηση του τουριστικού πλήθους εποµένως και την ανάπτυξη του κλάδου των µεταφορών προσώπων. στ) εδοµένου ότι, πολλά ξενοδοχεία είναι εγκατεστηµένα µακριά από τα αστικά κέντρα, συµβάλουν στην περιφερειακή ανάπτυξη της οικονοµίας και στην αποφυγή της αστυφιλίας και της µετανάστευσης. ζ) Στην θετική και πολλαπλή εξυπηρέτηση των ατόµων που διαµένουν στα ξενοδοχεία είτε για λόγους υγείας π.χ. για ιατρικές εξετάσεις σε αστικά κέντρα όπου είναι εγκατεστηµένα τα σύγχρονα νοσηλευτικά ιδρύµατα, είτε για λόγους εµπορικούς (όπως συµβαίνει για τους εµπορικούς αντιπροσώπους, παραγγελιοδόχους κ.λπ.). η) Στην πρόοδο της εκπολιτιστικής κίνησης της περιοχής όπου είναι εγκατεστηµένες οι ξενοδοχειακές µονάδες. Όπως είναι γνωστό στις πολυτελείς αίθουσες πολλών ξενοδοχείων διοργανώνονται και πραγµατοποιούνται συνέδρια, διαλέξεις, χορευτικές και διάφορες άλλες καλλιτεχνικές εκδηλώσεις που συµβάλλουν στην πολιτιστική κίνηση. θ) Στην αύξηση των πόρων των οργάνων της Τοπικής Αυτοδιοίκησης (των ήµων, Κοινοτήτων). 9

1.2 Ιστορική εξέλιξη των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων Η πρώτη εµφάνιση των ξενοδοχείων, χάνεται στα βάθη των αιώνων. Στην Ελλάδα εµφανίζεται η δωρεάν φιλοξενία. Ο άνθρωπος σαν ον κοινωνικό δηµιούργησε και αισθάνθηκε την ανάγκη της επικοινωνίας µε τους συνανθρώπους. Στην Ελλάδα η φιλοξενία εθεωρείτο αρετή δηλαδή θεµελιώδης κοινωνική υποχρέωση όπου ο ξένος ήταν σεβαστός (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). Οι Αρχαίοι Έλληνες είχαν αναγάγει την φιλοξενία σε θεότητα. Ο πρώτος των Θεών του Ολύµπου, ο ίας, πήρε από τους προγόνους µας µεταξύ άλλων και του Ξενίος για να δώσουν έµφαση και ανάλογη σηµασία στην αρετή της φιλοξενίας. Και η Βίβλος χαρακτηρίζει την φιλοξενία σαν καθήκον. Ο µη σεβασµός προς τους ξένους, θεωρείται µεγάλο αµάρτηµα. Οι Ρωµαίοι προσπάθησαν να µιµηθούν τους Έλληνες. Κατά την Βυζαντινή εποχή κατά την οποία η Χριστιανική Θρησκεία επεκτείνει τη δράση της προς όλες τις αγαθοεργούς και φιλανθρωπικές κατευθύνσεις εµφανίσθηκαν οι ξενώνες, που µε τον καιρό έγιναν φιλανθρωπικά ιδρύµατα. Με το πέρασµα των αιώνων και την αύξηση της επικοινωνίας των λαών, τα φιλόξενα καταφύγια, προσλαµβάνουν επαγγελµατικό χαρακτήρα. Γίνονται τα πανδοχεία και τα χάνια στα πολυσύχναστα µέρη των πόλεων, στις διασταυρώσεις των δρόµων κατά µήκος αυτών όπου καταλήγουν οι οδοιπόροι, οι αµαξηλάτες κτλ. και εξυπηρετούν σ αυτά από ύπνο και τροφή όπως και τα ζώα τους. Τα πανδοχεία µε την πάροδο του χρόνου, εξελίσσονται και γίνονται ξενοδοχειακές επιχειρήσεις. Με την ανάπτυξη δε των συγκοινωνιών και την µεγάλη µετακίνηση τουριστικού πλήθους τα τελευταία χρόνια προς όλες τις κατευθύνσεις δηµιουργήθηκαν οι προϋποθέσεις για την ώθηση της ξενοδοχειακής δραστηριότητας. Η πρώτη ξενοδοχειακή επιχείρηση ιδρύθηκε το 1312, στο Παρίσι. Αργότερα οι Γερµανοί και οι Ιταλοί οργάνωσαν συστηµατικές ξενοδοχειακές µονάδες. Η ανάκαµψη του πολιτισµού και ειδικότερα των σιδηροδρόµων και της ναυτιλίας, η µεγάλη εξέλιξη των αυτοκινήτων και των αεροπλάνων, είχαν καταπληκτικό αντίκτυπο στην πρόοδο ξενοδοχειακής βιοµηχανίας σ ολόκληρο τον κόσµο. Στην Ελλάδα το ξενοδοχείο πέρασε απ όλα τα στάδια της εξέλιξής του. Στη νεώτερη Ελλάδα το πρώτο ξενοδοχείο ιδρύθηκε στο Ναύπλιο, στην εποχή του Όθωνα (1828). Μετά στον Πόρο (1835) και στην Αθήνα (1835) για να ακολουθήσουν πολλά άλλα στις διάφορες πόλεις και στα νησιά της χώρας. Μετά τον Β Παγκόσµιο Πόλεµο, µε την πάροδο της τέχνης, της επιστήµης και της βιοµηχανίας, ιδρύθηκαν σε όλον τον κόσµο και στην χώρα µας ξενοδοχειακά συγκροτήµατα, υψηλής στάθµης που παρέχουν πάσης φύσεως ανέσεις και ψυχαγωγίας. Ιδρύθηκαν Μotels που είναι καταλύµατα εγκατεστηµένα στους συγκοινωνιακούς κόµβους, στα αεροδρόµια και στα λιµάνια και εξυπηρετούν συνήθως διερχόµενους πελάτες. Τα Μπανγκαλόους που είναι ανεξάρτητα οικήµατα εγκατεστηµένα σε θαλάσσιες περιοχές. Τα Κάµπινγκ που είναι κέντρα παραθερισµού των αλλοδαπών. Τέλος δηµιουργήθηκαν µεγάλοι τουριστικοί οργανισµοί (Εθνικοί και διεθνείς) για την εκµετάλλευση αλυσίδας ξενοδοχείων και εστιατορίων. 10

1.3 Εποχικός χαρακτήρας της τουριστικής κίνησης Αποτελεί γεγονός αναµφισβήτητο ότι η σύγχρονη τουριστική κίνηση βασίζεται στον οργανωµένο µαζικό τουρισµό, του οποίου κίνητρο µετακίνησης είναι η «βιολογική» ανάγκη για ανάπαυση και χαλάρωση από τα πλέγµατα του καθηµερινού βίου της «βιοµηχανικής κοινωνίας». Η µετακίνηση που ωθείται από τις εσωγενείς αυτές ψυχοσωµατικές ανάγκες, εκδηλώνονται µε τη βασικότερη µορφή του τουρισµού, του τουρισµού των διακοπών (tourisme des vacances), που ελέγχει σήµερα το µεγαλύτερο µέρος των τουριστικών ρευµάτων που διακινούνται διεθνώς. Ο τουρισµός των διακοπών, καθώς βρίσκεται σε σχέση εξάρτησης από τα φυσικά δεδοµένα και από ορισµένες κοινωνικές δοµές, τελεί κάτω από χρονικούς περιορισµούς, που δίνουν σ αυτόν εποχικό χαρακτήρα. Πραγµατικά, η εποχικότητα της τουριστικής κίνησης αποτελεί συνάρτηση από τη µία µεριά των κλιµατολογικών συνθηκών που επικρατούν σε κάθε τόπο και από την άλλη της οικονοµικοκοινωνικής διάρθρωσης του δυτικού κυρίως κοινού, του οποίου τα τουριστικά ρεύµατα, έχοντας την απόλυτη δυνατότητα ελεύθερης χρονικής και χωρικής επιλογής των διακοπών τους, κατευθύνονται φυσιολογικά στους µήνες των ευνοϊκότερων, για κάθε περίπτωση, κλιµατολογικών όρων. Οι κλιµατολογικοί αυτοί όροι διαµορφώνουν τις δύο ειδικότερες µορφές του τουρισµού των διακοπών, τον θερινό τουρισµό και τον χειµερινό τουρισµό. Παρόµοια µορφή τουρισµού φυσικής εξάρτησης είναι και o τουρισµός που δηµιουργείται από την αξιοποίηση των ιαµατικών πηγών γνωστός στη διεθνή ορολογία σαν «thermalisme». Εφόσον λοιπόν υπάρχει φυσική ανοµοιοµορφία κλιµατολογικών στοιχείων, ανοµοιόµορφα ποσοτικά εκδηλώνεται και η τουριστική κίνηση που προκαλείται απ αυτές κατά τη διάρκεια τού χρόνου µε συνέπεια να δίνουν στην όλη κίνηση εποχικό χαρακτήρα. Η µελέτη των στατιστικών στοιχείων των γνωστότερων διεθνών κέντρων διακοπών τού µεσογειακού χώρου και της κεντρικής Ευρώπης αποδεικνύει ότι η τουριστική περίοδος περιορίζεται µεταξύ τριών και οκτώ µηνών και ότι στην περίοδο της αιχµής, συνήθως ένα τρίµηνο, συγκεντρώνεται πάνω από το 50% της συνολικής ετήσιας κίνησης (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Κάτω από τις συνθήκες του εποχικού χαρακτήρα του τουρισµού των διακοπών, µπαίνει το ερώτηµα: είναι εφικτή η επέκταση της τουριστικής κίνησης σ όλη τη διάρκεια του έτους και, εάν όχι, µέχρι ποιού σηµείου είναι εφικτή η αποσυµφόρηση της αιχµής προς µία κατά το δυνατό ισοκατανοµή της κίνησης στους ακραίους µήνες; Θα πρέπει ίσως να διευκρινιστεί από την αρχή ότι, µιλώντας εδώ για εποχικότητα εννοούµε αυτή που αναφέρεται στην τουριστική κίνηση και οχι στην ταξιδιωτική. Αναφορικά µε το πρώτο µέρος του ερωτήµατος θα ήταν δυνατό να υποστηριχτεί ότι, θεωρητικά είναι εφικτή η δηµιουργία τουριστικής κίνησης σ όλη τη διάρκεια του χρόνου σ ένα δεδοµένο τουριστικό τόπο. Το πρόβληµα είναι εάν το κόστος της προστιθέµενης κίνησης διαµορφώνεται σε τέτοιο επίπεδο, ώστε να γίνεται «ανεκτό» από την οικονοµία του τόπου και ειδικότερα από τους φορείς του τουρισµού. Γιατί εάν για την πρόσθετη κίνηση έχουµε ένα συγκριτικά υπερβολικά υψηλό κόστος, που καλείται να «επιδοτήσει» κατά ένα µέρος ο δηµόσιος τοµέας και κατά ένα άλλο η ιδιωτική επιχείρηση, προκύπτουν αναµφισβήτητα οικονοµικά ζητήµατα, που χρειάζονται επίλυση, εκτός εάν τεθεί σαν στόχος η επίτευξη «αντί πάσης θυσίας» τουρισµού όλων των εποχών σαν µακρόχρονη επιδίωξη. Η τακτική αυτή έχει ορισµένους κινδύνους, τουλάχιστο για µακροχρόνιες προβλέψεις, δεδοµένου ότι, σαν συνέπεια της φύσης του τουριστικού «προϊόντος», οι τάσεις της διεθνούς κατανάλωσης εύκολα µεταβάλλονται. Το συµπέρασµα είναι, ότι για ν ακολουθήσουµε µία πολιτική όλων των εποχών σ ένα δεδοµένο τουριστικό κέντρο, θα πρέπει να γίνουν ακριβείς µετρήσεις µεταξύ του κόστους της προστιθέµενης κίνησης και των αποτελεσµάτων από την κίνηση αυτή και να βρεθεί το οριακό σηµείο εξίσωσης δαπανών και εσόδων. Όπως κάθε επιχείρηση γνωρίζει το «νεκρό σηµείο κύκλου 11

εργασιών», δηλαδή το σηµείο όπου δεν πραγµατοποιούνται ούτε κέρδη, ούτε ζηµίες, έτσι και κάθε τουριστικό κέντρο οφείλει να γνωρίζει το «νεκρό σηµείο κύκλου τουριστικών εργασιών», ώστε να µπορεί να εκτιµήσει µέχρι ποιού σηµείου η αύξηση του κόστους των τουριστικών υπηρεσιών, που βέβαια «επιδοτείται» από τοπικούς ή εθνικούς πόρους για να βρίσκεται σε επίπεδα που να προσελκύουν την κατανάλωση, είναι σε θέση να προκαλέσει θετικά για το σύνολο της τουριστικής οικονοµίας του τόπου αποτελέσµατα. εν Θα πρέπει ίσως να παραβλεφθεί και το γεγονός, ότι ο εποχικός χαρακτήρας των τουριστικών κέντρων διακοπών, δηµιουργεί καταστάσεις έντασης εργασίας σ όλες τις φάσεις του κυκλώµατος της «παραγωγής» των προσφεροµένων υπηρεσιών και εποµένως και από την άποψη αυτή επιβάλλεται µία φυσιολογική «ανάπαυση» του τουριστικού κέντρου, και από την πλευρά των εγκαταστάσεων και από την πλευρά κυρίως του ανθρώπινου παράγοντα (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Εκείνο που φαίνεται να είναι µάλλον εφικτό, είναι το δεύτερο µέρος του ερωτήµατος, που αναφέρεται στην αποσυµφόρηση της αιχµής µε µία κατά το δυνατό ισορροπηµένη κατανοµή της κίνησης στη διάρκεια του έτους. Η ισορροπηµένη αποσυµφόρηση από την αιχµή συνδέεται άµεσα µε το πρόβληµα της επιµήκυνσης της τουριστικής περιόδου. Η επιµήκυνση αποτελεί την ελάχιστη επιδίωξη για τη λύση του προβλήµατος της δηµιουργίας τουρισµού σ όλη τη διάρκεια του έτους, γι αυτό και χρησιµοποιεί σαν µέσα τα ίδια µε εκείνα της πλήρους απασχόλησης µε διαφορετική βέβαια ένταση και έκταση. Αυτή ακριβώς η διαφοροποίηση δίνει τη δυνατότητα στους φορείς του τουρισµού ενός ορισµένου τουριστικού τόπου, να εκτιµήσουν τα όσα πετυχαίνονται αποτελέσµατα σε συνάρτηση µε τις πρόσθετες δαπάνες που έγιναν και να προσδιορίσουν την έκταση των προσπαθειών επιµήκυνσης της τουριστικής περιόδου. Η ισοκατανοµή της κίνησης κατά τη διάρκεια του χρόνου έχει ιδιαίτερη σηµασία για τις τουριστικές επιχειρήσεις µε µεγάλες επενδύσεις σε πάγια κεφάλαια και µε αυξηµένα σταθερά λειτουργικά έξοδα. Χαρακτηριστικές επιχειρήσεις τέτοιας µορφής είναι οι ξενοδοχειακές, οι οποίες λόγω της εποχικής λειτουργίας τους και της απόλυτης ανελαστικότητας της προσφοράς τους κατά την περίοδο της αυξηµένης ζήτησης (κάθε κλίνη µέσα στο 24ωρο µόνο ένα τουρίστα µπορεί να εξυπηρετήσει), υποχρεώνονται να συγκεντρώνουν δαπάνες στους µήνες της αιχµής και να αδρανοποιούν σηµαντικό τµήµα του παραγωγικού τους δυναµικού στους άλλους «ασθενείς» µήνες του έτους. Για τις επιχειρήσεις αυτές, όπως και τις επιχειρήσεις µεταφορών, η επιµήκυνση της τουριστικής περιόδου αποτελεί οργανική ανάγκη για βελτίωση της αποδοτικότητας τους. Με τον περιορισµό του κανόνα ισορρόπησης των θυσιών προς τα αποτελέσµατα για την πρόσθετη κίνηση, είναι δυνατό να επιτευχθεί η επιµήκυνση της τουριστικής περιόδου µε την εφαρµογή ορισµένων οικονοµικών και ψυχολογικών κινήτρων. Καταρχήν θα πρέπει να τονιστεί ότι δεν υπάρχουν κανόνες γενικοί που µπορούν να εφαρµοστούν για κάθε περίπτωση. Κάθε τουριστικός τόπος, ανάλογα µε την τουριστική του «φυσιογνωµία», τη διάρθρωση του εξοπλισµού υποδοχής και εξυπηρέτησης των τουριστών και τη δυναµικότητα της τουριστικής του πελατείας, µπορεί να εφαρµόσει δικό του πρόγραµµα προσέλκυσης επισκεπτών εκτός αιχµής, αξιοποιώντας τα παραπάνω στοιχεία. Βέβαια σε κάθε περίπτωση οι τιµές των προσφερόµενων εκτός αιχµής διακοπών παίζουν πρωταρχικό ρόλο, όχι όµως πάντοτε και τον αποφασιστικό. Αποδείχθηκε πρόσφατα στη Ρόδο, κατά την εφαρµογή του πειράµατος ανάπτυξης χειµερινού τουρισµού, ότι η µείωση των τιµών των προσφερόµενων διακοπών σε πελάτες εξωτερικού (ταξίδι & διαµονή) στο 1/3 των αντιστοίχων τιµών των άλλων εποχών, πολύ περιορισµένα αποτελέσµατα έφερε. Αναφορικά µε την αξιοποίηση των χαρακτηριστικών στοιχείων, που συνθέτουν την τουριστική φυσιογνωµία ενός τόπου, θα πρέπει ν αναζητηθούν στα πλαίσια των «συµπληρωµατικών µορφών» του τουρισµού, αφού προηγουµένως εξαντληθούν τα περιθώρια «εκµετάλλευσης» των αµιγών µορφών. Εάν, για παράδειγµα ο τόπος έχει 12

ευνοϊκές κλιµατολογικές συνθήκες θαλάσσιου τουρισµού, είναι σκόπιµο να αξιοποιηθούν αυτές στο µεγαλύτερο δυνατό τµήµα του έτους µε την κατάλληλη προβολή τους όπως συµβαίνει στην περίπτωση της Ρόδου, όπου το ήπιο κλίµα και η θερµοκρασία της θάλασσας επιτρέπουν την ανάπτυξη παραθεριστικού θαλάσσιου τουρισµού από τον Απρίλη έως το Νοέµβρη. Ανάµεσα στις συµπληρωµατικές µορφές τουρισµού περιλαµβάνεται ο «τουρισµός των συνεδρίων», ο «θρησκευτικός τουρισµός», ο αθλητικός τουρισµός», ο «πνευµατικοψυχαγωγικός τουρισµός» και άλλες ειδικότερες µορφές που κατάλληλα αξιοποιούµενες και προγραµµατιζόµενες σε επιθυµητά χρονικά τµήµατα εκτός αιχµής µπορούν να συµβάλουν αποφασιστικά σε µία κατά το δυνατό ισόρροπη κατανοµή της τουριστικής κίνησης του έτους. Τονίζουµε ιδιαίτερα τη σπουδαιότητα της «βιοµηχανίας των συνεδρίων», στην οποία άλλες τουριστικά αναπτυγµένες χώρες, όπως, για παράδειγµα η Ισπανία, στηρίζουν µεγάλο µέρος της τουριστικής τους δραστηριότητας. Οι συνεδριακοί τουρίστες» όχι µόνο διευκολύνουν την ισοκατανοµή της κίνησης, αλλά ενισχύουν σηµαντικά και τα τουριστικά έσοδα, λόγω της υψηλής εισοδηµατικής τους στάθµης. Τέλος, η σύνθεση της πελατείας του συγκεκριµένου τουριστικού τόπου δίνει τα στοιχεία επισήµανσης των τµηµάτων της που µε την επίδραση ορισµένων οικονοµικών µαζί και ψυχολογικών κινήτρων, µπορούν ν αποτελέσουν αντικείµενο ειδικών προγραµµάτων προσέλκυσης σε περιόδους εκτός αιχµής (συνταξιούχοι, νεόνυµφοι κτλ.) (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Ένα από τα σηµαντικότερα προβλήµατα, από κοστολογικής άποψης, το οποίο θα µας απασχολήσει στη πορεία της παρούσας µελέτης αποτελεί η εποχική λειτουργία των ξενοδοχείων και η αντιµετώπιση του κόστους αδράνειας από τη διακοπή των εργασιών, κάποιων ξενοδοχείων, για ορισµένους µήνες το χρόνο. Αναλύοντας την εποχικότητα στη λειτουργία των ξενοδοχείων, θα παρατηρήσουµε ότι η ζήτηση για τα ξενοδοχεία της πόλης παραµένει σταθερή σε όλη τη διάρκεια του χρόνου, ενώ η ζήτηση για ξενοδοχεία που είναι εγκατεστηµένα σε παραθεριστικές περιοχές, αυξάνεται τους καλοκαιρινούς µήνες (Παπανίκος, 2001). Κατά την διάρκεια των µηνών παραγωγικής και συναλλακτικής τους αδράνειας (συνήθως από µήνα Νοέµβριο µέχρι Μάρτιο), οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις διατηρούν τα βασικά τους στελέχη Γενικό ιευθυντή, Οικονοµικό ιευθυντή, Προϊστάµενο Λογιστηρίου, ιευθυντή Πωλήσεων- και προβαίνουν σε εκτεταµένη συντήρηση των εγκαταστάσεων τους, προκειµένου να είναι σε πλήρη ετοιµότητα κατά τη περίοδο λειτουργίας τους. Το κόστος που δηµιουργείται κατά την περίοδο αδράνειας είναι κατά κύριο λόγο σταθερό και αφορά όλες τις κατ είδος δαπάνες (Βαρβάκης, 2005). 13

1.4 Ξενοδοχειακή βιοµηχανία Η διαχρονική εξέλιξη της ξενοδοχειακής µονάδας, ως οικονοµικής µονάδας που παρέχει υπηρεσίες φιλοξενίας επί πληρωµή, µετριέται σε αιώνες. Η εξέλιξη αυτή είναι συνάρτηση της οικονοµικής, κοινωνικής και πολιτιστικής ανάπτυξης του ανθρώπου αλλά και της ανάπτυξης των µέσων µεταφοράς και επικοινωνίας (ΧΥΤΗΡΗΣ,2000). Από την εποχή του Ξένιου ία, των Αρχαίων Ελλήνων ή των Ρωµαϊκών «ασύλων» (Mensiones) και των ασύλων τύπου «λοκάντας» του µεσαίωνα ως τη σηµερινή εποχή των υπερπολυτελών πολυόροφων µονάδων, των ξενοδοχειακών αλυσίδων και του πλαστικού χρήµατος η εξέλιξη της ξενοδοχειακής µονάδας δεν είναι ούτε γρήγορη ούτε συνεχής. Κι αυτό γιατί η ανάπτυξη των µέσων και συστηµάτων παραγωγής - παροχής των υπηρεσιών φιλοξενίας και οργάνωσης των µονάδων παροχής τέτοιων υπηρεσιών απαίτησε πολύ χρόνο, ενώ κοινωνικά φαινόµενα, όπως πόλεµοι κι επαναστάσεις σε εθνικοτοπικό και διεθνές επίπεδο, αναχαίτισαν για πολλά χρόνια την ανάπτυξή της. Το αίσθηµα της φιλοξενίας, ως γνωστό, ήταν σε µεγάλο βαθµό αναπτυγµένο στους αρχαίους Έλληνες. Ο ξένος που ζητούσε φιλοξενία θεωρούνταν πρόσωπο ιερό και προστατεύονταν από τους θεούς. Οι αρχαίοι Έλληνες δεν λογάριαζαν περιποιήσεις και έξοδα. Τα σπίτια τους στο υπερώον ήταν ειδικά διαρρυθµισµένα ώστε σε ειδικά δωµάτια, καλούµενα «γεισιποδίσµατα», να µπορούν να δεχτούν και να φιλοξενήσουν ξένους. Στον ξένο δε, που αναχωρούσε από το σπίτι του, του προσέφεραν δώρα. Η αύξηση της µετακίνησης των κατοίκων, ως είδος υποτυπώδους τουριστικής κίνησης, δεν µπορούσε πλέον να αντιµετωπιστεί από την ιδιωτική φιλοξενία, το δε πρόβληµα που δηµιουργήθηκε τότε, µόνο µε την επέµβαση της Πολιτείας επιλύθηκε, ως ένα βαθµό. Πράγµατι, οι τότε νόµοι θέσπιζαν ότι οι εκπρόσωποι των πόλεων θα φιλοξενούνταν στο «Πρυτανείον» το οποίο αποτέλεσε την πρώτη µορφή της δηµόσιας φιλοξενίας. Στην Κρήτη οι ξένοι φιλοξενούνταν στα συσσίτια καθισµένοι σε θέση ψηλότερη από τους άλλους. Επειδή όµως και το σύστηµα αυτό κρίθηκε ανεπαρκές, η Πολιτεία θεώρησε τη φιλοξενία ως εξαιρετικό λειτούργηµα και την ανέθεσε στους πλούσιους. Η πράξη αυτή λεγόταν «προξενία» ή «δηµόσια ξενία». Μετά τον Ε π. Χ. αιώνα η κίνηση των ξένων αυξήθηκε ακόµη περισσότερο και η φιλοξενία, µόνο από τους πλούσιους, ήταν ανεπαρκής. Έτσι ο θεσµός της φιλοξενίας τροποποιήθηκε και παραχώρησε τη θέση του σε άλλο, νέο θεσµό, καλούµενο «πολιτική προξενία». Κατά το θεσµό αυτό κάθε πόλη ονόµαζε «πρόξενους» εκείνους οι οποίοι ανελάµβαναν να εκπροσωπούν και να προστατεύουν τα συµφέροντα της πόλης που τους διόρισε. Εκτός αυτού, οι πρόξενοι ανελάµβαναν να φιλοξενούν και τους πολίτες της πόλης απ όπου προέρχονταν ο πρόξενος. Οι πρόξενοι έπρεπε να είναι εύποροι για να ανταποκριθούν στις εν γένει υποχρεώσεις τους, ο δε τίτλος τους ήταν τιµητικός. Αλλά και πάλι η αύξηση και διόγκωση του κύµατος των επισκεπτών δεν ήταν δυνατό να αντιµετωπιστεί µε το θεσµό της «πολιτικής προξενίας» κι έτσι εµφανίστηκαν νέοι τύποι υποδοχής και φιλοξενίας των ξένων, οι οποίοι αποτελούν τις απαρχές του σηµερινού ξενοδοχείου. Ως πρώτη µορφή ξενοδοχείου θεωρείται το «καταγώγιον». Αυτό κτίστηκε από τη διοίκηση του ιερού της Επιδαύρου, τον τέταρτο π. Χ. αιώνα, ήταν δε διώροφο κτίριο µε εκατό δωµάτια, δυναµικότητας διακοσίων κλινών, στο οποίο διέµεναν οι προσκυνητές του ιερού του Ασκληπιού. Τον τέταρτο επίσης π. Χ. αιώνα κτίστηκε στην Ολυµπία ξενώνας µε το όνοµα «Λεωνιδαίον». Αναφέρεται ότι υπήρχαν ξενώνες στο Κνίδιον και τον Ισθµόν. Το µεγαλοπρεπέστερο όµως «καταγώγιον» κτίστηκε από τους Λακεδαιµόνιους Το έτος 428 π. Χ. κοντά στο Ηραίο των Πλαταιών. Άλλο καταγώγιο υπήρχε στο Αρτεµίσιο της Μαγνησίας, κοντά στο Μαίανδρον. Όταν όµως η ιδιωτική φιλοξενία µειώθηκε µέχρι πλήρους εξαφάνισης και τα 14

καταγώγια που λειτουργούσαν δεν κάλυπταν τις ανάγκες, τότε για πρώτη φορά άρχισε να γίνεται σκέψη περί κερδοσκοπικής εκµετάλλευσης της φιλοξενίας. Έτσι κτίστηκαν τα πρώτα «πανδοχεία» κοντά σε οδούς και µάλιστα σε διασταυρώσεις, τα οποία ήταν πρόχειροι σταθµοί, χωρίς έπιπλα. Ο Πλούταρχος αναφέρει την αισχροκέρδεια των ιδιοκτητών και την απαίσια εµφάνιση αυτών των πανδοχείων. Στην αρχή παρείχαν µόνο στέγη αργότερα όµως και τροφή (ΧΥΤΗΡΗΣ,2000).. Άλλη µορφή επαγγελµατικής εκµετάλλευσης της φιλοξενίας ήταν τα «καπηλεία». Αυτά είχαν όµοια άθλια εµφάνιση µε τα «πανδοχεία», απέβλεπαν δε στην αισχροκερδή εκµετάλλευση των διερχοµένων και όσων κατέλυαν σ αυτά. Το επάγγελµα του «καπήλου» θεωρούνταν πολύ υποτιµητικό. Προφανές είναι λοιπόν ότι τα πανδοχεία, δηµόσια καταγώγια και καπηλεία ήταν παρωδία ξενοδοχείων, της εποχής εκείνης. Όταν η δηµόσια φιλοξενία παρήκµασε, η ιδιωτική πρωτοβουλία άρχισε να κτίζει ειδικά οικήµατα που πληρούσαν τους στοιχειώδεις όρους του ξενοδοχείου. Στην Αθήνα, τον Πειραιά και την Κόρινθο υπήρχαν ξενοδοχεία τα οποία εργάζονταν ικανοποιητικά κατά τις γιορτές των «ιονυσίων». Κατά την εποχή µάλιστα εκείνη εµφανίστηκε το επάγγελµα του εξηγητού ο οποίος, όπως ο σύγχρονος ξεναγός, εξηγεί στους ξένους τα καλλιτεχνικά µνηµεία, καθώς και τα ήθη και τα έθιµα των κατοίκων της πόλης. Μεγάλη ώθηση και τελειοποίηση στα ξενοδοχειακά κτίρια επέφερε η Βυζαντινή εποχή. Κατά τους χρόνους αυτούς η Χριστιανική θρησκεία επεκτείνει τη δράση της προς όλες τις φιλανθρωπικές κατευθύνσεις. Τα καταγώγια, στα οποία κρύβονταν οι Χριστιανοί κατά τους διωγµούς, µεταβλήθηκαν σε ξενώνες, οι οποίοι αργότερα εξελίσσονται σε φιλανθρωπικά ιδρύµατα, µε σκοπό την ξενοδοχία και περίθαλψη και των ξένων και των ντόπιων. Μερικοί απ αυτούς τους ξενώνες είναι οι περίφηµοι «Βασιλειάς» και ο «Ξενών του Σαµψών». Σε αντίθεση µε τα καπηλεία και πανδοχεία, όπου οι ιδιοκτήτες ήταν άνθρωποι αµόρφωτοι και κοινωνικά κατώτεροι οι διευθύνοντες τους Βυζαντινούς ξενώνες ήταν άτοµα µε µόρφωση και κοινωνική διάκριση. Οι ξενώνες αυτού του τύπου επιχορηγούνταν από τους βασιλείς. Με την Πτώση του Βυζαντίου ήταν φυσικό να καταρρεύσει και η τουριστική, σε αυτό, κίνηση. Η οικονοµική κατάσταση των Ελλήνων, κατά την περίοδο µετά την κατάρρευση, ήταν άθλια. Οι Έλληνες κάτω από τον τουρκικό ζυγό δεν ήταν δυνατό να ακολουθήσουν την εξέλιξη και πρόοδο στον ξενοδοχειακό τοµέα, τον οποίο εµφάνισε η λοιπή Ευρώπη κατά την αντίστοιχη περίοδο. Κατά την εποχή εκείνη λειτουργούσαν µόνο «χάνια» (π.χ. το χάνι της Γραβιάς) για την εξυπηρέτηση των Ελλήνων ταξιδιωτών, που αποτελούσαν σταθµό και παρείχαν τροφή και στέγη για λίγες µόνο ώρες. Μετά την Επανάσταση του 1821 και επί βασιλείας του Οθωνα κτίστηκε στο Ναύπλιο (1828) το πρώτο ξενοδοχείο για τη φιλοξενία των ξένων επισήµων µε την επωνυµία «Ξενοδοχείον του Λονδίνου». Το 1842 ιδρύθηκε το παλιότερο από τα µέχρι σήµερα λειτουργούντα ξενοδοχεία, το ξενοδοχείο της «Μεγάλης Βρετανίας», το οποίο αρχικά χρησιµοποιήθηκε σαν κατοικία του ιδρυτή του και από το 1874 λειτούργησε σαν ξενοδοχείο. Με τη µεταφορά της Ελληνικής Πρωτεύουσας στην Αθήνα, ιδρύθηκε από τον Ιταλό Καζάλι το πρώτο ξενοδοχείο στην Αθήνα. Από τότε η Αθήνα και µέχρι το Β παγκόσµιο πόλεµο απέκτησε ξενοδοχεία διαφόρων τάξεων, από τα οποία όµως λίγα µόνο πληρούσαν τους όρους της ξενοδοχειακής επιχείρησης, όπως αυτή εννοείται στην υπόλοιπη Ευρώπη. Κατά την περίοδο του Α παγκόσµιου πολέµου φηµισµένο ξενοδοχείο ήταν το «Ακταίο» στο Νέο Φάληρο, όπου σύχναζε η πλέον εκλεκτή αθηναϊκή κοινωνία. Το έτος 1917 λειτούργησε το ξενοδοχείο Athenee Palace (σήµερα στεγάζεται εκεί η Τράπεζα Barclays), το οποίο προηγήθηκε και επισκίασε τα τότε ξενοδοχεία Αγγλίας και Μινέρβα. Μετά το Β παγκόσµιο πόλεµο, ο αριθµός και η οργάνωση των ξενοδοχείων, αλλά 15

και η ποιότητα των προσφερόµενων υπηρεσιών, αυξήθηκαν αλµατωδώς, για να φτάσουµε στο σηµερινό επίπεδο της ελληνικής ξενοδοχειακής βιοµηχανίας. 1.4.1 Τι είναι η ξενοδοχειακή βιοµηχανία Η ξενοδοχειακή βιοµηχανία αποτελεί τµήµα της βιοµηχανίας «Τουρισµός» 1 και χαρακτηρίζεται από τη δυνατότητά της να παρέχει διαµονή διανυκτέρευση και να προσφέρει στους πελάτες µιας σειρά αγαθών (όπως π.χ. τροφή, υπνοδωµάτια, ποτά) και υπηρεσιών (όπως π.χ. κρατήσεις δωµατίων, πληροφορίες, καθαριότητα, φροντίδα, ασφάλεια). Επειδή αυτά τα αγαθά και οι υπηρεσίες προσφέρονται µαζί, τα ξενοδοχεία συχνά χαρακτηρίζονται ως µονάδες που προσφέρουν «εµπειρίες» µάλλον, παρά προϊόντα. Είναι αυτός ο συνδυασµός απτών και άυλων που οδηγεί στο συµπέρασµα ότι τα ξενοδοχεία παρέχουν στους πελάτες τους προνόµια, αγαθά κι υπηρεσίες που δεν παρέχονται αλλού 2 (ΧΥΤΗΡΗΣ,2000). Στην ξενοδοχειακή βιοµηχανία λοιπόν, ανήκουν όλες εκείνες οι κτιριακές εγκαταστάσεις στις οποίες προσφέρεται ο συνδυασµός αγαθών και υπηρεσιών που αναφέρθηκε πιο πάνω και µας είναι γνωστές ως ξενοδοχεία ή µοτέλς ή πανσιόν κ.λπ. Οι εγκαταστάσεις αυτές (που συνήθως αποκαλούνται «τουριστικές εγκαταστάσεις») διακρίνονται σε διάφορες κατηγορίες ανάλογα µε το είδος, την έκταση και το επίπεδο του συνδυασµού αγαθών-υπηρεσιών που προσφέρουν, αλλά κι ακόµη ανάλογα µε το είδος του πελάτη που εξυπηρετούν (Αµερικάνικη διάκριση) τον τόπο ιδιοκτησίας ή και τη γεωγραφική Περιοχή στην οποία λειτουργούν. Σχετικό είναι το Σχήµα 1. Σχήµα 1: ιακρίσεις τουριστικών εγκαταστάσεων ΠΗΓΗ: Σ. Καλφιώτης, Τουριστικαί Επιχειρήσεις Εκδόσεις Τυροβολά, Αθήνα, 1974, 2 η έκδοση. 1. Μερικοί συγγραφείς αλλά και επαγγελµατίες, ασχολούµενοι µε τον Τουρισµό. χαρακτηρίζουν τη βιοµηχανία Τουρισµού (ή Τουριστική βιοµηχανία) εναλλακτικά και ως βιοµηχανία φιλοξενίας. Κατά την άποψή µας η ταύτιση αυτή δεν είναι ορθή καθ όσον ο όρος βιοµηχανία φιλοξενίας είναι ευρύτερος, και περιλαµβάνει ως τµήµα του την Τουριστική Βιοµηχανία. 2. Μ.L Κasanava, Εffective front office operations CBI Books, Van Nostrand Reihold Go., New York, 1981. 16

1.4.2 Ίδρυση Η ξενοδοχειακή επιχείρηση είναι ένας οικονοµικός οργανισµός. Για τη σύστασή του, χρειάζεται ο συστηµατικός, εκ µέρους του επιχειρηµατία, συνδυασµός των τριών συντελεστών της παραγωγής για την επίτευξη ενός οικονοµικού αποτελέσµατος. Αν και για την οικονοµική, η ξενοδοχειακή επιχείρηση αποτελεί ανεξάρτητη και ανύπαρκτη οικονοµική µονάδα, κατά την οικονοµική επιστήµη, δεν αποτελεί νοµικό πρόσωπο (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). Κατά την κοινή πείρα και τα διδάγµατα της Επιστήµης, επιχείρηση είναι το σύνολο των πραγµάτων, δικαιωµάτων και καταστάσεων, τα οποία έχουν οργανωθεί σε οικονοµική ενότητα από το αυτό φυσικό ή νοµικό πρόσωπο δηλαδή του επιχειρηµατία που επιδιώκει κερδοσκοπικό αποτέλεσµα. Τα προβλήµατα που δηµιουργούνται κατά την ίδρυση µίας ξενοδοχειακής µονάδας είναι πολλά, τα κυριότερα είναι τα εξής: α) Νοµικά. Η ξενοδοχειακή επιχείρηση είναι δυνατό να έχει την µορφή της ατοµικής επιχείρησης ή την εταιρική. Η εκλογή της µιας ή της άλλης µορφής εξαρτάται από πολλούς παράγοντες. Τα µικρά ξενοδοχεία που δεν απαιτούν την χρησιµοποίηση και δέσµευση µεγάλων κεφαλαίων και που η αρχική χρηµατοδότησή τους για τις πάγιες επενδύσεις είναι δυνατό να γίνει από ένα άτοµο, µπορούν να έχουν ατοµική µορφή. Τα µεσαία σε µέγεθος ξενοδοχεία είναι δυνατόν να έχουν την µορφή οµόρρυθµων ή ετερόρρυθµων εταιρειών. Οι µεγάλες ξενοδοχειακές µονάδες που έχουν ανάγκη πολλών κεφαλαίων και που αντιµετωπίζουν πρόβληµα καταµερισµού της ευθύνης και των κινδύνων, έχουν την µορφή της Εταιρείας Περιορισµένης Ευθύνης και της Ανώνυµης Εταιρείας. Αν η επιχείρηση έχει συλλογική (εταιρική) µορφή θα πρέπει να εφαρµοσθεί η διαδικασία που προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις (νοµοθεσία ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΑΕ). Επί πλέον η ξενοδοχειακή νοµοθεσία σχετικά µε την ίδρυση, λειτουργία και την δράση των ξενοδοχειακών µονάδων είναι συνυφασµένη µε την Τουριστική νοµοθεσία, διότι τα ξενοδοχεία αποτελούν την βασική υποδοµή του τουριστικού τοµέα. Για το λόγο αυτό, αρµόδιο όργανο για την εποπτεία και τον έλεγχο των ξενοδοχειακών µονάδων είναι στην Ελλάδα ο Ελληνικός Οργανισµός Τουρισµού (ΕΟΤ). Εκείνος που επιθυµεί να ιδρύσει ξενοδοχειακή µονάδα σύµφωνα µε την νοµοθεσία που υπάρχει θα ζητήσει από την αρµόδια Υπηρεσία του ΕΟΤ: i. Την έγκριση των σχεδίων του κτιρίου. ii. Την χορήγηση άδειας κτιρίου και τη χορήγηση άδειας λειτουργίας καθώς και την κατάταξή της στην συγκεκριµένη κατηγορία. Για το σκοπό αυτό θα υποβάλλει στον ΕΟΤ αίτηση για την έγκριση των πιο κάτω σχεδίων: i. Της καταλληλότητας του οικοπέδου. ii. Ξενοδοχειακών εγκαταστάσεων εφόσον έχει προηγηθεί η έγκριση της καταλληλότητας του οικοπέδου. Μαζί υποβάλλονται και τα σχετικά δικαιολογητικά π.χ. για την τεχνική περιγραφή των υλικών, τα αρχιτεκτονικά σχέδια κ.λπ. Σε περίπτωση κορεσµού της περιοχής που ζητείται η άδεια ίδρυσης για ξενοδοχείο απαγορεύει ο ΕΟΤ την ανέγερση νέων και δεν χορηγεί άδεια ίδρυσης και λειτουργίας. Ειδικότερα το ξενοδοχείο που πρόκειται να ιδρυθεί από άποψη κτιρίου πρέπει να συγκεντρώνει τις εξής προϋποθέσεις: i. Να είναι σε κατάλληλη θέση για ξενοδοχείο, δηλαδή υγιεινή και απαλλαγµένη από θορύβους και µολυσµένο περιβάλλον. ii. Να έχει καλή πρόσοψη να είναι σε καλή κατάσταση εσωτερικά και εξωτερικά, η δε διαρρύθµιση του χώρου να είναι κατάλληλη για ξενοδοχείο. iii. Τα δωµάτια ύπνου να είναι πάνω από την επιφάνεια του εδάφους, σε ορισµένο ύψος, 17

να φωτίζονται και να αερίζονται αρκετά καλά. Ανάλογα δε µε την κατηγορία του, καθορίζονται και οι προϋποθέσεις που πρέπει να υπάρχουν. Όλα αυτά περιλαµβάνονται στον κανονισµό κατασκευής ξενοδοχείων που έχει εκπονήσει ο ΕΟΤ και που λαµβάνει υπόψη η αρµόδια επιτροπή για την χορήγηση της άδειας ίδρυσης και λειτουργίας του ξενοδοχείου (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). β) Οικονοµικά. Με την πλατιά έννοια του όρου οικονοµικά περιλαµβάνονται όλα τα θέµατα που αφορούν την περιουσιακή διάρθρωση της ξενοδοχειακής επιχείρησης, την επάρκεια των κεφαλαίων (ίδιων και ξένων), τον εφοδιασµό µε τον κατάλληλο εξοπλισµό κ.λπ. Συντάσσεται οικονοµική µελέτη από την οποία φαίνεται κατά πόσο συµφέρει η ίδρυση ξενοδοχειακής µονάδας σε ορισµένη περιοχή. Εξετάζονται ειδικότερα οι δυνατότητες της τουριστικής ανάπτυξης της περιοχής όπου θα εγκατασταθεί η µονάδα, οι προϋποθέσεις εφοδιασµού και εξαίρεσης προσωπικού, η ύπαρξη συναγωνισµού και γενικά οι επενδύσεις κεφαλαίων που προβλέπονται. γ) Οργανωτικά. Από την στιγµή που θα ιδρυθεί µια ξενοδοχειακή επιχείρηση, µέχρις ότου να διαλυθεί έχει να αντιµετωπίσει οργανωτικά προβλήµατα. Ιδιαίτερα κατά την σύστασή της προέχει η οργάνωση των διάφορων λειτουργιών, η επιλογή του κατάλληλου τόπου εγκατάστασής της, η πρόσληψη του ικανού προσωπικού και η κατάλληλη τοποθέτηση του. Η λύση των προβληµάτων της οργάνωσης απαιτεί ειδικές γνώσεις. Αν η αντιµετώπιση τους δεν είναι δυνατή από τον ίδιο το ξενοδόχο επιχειρηµατία µπορεί να δοθεί σε ειδικούς (οργανωτές) που έχουν τις απαραίτητες ειδικές γνώσεις και την σχετική πείρα. Πάντως το πρόβληµα της επιστηµονικής οργάνωσης είναι πολύπλευρο. Γεγονός είναι ότι η βελτίωση της οργάνωσης της ξενοδοχειακής επιχείρησης θα έχει σαν αποτέλεσµα την αύξηση της συναγωνιστικότητας και της απόδοσης της. Είναι δαπανηρή και κοστίζει. Είναι όµως δαπάνη παραγωγική και αποδοτική. δ) Τόπου εγκατάστασης. Ένα σοβαρό πρόβληµα που πρέπει να αντιµετωπισθεί από την αρχή της ίδρυσης της ξενοδοχειακής επιχείρησης, είναι η επιλογή του τόπου της εγκατάστασής της. Όπως κάθε επιχείρηση, το ίδιο και η ξενοδοχειακή, επιδιώκει, µε κατάλληλο συνδυασµό της ανθρώπινης ενέργειας και των υλικών µέσων, να επιτύχει µεγαλύτερο κατά το δυνατό κέρδος. Για τον σκοπό αυτό πρέπει µε προσοχή να επιλέξει τον κατάλληλο τόπο για την εγκατάστασή της που προσφέρει τις καλύτερες προϋποθέσεις. Μια κακή εκλογή του τόπου εγκατάστασης θα έχει δυσµενείς επιπτώσεις για ολόκληρη την ζωή της ξενοδοχειακής επιχείρησης. Το πρόβληµα έχει ιδιαίτερη σηµασία γιατί οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις έχουν ειδικά χαρακτηριστικά και παρουσιάζουν ορισµένες ιδιορρυθµίες. Σε αντίθεση από τις βιοµηχανικές επιχειρήσεις που µπορούν να βρίσκουν πελάτες για την διάθεση των προϊόντων σε άλλους τόπους από τον τόπο που γίνεται η παραγωγή, για τις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις υπάρχει το αµετάθετο δηλαδή ο τόπος της εγκατάστασης, είναι ο ίδιος που χρησιµοποιείται για την παροχή των υπηρεσιών. Έτσι γίνονται πιο ευπαθείς στην περίπτωση λανθασµένης επιλογής του τόπου εγκατάστασης. Εξ άλλου ο τόπος εγκατάστασης των ξενοδοχειακών µονάδων λόγω της συνεχής αύξησης των συγκοινωνιακών µέσων, µεταβάλλεται ευκολότερα, παρά στις άλλες επιχειρήσεις. Τα ξενοδοχεία συνήθως κάνουν την εγκατάστασή τους κατά µήκος των οδών, στα λιµάνια, στις πόλεις, στα πορθµεία, στους σιδηροδροµικούς σταθµούς, στα νησιά κλπ. Προηγείται κατά συνέπεια, συστηµατική έρευνα για την γνώση της τουριστικής και εµπορικής κίνησης προκειµένου να εξακριβωθεί η σωστή τοποθεσία που να διαθέτει τα στοιχεία που απαιτούνται για την προσέλευση πελατών. Προσδιοριστικοί παράγοντες του τόπου εγκατάστασης των ξενοδοχειακών µονάδων είναι: i. Το περιβάλλον µέσα στο οποίο θα εγκατασταθεί ένα ξενοδοχείο. 18

ii. Οι δυνατότητες ψυχαγωγίας που παρέχονται από την επιλογή της τοποθεσίας. iii. Η σύνδεση µε κέντρα που προσφέρουν πελατεία. ίν. Τα πολιτιστικά στοιχεία. ν. Τα οικονοµικά κίνητρα κ.λπ. Το φυσικό περιβάλλον αποτελεί πόλο έλξης για την εγκατάσταση των ξενοδοχείων. Περιοχές µε φυσικές καλλονές, µε ιαµατικές πηγές, περιοχές µε χειµερινά σπορ, το καλό κλίµα της περιοχής, αποτελούν παράγοντες σοβαρούς στην επιλογή του τόπου εγκατάστασης. Επίσης, ορθολογικός παράγοντας είναι η αγορά για τον εφοδιασµό της ξενοδοχειακής µονάδας µε τα απαραίτητα τρόφιµα, ποτό, γλυκά και άλλα αγαθά για την ικανοποίηση των αναγκών της πελατείας (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998).. Η κάλυψη της οµαλής κίνησης των ξένων µε τα απαραίτητα συγκοινωνιακά µέσα, η ύπαρξη και λειτουργία ξενοδοχείων κοντά στις δηµόσιες υπηρεσίες (υπουργεία, τράπεζες, ασφαλιστικοί και άλλοι οργανισµοί), συµβάλλουν στην εκλογή του τόπου εγκατάστασης. Επίσης άλλοι παράγοντες είναι: Η εργασία, δηλαδή η εξασφάλιση της εργασίας που χρειάζεται σε ειδικευµένο και ανειδίκευτο προσωπικό από την περιοχή από το πλησιέστερο αστικό κέντρο. Τα πολιτιστικά και θρησκευτικά στοιχεία (αρχαιολογικά, ιστορικά µνηµεία, λαογραφικά και παραδοσιακά δεδοµένα, τα θρησκευτικά προσκυνήµατα, οι εκκλησιαστικοί και καλλιτεχνικοί θησαυροί). Τα οικονοµικά κίνητρα (φορολογικές απαλλαγές, αυξηµένα ποσοστά αποσβέσεων, απαλλαγή από δασµούς, χαµηλά ποσοστά τραπεζικής χρηµατοδότησης κλπ). 1.4.3 Οργάνωση Η οργάνωση γενικά των επιχειρήσεων είναι δυνατό να θεωρηθεί σαν ο τέταρτος συντελεστής της παραγωγής. Αν και η οργάνωση είναι ενιαία, στις γενικές της αρχές εντούτοις ποικίλει στις εφαρµογές της, ανάλογα µε το είδος της επιχείρησης, την µορφή, το µέγεθος κλπ. Βασικός σκοπός της οργάνωσης των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων είναι ο καθορισµός και η αρµονική οµαδοποίηση των δραστηριοτήτων της σε τµήµατα Εκµετάλλευσης και Υπηρεσίες που είναι απαραίτητες για την πραγµατοποίηση των στόχων τους. Όµως η οργάνωση στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις πρέπει να ανταποκρίνονται προς το ιδιότυπο επιχειρηµατικό περιβάλλον (οικονοµικό, τεχνολογικό, κοινωνικό κλπ) (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). Σαν διαδικασία ακολουθεί τα εξής στάδια: α) Προσδιορίζει κατ αρχήν τις απαραίτητες δραστηριότητες για να πραγµατοποιηθούν οι επιχειρηµατικοί στόχοι, β) Ταξινοµεί αυτές τις δραστηριότητες, γ) Οµαδοποιεί σε τµήµατα και υπηρεσίες τις δραστηριότητες µέσα στα πλαίσια των διαθεσίµων στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, ανθρώπινης εργασίας και άλλων οικονοµικών πόρων, δ) Κατανέµει και αναθέτει την ανάλογη εξουσία και αρµοδιότητες στα επιτελικά στελέχη, ε) Καθορίζει τον τρόπο εποπτείας και συντονισµού των επί µέρους δραστηριοτήτων από την ιθύνουσα ηγετική εξουσία. 19

1.5. ιάκριση των ξενοδοχειακών µονάδων Στην έννοια των ξενοδοχειακών µονάδων δεν περιλαµβάνονται µόνον τα ξενοδοχεία, αλλά και τα Πανδοχεία, οι Ξενώνες, τα Μοτέλς κλπ. Η διάκριση των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων γίνεται παρακάτω µε βάση την κτιριακή τους συγκρότηση και τα προσφερόµενα αγαθά και υπηρεσίες στο κοινό σε συνδυασµό και µε την ισχύουσα νοµοθεσία (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). α)ξενοδοχεία: είναι οι επιχειρήσεις οι οποίες από πλευράς κτιριακής συγκρότησης αποτελούνται από ένα κτίριο. Έχουν ειδικό εξοπλισµό και ειδικευµένο προσωπικό. Παρέχουν ύπνο, φαγητό και άλλες υπηρεσίες. β) Μοτέλς (Motels): Είναι οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, που συγκροτούνται από ένα ή περισσότερα κτιριακά συγκροτήµατα και τα οποία έχουν την εγκατάστασή τους έξω από κατοικηµένες περιοχές, συνήθως σε οδικές αφετηρίες µεγάλης κυκλοφορίας και διαθέτουν χώρο κατάλληλο γιο την στάθµευση των αυτοκινήτων και εφοδιασµό αυτών µε καύσιµα και επισκευή τους. Για την ίδρυση τους χρειάζεται άδεια του ΕΟΤ. γ) Πανδοχεία: Είναι οι επιχειρήσεις εκείνες οι οποίες δεν πληρούν τους όρους λειτουργίας σαν ξενοδοχεία. Για τον χαρακτηρισµό και τη λειτουργία σαν πανδοχείου χρειάζεται άδεια του ΕΟΤ. Κατατάσσονται σε Α και Β κατηγορία. δ)ξενώνες: Είναι οι οικοδοµές που διαθέτουν δωµάτια ή πτέρυγες αυτών, για την υποδοχή, παραµονή και περιποίηση των πελατών. Πάντως χρειάζεται να έχουν την µορφή του συνηθισµένου ξενοδοχείου από πλευράς θέσεως και διαρρυθµίσεως των χώρων. ε) Οικοτροφεία: Για τον χαρακτηρισµό και την λειτουργία τους απαιτείται άδεια του ΕΟΤ. ιαθέτουν µαγειρείο και χώρο φαγητού για τους πελάτες. στ) Επιπλωµένα διαµερίσµατα: Είναι καταλύµατα που αποτελούνται από ένα κτίριο ή από τµήµα αυτού σαν ενιαίο σύνολο. Εξυπηρετούνται από ιδιαίτερη είσοδο και γενικά, λειτουργούν υπό µορφή ξενοδοχείων. Εκτός από τα υπνοδωµάτια πρέπει να διαθέτουν αίθουσα σαλονιού, λουτρό µε WC, χώρου εξυπηρέτησης, µικρό µαγειρείο και θυρωρείο. ζ) Επιπλωµένα δωµάτια: Είναι δωµάτια επιπλωµένα σε σπίτια που νοικιάζουν οι πελάτες γιο ύπνο. Πρέπει να έχουν ανεξάρτητη είσοδο. εν χρησιµοποιούν ξενοδοχειακό τίτλο. Υπόκεινται σε υγειονοµικό έλεγχο από άποψης καθαριότητας. η) Μπανγκαλόους: Είναι ξενοδοχεία ανεξαρτήτων περιπτέρων. Έχουν ένα κεντρικό κτίριο στο οποίο στεγάζονται και οι διάφορες υπηρεσίες της επιχείρησης και παράλληλα ανεξάρτητα συγκροτήµατα τα οποία εξασφαλίζουν την επιθυµητή από τους πελάτες ησυχία και αποµόνωση. θ) Κέντρα διακοπών και παραθερισµού των ξένων (κάµπινγκ) :Είναι οργανωµένες κατασκηνώσεις των αλλοδαπών. Λειτουργούν τουλάχιστο δυο µήνες το χρόνο µε σκοπό την διαµονή χάριν αναψυχής ή παραθερισµού προσώπων από τα οποία 75% να είναι αλλοδαποί ή Έλληνες που να είναι µόνιµα εγκατεστηµένοι στην αλλοδαπή. Για την λειτουργία των Κάµπινγκ (Campings) απαιτείται άδεια για τη σκοπιµότητα, από µέρους του ΕΟΤ. Επίσης στην έννοια των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων περιλαµβάνονται: Τα τουριστικά περίπτερα, τα εστιατόρια, τα Snacks Bars, oι ταβέρνες, οι πιτσαρίες κ.λπ. 1.5.1 Κατηγορίες Ξενοδοχείων Τα ξενοδοχεία διακρίνονται στις εξής κατηγορίες: α) Ανάλογα µε τον εποχιακό χαρακτήρα της δραστηριότητας τους σε i. Εποχιακά και είναι εκείνα που λειτουργούν εντατικά και µε πληρότητα όλες τις εποχές του έτους (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). ii. ιαρκούς λειτουργίας είναι: τα ξενοδοχεία εκείνα που λειτουργούν συνεχώς όλη τη διάρκεια του χρόνου. 20

β) Ανάλογα µε τις παρεχόµενες ανέσεις και του είδους της πελατείας τους τουριστικά και µη τουριστικά ή Λαϊκά. Τα πρώτα εξυπηρετούν κυρίως τους τουρίστες (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). γ) Ανάλογα µε τον τόπο εγκατάστασης τους σε: i. Αστικά. Είναι εγκατεστηµένα και λειτουργούν µέσα στις πόλεις και είναι διαρκής η λειτουργία τους. ii. Παραθαλάσσια. Είναι κτισµένα στις παραθαλάσσιες περιοχές, εξυπηρετούν άτοµα και οµάδες τουριστών (γκρουπ) που περνούν τις διακοπές τους. iii. Ιαµατικές πηγές (Λουτροπόλεις). Τα ξενοδοχεία της κατηγορίας αυτής εξυπηρετούν εκείνους που έχουν ανάγκη θεραπείας µε τα ιαµατικά νερά. ιν. Τα ορεινά τα οποία είναι κτισµένα στις ορεινές περιοχές και εξυπηρετούν εκείνους τους πελάτες που προτιµούν είτε για λόγους υγείας είτε από αγάπη τα χειµερινά σπορ, το βουνό. ν. Συγκοινωνιακών κέντρων. Τα ξενοδοχεία των συγκοινωνιακών κέντρων εξυπηρετούν τους διερχόµενους πελάτες όπως είναι τα εγκατεστηµένα κοντά στα αεροδρόµια, στα λιµάνια και στους συγκοινωνιακούς κόµβους δ) Ανάλογα µε τον αριθµό των κλάδων εκµετάλλευσης και της επιχειρηµατικής δραστηριότητας, σε ξενοδοχεία σε: i. Απλής εκµετάλλευσης, τα οποία προσφέρουν µόνο στέγαση όπως είναι τα ξενοδοχεία ύπνου. ii. Σύνθετης εκµετάλλευσης, τα οποία προσφέρουν εκτός του ύπνου και τροφή (πρωινό, γεύµα, δείπνο). iii. Πολυσύνθετης εκµετάλλευσης, τα οποία εκτός από ύπνο και τροφή προσφέρουν ποτά, γλυκά, διάφορα σπορ και ψυχαγωγία. Τα µεγάλα ξενοδοχεία είναι σήµερα πολυσύνθετης εκµετάλλευσης. ε) Ανάλογα µε την κτιριακή συγκρότηση σε: i. Ξενοδοχεία µε ένα κτίριο όπως είναι τα κλασσικού τύπου. ii. Τα περιπτεριακά όπως είναι τα Βangalows που αποτελούνται από πολλά συγκεντρωµένα κτιριακά συγκροτήµατα, µικρού µεγέθους. στ) Ανάλογα µε την οικονοµική µορφή τους σε: i. Αυτοτελή, τα οποία είναι ανεξάρτητα γιατί έχουν νοµική, περιουσιακή και διοικητική αυτοτέλεια. 1.5.2 ιάκριση ξενοδοχείων σε αστικά παραθεριστικά Αστικά ξενοδοχεία. Πρόκειται για ξενοδοχεία που βρίσκονται µέσα σε Πόλη ή οικισµό, στο διοικητικό ή εµπορικό κέντρο, κοντά σε αεροδρόµιο ή λιµάνι ή σταθµό υπεραστικών λεωφορείων ή σιδηροδροµικό σταθµό, ή κοντά σε εκπαιδευτικά ιδρύµατα κ.λπ. (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Τα ξενοδοχεία αυτά εξυπηρετούν ταξιδιώτες ή και τουρίστες για ολιγοήµερη παραµονή ή γενικά άτοµα που δεν έχουν µόνιµη κατοικία στην περιοχή, όπως π.χ. φοιτητές, υπάλληλοι. Παραθεριστικά ξενοδοχεία. Ξενοδοχεία που βρίσκονται µέσα σε πόλη σε προάστιο ή οικισµό προϋφιστάµενο του 1923 ή παραδοσιακό οικισµό σε περιοχή εκτός σχεδίου. Για να χαρακτηριστεί ένα ξενοδοχείο σαν παραθεριστικό πρέπει η περιοχή να έχει τις κατάλληλες προϋποθέσεις για παραθερισµό, δηλαδή να είναι κοντά στη θάλασσα ή σε δάσος ή βουνό για χειµερινά σπορ, περιπάτους, ορειβασία. Ακόµη να παρουσιάζει ειδικά ενδιαφέροντα δηλαδή να βρίσκεται κοντά σε αρχαιολογικό χώρο ή βιότοπους ή παραδοσιακά οικιστικά σύνολα. Προορισµός του παραθεριστικού ξενοδοχείου είναι η παραµονή τουριστώνπαραθεριστών πέραν των 2-3 ηµερών. 21

ιαφορές αστικού παραθεριστικού ξενοδοχείου (1)Αστικό συνεχούς λειτουργίας, στεγασµένοι χώροι κυκλοφορίας, κλειστοί χώροι εστίασης, κλειστοί χώροι υποδοχής, εστιατόριο πλήρες µόνο όταν δεν υπάρχει σε ακτίνα 250 µ. αντίστοιχος χώρος (µέχρι 100 κλίνες), αίθουσα πολλαπλών χρήσεων, υποχρεωτική, υποχρεωτικός χώρος στάθµευσης αυτοκινήτων, στεγασµένος, διαθέτει µονόκλινα δωµάτια µικρότερων διαστάσεων από τα δίκλινα. (2)Παραθεριστικό εποχικής λειτουργίας, ηµιυπαίθριας κυκλοφορίας χώροι, δυνατότητα διαµοιρασµού των χώρων εστίασης σε κλειστούς και ηµιυπαίθριους χώρους, υποχρεωτική προσαύξηση των χώρων υποδοχής µε ηµιυπαίθριους, υποχρεωτικοί χώροι εστίασης, ανεξάρτητο από τη δυναµικότητα, µονόκλινα και δίκλινα δωµάτια έχουν το ίδιο εµβαδόν, αλλάζει µόνο η τιµή ενοικίασης. (3) υναµικότητες το αστικό ξενοδοχείο Β τάξης έχει max δυναµικότητα 300 κλίνες, το παραθεριστικό Β τάξης έχει max δυναµικότητα 200 κλίνες, το αστικό Γ τάξης έχει max δυναµικότητα 200 κλίνες, το παραθεριστικό Γ τάξης έχει max δυναµικότητα 100 κλίνες, oι τάξεις και Ε έχουν max δυναµικότητα 100 κλίνες, (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). 1.5.3 Κατηγορίες ξενοδοχειακών µονάδων στην Ελλάδα και προδιαγραφές τους* Κατά τον Ελληνικό Οργανισµό Τουρισµού (ΕΟΤ) οι τουριστικές εγκαταστάσεις ανάλογα µε το είδος των προσφερόµενων υπηρεσιών και τον τρόπο λειτουργίας τους οµαδοποιούνται σε (6) έξι κατηγορίες (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000): Α.ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑ Τουριστικές εγκαταστάσεις που περιλαµβάνουν υποδοχή, διοίκηση, κοινόχρηστους χώρους υποδοχής, εστίασης, αναψυχής πελατών και χώρους διανυκτέρευσης επίσης παρέχουν εξυπηρετήσεις (SERVICE). ιακρίνονται στις Παρακάτω υποκατηγορίες: Α 1 :ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑ ΤΥΠΙΚΑ (πολυτ. Α, Β, Γ,, Ε ). Α 2: ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑ ΤΥΠΟΥ ΜΟΤΕL (Α, Β ). Α 3: ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑ ΤΥΠΟΥ ΞΕΝΩΝΑ (πολυτ. Α, Β ΞΕΝΩΝΕΣ ΝΕΟΤΗΤΑΣ). Α 4: ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑ ΕΠΙΠΛΩΜΕΝΩΝ ΙΑΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ (Α, Β, Γ, ). Μπορούν να δηµιουργούνται σε περιοχές εντός σχεδίου πόλεως, εντός πόλεων ή οικισµών µε εγκεκριµένο σχέδιο, εντός οικισµών οριοθετηµένων χωρίς σχέδιο ή εκτός σχεδίου, εντός Ζ.Ο.Ε (Ζώνη Οικιστικού Ελέγχου) ή εκτός σχεδίου, εκτός από τα ΜΟΤΕL που δηµιουργούνται µόνο σε περιοχές εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου. Ξενοδοχεία κλασικού τύπου και επιπλωµένων διαµερισµάτων µπορούν να συνδυάζονται σε µικτή επιχείρηση εφόσον: 1.Επιτυγχάνουν δυναµικότητα άνω των 300 κλινών. 2. ηµιουργούνται σε περιοχές εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή περιοχές εκτός σχεδίου. * Φ.Ε.Κ. αριθµός φύλλου 557, τεύχος δεύτερο, 28.10.1987. 22

Ελέγχονται από τον ΕΟΤ σε δύο στάδια (σκοπιµότητα-καταλληλότητα οικοπέδου, έγκριση αρχιτεκτονικών σχεδίων) και η άδεια λειτουργίας χορηγείται από τον ΕΟΤ. Β. ΟΡΓΑΝΩΜΕΝΕΣ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΚΗΝΩΣΕΙΣ (CAMPING). Τουριστικές εγκαταστάσεις που περιλαµβάνουν υποδοχή-διοίκηση και πρόκειται για υπαίθριους χώρους όπου παρέχεται η δυνατότητα διαµονής, σίτισης και αναψυχής τουριστών, που διαθέτουν ή όχι δικά τους µέσα µεταφοράς και διανυκτέρευσης (δηλ. σκηνές και τροχόσπιτα) (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). ιακρίνονται στις Παρακάτω κατηγορίες: Β 1.ΚΑΤΑΣΚΗΝΩΣΕΙΣ ΑΠΛΕΣ (Α, Β. Γ. ). Β 2.ΚΑΤΑΣΚΗΝΩΣΕΙΣ ΜΕ ΟΙΚΙΣΚΟΥΣ (Α, Β, Γ ). Μπορούν να δηµιουργούνται µόνο σε περιοχές εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε και σε περιοχές εκτός σχεδίου. Ελέγχονται από τον ΕΟΤ σε δύο στάδια (σκοπιµότητα - καταλληλότητα οικοπέδου, έγκριση αρχιτεκτονικών σχεδίων) και η άδεια λειτουργίας χορηγείται από τον ΕΟΤ. Γ.ΑΥΤΟΕΞΥΠΗΡΕΤΟΥΜΕΝΑ ΚΑΤΑΛΥΜΑΤΑ (SELF-CATERING) Πρόκειται για τουριστικές εγκαταστάσεις που δεν διαθέτουν υποδοχή και κοινόχρηστους χώρους πελατών, παρά µόνο αυτοτελείς ανεξάρτητους χώρους διανυκτέρευσης και παραµονής πελατών, χωρίς υποχρεωτικές εξυπηρετήσεις (SERVICE). ιακρίνονται στις Παρακάτω υποκατηγορίες: Γ 1. ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ ΕΠΙΠΛΩΜΕΝΕΣ ΕΠΑΥΛΕΙΣ. Γ 2.ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ ΕΠΙΠΛΩΜΕΝΕΣ ΚΑΤΟΙΚΙΕΣ. Μπορούν να δηµιουργούνται τόσο σε περιοχές εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου, όσο και σε περιοχές εντός σχεδίου πόλεως ή εντός πόλεων ή οικισµών µε εγκεκριµένα σχέδιο ή οικισµών οριοθετηµένων χωρίς σχέδιο.. ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΙΗΜΕΡΕΥΣΗΣ Περιλαµβάνονται εγκαταστάσεις που δεν διαθέτουν χώρους διανυκτέρευσης πελατών (κλίνες) παρά µόνο χώρους εστίασης, αναψυχής και άλλες ειδικές εγκαταστάσεις κατά περίπτωση. ιακρίνονται στις παρακάτω υποκατηγορίες: 1. ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΑ ΚΕΝΤΡΑ ΕΣΤΙΑΣΗΣ ΚΑΙ ΑΝΑΨΥΧΗΣ. 2. ΟΛΟΚΛΗΡΩΜΕΝΑ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΑ ΚΕΝΤΡΑ ΠΑΡΑ ΟΣΙΑΚΗΣ ΒΙΟΤΕΧΝΙΑΣ, ΨΥΧΑΓΩΓΙΑΣ ΚΑΙ ΕΣΤΙΑΣΗΣ. Μπορούν να δηµιουργούνται τόσο σε περιοχές εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου, όσο και σε περιοχές εντός σχεδίου πόλεως ή εντός πόλεως ή οικισµών µε εγκεκριµένο σχέδιο ή οικισµών οριοθετηµένων χωρίς σχέδιο. Ελέγχονται από τον ΕΟΤ σε ένα στάδιο και η άδεια λειτουργίας χορηγείται από το Υπουργείο Κοινωνικών Υπηρεσιών. Ε.ΕΝΟΙΚΙΑΖΟΜΕΝΑ ΕΠΙΠΛΩΜΕΝΑ ΩΜΑΤΙΑ Αποτελούν µέρος της µόνιµης κατοικίας του ιδιοκτήτη ή του µισθωτή και παραχωρούνται µε τα έπιπλα και το λοιπό εξοπλισµό καθώς και µε δικαίωµα χρήσης των χώρων υγιεινής σε τουρίστες, µε µίσθωµα, για προσωρινή διαµονή. Ο ιδιοκτήτης ή µισθωτής του οικήµατος αναλαµβάνει επίσης την καθαριότητα και τακτοποίηση του δωµατίου, προαιρετικά δε και την παροχή πρωινού (άρθρο 20 Ν.. 3430/55). Οι άδειες χορηγούνται από τις Π.Υ. Τουρισµού µε αποφάσεις του Γ. Γ./ΕΟΤ ως προς τα απαιτούµενα δικαιολογητικά, στα οποία όµως δεν θα περιλαµβάνονται σχέδια και δεν θα απαιτείται έγκριση από την τεχνική υπηρεσία. Μέγιστο όριο δυναµικότητας θα είναι τα 10 δωµάτια (σύσταση ΕΟΚ περί 23

πυροπροστασίας), κατατάσσονται σε 3 τάξεις Α, Β, Γ µε κριτήρια ποιοτικά (εξυπηρέτησης και εξοπλισµού) (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). ΣΤ. ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΕΣ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ ΜΕ ΕΙ ΙΚΕΣ ΧΡΗΣΕΙΣ ΣΤ 1. ΚΕΝΤΡΑ ΠΑΡΑΘΕΡΙΣΜΟΥ ΓΥΜΝΙΣΤΩΝ. Από τις κατηγορίες Α και Β του παρόντος µπορούν να λειτουργήσουν σαν κέντρα παραθερισµού γυµνιστών (Κ.Π.Γ) τα τυπικά ξενοδοχεία πολυτελείας Α, Β, Γ τα ξενοδοχεία επιπλωµένων διαµερισµάτων Α, Β, Γ εφόσον έχουν δυναµικότητα τουλάχιστον 150 κλινών (-5%) και τα CAMPINGS όλων των τύπων Α, Β, Γ, εφόσον έχουν δυναµικότητα τουλάχιστον 100 θέσεων. Για τη λειτουργία τους χρειάζεται έγκριση ΕΟΤ σε δύο στάδια σύµφωνα µε τις προδιαγραφές και επιπλέον συναίνεση της τοπικής αυτοδιοίκησης και της Νοµαρχίας. ΣΤ 2. Υ ΡΟΘΕΡΑΠΕΥΤΗΡΙΑ: Μπορούν να λειτουργήσουν σε όλες τις µορφές τουριστικών εγκαταστάσεων της κατηγορίας Α του παρόντος εκτός από τα ΜΟΤΕL, µε τις αντίστοιχες προδιαγραφές και µε την προϋπόθεση ότι θα επιτραπεί η χρήση του ιαµατικού νερού από τον φορέα που εκµεταλλεύεται την πηγή. ΣΤ 3. ΧΙΟΝΟ ΡΟΜΙΚΑ ΚΕΝΤΡΑ: Τουριστικές εγκαταστάσεις των κατηγοριών Α, Β του παρόντος µπορούν να λειτουργούν σαν χιονοδροµικά κέντρα, συµπληρωµένες µε ειδικές προδιαγραφές. ΣΤ 4. Εκτός από τις παραπάνω περιγραφόµενες, ο ΕΟΤ µπορεί να δεχτεί και τουριστικές εγκαταστάσεις µε άλλες ειδικές χρήσεις, οπότε θα εφαρµόζονται οι αντίστοιχες προδιαγραφές της κατηγορίας και επιπλέον ειδικές εγκαταστάσεις σύµφωνα µε πρόταση του µελετητή και εφόσον απαιτούνται, πρόσθετες εγκρίσεις αρµόδιων φορέων. Ο ΕΟΤ (Τµήµα Β5) µπορεί να εξετάσει κατά περίπτωση ειδικές µορφές τουριστικών εγκαταστάσεων που δεν περιλαµβάνονται στις προδιαγραφές του και εφόσον κριθούν ενδιαφέρουσες, να εισηγηθεί την έγκρισή τους στο ιοικητικό Συµβούλιο. 24

1.6 ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΩΝ Τα ξενοδοχεία διαφέρουν από τις πιο πολλές επιχειρήσεις µε βάση κάποια συγκεκριµένα χαρακτηριστικά. Κι αυτά είναι oι πελάτες, τα αγαθά και oι υπηρεσίες που παρέχουν, τα σηµεία πώλησης αυτών των αγαθών και υπηρεσιών, το εργατικό δυναµικό, η οργανωτική δοµή και τέλος η φύση της επιτελούµενης εργασίας. Ακολουθεί µια περιληπτική αναφορά στα χαρακτηριστικά αυτά (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). α) Πελάτες Βασιζόµενοι στη θεώρηση της επιχείρησης σαν σύστηµα, οι πελάτες µπορούν να θεωρηθούν σαν η κύρια εισροή, εκροή και αντικείµενο εργασιών του συστήµατος «ξενοδοχείο». Με αυτόν τον τρόπο επηρεάζουν τη δοµή και τη λειτουργία του 3. Με την αύξηση του διαθέσιµου εισοδήµατος, όλο και περισσότεροι άνθρωποι χρησιµοποιούν τα ξενοδοχεία για διάφορους λόγους, όπως για διακοπές, επαγγελµατικούς σκοπούς, διαλέξεις, συνέδρια, συνεστιάσεις κ.λπ. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι, το 1965 είχαν σηµειωθεί σε όλο τον κόσµο 115 εκατοµµύρια αφίξεις ξένων τουριστών, το 1975 έφθασαν τα 207 εκατοµµύρια, το 1979 τα 270 και το 1984 έφθασαν το ύψος ρεκόρ των 300 εκατοµµυρίων. Υπολογίζεται, µε τις πιο µέτριες εκτιµήσεις, ότι σηµειώνεται 4% αύξηση των ξένων τουριστών κατ έτος, ενώ στα πιο πάνω στοιχεία δε λαµβάνεται υπόψη ο εσωτερικός τουρισµός. Άνθρωποι διαφορετικής ηλικίας, διαφορετικού επαγγέλµατος, πολιτιστικού και µορφωτικού επιπέδου, εισοδήµατος και πεποιθήσεων, προσβλέπουν σε διαφορετικού είδους υπηρεσίας από τα ξενοδοχεία. Οι υπηρεσίες δε τις οποίες ζητούν οι πελάτες είναι και πολλές και διάφορες. Γι αυτές τις υπηρεσίες παρέχεται εκ των προτέρων πίστωση από το ξενοδοχείο, ώστε ο πελάτης να µην πληρώνει στο σηµείο αγοράς και κατά τη στιγµή της αγοράς των υπηρεσιών 4 (τις πιο πολλές φορές). Παραδείγµατα τέτοιων πιστώσεων είναι οι δαπάνες που πραγµατοποιεί ο πελάτης στο εστιατόριο, το µπαρ ή την πισίνα ή το τηλεφωνείο. Αυτές οι πιστώσεις όµως έχουν οδηγήσει στην ανάγκη δηµιουργίας ενός πολύπλοκου και πολύµορφου δικτύου επικοινωνίας (µέσω γραπτών κυρίως δεδοµένων) για να εξασφαλιστεί ότι οι υπηρεσίες που προσφέρθηκαν θα πληρωθούν. Ακόµη η χρονική περίοδος κατά την οποία οι διάφοροι πελάτες θα κάνουν χρήση των προσφερόµενων υπηρεσιών στα ξενοδοχεία, δεν µπορεί να προσδιοριστεί επακριβώς εκ των προτέρων, παρ όλο ότι εντοπίζονται εποχικές συνιστώσες: π.χ. κατά τη διάρκεια των καλοκαιρινών διακοπών στις περισσότερες χώρες του κόσµου και στο τέλος καλοκαιριού ή και αρχές φθινοπώρου στην Ιαπωνία και Σουηδία. Απροσδιόριστος εκ των προτέρων είναι επίσης και ο αριθµός των πελατών που θα κάνουν χρήση των προσφερόµενων υπηρεσιών σε συγκεκριµένη χρονική περίοδο. Τα χαρακτηριστικά που προαναφέρθηκαν και αφορούν τους πελάτες, παίζουν καθοριστικό ρόλο στη διαµόρφωση της οργανωτικής δοµής των ξενοδοχείων (π.χ. ποια τµήµατα πρέπει να λειτουργούν, ώστε οι φιλοξενούµενοι να απολαµβάνουν τις προσφερόµενες υπηρεσίες στο δικό τους επιθυµητό επίπεδο και στη λειτουργία τους. Ένα άλλο στοιχείο εξίσου σηµαντικό, που επηρεάζει την ποιότητα των προσφερόµενων υπηρεσιών και αναφέρεται στους πελάτες, είναι η συµπεριφορά τους προς το προσωπικό άµεσης εξυπηρέτησης των ξενοδοχείων. Η πρόσωπο µε πρόσωπο σχέση πελάτη-ξενοδοχοϋπαλλήλου, κατά τη διαδικασία παροχής και κατανάλωσης της υπηρεσίας, επηρεάζει αυτή καθαυτή τη διαδικασία. Στη σχέση αυτή ο πελάτης δε 3.L. Chitiris, Management and Motivation in the Greek Hotel Industry: Testing Herzberg s Two-Factor Theory, Ph. D. Thesis, Univ. of KENT, 1984. 4. M.C. Kasavana (1990) 25

λειτουργεί µόνο ως αγοραστής/ λήπτης της υπηρεσίας αλλά και ως αξιολογητής της δραστηριότητας και συµπεριφοράς του ξενοδοχοϋπαλλήλου. Η εκδήλωση ή όχι του αποτελέσµατος της αξιολόγησης, αλλά και ο τρόπος εκδήλωσης, επηρεάζει σηµαντικά τον υπάλληλο άµεσης εξυπηρέτησης για την παροχή υψηλής ποιότητας υπηρεσίας. Η πιο συνηθισµένη εκδήλωση θετικής αξιολόγησης του υπαλλήλου από τον πελάτη γίνεται µε την παροχή φιλοδωρήµατος (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). β) Αγαθά και Υπηρεσίες 5 Όπως είναι γνωστό, τα ξενοδοχεία είναι από τις ελάχιστες επιχειρήσεις που προσφέρουν και αγαθά και υπηρεσίες στους πελάτες τους. Κι ακόµη ιδιαίτερο χαρακτηριστικό των ξενοδοχείων αποτελεί το γεγονός ότι η παραγωγή και η κατανάλωση γίνονται ταυτόχρονα ή σχεδόν ταυτόχρονα (π.χ. δείπνο στο εστιατόριο). Για το ξενοδοχείο τα αγαθά που προσφέρονται δεν έχουν κάποια διαρκή αξία ή εισπρακτέα στο µέλλον. Έτσι ένα δωµάτιο που δεν νοικιάστηκε αντιπροσωπεύει χαµένο εισόδηµα, για πάντα. Παροµοίως η αξία ενός ποτού που καταναλώθηκε αλλά δεν πληρώθηκε από τον πελάτη, δεν µπορεί να εισπραχθεί αργότερα, απλά χάθηκε. γ) Σηµεία πώλησης (αγαθών και υπηρεσιών) Ως σηµείο πώλησης µπορεί να οριστεί ο χρόνος και ο τόπος όπου αγοράζονται τα αγαθά και οι υπηρεσίες. Το πραγµατικό φυσικό σηµείο πώλησης είναι το ταµείο. Ο αριθµός αυτών των σηµείων πώλησης είναι συνάρτηση του αριθµού των τµηµάτων ενός ξενοδοχείου, που λειτουργούν ως Κέντρα εσόδων. Έτσι κάθε τµήµα ξενοδοχείου που εισπράττει έσοδα για τις υπηρεσίες ή τα αγαθά που προσφέρει είναι ένα κέντρο εσόδων κι άρα χρειάζεται ένα σηµείο πώλησης. Το γεγονός αυτό δηµιουργεί την ανάγκη ύπαρξης ανάλογου µηχανικού εξοπλισµού και προσωπικού, για την καταγραφή των πωλήσεων και των οικονοµικών διακανονισµών µε τους πελάτες 6. γ) Σηµεία πώλησης (αγαθών και υπηρεσιών) Ως σηµείο πώλησης µπορεί να οριστεί ο χρόνος και ο τόπος όπου αγοράζονται τα αγαθά και οι υπηρεσίες. Το πραγµατικό φυσικό σηµείο πώλησης είναι το ταµείο. Ο αριθµός αυτών των σηµείων πώλησης είναι συνάρτηση του αριθµού των τµηµάτων ενός ξενοδοχείου, που λειτουργούν ως κέντρα εσόδων. Έτσι κάθε τµήµα ξενοδοχείου που εισπράττει έσοδα για τις υπηρεσίες ή τα αγαθά που προσφέρει είναι ένα κέντρο εσόδων κι άρα χρειάζεται ένα σηµείο πώλησης. Το γεγονός αυτό δηµιουργεί την ανάγκη ύπαρξης ανάλογου µηχανικού εξοπλισµού και προσωπικού, για την καταγραφή των πωλήσεων και των οικονοµικών διακανονισµών µε τους πελάτες. δ)εργατικό δυναµικό Η ξενοδοχειακή βιοµηχανία δεν έχει τη δυνατότητα παροχής απαραίτητων στατιστικών στοιχείων, που να αφορούν το εργατικό δυναµικό που απασχολεί. Αυτό οφείλεται όχι µόνο στο γεγονός ότι τα στατιστικά στοιχεία που υπάρχουν για την απασχόληση του εργατικού δυναµικού έχουν συλλέγει για διαφορετικό κάθε φορά σκοπό, αλλά και στο ότι τα διοικητικά στελέχη των µονάδων αυτών δεν τηρούν συστηµατικά στοιχεία γύρω απ αυτά τα θέµατα. υσκολίες επίσης ανακύπτουν και στην προσπάθεια υπολογισµού του αριθµού των εργαζοµένων κατά συγκεκριµένη κατηγορία, (π.χ. εργαζόµενοι πλήρους απασχόλησης, µερικής απασχόλησης και περιστασιακοί τέτοιοι). Στην Ελλάδα οι άµεσα κι έµµεσα απασχολούµεναι στον τουρισµό φτάνουν περίπου τις 340.000. 5. M.L. Kasavana (1981) 6. M.L. Kasavana (1981) 26

Με βάση το χρόνο λειτουργίας των ξενοδοχειακών µονάδων, υπολογίζεται ότι, από τους εργαζόµενους σε αυτές, το 35% εργάζεται σε ετήσια βάση, το 40% 6-8 µήνες και το υπόλοιπο 25% 2-3 µήνες (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Ο υψηλός δείκτης αποχώρησης (µετακίνησης) προσωπικού από τα ξενοδοχεία, γύρω στο 40%-90% ετησίως, ιδιαίτερα σε µερικά τµήµατα, όπως το εστιατόριο και η κουζίνα και ο κυµαινόµενος αριθµός των περιστασιακά εργαζοµένων κατά τη διάρκεια των περιόδων αιχµής, δυσκολεύουν τη συλλογή από µέρους της διοίκησης των απαραίτητων στατιστικών στοιχείων. Ο υψηλός δείκτης αποχώρησης (µετακίνησης) των εργαζοµένων στα ξενοδοχεία µπορεί να αποδωθεί στους εξής λόγους: -στη σχετικά µικρή πιθανότητα εξασφάλισης µόνιµης απασχόλησης (ένεκα κυρίως της αυξοµείωσης του αριθµού των πελατών, της εξαγοράς ή και της συγχώνευσης ξενοδοχειακών µονάδων), - στο γεγονός ότι για τους περισσότερους υπαλλήλους των ξενοδοχείων οι αποδοχές είναι κατώτερες (συγκρινόµενες µε τις αποδοχές) του συνόλου των εργαζοµένων σε άλλες επιχειρήσεις, του ιδιωτικού τοµέα. Αυτός είναι ένας σηµαντικός λόγος που οδηγεί τους εργαζόµενους στα ξενοδοχεία να αποχωρούν απ αυτά, για να απασχοληθούν σε κάποια άλλη επιχείρηση ή να αυτοαπασχοληθούν, - στις περιορισµένες δυνατότητες προαγωγής και εξέλιξης που υπάρχουν στα ξενοδοχεία, -στο ότι πολλά άτοµα εργάζονται στο ξενοδοχείο µόνο περιστασιακά, κατά τη διάρκεια των περιόδων αιχµής, για να αποκοµίσουν ένα επιπλέον εισόδηµα σαν συµπλήρωµα του µισθού που έχουν από άλλη απασχόληση και στη συνέχεια αποχωρούν, -στο γεγονός ότι ο αριθµός των εργαζοµένων σε ξενοδοχειακές επιχειρήσεις µειώνεται σε περιόδους κατά τις οποίες η τουριστική κίνηση είναι µειωµένη, -επίσης σε αρκετούς εργαζόµενους στα ξενοδοχεία δεν αρέσει το γεγονός ότι εργάζονται σε διπλές βάρδιες όπως π.χ. σερβιτόροι/ες και εργαζόµενοι στην κουζίνα και µόλις βρουν απασχόληση µιας βάρδιας τότε αποχωρούν από το ξενοδοχείο, - στο ότι παρατηρείται µια τάση µεταξύ των σερβιτόρων να αποµακρύνονται από την εργασία τους κατά ζεύγη προς ανεύρεση καινούργιας απασχόλησης. Όσον αφορά τη στελέχωση του ξενοδοχείου, αξίζει να σηµειωθεί ότι τα τµήµατα του χώρου υποδοχής - ρεσεψιόν και της κουζίνας, στελεχώνονται κυρίως από άνδρες, σε αντίθεση µε τα τµήµατα του εστιατορίου και του τµήµατος ορόφων όπου, σε αρκετές περιπτώσεις, υπερτερούν σε αριθµό απασχολουµένων οι γυναίκες. Οι περισσότεροι από τους εργαζόµενους στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις δεν έχουν τα απαιτούµενα προσόντα για τις θέσεις που κατέχουν. Κατά την πρόσληψη προσωπικού δεν απαιτούνται συγκεκριµένα - ειδικά προσόντα εκ µέρους της διοίκησης, εκτός αν πρόκειται για προϊσταµένους τµηµάτων ή εργαζόµενους σε ειδικές θέσεις (τµήµα υποδοχής και κουζίνας 7 ). Το συνεχώς όµως αυξανόµενο επίπεδο ζήτησης υπηρεσιών εκ µέρους των πελατών, τα τελευταία χρόνια, επεσήµανε στα διοικητικά στελέχη την επιτακτική ανάγκη χρησιµοποίησης ειδικευµένου προσωπικού, που θα είναι σε θέση να προσφέρει το απαιτούµενο υψηλότερο επίπεδο υπηρεσιών. Για το λόγο αυτό, το προσωπικό των ξενοδοχείων, σήµερα, θα πρέπει να διαθέτει τις απαιτούµενες δεξιότητες που θα έχει λάβει µετά από ειδική εκπαίδευση. Η συστηµατική εκπαίδευση στελεχών εξάλλου, προβληµατίζει πλέον σοβαρά τους υπεύθυνους των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων αλλά και τους κρατικούς φορείς που ασκούν τουριστική πολιτική 7. (α) Ποσοστό λιγότερο από 7%. των αποφοίτων Τουριστικών Σχολών, απασχολείται σήµερα σε ξενοδοχεία. (β) L. Chitiris (1984) (γ) Μόνο ένας στους πέντε εργαζόµενους στα ξενοδοχεία, σήµερα, έχει ειδίκευση (πηγή: Σύνδεσµος Ελληνικών Τουριστικών Επιχειρήσεων, Έρευνα, 1995). 27

Στις µέρες µας, στα µεγαλύτερα ξενοδοχεία, η διοίκηση διοργανώνει σεµινάρια και εκπαιδευτικά προγράµµατα για το προσωπικό της, αλλά και οι φορείς που ασκούν τουριστική πολιτική, παρέχουν βασική και επιµορφωτική εκπαίδευση στους ξενοδοχοϋπάλληλους (ΕΟΤ, Σ.Τ.Ε.) (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Στις περισσότερες µονάδες προσφέρεται γεύµα και δωµάτιο για ανάπαυση, ενώ συνήθως παρέχεται και µόνιµη διαµονή εντός του ξενοδοχείου, για όσους εργαζόµενους το επιθυµούν. Είναι γεγονός ότι ένα ποσοστό των εργαζοµένων διαµένει µακριά από τον τόπο εργασίας και χρειάζονται πολύ χρόνο για τη µεταφορά τους, ιδιαίτερα σε εποχικά - παραθεριστικά ξενοδοχεία κατά τις περιόδους αιχµής, οπότε και απασχολούνται πρόσθετοι εργαζόµενοι. Η δυνατότητα λοιπόν διαµονής τους στο ξενοδοχείο φαίνεται να εξυπηρετεί τόσο τους ίδιους όσο και τη ιοίκηση. ε) Οργανωτική δοµή των ξενοδοχείων Ο τρόπος οργάνωσης των ξενοδοχείων εξαρτάται κυρίως από τον αριθµό των προσφερόµενων υπηρεσιών. Κάθε υπηρεσία - λειτουργία ή συνδυασµός λειτουργιών συνιστούν ένα αυτοτελές τµήµα. Με την αύξηση του αριθµού των προσφερόµενων υπηρεσιών αυξάνεται και η τµηµατοποίηση της µονάδας. Σε µια τυπική ξενοδοχειακή µονάδα λειτουργούν συνήθως τα τµήµατα: Υποδοχής, Εστιατορίου, Κουζίνας, Ορόφων, Μπαρ και Λογιστηρίου. Καταµερισµός και υποδιαίρεση του έργου του προσωπικού του ξενοδοχείου, συναντάται ιδιαίτερα σε τµήµατα όπου το προς εκτέλεση έργο αποτελείται από πολλές επιµέρους εργασίες. Παράδειγµα τέτοιου καταµερισµού αποτελεί το έργο στην κουζίνα, όπου υπάρχουν «γωνιές» δουλειάς. Στις «γωνιές» αυτές η εργασία πρέπει να γίνει από άτοµα διαφορετικής ειδικότητας και µε τη χρήση διαφορετικού εξοπλισµού (π.χ. όπως οι <<γωνιές>> όπου µαγειρεύεται το κρέας, φτιάχνεται η σαλάτα, παρασκευάζεται το πρωινό κ.λπ.). Ο διαχωρισµός αυτός είναι επιτακτικός και από το γεγονός ότι ορισµένες εργασίες απαιτούν ειδικευµένη γνώση, εκπαίδευση και προσόντα. Τα «µεγάλα» ξενοδοχεία λειτουργούν µε συγκεκριµένη δοµή που βασίζεται στον επιµερισµό του έργου και στην ιεράρχηση των ατόµων που εργάζονται σ αυτά. Κάθε τµήµα, σχεδόν, αποτελεί µια αυτόνοµη µονάδα εργασίας µε δικιά της ιεραρχική δοµή (π.χ. τον επικεφαλής του τµήµατος, τον επόπτη και το προσωπικό). Οι πρόοδοι στην τεχνολογία επηρεάζουν την οργάνωση των ξενοδοχειακών µονάδων. Τα µηχανήµατα είτε µειώνουν είτε καθιστούν απλούστερο το έργο που πρέπει να γίνει από το προσωπικό των ξενοδοχείων. Αυτό έχει σαν συνέπεια τη µείωση του αριθµού των ατόµων που απαιτούνται για την επίτευξη συγκεκριµένου έργου και τη µεταβολή των επιπέδων της ιεραρχικής κλίµακας. Το αυξανόµενα κόστος εργασίας µπορεί να πιέσει τη ιοίκηση για µείωση του προσωπικού ή για καταβολή προσπάθειας ταυτόχρονης επίτευξης διαφορετικών στόχων, εντός ή και µεταξύ των τµηµάτων. Τέτοιες µεταβολές συντελούν στο «σπάσιµο» της τυπικής οργάνωσης στα ξενοδοχεία που διοικούνται µε τον παραδοσιακό τρόπο, για να γίνει πιο εύκαµπτη και προσαρµόσιµη σε µεταβολές του εξωτερικού περιβάλλοντος Συνοψίζοντας, η οργάνωση των ξενοδοχείων εξαρτάται από πολλούς παράγοντες. Οι κυριότεροι των οποίων είναι: -εύρος και τύπος, προσφερόµενων υπηρεσιών -τύπος κτιριακής εγκατάστασης της µονάδας (π.χ. ενιαίο κτίριο, αυτόνοµα οικήµατα), -µέγεθος (δυναµικότητα) ξενοδοχείου, -αλλαγές στην τεχνολογία, -αυξανόµενο εργατικό κόστος, -θεωρητική και πρακτική παιδεία των διοικούντων, -προσωπικότητα και αποτελεσµατικότητα των διοικητικών στελεχών. Το πόσο καλή είναι η οργάνωση του ξενοδοχείου καθορίζει, όπως είναι λογικά, σε 28

µεγάλο βαθµό και την αποτελεσµατικότητά του. Η οργανωτική δοµή καθίσταται ακόµη πιο σηµαντική από το γεγονός ότι η λειτουργία και η αποτελεσµατικότητα του ξενοδοχείου εξαρτάται σηµαντικά από την απόδοση και συµπεριφορά του προσωπικού και λιγότερο από το µηχανολογικό εξοπλισµό. στ) Η φύση της επιτελούµενης εργασίας στα ξενοδοχεία Η φύση της επιτελούµενης εργασίας στα ξενοδοχεία εξαρτάται σε πολύ µεγάλο βαθµό από τον παράγοντα «άνθρωπο». Σε αρκετές βιοµηχανίες, η σύγχρονη τεχνολογία έχει οδηγήσει στη µείωση της απασχόλησης του ανθρώπινου παράγοντα και στην αύξηση της χρησιµοποίησης των επιτευγµάτων της τεχνολογίας. ε συµβαίνει όµως το ίδιο στην ξενοδοχειακή επιχείρηση, γιατί οι προσφερόµενες υπηρεσίες δεν µπορούν να αυτοµατοποιηθούν σε πολύ µεγάλο βαθµό. Το κύριο προϊόν του ξενοδοχείου είναι οι προσφερόµενες υπηρεσίες στον πελάτη. Αυτό σηµαίνει ότι, όσοι από το απασχολούµενο προσωπικό έρχονται σε άµεση ή έµµεση επαφή µε τους πελάτες, δεν µπορούν να αντικατασταθούν από µηχανήµατα αυτοεξυπηρέτησης πελατών. Σαν παραδείγµατα τέτοιας επαφής µεταξύ προσωπικού και πελατών µπορούν να αναφερθούν: η υποδοχή και κράτηση των στοιχείων του πελάτη στην Υποδοχή (Reception), η παροχή γευµάτων - ποτών, η οργάνωση εκδροµών, η ενοικίαση αυτοκινήτων, η δραχµοποίηση συναλλάγµατος, η µεταφορά των αποσκευών των πελατών κατά την άφιξη κα αναχώρησή τους. Στις παραπάνω επαφές του µε τους πελάτες, το προσωπικό συνήθως δε συµπεριφέρεται ακολουθώντας κάποιο πάγιο πρότυπο συµπεριφοράς, αλλά µε τον τρόπο που πιστεύει ότι θα ικανοποιήσει περισσότερο τον πελάτη. Αυτή η συµπεριφορά του δεν µπορεί να ελεγχθεί ή να κατευθυνθεί, σε µεγάλο βαθµό, από τη διοίκηση. Σε αυτές τις περιπτώσεις οι εργαζόµενοι δρουν σε ανεξάρτητη βάση, που στηρίζεται στην προσωπικότητα και τις κοινωνικές τους πεποιθήσεις. Αυτό αποτελεί ένα από τα κύρια χαρακτηριστικά της εργασίας στα ξενοδοχεία. Το διακεκοµµένο ωράριο είναι ένα άλλο χαρακτηριστικό της φύσης της επιτελούµενης εργασίας στα ξενοδοχεία. Μερικές κατηγορίες εργαζοµένων, όπως οι µάγειροι και οι σερβιτόροι, είναι υποχρεωµένοι να κατανείµουν το χρόνο εργασίας τους ανάµεσα σε διαφορετικά αντικείµενα και σε δύο χρονικές περιόδους π.χ. εργάζονται το πρωί για την Παρασκευή και το σερβίρισµα του πρωινού, διακόπτουν για λίγες ώρες και κατόπιν επανέρχονται για την Παρασκευή και διάθεση του µεσηµεριανού γεύµατος. Το γεγονός αυτό τους υποχρεώνει να παραµένουν στο χώρο της εργασίας περισσότερο χρόνο απ ότι πραγµατικά απαιτείται και αυτό είναι ένα από τα αρνητικά στοιχεία του ξενοδοχειακού επαγγέλµατος. Ένα ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του χώρου του ξενοδοχείου είναι το φιλοδώρηµα. Αποτελεί συνήθεια, στα ξενοδοχεία, οι πελάτες να δίνουν επιπλέον χρήµατα (πουρµπουάρ) σε αυτούς που τους εξυπηρετούν, είτε για να τους ανταµείψουν καλύτερα για τις προσφερθείσες υπηρεσίες τους είτε για να λάβουν καλύτερες υπηρεσίες. Τα φιλοδωρήµατα αυτά δεν έχουν καµία σχέση µε το ποσό που επιβαρύνεται στο λογαριασµό του ο πελάτης. Το φιλοδώρηµα, στο προσωπικό του ξενοδοχείου, αποτελεί µια παγκόσµια εθιµοτυπία. Στα ξενοδοχεία οι εργαζόµενοι που αµείβονται µε φιλοδωρήµατα, είναι συνήθως αυτοί που εργάζονται στα τµήµατα Υποδοχής, Εστιατορίου και Μπαρ. εν υπάρχουν αξιόπιστα στατιστικά στοιχεία για το τι ποσοστό επί του µισθού αποτελεί το φιλοδώρηµα. Αυτοί που το παίρνουν φαίνεται ότι το κρατούν κατά ένα τρόπο µυστικό, αλλά σε ξενοδοχεία πολυτελείας και Α κατηγορίας το ύψος των φιλοδωρηµάτων συχνά υπερβαίνει το ύψος του µισθού. Είναι ενδιαφέρουσα η σύγκριση των θετικών και αρνητικών επιπτώσεων του «φιλοδωρήµατος» στο προσωπικό αλλά έµµεσα και στη διοίκηση του ξενοδοχείου. 29

(1) Θετικές επιπτώσεις του φιλοδωρήµατος -παρέχει στους εργαζοµένους ένα επιπρόσθετο έσοδα για την αντιµετώπιση των προσωπικών ή και οικογενειακών τους δαπανών, -αποτελεί, γι αυτούς που το παίρνουν, µια αποζηµίωση για το χαµηλό µισθό που λαµβάνουν, -ενθαρρύνει για µεγαλύτερη και ποιοτικά καλύτερη απόδοση (ικανοποιώντας τον πελάτη, ο εργαζόµενος προσδοκά το φιλοδώρηµα), -λειτουργεί ως κίνητρο, καθώς εκλαµβάνεται από τους εργαζόµενους σαν αναγνώριση των υπηρεσιών τους. Οι αρνητικές εξάλλου επιπτώσεις του φιλοδωρήµατος, φαίνονται να είναι αρκετά σηµαντικές όσον αφορά τις καλές διαπροσωπικές σχέσεις των εργαζοµένων, τη λειτουργία του ξενοδοχείου και την εποπτεία που ασκείται από τη διοίκηση σε αυτούς που φιλοδωρούνται. (2) Αρνητικές επιπτώσεις του φιλοδωρήµατος -το φιλοδώρηµα δηµιουργεί µια ανταγωνιστική συµπεριφορά µεταξύ των εργαζοµένων, για το ποιος θα κερδίσει περισσότερα εξυπηρετώντας περισσότερους ή συγκεκριµένους πελάτες, οδηγώντας έτσι στη σύγκρουση και την παρεµπόδιση του έργου του ενός από τον άλλον, -παρατηρείται το φαινόµενο, οι σερβιτόροι να πιέζουν τους µαγείρους για την ταχύτερη διεκπεραίωση των παραγγελιών και την εξυπηρέτηση των πελατών τους, προκαλώντας έτσι άγχος και τεταµένη ατµόσφαιρα, -οι σερβιτόροι επίσης συχνά πιέζουν τους υπεύθυνους των εστιατορίων να τους ανατεθεί η εξυπηρέτηση συγκεκριµένων πελατών, από τους οποίους πιστεύουν ότι θα τύχουν µεγαλύτερου φιλοδωρήµατος. Αποτέλεσµα αυτής της συµπεριφοράς τους είναι συγκρούσεις µε τους προϊσταµένους και συναδέλφους τους, -το αίσθηµα της εξάρτησης από τους πελάτες, µέσω του φιλοδωρήµατος, δηµιουργεί σύγχυση στους εργαζοµένους για το ποιος πραγµατικά είναι ο προϊστάµενος τους (ο πελάτης ή ο διοικητικά ανώτερός τους), -οι δεχόµενοι το φιλοδώρηµα τείνουν να εργάζονται σε προσωπική, περισσότερο, παρά σε συλλογική βάση, κάτι που συχνά αποβαίνει σε βάρος της επίτευξης των επιχειρησιακών στόχων (εξαιτίας της δηµιουργίας ατοµικισµού µέσα στην οµάδα). Ο τρόπος µε τον οποίο τα φιλοδωρήµατα µπορούν να διανεµηθούν στο προσωπικό, δε φαίνεται να εξαφανίζει ή να µειώνει τις αρνητικές επιπτώσεις τους. Σε µερικές περιπτώσεις τα φιλοδωρήµατα τοποθετούνται σε ένα µεγάλο κουτί και διανέµονται στο τέλος κάθε εβδοµάδας, σε κάθε τµήµα εργασίας, ενώ σε άλλες περιπτώσεις, κάθε εργαζόµενος κρατά για τον εαυτό του το φιλοδώρηµα που παίρνει, µετά από συµφωνία µε τους συναδέλφους του. 30

1.7 Τεχνικές προδιαγραφές Ε.Ο.Τ για τη δηµιουργία ξενοδοχείων ΟΡΙΣΜΟΙ*: Α. ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΟ ΚΛΑΣΙΚΟΥ ΤΥΠΟΥ: Πρόκειται για µορφή ξενοδοχείου που περιλαµβάνει κοινόχρηστους χώρους υποδοχής, παραµονής, εστίασης και αναψυχής πελατών, υπνοδωµάτια (τουλάχιστον δέκα) απλά ή µε ιδιαίτερα λουτρά και βοηθητικούς χώρους (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Το ξενοδοχείο κλασικού τύπου µπορεί να βρίσκεται σε περιοχές εντός σχεδίου πόλης, εντός πόλεων ή οικισµών µε εγκεκριµένο σχέδιο, εντός οικισµών οριοθετηµένων χωρίς σχέδιο, εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου και να διατάσσεται σε ένα κτίριο ή περισσότερα µικρά κτίρια ή συγκροτήµατα, που θα αποτελούν όµως ενιαίο σύνολο µέσα σε ενιαίο οικόπεδο. Τα ξενοδοχεία κλασικού τύπου κατατάσσονται σε έξι (6) τάξεις: Πολυτελείας (ΑΑ ), Α, Β, Γ, και Ε. Οι τάξεις και Ε αφορούν µόνο σε µετατροπές χωρίς επέκταση. Β. ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΟ ΤΥΠΟΥ ΜΟΤΕL: Πρόκειται για ξενοδοχεία που βρίσκονται εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου, εκτός οικισµών και εκτός κατοικηµένων περιοχών ή στις παρυφές τους, επί οδικών αρτηριών µεγάλης κυκλοφορίας που ενώνουν µεγάλα αστικά ή τουριστικά κέντρα και εµφανίζουν µεγάλη κίνηση αυτοκινήτων (εθνικό - επαρχιακό δίκτυο). Μπορούν να αποτελούνται από ένα κτίριο ή περισσότερα µικρά κτίρια ή συγκροτήµατα, που αποτελούν όµως ενιαίο σύνολο µέσα σε ενιαίο οικόπεδο και αποβλέπουν κατά κύριο λόγο στην εξυπηρέτηση όσων διακινούνται µε αυτοκίνητο. Μπορούν να διαθέτουν πρατήριο βενζίνης, υποχρεωτικά δε, θα διαθέτουν εκτεταµένο χώρο στάθµευσης αυτοκινήτων. Κατατάσσονται σε δύο (2) τάξεις: Α και Β. Γ. ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΟ ΤΥΠΟΥ ΞΕΝΩΝΑ: Πρόκειται για ξενοδοχείο µικρής δυναµικότητας µέχρι εκατό (100) κλινών που διαθέτει κοινόχρηστους χώρους υποδοχής, παραµονής και εστίασης πελατών, υπνοδωµάτια (τουλάχιστον 10) απλά ή µε ιδιαίτερα λουτρά και βοηθητικούς χώρους. Τα ξενοδοχεία τύπου ξενώνα έχουν µειωµένες απαιτήσεις εξυπηρετήσεων σε σχέση µε την αντίστοιχη τάξη των τυπικών ξενοδοχείων. Μπορούν να βρίσκονται σε περιοχές εντός σχεδίου πόλης ή εντός πόλεων ή οικισµών µε εγκεκριµένο σχέδιο, εντός οικισµών οριοθετηµένων χωρίς σχέδιο, εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου και να διατάσσονται σε ένα κτίριο ή περισσότερα µικρά κτίρια ή συγκροτήµατα, που αποτελούν όµως ενιαίο σύνολο µέσα σε ενιαίο οικόπεδο. * Φ.Ε.Κ. αριθµός φύλλου 557, τεύχος δεύτερο, 23.10.1987. 31

ΠΙΝΑΚΑΣ 1: Ξενοδοχειακό δυναµικό κατά είδος και κατηγορία, 1970,1980, 1994 /Ε.Ο.Τ. /νση Α1 Πηγή: Περιοδικό Τουρισµός και Οικονοµία, 1993 Κατατάσσονται σε τέσσερις (4) τάξεις. Πολυτελείας, Α, Β και ξενώνες νεότητας. ΠΙΝΑΚΑΣ 2: Αφίξεις - διανυκτερεύσεις αλλοδαπών ταξιδιωτών, ταξιδιωτικό συνάλλαγµα και µέση κατά κεφαλή δαπάνη 1960-1994 1. Στις αφίξεις περιλαµβάνονται και οι αφιχθέντες µε κρουαζιερόπλοια τουρίστες. 2. εν υπολογίζονται οι εισπράξεις από: α) προαγορά δραχµών από Touroperatops, β) πιστωτικές κάρτες, γ) κρουαζιέρες και δ) επαγγελµατικό yachting, 3. Στον υπολογισµό της µέσης κατά κεφαλή δαπάνης δεν περιλαµβάνονται οι αφιχθέντες µε κρουαζιέρες τουρίστες. 32

. ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΟ ΕΠΙΠΛΩΜΕΝΩΝ ΙΑΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ: Πρόκειται για ξενοδοχείο που διαθέτει κοινόχρηστους χώρους υποδοχής και παραµονής πελατών, βοηθητικούς χώρους και περιλαµβάνει διαµερίσµατα ενός, δύο ή περισσοτέρων κύριων χώρων µε πλήρες λουτρό και µικρό µαγειρείο (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Μπορούν να βρίσκονται σε περιοχές εντός σχεδίου πόλης, εντός πόλεων ή οικισµών µε εγκεκριµένο σχέδιο, εντός οικισµών οριοθετηµένων χωρίς σχέδιο, εκτός σχεδίου εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου και να διατάσσονται σε ένα κτίριο ή περισσότερα µικρά κτίρια ή συγκροτήµατα, που αποτελούν όµως ενιαίο σύνολο µέσα σε ενιαίο οικόπεδο. Κατατάσσονται σε πέντε (5) τάξεις. Πολυτελείας Α, Β, Γ,. Η τάξη αφορά µόνο σε µετατροπές χωρίς επέκταση. Ε. ΜΙΚΤΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ: ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΟΥ ΚΛΑΣΙΚΟΥ ΤΥΠΟΥ ΚΑΙ ΕΠΙΠΛΩΜΕΝΩΝ ΙΑΜΕΡΙΣΜΑΤΩΝ (τουριστικό χωριό). Πρόκειται για µορφή ξενοδοχείου που διαθέτει: κοινόχρηστους χώρους υποδοχής, παραµονής, ΠΙΝΑΚΑΣ 3: Αφίξεις αλλοδαπών από τις κυριότερες τουριστικές αγορές Πηγή: ΕΟΤ, /νση Α1 εστίασης και αναψυχής πελατών, καταστήµατα για την εξυπηρέτηση των πελατών, βοηθητικούς χώρους και χώρους διανυκτέρευσης σε δωµάτια µε λουτρό ή διαµερίσµατα ενός, δύο ή περισσοτέρων κυρίως χώρων µε πλήρες λουτρό και µικρό µαγειρείο. Κύριο χαρακτηριστικό της µονάδας είναι το µέγεθος που δεν µπορεί να είναι µικρότερο των τριακοσίων (300) κλινών. Η ΜΙΚΤΗ εγκατάσταση µπορεί να βρίσκεται ΜΟΝΟ ΕΚΤΟΣ ΣΧΕ ΙΟΥ ΠΟΛΗΣ εντός Ζ.Ο.Ε ή εκτός σχεδίου και διατάσσεται υποχρεωτικά σε πολλά κτίρια ή συγκροτήµατα κτιρίων, που αποτελούν όµως ενιαίο σύνολο µέσα σε ένα γήπεδο. Κατατάσσονται στην Α τάξη. Στον Πίνακα 1 παρουσιάζονται συγκριτικά στοιχεία που αφορούν το ξενοδοχειακό δυναµικό της Ελλάδας κατά τα έτη 1970, 1980 και 1994. Στον Πίνακα 2 εµφανίζεται η αριθµητική εξέλιξη των αφίξεων και διανυκτερεύσεων των τουριστών που εξυπηρετήθηκαν από αυτό το ξενοδοχειακό δυναµικό. Ενώ στον Πίνακα 3 παρουσιάζεται η σύνθεση του µείγµατος τουριστών, κατά εθνικότητα. 33

1.8 Το Ξενοδοχειακό Επιµελητήριο της Ελλάδος (Ξ.Ε.Ε) Ιδρύθηκε το 1935 ως Ν.Π... µε τον τίτλο «Πανελλήνιος Ένωσης Τουριστικών Ξενοδοχείων», µετονοµάστηκε το ίδιο έτος σε «Επαγγελµατικόν Επιµελητήριον Τουριστικών Ξενοδοχείων», το 1941 σε «Επιµελητήριον Τουριστικών Ξενοδοχείων της Ελλάδος» (περιλάµβανε και την Σχολή Τουριστικών Επαγγελµάτων), το 1946 σε «Ξενοδοχειακών Επιµελητήριον της Ελλάδος». Το 1948 αποχωρίστηκε η Σχολή Τουριστικών Επαγγελµάτων και το Ξ. Ε. Ε. παρέµεινε µε τη µορφή που λειτουργεί σήµερα (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Πόροι του είναι οι µηνιαίες συνδροµές των µελών του (είναι υποχρεωτικές για όλα τα ξενοδοχεία της χώρας που λειτουργούν µε άδεια του Ε.Ο.Τ.), οι εφάπαξ εισφορές των νεοϊδρυοµένων ή µεταβιβαζοµένων ξενοδοχείων και η εκµετάλλευση των δελτίων άφιξης αναχώρησης πελατών των ξενοδοχείων. Οι δραστηριότητές του γενικά πηγάζουν από τους σκοπούς που καθόρισε το Ν.. 688/1948 και είναι οι εξής: α) «Η µελέτη, η υπόδειξη και η εφαρµογή παντός µέτρου συντελούντος στην πρόοδο, στην βελτίωση, την αναδιοργάνωση των ξενοδοχείων της Χώρας και στην εν γένει εξύψωση του ξενοδοχειακού επαγγέλµατος». β) «Η δι οικονοµικών παροχών και βοηθηµάτων, προστασία και περίθαλψη των ξενοδόχων, του εν γένει προσωπικού του Επιµελητηρίου και των οικογενειών αυτών». Αυτό τον σκοπό καλύπτει το Ταµείο Πρόνοιας Ξενοδόχων, που είναι τµήµα του Ξ. Ε. Ε. Το Ξ. Ε. Ε. από την έναρξη ισχύος του Ν. 2160/93, διοικείται από 29µελές ιοικητικό Συµβούλιο, µε 26 αιρετά µέλη και 3 που εκπροσωπούν την Πολιτεία ( /ντής Τουριστικών Εγκαταστάσεων του Ε.Ο.Τ., εκπρόσωπος του εποπτεύοντος υπουργείου και εκπρόσωπος του Υπουργείου Οικονοµικών). Επικεφαλής του.σ. είναι ο αιρετός πρόεδρος. Πρόσφατα, µε τον Ν. 2636/98, επιτεύχθηκε η ένταξη των επιχειρήσεων οργανωµένων κατασκηνώσεων (κάµπινγκ) στο Ξ. Ε. Ε. και στο.σ. του Ξ. Ε. Ε. προστίθεται ένας σύµβουλος που εκλέγεται µεταξύ των επιχειρήσεων αυτών (δηλ. από τις επόµενες αρχαιρεσίες του Ξ. Ε. Ε., το.σ. του θα είναι 30µελές). 34

1.9 Λειτουργίες της ξενοδοχειακής επιχείρησης Το ξενοδοχείο είναι µια οικονοµική µονάδα που έχει τα γενικά χαρακτηριστικά µιας επιχείρησης. Κατά συνέπεια θα έχει τις βασικές λειτουργίες των άλλων επιχειρήσεων. Όµως, παρουσιάζει αρκετές ιδιοτυπίες στη συγκρότηση και πολλές ιδιορρυθµίες στη λειτουργία της (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις έχουµε τις εξής λειτουργίες: α) Εµπορική λειτουργία. Η εµπορική λειτουργία περιλαµβάνει εκείνες τις εργασίες και αρµοδιότητες που έχουν σχέση µε τον εφοδιασµό και τη διάθεση. Στην εµπορική λειτουργία, ανήκουν το εστιατόριο, η κάβα (µπουφές), το µπαρ και λοιπές εµπορικές εκµεταλλεύσεις. β) Τεχνική λειτουργία. Η τεχνική λειτουργία στις ξενοδοχειακές µονάδες περιλαµβάνει την τεχνικοπαραγωγική διαδικασία που αποβλέπει αφενός στην παραγωγή έτοιµων αγαθών για κατανάλωση όπως είναι τα φαγητά, τα ροφήµατα, τα γλυκά, τα ποτά, το καθάρισµα και το πλύσιµο των ρούχων των πελατών κλπ και αφετέρου στην παροχή των υπηρεσιών για την κάλυψη των αναγκών της πελατείας. Η παροχή αυτή των υπηρεσιών είναι αποτέλεσµα µιας εξειδικευµένης και συστηµατικής εργασίας σε συνδυασµό µε την χρησιµοποίηση από τους πελάτες (ξένους) για ορισµένη χρονική περίοδο, του ξενοδοχειακού εξοπλισµού. Η τεχνικοπαραγωγική λειτουργία προϋποθέτει την οργάνωση: i) των υλικών αγαθών πάγιας εκµετάλλευσης ii) των προϊόντων που θα παραχθούν για την κάλυψη των αναγκών των πελατών του ξενοδοχείου και iii) της εργασίας που παρέχεται. Η ξενοδοχειακή µονάδα αν και είναι επιχείρηση παροχής υπηρεσιών, χρησιµοποιεί σε µεγάλο βαθµό πάγια περιουσιακά στοιχεία σε σηµείο ώστε να χαρακτηρίζεται επιχείρηση έντασης πάγιου ενεργητικού. Είναι µια από τις ιδιορρυθµίες που παρουσιάζουν γενικά oι ξενοδοχειακές µονάδες. Κατά συνέπεια, η συγκρότηση, διάρθρωση και γενικά η οργάνωση των παγίων είναι προβλήµατα που παρουσιάζονται και κατά την σύσταση τους, αλλά και κατά την λειτουργία τους. εν πρέπει π.χ. να δηµιουργούνται υπερτροφικές εγκαταστάσεις σε βάρος των κεφαλαίων κίνησης. Έπειτα η τοποθέτηση και η διαρρύθµιση των περιουσιακών στοιχείων πάγιας εκµετάλλευσης πρέπει να συνδυάζεται µε την υπηρεσία που παρέχεται και τον σκοπό που επιτελούν στα πλαίσια της παραγωγικής διαδικασίας. Στην τεχνική λειτουργία εντάσσονται: η εκµετάλλευση των υπνοδωµατίων, το µαγειρείο, το ζαχαροπλαστείο, το κυλικείο, το πλυντήριο και λοιπές ειδικές υπηρεσίες όπως είναι το συνεργείο αυτοκινήτων στα µοτέλ κ.λπ. γ)λειτουργία ασφάλειας και συντήρησης των κτιρίων κ.λπ. Η λειτουργία ασφάλειας έχει σαν σκοπό την φροντίδα της ασφάλισης των κτιρίων κα εγκαταστάσεων της ξενοδοχειακής µονάδας, την συντήρηση τους, την φύλαξη και διασφάλιση της περιουσίας. Η ασφάλεια των κτιριακών εγκαταστάσεων και του λοιπού εξοπλισµού είναι περισσότερο απαραίτητη στα ξενοδοχεία γιατί παραµένουν ξένοι που εναλλάσσονται συχνά και φυσικά οι κίνδυνοι από πυρκαγιά, κλοπές κλπ είναι περισσότεροι. Γενικά η λειτουργία αυτή παίρνει κάθε µέτρο απαραίτητο για την αποφυγή των διάφορων κινδύνων από εσωτερικά ή εξωτερικά αίτια και για την εξασφάλιση της οµαλής λειτουργίας της ξενοδοχειακής µονάδας. Στην λειτουργία αυτή υπάγονται το τµήµα Ασφάλειας, η Υπηρεσία επισκευής και συντήρησης κτιρίων και εγκαταστάσεων. δ) ιοικητική λειτουργία. Περιλαµβάνει τις Υπηρεσίες εκείνες που ασχολούνται µε τον συντονισµό, την εποπτεία και τον έλεγχο των άλλων υπηρεσιών και κλάδων εκµετάλλευσης του ξενοδοχείου. Κατευθύνει όλες τις δραστηριότητες και είναι υπεύθυνη για την οµαλή διεξαγωγή όλων των εργασιών. Κατανέµει το προσωπικό, επιβάλλει την 35

πειθαρχία, καθορίζει την αµοιβή των εργαζόµενων και έχει την αποφασιστική αρµοδιότητα για την επίλυση των προβληµάτων που προκύπτουν (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Από την καλή διοίκηση του ξενοδοχείου εξαρτάται και η επιτυχία των εργασιών του. Γι αυτό οι υπεύθυνοι που ασκούν την διοίκηση, πρέπει να συγκεντρώνουν πολλά και ειδικά προσόντα για να είναι σε θέση να κατευθύνουν την ξενοδοχειακή µονάδα στην επιτυχία. Η ιεύθυνση ενός σύγχρονου ξενοδοχείου απαιτεί να υπάρχει επιτελείο από ειδικά στελέχη µε ξενοδοχειακή µόρφωση. Εξ άλλου µε την µεγάλη εξέλιξη που έλαβε το σύγχρονο ξενοδοχείο από πλευράς οικοδοµής, εγκατάστασης και εκµετάλλευσης, ξενοδόχος - φορέας της ξενοδοχειακής µονάδας πρέπει να έχει πολλές και ειδικές γνώσεις. Επιπλέον να έχει προσόντα ηγέτη, καλού οργανωτή, ελεγκτή. Επίσης ο σύγχρονος ξενοδόχος πρέπει να διαθέτει µόρφωση, δραστηριότητα, πρωτοβουλία, δυναµισµό, αντοχή, ευελιξία και ισχυρή προσωπικότητα. Να είναι ευγενικός προς τους πελάτες του αυστηρός και δίκαιος στους υφισταµένους του, τίµιος και συνεπής στις συναλλαγές του µε τους τρίτους. Η σύγχρονη διοίκηση των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων, µε την βοήθεια των στατιστικών στοιχείων, µπορεί να φθάσει στην εξασφάλιση µιας ισορροπίας ανάµεσα στην παραγωγή και στην κατανάλωση. Για την επιτυχία αυτού του σκοπού απαιτούνται: i) Ισχυρή διευθυντική ηγεσία ii) Ανεπτυγµένες ανθρώπινες και δηµόσιες σχέσεις και iii) Συνεχής επαγγελµατική µόρφωση του προσωπικού. Στην ιοικητική λειτουργία υπάγονται η Γενική ιεύθυνση, η Γενική Γραµµατεία, η Υπηρεσία Προσωπικού, το τηλεφωνικό κέντρο, το θυρωρείο ε) Οικονοµική λειτουργία. Στην οικονοµική λειτουργία υπάρχει η µέριµνα της εξεύρεσης, διακίνησης και διαχείρισης των κεφαλαίων. Σε κάθε οικονοµική µονάδα εποµένως και στην ξενoδοχειακή για την ίδρυσή της και λειτουργία της χρειάζεται ορισµένο κεφάλαιο. Η φροντίδα για την ανεύρεσή του, την συγκέντρωση, διαχείριση, εξυπηρέτηση και επιστροφή του, ανήκει στη χρηµατοοικονοµική λειτουργία του ξενοδοχείου. Αφού καθορισθεί το µέγεθος του κεφαλαίου που απαιτείται αναζητείται ο καλύτερος και συµφερότερος τρόπος εξεύρεσής του. Το ξένο κεφάλαιο όπως είναι γνωστό επιβαρύνεται µε αυξηµένα χρηµατοοικονοµικά έξοδα (τόκοι, προµήθειες, χαρτόσηµα κλπ) και γι αυτό πρέπει να γίνεται έρευνα, το πρόβληµα της ξένης χρηµατοδότησης να γίνει από την πηγή που θα είναι η πιο συµφέρουσα. Επιπλέον από αυτό χρειάζεται να γίνει η καλύτερη επένδυση και κατανοµή των στους επί µέρους κλάδους εκµετάλλευσης. Επίσης πρέπει να ερευνηθεί η σύνθεση των κεφαλαίων. Τα κεφάλαια κίνησης (διαθέσιµο και κυκλοφοριακό) πρέπει να είναι σε σχετική αναλογία προς τα πάγια κεφάλαια. Οι ξενοδοχειακές µονάδες είναι, όπως είπαµε, έντασης πάγιου ενεργητικού επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια, από το σύνολο των κεφαλαίων ένα σηµαντικό ποσοστό επενδύεται σε στοιχεία πάγιας εκµετάλλευσης, όπως είναι τα ακίνητα, ο ιµατισµός, τα έπιπλα, ο µηχανικός εξοπλισµός, αυτοκίνητα κ.λπ. Η αρµονική διάρθρωση των κεφαλαίων είναι ανάγκη να παρακολουθείται τακτικά και να ελέγχεται επίσης και η αποδοτικότητά του. Τα ίδια κεφάλαια που αποτελούνται από τις καταθέσεις του ξενοδόχου επιχειρηµατία και τα αποθεµατικά κεφάλαια, όπως και τα ξένα κεφάλαια που είναι µακροπρόθεσµα, από πλευράς εξόφλησης είναι δυνατόν να επενδυθούν σε ακινητοποιήσεις της ξενοδοχειακής επιχείρησης. Αντίθετα το κεφάλαιο κίνησης µπορεί να προέρχεται από βραχυπρόθεσµο δανεισµό. Η χρηµατοοικονοµική λειτουργία αποφασίζει για την χρησιµοποίηση και κατανοµή των κερδών για την κάθε χρήση. Μέρος των κερδών θα διατεθεί για την εξυπηρέτηση των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, µέρος για την αύξηση του ίδιου, κεφαλαίου 36

(αποθεµατικά) και µέρος θα διανεµηθεί σαν κέρδος (µέρισµα) στους επιχειρηµατίες ξενοδόχους (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). στ) Λογιστική λειτουργία. Οι επιχειρηµατίες των ξενοδοχειακών µονάδων διοικούν µε την βοήθεια της λογιστικής. ιότι µε αυτήν παρακολουθούν i) την περιουσιακή κατάσταση ii) τις διάφορες µεταβολές των περιουσιακών στοιχείων και iii) τα αποτελέσµατα από την εκµετάλλευση κάθε κλάδου και του συνόλου της επιχειρηµατικής δραστηριότητας. Επίσης ελέγχονται όλοι οι τοµείς εκµετάλλευσης, διαχείρισης και διάθεσης των αγαθών. Η λογιστική λειτουργία προϋποθέτει οργανωµένο λογιστήριο. Πάνω στην λογιστική οργάνωση στηρίζεται η επιτυχία των εργασιών κάθε επιχείρησης. Χωρίς αυτήν είναι καταδικασµένη σε χρεοκοπία. Το σχέδιο της λογιστικής οργάνωσης περιλαµβάνει: 1. Την λογιστική µέθοδο που θα ακολουθήσει το ξενοδοχείο. 2. Το λογιστικό σύστηµα που εφαρµόζεται. 3. Τα λογιστικά βιβλία που θα χρησιµοποιηθούν. 4. Το λογιστικό σχέδιο των λογαριασµών που θα ανοιχθούν (πρωτοβάθµιοι, δευτεροβάθµιοι κ. λ. π.). 5. Τα δικαιολογητικά στοιχεία που θα εκδίδονται. 6. Τον τρόπο ελέγχου των εγγραφών (ισοζύγια κ. λ. π) για τον έλεγχο της διαχείρισης. Όλα αυτά εφαρµόζονται σε κάθε ξενοδοχειακή επιχείρηση σε συνδυασµό µε τις νοµικές διατάξεις του Κ. Β. Σ του ΕΟΤ που ισχύουν, της νοµοθεσίας περί εταιρειών, στην περίπτωση εταιρείας, του Γενικού λογιστικού Σχεδίου ή του κλαδικού και του Κοινοτικού ικαίου (ΕΟΚ). Το λογιστήριο θα ταξινοµεί τα στατιστικά και λογιστικά µεγέθη, θα τα συγκρίνει και θα προσδιορίζει τους δείκτες της επιχειρηµατικής δραστηριότητας για να διαπιστωθεί κατά πόσο η ξενοδοχειακή µονάδα βρίσκεται σε ανοδική πορεία ή είναι στάσιµη ή οπισθοδροµεί. ζ) Ελεγκτική λειτουργία. Έχει έργο τον εσωτερικό έλεγχο: i. Στα αναλώσιµα υλικά (τρόφιµα, ποτά, φρούτα, λαχανικά κλπ) από την στιγµή της αγοράς τους στο ξενοδοχείο µέχρι και της διάθεσής τους στους πελάτες. ii. Στην κατανάλωση των ειδών καθαρισµού και των καυσίµων και στην προσφορά των λοιπών υπηρεσιών iii. Στα έσοδα που πραγµατοποιούνται από τους διάφορους κλάδους εκµετάλλευσης από την διάθεση των αγαθών και την εξυπηρέτηση της πελατείας. iν. Στην αντιπαραβολή των εσόδων και εξόδων και την εξαγωγή των απαραίτητων συµπερασµάτων. ν. Στην αποδοτικότητα των υπαλλήλων που εργάζονται στους διάφορους τοµείς της ξενοδοχειακής µονάδας. Για την επιτυχία των παραπάνω ελέγχων, χρειάζονται ορισµένες προϋποθέσεις. Κι αυτές είναι: i. Η τοποθέτηση στην Υπηρεσία Ελέγχου υπαλλήλων µε πείρα και µε ξενοδοχειακή µόρφωση, που να είναι ενηµερωµένοι στα ελεγκτικά θέµατα. ii. Η έκδοση πλήρων στοιχείων και δικαιολογητικών για την διαχείριση του χρηµατικού και υλικού του ξενοδοχείου. iii. Η συστηµατική παρακολούθηση της διακίνησης των περιουσιακών στοιχείων µέσα στο ξενοδοχείο για την αποφυγή απωλειών και καταχρήσεων. iν. Η διενέργεια πολλών απογραφών για την διαπίστωση των αναλώσεων και των αποθεµάτων υλικών σε κάθε τµήµα. 37

1.10 Κλάδοι εκµετάλλευσης Οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις είναι δυνατόν να έχουν µόνο έναν ή και περισσότερους κλάδους εκµετάλλευσης. Ανάλογα µε το είδος και την πολλαπλότητα των αγαθών και υπηρεσιών που προσφέρουν διακρίνονται σε οικονοµικές µονάδες απλής, σύνθετης και πολυσύνθετης εκµετάλλευσης Π.χ. Το ξενοδοχείο µόνο ύπνου είναι απλής εκµετάλλευσης. Το ξενοδοχείο που παρέχει και φαγητό είναι σύνθετης και αν λειτουργεί και µπαρ πολυσύνθετης εκµετάλλευσης όταν εκµετάλλευση εννοούµε το οργανικό σύνολο µιας τεχνολογικής δηλαδή το τµήµα της ξενοδοχειακής επιχείρησης που ξεχωρίζει από τα άλλα, πλην όµως όλα µαζί αποβλέπουν στον ίδιο σκοπό δηλαδή την αύξηση της αποτελεσµατικότητάς της. ιακρίνονται σε βασικοί και βοηθητικοί κλάδοι (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). 1.10.1 Βασικοί κλάδοι εκµετάλλευσης α)εκµετάλλευση υπνοδωµατίων Είναι η σπουδαιότερη εκµετάλλευση. Η διανυκτέρευση των πελατών θα γίνει στα υπνοδωµάτια του ξενοδοχείου. Εποµένως πρέπει να είναι έτοιµα µε κατάλληλο εξοπλισµό και µε τις σχετικές ανέσεις. Τα δωµάτια ύπνου είναι µονόκλινα, δίκλινα µε λουτρό ή χωρίς λουτρά κλπ. Ειδικευµένο και ανειδίκευτο προσωπικό όπως είναι οι θαλαµηπόλοι και οι βοηθοί τους, οι καθαρίστριες µε την Προϊσταµένη τους, είναι υπεύθυνοι για την καθαριότητα την τάξη και την πληρότητα του σχετικού εξοπλισµού των υπνοδωµατίων ώστε να είναι άνετη η παραµονή των πελατών και να ανταποκρίνονται στις προϋποθέσεις παραµονής τους στο ξενοδοχείο που έχουν συµφωνηθεί. Για το σκοπό αυτόν συνεργάζονται πολύ στενά το τµήµα των υπνοδωµατίων µε όλα τα άλλα τµήµατα (αποθήκη, πλυντήριο κ.λπ.) καθώς και µε την υπηρεσία υποδοχής (Reception) και το θυρωρείο. Συντονιστής όλων των παραπάνω προσπαθειών είναι ο ξενοδόχος ο οποίος εποπτεύει, ελέγχει και παρακολουθεί το όλο έργο και λαµβάνει τις απαραίτητες αποφάσεις για την κάλυψη των τυχόν κενών που θα παρουσιαστούν. β)εκµετάλλευση εστιατορίου Περιλαµβάνει το µαγειρείο στο οποίο παρασκευάζονται τα φαγητά και το κυρίως εστιατόριο που προσφέρει στους πελάτες του ξενοδοχείου τα φαγητά και τα ποτά. Οι δυο αυτές τεχνολογικές δραστηριότητες συνεργάζονται στενά και απαιτείται να έχουν εξειδικευµένο προσωπικό και µάλιστα µε γνώσεις της µαγειρικής τέχνης (γαλλική, ιταλική, κ. λ. π κουζίνα). Των µαγείρων και των βοηθών τους, προΐσταται ο αρχιµάγειρας, που είναι και ο υπεύθυνος του µαγειρείου. γ)εκµετάλλευση κάβα (ποτών) Το τµήµα των ποτών προβαίνει στην αγορά, αποθήκευση, φύλαξη και ετοιµασία για την διάθεση των ποτών στους πελάτες. Καταλαµβάνει ειδικό χώρο, κατάλληλα διαρρυθµισµένο και µε ψυκτικούς θαλάµους. Εξυπηρετείται από προσωπικό µε ειδικές γνώσεις πάνω στα θέµατα των ποτών (κρασιών, µπύρας, σόδας, µεταλλικά νερά κ.λ.π). Έχει στενή συνεργασία µε το εστιατόριο και το µπαρ προκειµένου να συντονίσουν τις προσπάθειες τους για την προώθηση και διάθεση των ποτών. δ)εκµετάλλευση κυλικείου (καφετέρια - µπουφές) Το τµήµα αυτό σαν χωριστή εκµετάλλευση, έχει σκοπό να παρασκευάζει, µε τη βοήθεια του κατάλληλου εξοπλισµού που διαθέτει, τα ροφήµατα που χρειάζονται οι πελάτες του ξενοδοχείου δηλαδή γάλατα, καφέδες, τσάγια, σοκολάτες και άλλα. Ακόµη προσφέρει προγεύµατα. Συνήθως το κυλικείο είναι εγκατεστηµένο κοντά στο µαγειρείο µε το οποίο 38

συνεργάζεται όπως και µε το εστιατόριο και το ζαχαροπλαστείο. Υπάρχει προϊστάµενος και βοηθοί. Οι σερβιτόροι ασχολούνται µε το σερβίρισµα των ειδών που παραγγέλλουν οι πελάτες που πρέπει να γνωρίζουν καλά την τέχνη της διάθεσης και την ονοµατολογία των ειδών που προσφέρουν και την αξία τους σε µια ή και περισσότερες ξένες γλώσσες (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). ε)εκµετάλλευση µπαρ Είναι εγκατεστηµένο σε ιδιαίτερο χώρο του ξενοδοχείου, συνήθως εκεί που βρίσκονται οι αίθουσες του εστιατορίου και του χορού. Εφοδιάζεται από την αποθήκη τα οινοπνευµατώδη ποτά. Έχει τις αναγκαίες εγκαταστάσεις και τα απαραίτητα σκεύη, για την πραγµατοποίηση του σκοπού του. Οι σερβιτόροι είναι γνώστες για κάθε είδος ποτού και του τρόπου κατασκευής των διάφορων κοκτέιλ. στ)εκµετάλλευση ζαχαροπλαστείου Το ζαχαροπλαστείο, σαν τεχνοπαραγωγική λειτουργία του ξενοδοχείου, είναι ανεξάρτητος κλάδος. Παρασκευάζει, χρησιµοποιώντας τα απαραίτητα υλικά που παίρνει από την αποθήκη ειδών ζαχαροπλαστικής και τροφίµων, τα διάφορα γλυκίσµατα, παγωτά και λοιπά είδη. Το προσωπικό είναι εξειδικευµένο στην τέχνη της ζαχαροπλαστικής. Το τµήµα του ζαχαροπλαστείου µιας ξενοδοχειακής µονάδας εφοδιάζει τα τµήµατα του εστιατορίου, µαγειρείου, κυλικείου, µπαρ µε τα είδη ζαχαροπλαστικής που παρασκευάζει ή και διαθέτει αυτά απευθείας στους πελάτες. Έχει τον απαραίτητο εξοπλισµό και το κατάλληλο προσωπικό. 1.10.2 Βοηθητικοί Κλάδοι Εκµετάλλευσης α) Εκµετάλλευση πλυντηρίου (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Ασχολείται µε το πλύσιµο του ιµατισµού του ξενοδοχείου. Συνεργάζεται µε τα άλλα τµήµατα (εστιατόριο, υπνοδωµάτια, λινοθήκη κ.λπ.). Σε περίπτωση που οι δαπάνες λειτουργίας του είναι µεγάλες σε σχέση µε το έργο που κάνει, το ξενοδοχείο το καταργεί και εξυπηρετείται µε ανάθεση της πλύσης και του καθαρισµού των ειδών ιµατισµού σε πλυντήριο, έναντι αµοιβής. β) Εκµετάλλευση σιδηρωτηρίου Είναι δυνατό να είναι µαζί µε το πλυντήριο ή να είναι ανεξάρτητη λειτουργία. Παραλαµβάνει από το πλυντήριο τον έτοιµο (πλυµένο) ιµατισµό και κάνει το σιδέρωµα. Επίσης, αναλαµβάνει και τον καθαρισµό και σιδέρωµα του ατοµικού ιµατισµού των πελατών µετά από παραγγελία τους. γ) Εκµετάλλευση στάθµευσης αυτοκινήτων Ο σταθµός αυτοκινήτων των πελατών δηµιουργείται συνήθως στο Μοτέλ και τα µπανγκαλόου. Χρειάζεται να υπάρχει ο κατάλληλος χώρος για το παρκάρισµα των αυτοκινήτων και αρµόδιος υπάλληλος για την παρακολούθηση και φύλαξη των αυτοκινήτων και την είσπραξη των φυλάκτρων. δ) Εκµετάλλευση συνεργείου επισκευών αυτοκινήτων Είναι βοηθητικός κλάδος των πιο πάνω κατηγοριών ξενοδοχείων. Είναι εξοπλισµένος µε όλα τα µέσα επισκευής των αυτοκινήτων και έχει τους απαραίτητους τεχνίτες για το έργο αυτό. Ενισχύει και βοηθάει την κυρίως εκµετάλλευση των υπνοδωµατίων. ε) Λοιπές εκµεταλλεύσεις Άλλοι βοηθητικοί κλάδοι είναι τα ναϊτ κλαµπ, τα καταστήµατα πώλησης εµπορευµάτων, τα ανθοπωλεία µέσα στα ξενοδοχεία, τα κοµµωτήρια κλπ. Υποβοηθούν το κυρίως έργο των ξενοδοχειακών µονάδων και εξυπηρετούν την πελατεία τους όταν µάλιστα τα ξενοδοχεία βρίσκονται µακριά από πόλεις και κατοικηµένες περιοχές. Η άσκηση της λειτουργίας των διάφορων εκµεταλλεύσεων του ξενοδοχείου γίνεται από ειδικές υπηρεσίες, διοικητικής και οικονοµικής φύσης, (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). 39

Η κάθε µια υπηρεσία χωρισµένη σε τµήµατα, έχει καθορισµένες αρµοδιότητες και ασκεί ορισµένη δικαιοδοσία. Οι σπουδαιότερες υπηρεσίες µε τα επί µέρους τµήµατα είναι οι εξής: α)υπηρεσία διεύθυνσης Τµήµα γραµµατείας, Τµήµα προσωπικού, Τµήµα προγραµµατισµού, Τµήµα νοµικό - δικαστικό, Τµήµα επιθεώρησης - ελέγχου. β) Υπηρεσία υποδοχής Τµήµα υποδοχής πελατών, Τµήµα θυρωρείου. γ)υπηρεσία διαχείρισης Τµήµα προµηθειών, Τµήµα παραλαβής, Τµήµα αποθήκης Αναλώσιµων αγαθών, Τµήµα αποθήκης µη αναλώσιµων υλικών, Τµήµα παρακολούθησης λογαριασµών πελατών. δ)υπηρεσία Ταµείου Ταµείο υποδοχής, Ταµείο κατά κλάδο εκµετάλλευσης. Κεντρικό Ταµείο. ε)υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου Τµήµα ελέγχου. Αποθήκης αναλώσιµων υλικών. Τµήµα ελέγχου αποθήκης µη αναλώσιµων υλικών. Τµήµα ελέγχου εσόδων - εξόδων. στ)υπηρεσία λογιστικής Τµήµα λογιστηρίου, Τµήµα στατιστικής, Τµήµα κοστολόγησης, Τµήµα µισθοδοσίας. ζ)λοιπές υπηρεσίες Υπηρεσία συντήρησης κτιρίου κ.λπ. Υπηρεσία ασφάλισης κτιρίου κ.λπ. Υπηρεσία δηµοσίων σχέσεων. Υπηρεσία µάρκετινγκ. Η υπηρεσία µάρκετινγκ ενηµερώνει την διοίκηση του ξενοδοχείου για τους προσανατολισµούς του τουριστικού κοινού, τις επιθυµίες της πελατείας και τα χαρακτηριστικά των προσφερόµενων υπηρεσιών. Η πελατεία των ξενοδοχείων απαιτεί, µεθόδους και τρόπους για να την προσελκύσει και να τη διατηρήσει. Καθορίζει τους επιχειρησιακούς στόχους και τους αντικειµενικούς σκοπούς για την κατάκτηση των τουριστών και την διάνοιξη νέων αγορών. Μελετά την συµπεριφορά, τις συνήθειες και τις προτιµήσεις της πελατείας. ιενεργεί τις απαραίτητες διαφηµίσεις µε τα µαζικά µέσα ενηµέρωσης (Τύπο, τηλεόραση, ραδιόφωνο κλπ) µε αφίσες, µε ειδικά έντυπα, µε ένσηµα που τοποθετούνται στις αποσκευές. Τέλος προβαίνει στην έρευνα και ανάλυση της αγοράς, των πελατών των διαφηµιστικών µέσων κλπ. Και προσπαθεί για την αύξηση της πελατείας και την προώθηση των εργασιών της ξενοδοχειακής µονάδας. 40

1.11 Ανθρώπινος παράγοντας στην ξενοδοχειακή επιχείρηση Οι επιχειρήσεις «φιλοξενίας» (hospitality industries), όπως χαρακτηρίζονται οι επιχειρήσεις προσφοράς υπηρεσιών στους επισκέπτες ενός τόπου και ιδιαίτερα οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, είναι επιχειρήσεις προσωπικών υπηρεσιών, που συνδέουν τους τελικούς παράγοντες της συντελούµενης τουριστικής κατανάλωσης (προσωπικόπελάτες), δηλαδή τους παράγοντες «επαφής», όχι µόνο µε µία ορισµένη σχέση ποσοτικής εργασίας-υπηρεσίας, αλλά µε ένα ψυχικό δεσµό ποιοτικής υφής. Σε πολλές µάλιστα περιπτώσεις, ο ψυχικός αυτός δεσµός είναι τόσο έντονος, ώστε διαµορφώνει και δίνει δική του «προσωπικότητα» στο προφερόµενο τουριστικό «προϊόν». Γι αυτό τον ανθρώπινο παράγοντα στην τουριστική γενικότερα επιχείρηση δεν πρέπει να τον αντιµετωπίζουµε σαν ένα αριθµητικό στοιχείο της «παραγωγικής» διαδικασίας, όπως συµβαίνει συνήθως στις µεταποιητικές δραστηριότητες, όπου ο ρόλος του ανθρώπου είναι αφανής σε σχέση µε τον τελικό καταναλωτή, αλλά σαν ένα ποιοτικό στοιχείο προωθητικό της διάθεσης των προσφερόµενων στους τουρίστες από την επιχείρηση υπηρεσιών (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Είναι εποµένως ανάγκη να εξεταστεί ο ρόλος του ανθρώπινου παράγοντα κάτω από το πρίσµα αυτών των ποσοτικών και ποιοτικών συναρτησιακών σχέσεων. Σε ότι αφορά την αριθµητική θέση των ανθρώπινων µονάδων στην τουριστική επιχείρηση γενικότερα και στην ξενοδοχειακή ειδικότερα θα πρέπει να σηµειωθεί ότι εµφανίζεται ισχυρή δεδοµένου ότι, από τη φύση τους οι «παραγόµενες» και προσφερόµενες υπηρεσίες από τις επιχειρήσεις αυτές απορροφούν αριθµό απασχολουµένων κατά µονάδα επενδυµένου κεφαλαίου κατά πολύ µεγαλύτερο από εκείνο που αντιστοιχεί σε επιχειρήσεις του µεταποιητικού τοµέα. Αυτός ακριβώς είναι και ο λόγος, που ο τουρισµός χρησιµοποιείται σαν µέσο στρατηγικής για την αντιµετώπιση των προβληµάτων της απασχόλησης στις χώρες, που βρίσκονται στο στάδιο της ανάπτυξης. Παρά το γεγονός ότι ο ποσοτικός προσδιορισµός του ανθρώπινου παράγοντα στην τουριστική επιχείρηση σε µονάδες απασχόλησης είναι δύσκολος ωστόσο από σχετικές εκτιµήσεις, ιδιαίτερα στον τοµέα των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων, γίνεται γενικά αποδεκτό ότι κάτω από τις σηµερινές απαιτήσεις των επιχειρήσεων φιλοξενίας, η σχέση του συνολικού αριθµού των απασχολουµένων στην ξενοδοχειακή επιχείρηση προς τον αριθµό των κλινών είναι ένα προς τέσσερα. Η αριθµητική αυτή σχέση δίνει µία αρκετά καθαρή εικόνα του όγκου των απασχολήσεων στις τουριστικές επιχειρήσεις, που αποτελεί την ποσοτική πλευρά του θέµατος που θίγουµε. Αλλά το πρόβληµα δεν είναι µόνο ποσοτικό, είναι προπάντων ποιοτικό. Επικρατεί η αντίληψη ότι η προσαρµογή της ανειδίκευτης εργασίας στον τουριστικό τοµέα γίνεται κατά κάποιο τρόπο «αυτόνοµο», µε το µηχανισµό της «ειδίκευσης στον τόπο εργασίας». Η αντίληψη αυτή είναι σφαλερή γιατί ναι µεν βραχυχρόνια και κάτω από την ισχυρή πίεση των πραγµάτων η τουριστική επιχείρηση αναγκάζεται να αντιµετωπίσει τις ανάγκες της από την ανειδίκευτη αγορά εργασίας του γεωργικού, βιοµηχανικού και οικοδοµικού κυρίως τοµέα, µακροχρόνια όµως οι συνέπειες απ αυτή την αντιµετώπιση είναι έκδηλες στην ποιότητα των προσφερόµενων από την επιχείρηση υπηρεσιών, αφού είναι γνωστό ότι ανεπαρκές προσωπικό αντιπροσωπεύει χαµηλή στάθµη υπηρεσιών, και, αντίθετα, υψηλής στάθµης προσωπικό όχι µόνο αντιπροσωπεύει καλής ποιότητας υπηρεσίες, αλλά και επιδρά σαν στοιχείο πολλαπλασιαστικό της συχνότητας επισκέψεων, γεγονός πού έχει ιδιαίτερη σηµασία για την τουριστική οικονοµία ενός τόπου. Έχει πολλές φορές αποδειχτεί ότι οι καλές υπηρεσίες (service) ενός ξενοδοχείου αποτελούν τον σηµαντικότερο παράγοντα «καθιέρωσης» του σαν µέσο «φιλοξενίας», ενός είδους «επαναληπτικού» τουρισµού, που η παρουσία του είναι πολλαπλά ευεργετική. Εφόσον λοιπόν η ποιότητα των προσφερόµενων στις τουριστικές 41

επιχειρήσεις υπηρεσιών είναι τόσο στενά συνυφασµένη µε τον ανθρώπινο παράγοντα, γεννάται το ερώτηµα, µε ποιό τρόπο είναι δυνατό να αξιοποιηθούν οι δυνατότητες του ανθρώπου (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999); Η πρώτη προσπάθεια στην κατεύθυνση της αξιοποίησης του ανθρώπινου παράγοντα είναι η άρση των υφιστάµενων παρεξηγήσεων αναφορικά µε τη φύση του τουριστικού επαγγέλµατος. Επικρατεί η εντύπωση, ότι αυτοί που εξασκούν τουριστικά επαγγέλµατα, κυρίως µε ειδικότητες «επαφής», βρίσκονται σε κατώτερη θέση από τις λοιπές επαγγελµατικές κατηγορίες, γιατί προσφέρουν «υπηρετικές» υπηρεσίες. Η αντίληψη αυτή είναι λαθεµένη, όχι µόνο γιατί κανένα κοινωνικό επάγγελµα δεν είναι δυνατό να χαρακτηριστεί κατώτερο από άλλο, αλλά γιατί το τουριστικό ιδιαίτερα επάγγελµα είναι µία εξελικτική µορφή «φιλοξενίας» µε πληρωµή, που δεν θα πρέπει να µεταβάλλει το ανθρώπινο αίσθηµα της φιλοξενίας σε στυγνό υπολογισµό. Χρειάζεται µία διαφώτιση, για ν αποβάλει το πλατύ κοινό των υποψηφίων του επαγγέλµατος το πλέγµα του «υπηρετικού» χαρακτήρα και να γίνει πεποίθηση ότι η προσφορά υπηρεσιών στους τουρίστες δεν είναι πράξη «δουλική», αλλά «αµειβόµενη υπηρεσία» που εξυπηρετεί µάλιστα και γενικότερους σκοπούς. Η διαφώτιση αυτή µπορεί να πάρει ευρύτερο χαρακτήρα και να καλύψει µεγαλύτερα κοινωνικά στρώµατα, µε τη µορφή διαπαιδαγώγησης του πληθυσµού, που θ αποβλέπει στη διαµόρφωση της αποκαλούµενης τουριστικής συνείδησης. Η άρση του πλέγµατος της υποτιθέµενης κατωτερότητας του επαγγέλµατος, σε συνδυασµό και µε την καλλιέργεια τουριστικής συνείδησης, θα δηµιουργήσουν την υποδοµή στην οποία θα στηριχτούν οι υπόλοιπες προσπάθειες για να αξιοποιηθεί ο ανθρώπινος παράγοντας υπέρ της τουριστικής επιχείρησης. Άλλη προσπάθεια, εξίσου σηµαντική, θα πρέπει να καταβληθεί στην κατεύθυνση της τουριστικής αγωγής κατά τη σχολική περίοδο σ όλες τις βαθµίδες της εκπαίδευσης. Ειδικές οµιλίες, οργανωµένες συστηµατικά θα πρέπει να εµπεδώσουν στους νέους, που θα ενταχθούν στον κοινωνικό παραγωγικό µηχανισµό, ότι η απασχόληση στον τουρισµό αποτελεί όχι µόνο ένα επικερδές και ευχάριστο επάγγελµα, αλλά και µία ευκαιρία για εκδήλωση των αισθηµάτων φιλοξενίας προς τους επισκέπτες του τόπου. Βέβαια ίσως θα πρέπει να τονιστεί ότι οι εκδηλώσεις των αισθηµάτων «φιλοξενίας» σκόπιµο είναι να διατηρηθούν σ ένα επίπεδο «αξιοπρέπειας», ώστε να µην εγγίζουν τα όρια της «δουλοπρέπειας» και να θίγουν έτσι την αξιοπρέπεια των «φιλοξενούντων», οπότε τα αποτελέσµατα θα είναι ασφαλώς αρνητικά στην ποιότητα των προσφερόµενων προσωπικών υπηρεσιών. Προέκταση της γενικής σχολικής αγωγής πρέπει να θεωρηθεί και η επαγγελµατική εκπαίδευση, που προσφέρεται από ειδικές σχολές βασικής και ανώτερης βαθµίδας. Θα ήταν ενδεχοµένως χρήσιµο να τονιστεί ότι η παρεχόµενη σήµερα τουριστική εκπαίδευση κατευθύνεται αποκλειστικά προς τα ξενοδοχεία, χωρίς να καλύπτει τους άλλους κλάδους των τουριστικών επιχειρήσεων όπως τα πρακτορεία, τις αεροπορικές και ναυτιλιακές εταιρίες κτλ. Είναι ανάγκη εποµένως, παράλληλα µε την αύξηση του αριθµού των εκπαιδευτηρίων ν αντιµετωπιστεί η εξειδίκευση και για τους άλλους εκτός των ξενοδοχείων, βασικούς τουριστικούς κλάδους. Η επαγγελµατική εκπαίδευση στη συνέχεια θα πρέπει να επεκταθεί και πέρα απ το επίπεδο των ειδικοτήτων «κρούσης» και να καλύψει τα κενά των ειδικοτήτων «επιτελείου». Είναι πια καιρός, ακολουθώντας τα ξένα πρότυπα των τουριστικά αναπτυγµένων χωρών, να εισάγουµε την ανώτατη τουριστική εκπαίδευση, για να είναι δυνατή η αντιµετώπιση των διογκούµενων συνεχώς αναγκών της τουριστικής µας οικονοµίας σε ανθρώπινο δυναµικό διευθυντικών θέσεων. Οι προσπάθειες που µνηµονεύονται παραπάνω αναφέρονται στην αξιοποίηση του ανθρώπινου παράγοντα µε την παροχή τουριστικής εκπαίδευσης σ όλες τις βαθµίδες. Η εκπαίδευση αυτή, από τη φύση της, προϋποθέτει τη λήψη διαρθρωτικών µέτρων, που θ αποδώσουν σταδιακά ώστε να καλυφτούν οι πιεστικές ανάγκες των επιχειρήσεων σε 42

ανθρώπινο δυναµικό της καλύτερης δυνατής ποιότητας. Βραχυχρόνια εποµένως το πρόβληµα της ποιοτικής βελτίωσης των προσφερόµενων «προσωπικών» υπηρεσιών, µετατοπίζεται στους επαγγελµατικούς φορείς και τις τουριστικές επιχειρήσεις, που αναγκάζονται να καλύπτουν τις ανάγκες τους µε ανειδίκευτο προσωπικό. Οι πρωτοβουλίες στην περίπτωση αυτή εκδηλώνονται µε την οργάνωση ειδικών κύκλων επιµόρφωσης, οι οποίοι µπορεί να είναι είτε «κλειστοί» και να οργανώνονται από την επιχείρηση για το προσωπικό της, είτε «ανοικτοί» και να οργανώνονται από ειδικούς εκπαιδευτικούς φορείς σε συνεργασία µε τις οικείες επαγγελµατικές οργανώσεις για το σύνολο του προσωπικού ενός κλάδου ή µίας ειδικότητας. Οι «ανοικτοί» αυτοί κύκλοι εµφανίζονται στις περιπτώσεις επιµόρφωσης για ειδικότητες βοηθητικού χαρακτήρα µε µορφή κύκλων ταχύρρυθµης εκπαίδευσης, και στις περιπτώσεις για στελέχη µε µορφή ειδικών σεµιναρίων. Η πείρα απέδειξε ότι η προσπάθεια των παραπάνω επιµορφωτικών κύκλων στη βελτίωση της ποιοτικής στάθµης των εργαζοµένων στις τουριστικές επιχειρήσεις είναι η πιο αποδοτική (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Η εξασφάλιση στον ανθρώπινο παράγοντα της απαιτούµενης τεχνικής παιδείας δεν λύνει βέβαια κατά τρόπο αυτόµατο το πρόβληµα της βελτίωσης της στάθµης των προσφερόµενων υπηρεσιών, εφόσον αυτό συνδέεται κυρίως µε εσωτερικές παρορµήσεις και ψυχικές διαθέσεις του ανθρώπου. Χρειάζεται εποµένως να παρακινηθεί ο άνθρωπος να εξωτερικεύσει αυτές τις παρορµήσεις και διαθέσεις, που διαµορφώνουν σε τελική ανάλυση την ποιότητα των υπηρεσιών της κυρίως «επαφής». Η παρακίνηση αυτή θα γίνει µε τη θέσπιση ψυχολογικών και οικονοµικών κινήτρων. Ανάµεσα στα κίνητρα που µπορούν να θεσπιστούν µέσα στην επιχείρηση είναι: η δηµιουργία ευχάριστου κλίµατος εργασίας, η ανάπτυξη των ανθρωπίνων σχέσεων, η εξασφάλιση ευνοϊκών όρων εργασίας και αµοιβής, ή συµµετοχή των εργαζόµενων στα κέρδη της επιχείρησης µε την εφαρµογή του µικτού συστήµατος αµοιβής (µισθός-ποσοστά) κτλ. Με τα κίνητρα αυτά ο ανθρώπινος παράγοντας είναι βέβαιο ότι θα εκδηλώσει τις εσωτερικές του διαθέσεις, µε τις οποίες θα επηρεάσει αναµφισβήτητα την ποιότητα των προσωπικών υπηρεσιών στις τουριστικές επιχειρήσεις. 43

1.12 Οργάνωση και προσωπικό ξενοδοχείων 1.12.1 Τµηµατοποίηση ξενοδοχείου 8 Ένα ξενοδοχείο µπορεί οργανωτικά να χωριστεί σε τµήµατα, µε διάφορους τρόπους. Τα κριτήρια γι αυτή την τµηµατοποίηση είναι: (α) η διοικητική ιεραρχία, (β) οι λειτουργίες τµηµάτων, (γ) οι περιοχές επαφής µε τον πελάτη, (δ) ο προσδιορισµός κέντρων κόστους και εσόδων και (ε) τα Κέντρα ευθύνης (µελών του προσωπικού). Ανεξάρτητα από το ποιο κριτήριο θα χρησιµοποιηθεί για την τµηµατοποίηση, ο αντικειµενικός στόχος της διοίκησης είναι να παρακολουθεί και να ελέγχει όλες τις συναλλαγές µε τους πελάτες. Πιο αναλυτικά η τµηµατοποίηση µε βάση το καθένα από τα παραπάνω κριτήρια έχει ως εξής (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000): (α) ιοικητική ιεραρχία. Η διοικητική ιεραρχία (εξουσία) απεικονίζεται συνήθως στο οργανόγραµµα κάθε µονάδας. Αν κι αυτό είναι στην ουσία η τυπική οργάνωση, εν τούτοις χρησιµοποιείται σαν οδηγός για το ποιες λειτουργίες εκτελούνται καθώς και για τη συµβολή του προσωπικού (σε αυτή την εκτέλεση). Κάθε υπάλληλος και κάθε Προϊστάµενος κατανοεί τη γραµµή εξουσίας που απεικονίζεται στο οργανόγραµµα. Το οργανόγραµµα (Σχήµα 2) αποτελεί µια αναπαράσταση της οργάνωσης µε βάση αυτό το κριτήριο. Βέβαια σε αυτό το οργανόγραµµα δε διακρίνεται ποιο τµήµα είναι το πιο σηµαντικό για τη λειτουργία ενός ξενοδοχείου ή ακόµη δε διακρίνονται όλες οι γραµµές εξουσίας ή ο απαιτούµενος αριθµός µεσαίων και κατώτερων στελεχών. (β) Λειτουργίες τµηµάτων. Τα διάφορα λειτουργικά τµήµατα (δωµατίων, τροφίµων, ποτών, ασφάλειας κ.λπ.) αναλύονται ως τα κύρια σηµεία για την απόδοση ενός ξενοδοχείου. Εδώ δηλαδή ο καθορισµός των τµηµάτων βασίζεται στις επιτελούµενες λειτουργίες και όχι στο προσωπικό. Σχετικό είναι το Σχήµα 3. (γ) Περιοχές επαφής µε τον πελάτη. Με βάση αυτό το κριτήριο το ξενοδοχείο χωρίζεται σε δύο µεγάλες κατηγορίες τµηµάτων: Τα τµήµατα στα οποία ο πελάτης έρχεται σε επαφή µε το Προσωπικό (Front of the house) και σε εκείνα που ο πελάτης δεν έρχεται καθόλου σε επαφή µε το προσωπικό (Βack of the house). Στην πρώτη κατηγορία ανήκουν για παράδειγµα τα τµήµατα: εστιατορίου, µπαρ, υποδοχής, ενώ στη δεύτερη τα τµήµατα: λογιστηρίου, προσωπικού, συντήρησης. Το Σχήµα 4 απεικονίζει την τµηµατοποίηση ενός ξενοδοχείου µε βάση το κριτήριο αυτό. (δ) Κέντρα κόστους κι εσόδων. Τα κέντρα κόστους αποκαλούνται επίσης ως κέντρα µη εσόδων και είναι εκείνα τα µέρη του ξενοδοχείου που έχουν ελάχιστη επαφή µε τον πελάτη, δεν προσφέρουν υπηρεσίες (άµεσα στον πελάτη) και πραγµατοποιούν κόστος. Το σηµαντικό χαρακτηριστικό ενός κέντρου κόστους είναι η «ικανότητα» να πραγµατοποιεί κόστος αλλά να µην εισπράττει έσοδα ένεκα αυτής καθαυτής της λειτουργίας του. Τυπικά κέντρα κόστους σε ένα ξενοδοχείο είναι το τµήµα συντήρησης, διαφήµισης, ασφάλειας και το λογιστήριο. Από την άλλη πλευρά κέντρα εσόδων είναι εκείνα τα τµήµατα/µέρη που δηµιουργούν έσοδα ως άµεσο αποτέλεσµα των λειτουργιών τους. Συχνά τα κέντρα εσόδων θεωρούνται από τη σκοπιά πραγµατοποίησης κέρδους και αποκαλούνται γι αυτό το λόγο κέντρα κέρδους. Ο κοινός παρανοµαστής όλων των κέντρων εσόδων είναι ότι είναι τµήµατα που προσφέρουν άµεσες υπηρεσίες στον πελάτη. 8.M.L. Kasanava (1981) 44

Σχήµα 2:Οργανόγραµµα ξενοδοχείου πολυτελείας, µεσαίου µεγέθους Ο τρόπος αυτός διάκρισης των τµηµάτων βοηθά στην εσωτερική δοµή των ξενοδοχείων, αφού απεικονίζεται και άρα είναι δυνατό να ελεγχθεί το κόστος των πωλούµενων αγαθών και να περιορίζεται το κόστος των Κέντρων µη εσόδων. ΣΧΗΜΑ 3: Τµηµατοποίηση ξενοδοχείου µε βάση τις λειτουργίες που επιτελούνται σε αυτό 45

ΣΧΗΜΑ 4: Τµηµατοποίηση ξενοδοχείου µε βάση το βαθµό επαφής του πελάτη µε το προσωπικό (του ξενοδοχείου) Το γεγονός ότι ένα τµήµα χαρακτηρίζεται ως κέντρο κόστους, δε σηµαίνει ότι είναι λιγότερο σπουδαίο για τη λειτουργία και επιτυχία του ξενοδοχείου ή ότι είναι πιο δύσκολο να καθιερωθούν κριτήρια για τον έλεγχο της απόδοσής του. Το Σχήµα 5, που ακολουθεί, είναι παρόµοιο µε το Σχήµα 4 που απεικονίζει τµηµατοποίηση µε βάση τις περιοχές επαφής µε τον πελάτη, αφού οι περιοχές αυτές (τµήµατα) τείνουν να είναι κέντρα δηµιουργίας εσόδων και οι περιοχές (τµήµατα) στις οποίες ο εργαζόµενος δεν έρχεται σε επαφή µε τον πελάτη τείνουν να είναι κέντρα κόστους. (ε) Κέντρα ευθύνης (µελών του προσωπικού). Αφού τα περισσότερα ξενοδοχεία δεν είναι αρκετά µεγάλα ώστε να απασχολούν ένα ξεχωριστό άτοµο ως υπεύθυνο για κάθε λειτουργία, η διοίκηση του ξενοδοχείου συχνά «χρεώνει» διάφορες λειτουργίες ή περιοχές (µερικές από τις οποίες µπορεί να είναι κέντρα κόστους ή κέντρα εσόδων) σε ένα πρόσωπο. Έτσι η οργάνωση του ξενοδοχείου θεωρείται από την πλευρά της ευθύνης των διοικητικών στελεχών. 46

ΣΧΗΜΑ 5: Τµηµατοποίηση ξενοδοχείου µε βάση τις περιοχές-τµήµατα που θεωρούνται ως κέντρα εσόδων και κέντρα κόστους Τα κύρια οφέλη, από αυτή τη µέθοδο τµηµατοποίησης, προκύπτουν στη σφαίρα της αξιολόγησης απόδοσης. Η άµεση απόδοση ενός ατόµου µπορεί εύκολα να αξιολογηθεί, αν οι άµεσες ευθύνες που έχουν χρεωθεί σε αυτό το άτοµο µπορούν εύκολα να προσδιοριστούν και να αξιολογηθούν. Το Σχήµα 6 αποτελεί µια απεικόνιση των τίτλων (διοικητικού) προσωπικού και τις αντίστοιχες περιοχές ευθύνης του. ΣΧHΜΑ 6:Τµηµατοποίηση ξενοδοχείου µε βάση τους υπεύθυνους λειτουργιών 1.12.2 Τα κυριότερα τµήµατα/διευθύνσεις 9 Ένα ξενοδοχείο, εκτός αν είναι πολύ µικρό, µοιάζει σε τούτο µε κάθε άλλη 9. W.S. Gray/S.C. Liguori, Hotel and Motel Management and Operations, 2η έκδοση, 1990, σελ. 43-56. Κατόπιν αδείας του εκδ. οίκου Prentice Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey. 47

επιχείρηση: είναι αντικειµενικά αδύνατο να ασκηθεί από ένα µόνο άτοµο η εποπτεία όλων των λειτουργιών του. Εποµένως, µια από τις πρώτες ευθύνες ενός διευθυντή είναι να συγκροτήσει ένα επιτελείο που θα τον βοηθά στη λειτουργία του ξενοδοχείου (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000).. Για να διευκολύνουµε τη συζήτηση γύρω από το θέµα αυτό, το προσωπικό κατατάσσεται σε τέσσερις κατηγορίες: (α) Τη διοικητική οµάδα που είναι υπεύθυνη για τη λήψη των αποφάσεων και την υλοποίησή τους, η οποία αποτελείται από το γενικό διευθυντή, τον υποδιευθυντή αν υπάρχει και τους προϊσταµένους των διευθύνσεων. (β)τους προϊσταµένους των τµηµάτων. (γ) Τους επικεφαλής των υπο-τµηµάτων ή τους βοηθούς των τµηµαταρχών. (δ)το (εκτελεστικό) προσωπικό. Η οµαδοποίηση αυτή επεξηγείται καλύτερα στο Σχήµα 2, που µας δίνει το οργανόγραµµα ξενοδοχειακής µονάδας. Στο οργανόγραµµα αυτό απεικονίζεται η αλυσίδα των εντολών, που επισηµαίνει τους προϊσταµένους των κυριότερων τµηµάτων (εκείνους που αναφέρουν άµεσα στο γενικό διευθυντή ή τον υποδιευθυντή), τους επικεφαλής των υποτµηµάτων (που βρίσκονται κάτω από αυτούς), τους βοηθούς τους και το (εκτελεστικό) προσωπικό. Ας σηµειωθεί ότι ο αριθµός των υπαλλήλων που εργάζονται σε κάθε τµήµα δε συνδέεται µε την κατάταξη του προϊσταµένου του τµήµατος. Ο υπεύθυνος ορόφων έχει να εποπτεύει το µεγαλύτερο προσωπικό και όµως αναφέρεται στο διευθυντή δωµατίων και υποδοχής. Ο διευθυντής προσωπικού που εποπτεύει το πιο ολιγάριθµο, συνήθως, τµήµα, αναφέρεται στο γενικό διευθυντή ή υποδιευθυντή και είναι σηµαντικό µέλος της διοικητικής οµάδας που είναι επιφορτισµένη µε τη χάραξη τη πολιτικής. Το οργανόγραµµα εκφράζει τη γενικά αποδεκτή αλυσίδα της εξουσίας. Είναι δυνατόν, όµως, να τροποποιηθεί από τον ιδιοκτήτη ή το γενικό διευθυντή, για να εναρµονιστεί µε µια συγκεκριµένη πολιτική ή να υπηρετήσει καλύτερα µια ορισµένη αντίληψη λειτουργίας του ξενοδοχείου. Παραδείγµατος χάρη, όταν σε ένα ξενοδοχείο οι συνεστιάσεις συνεισφέρουν ένα ουσιαστικό µερίδιο στο συνολικό εισόδηµα, τότε ο διευθυντής του τµήµατος συνεστιάσεων αναβαθµίζεται και καταλαµβάνει υψηλότερη θέση στη διοικητική πυραµίδα. Και αυτό επιτυγχάνεται εύκολα, αποσπώντας το τµήµα από τον έλεγχο του διευθυντή επισιτιστικών τµηµάτων και συνδέοντας άµεσα το διευθυντή του τµήµατος συνεστιάσεων µε το γενικό διευθυντή. Έτσι δηµιουργείται ένα νέο µέλος της διοικητικής οµάδας. Για να εξετάσουµε τις περιοχές ευθύνης του γενικού διευθυντή, αρκεί απλώς να αναλύσουµε το οργανόγραµµα και να τονίσουµε τα καθήκοντα των υπευθύνων των κυριότερων τµηµάτων. Μολονότι οι υπευθυνότητες και τα καθήκοντα αυτά διαφέρουν, κατά τύπο ξενοδοχείου και δραστηριοτήτων, ωστόσο έχουν έναν κοινό παρανοµαστή σε όλες τις λειτουργίες τους: τον πελάτη. εδοµένου ότι κανένα ξενοδοχείο δεν µπορεί να υπάρξει χωρίς την υποστήριξη των πελατών του, συνάγεται ότι ο µόνος λόγος ύπαρξης του προσωπικού είναι να φροντίζει για τη σωστή εξυπηρέτηση των πελατών. Εποµένως, ο γενικός διευθυντής πρέπει όχι µόνο να συγκροτεί µια οµάδα, αλλά και να οργανώνει τα µέλη της µε τέτοιο τρόπο ώστε να αποτελούν µια συντονισµένη οµάδα ανθρώπων, ικανών να συνεργαστούν για την επίτευξη του κοινού στόχου, που δεν είναι άλλος από τη δηµιουργία ενός απόλυτα ικανοποιηµένου πελάτη. Στην παρακάτω περιγραφή, επειδή ακριβώς εκείνο που µας ενδιαφέρει είναι το οργανόγραµµα του ξενοδοχείου, δεν κάναµε καµιά προσπάθεια να δώσουµε έµφαση στη σπουδαιότητα που έχει ο κάθε προϊστάµενος διεύθυνσης ή τµήµατος. 48

Καθένας επιτελεί έργο που θα µπορούσε να το αναλάβει προσωπικά ο γενικός διευθυντής αν αυτό ήταν εφικτό. Εποµένως είναι όλοι τους µέλη της διοικητικής οµάδας και, µε την έννοια αυτή, εξίσου σηµαντικοί (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). α) ιεύθυνση ωµατίων και Υποδοχής πελατών Η πρώτη ευθύνη για την εξυπηρέτηση των πελατών ανήκει στον υπεύθυνο για τα δωµάτια, που είναι γνωστός ως διευθυντής δωµατίων και υποδοχής πελατών. Είναι επικεφαλής της αριθµητικά µεγαλύτερης διεύθυνσης στο ξενοδοχείο. πολλά µέλη της οποίας έρχονται σε άµεση επαφή µε τους πελάτες του. Πράγµατι, είναι δεδοµένο ότι από την πρώτη στιγµή της άφιξής τους ως την αναχώρησή τους, Κάποιος της διεύθυνσης αυτής τους προσφέρει µια άµεση υπηρεσία. Για τα µέλη της διεύθυνσης αυτής, η εκπαίδευση, που είναι αναγκαίο στοιχείο για όλους τους υπαλλήλους, αποκτά µεγαλύτερη σπουδαιότητα. Συχνά οι υπάλληλοί της έρχονται σε προσωπική επαφή µε τους πελάτες και πρέπει να εκπαιδεύονται όχι µόνο για τις εργασίες και τα καθήκοντα της θέσης τους, αλλά πρέπει να διδαχθούν τι θα λένε στους πελάτες και πως θα το λένε. Ο υπεύθυνος σε αυτή τη διεύθυνση εκτελεί αυτό που θα µπορούσε να είναι η πιο σηµαντική ευθύνη του γενικού διευθυντή - η καθηµερινή λειτουργία των ενοικιαζόµενων δωµατίων. Οι εργαζόµενοι στη διεύθυνση αυτή πωλούν δωµάτια, κάνουν κρατήσεις δωµατίων, εγγράφουν τον πελάτη και του παραχωρούν δωµάτιο, συντονίζουν τις υπηρεσίες που τους ζητά (π.χ. µε άλλα τµήµατα), συντηρούν και καθαρίζουν τα δωµάτια πελατών, εισπράττουν λογαριασµούς πελατών και δίνουν πληροφορίες για τις ευκολίες και δυνατότητες που παρέχει το ξενοδοχείο, καθώς και για τα ενδιαφέροντα µέρη που µπορεί κανείς να επισκεφθεί για πολιτιστικούς λόγους ή για διασκέδαση και αναψυχή. Και προσπαθούν, επίσης, να δώσουν απάντηση σε κάθε παράπονο πελάτη. β) ιεύθυνση Επισιτιστικών τµηµάτων (Τροφίµων και Ποτών) Ο διευθυντής τροφίµων και ποτών είναι προϊστάµενος µιας διεύθυνσης που έχει ως αποστολή την αγορά, την παρασκευή και διάθεση φαγητών και ποτών προς τους πελάτες του ξενοδοχείου. Μεγάλο µέρος του προσωπικού, της διεύθυνσης αυτής, έρχεται σε επαφή µε τους πελάτες. Το προσωπικό που ασχολείται µε το σερβίρισµα στο εστιατόριο, στο µπαρ και τις αίθουσες συνεστιάσεων έρχεται σε άµεση επαφή όχι µόνο µε τους πελάτες που διαµένουν στο ξενοδοχείο, αλλά και µε το κοινό που χρησιµοποιεί τις ευκολίες του ξενοδοχείου πέρα από τα δωµάτια ύπνου πράγµα εξίσου σηµαντικό για τη γενική λειτουργία του ξενοδοχείου. Η διεύθυνση αυτή δείχνει ίσως µε τον πιο σαφή τρόπο το αξίωµα παλιού ξενοδόχου: <<Η εξυπηρέτηση είναι το πιο σηµαντικό µας προϊόν>>. Ένα γεύµα µε εκλεκτό φαγητό καλοµαγειρεµένο και ελκυστικά παρουσιασµένο, µπορεί εύκολα να καταστραφεί από έναν απρόσεκτο ή αφηρηµένο σερβιτόρο (ή σερβιτόρα). Το ίδιο σηµαντικό όσο και το φαγητό είναι το στρώσιµο του τραπεζιού - ασηµικά, πορσελάνες, υαλικά κ. λ. π. και η κατάλληλη προσοχή στις ανάγκες των πελατών για πράγµατα όπως ψωµί, νερό και κρασί. Πόσο συχνά ακούµε το παράπονο: «Θέλαµε άλλο ένα ποτό, αλλά δεν καταφέραµε να προσελκύσουµε την προσοχή του σερβιτόρου». Η προσοχή που δίνεται στους πελάτες, ενώ τρώνε, µπορεί να είναι τόσο σηµαντική όσο και η γρήγορη λήψη της αρχικής παραγγελίας. Σε κανέναν δεν αρέσει να πνίγεται στη δουλειά, αλλά οι περισσότεροι άνθρωποι θέλουν να αισθάνονται ότι υπάρχει πάντα κάποιος έτοιµος να τους εξυπηρετήσει, όταν χρειαστούν κάτι. Λέγεται ότι περισσότεροι τακτικοί πελάτες ενός εστιατορίου χάνονται εξαιτίας κακής εξυπηρέτησης παρά εξαιτίας κακού ή κακοµαγειρεµενου φαγητού. Επίσης, οι τακτικοί πελάτες του εστιατορίου, των αιθουσών συνεδριάσεων και των δωµατίων ενός ξενοδοχείου, είναι ο µοναδικός σηµαντικός παράγοντας για την επιτυχία ή αποτυχία του ξενοδοχείου ως κερδοφόρας επιχείρησης. Σε τελευταία ανάλυση, ό, τι µπορεί να αποφέρει όλη αυτή η διεύθυνση είναι η προσέλκυση νέων πελατών. Μόνο οι συντονισµένες προσπάθειες του προσωπικού 49

µπορούν να δηµιουργήσουν τον ικανοποιηµένο πελάτη τον «αναµεταδότη», τον άνθρωπο που µεταφέρει στους φίλους και συνεργάτες του, την εικόνα του «πιο θαυµάσιου ξενοδοχείου στο οποίο διέµεινα ποτέ». Η διαφήµιση αυτού του είδους είναι το πιο ισχυρό µέσο στον κλάδο-τόσο της θετικής όσο και της αρνητικής διαφήµισης. Πολλοί ιδιοκτήτες ξενοδοχείου έχουν ανακαλύψει ότι είναι πολύ δύσκολο να δηµιουργήσεις µια καλή φήµη και πολύ εύκολο να την καταστρέψεις, τονίζοντας για µια ακόµη φορά την ανάγκη για οργάνωση, εκπαίδευση και εποπτεία (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Ο υπεύθυνος για τις αγορές δεν περιλαµβάνεται στον κατάλογο των επικεφαλή τµηµάτων για δύο λόγους. Ο πρώτος και ίσως ο πιο προφανής, είναι ότι δεν επιτελεί κάποια υπηρεσία που να επηρεάζει άµεσα τον πελάτη. Ο δεύτερος είναι ότι η θέση διαφέρει σε σπουδαιότητα ανάλογα µε το µέγεθος, τον τίτλο και τη µορφή ιδιοκτησίας του ξενοδοχείου. Σε ένα µικρό ως µεσαίου µεγέθους ξενοδοχείο που ανήκει σε ένα άτοµο, η θέση µπορεί να είναι απλώς µια θέση γραφείου που περιλαµβάνει τη δακτυλογράφηση της εντολής αγοράς για είδη που έχουν ζητηθεί προηγουµένως, τιµολογηθεί από τους επικεφαλής τµηµάτων και εγκριθεί από το γενικό διευθυντή. Σε ένα µεγάλο ξενοδοχείο που δεν είναι µέρος µιας αλυσίδας και αποκλείοντας για την ώρα τα τρόφιµα και ποτά, η θέση µπορεί να απαιτεί τη συγκέντρωση προσφορών και ίσως τον καθορισµό ποιοτικών προδιαγραφών για τα είδη που χρειάζονται. Σε ένα ξενοδοχείο, µικρό ή µεγάλο. που είναι µέρος µιας αλυσίδας, η θέση, αποκλείοντας και πάλι τα τρόφιµα και ποτά, δε ζητά τίποτα περισσότερο από τη διαβίβαση των αιτηµάτων προς το κεντρικό γραφείο για εµπορεύµατα τα οποία παραγγέλλουν οι προϊστάµενοι τµηµάτων. Όπως έχουµε ήδη επισηµάνει, είναι κι αυτό ένα από τα καθήκοντα της ανώτατης διοίκησης. Έτσι, όλες οι αιτήσεις και οι εντολές αγοράς χρειάζονται έγκριση από το γενικό διευθυντή ή τον εξουσιοδοτηµένο εκπρόσωπό του. Στο σηµείο αυτό θα αναφέρουµε µόνο, ότι σε πολλά ξενοδοχεία οι αγορές αυτές γίνονται από υπάλληλο, που βρίσκεται κάτω από τον έλεγχο και την καθοδήγηση του διευθυντή επισιτιστικών τµηµάτων (τροφίµων και ποτών). Το οργανόγραµµα δείχνει ότι ο υπεύθυνος για τις αγορές αναφέρει στο διευθυντή επισιτιστικών τµηµάτων και ενεργεί, φυσικά, σαν εξουσιοδοτηµένος εκπρόσωπος του γενικού διευθυντή. γ) Τµήµα (Τεχνικών υπηρεσιών) Συντήρησης Ο επικεφαλής του τεχνικού τµήµατος είναι υπεύθυνος για την εµφάνιση και την καλή λειτουργία των εγκαταστάσεων και του µηχανολογικού εξοπλισµού του ξενοδοχείου. Έχοντας περιορισµένο προσωπικό, ο επικεφαλής του τεχνικού τµήµατος, εξαρτάται από άλλους, κυρίως από το προσωπικό του τµήµατος δωµατίων, για το αν θα ενηµερώνεται σχετικά µε τις βλάβες και τις ζηµιές που έχουν γίνει στις εγκαταστάσεις του ξενοδοχείου και ειδικότερα στα δωµάτια πελατών ώστε να τις διορθώσει. Αυτό είναι ένα µικρό παράδειγµα της οµάδας που χρειάζεται, για την επιτυχή λειτουργία ενός ξενοδοχείου. δ) Τµήµα Πωλήσεων Τα µεγάλα ξενοδοχεία, µε αίθουσες συνεδρίων και συνεστιάσεων, δεν µπορούν να υπάρχουν χωρίς τις δουλειές που εκτελεί το προσωπικό που είναι υπεύθυνο για τις πωλήσεις. ε) ιεύθυνση/τµήµα Προσωπικού Η κύρια αποστολή της διεύθυνσης ή τµήµατος προσωπικού είναι η ανάπτυξη πολιτικής για την απασχόληση και αξιοποίηση των εργαζοµένων καθώς και η µετέπειτα συνεργασία της µε τους υπεύθυνους όλων των διευθύνσεων και τµηµάτων για την υλοποίηση αυτής της πολιτικής. Οι πιο σηµαντικές από τις ευθύνες της διεύθυνσης προσωπικού είναι η προσέλκυση κι επιλογή των πιο ικανών να εργασθούν σύµφωνα µε τις απαιτήσεις των θέσεων εργασίας, η εκπαίδευση των εργαζοµένων για να µπορούν να ανταποκριθούν 50

στις ειδικές απαιτήσεις του έργου τους, η αξιολόγηση της απόδοσής τους, η ανάπτυξη συστηµάτων ανταµοιβής τους, η ανάπτυξη συστηµάτων απασχόλησης κι εξέλιξης όλων των εργαζοµένων κι ακόµη η ανάπτυξη συστηµάτων κοινωνικής µέριµνας και ασφάλειας υγιεινής για τους εργαζοµένους (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). στ) ιεύθυνση/τµήµα Οικονοµικών υπηρεσιών Τα περισσότερα ξενοδοχεία λειτουργούν σύµφωνα µε έναν προϋπολογισµό, η κατάρτιση του οποίου είναι το κύριο καθήκον του προϊσταµένου της διεύθυνσης αυτής. Παρά το πλήθος των στοιχείων που λαµβάνονται υπόψη στην άθροιση των µεγεθών, ο προϋπολογισµός είναι τελικά απλώς µια εκτίµηση, για τα έσοδα και τις δαπάνες µιας ορισµένης περιόδου στο µέλλον. Οι επικεφαλής των βασικών τµηµάτων, µε τη βοήθεια των βοηθών τους και των προϊσταµένων των υποτµηµάτων, είναι εκείνοι που έχουν τις προϋποθέσεις να κάνουν, καλύτερα από κάθε άλλον, τις προβλέψεις αυτές. Με τα νούµερα αυτά σαν οδηγό, ο προϊστάµενος οικονοµικών υπηρεσιών προετοιµάζει τον προϋπολογισµό και τον παρουσιάζει στην ανώτατη διοίκηση ή τον γενικό διευθυντή για τελική έγκριση. Από τη στιγµή που θα έχει πάρει την έγκριση αυτή, κάθε µέλος της διευθυντικής οµάδας είναι υποχρεωµένο να συµµορφωθεί µε τον προϋπολογισµό αυτό και να κρατήσει τις δαπάνες του τµήµατός του στο προκαθορισµένο ύψος. 1.12.3 Σύνοψη Τα έξι τµήµατα/διευθύνσεις που προβάλλουµε εδώ, επιλέχτηκαν για έναν και µοναδικό λόγο: οι επικεφαλής τους συγκροτούν την οµάδα της ανώτατης διοίκησης. Συµβουλεύουν και βοηθούν το γενικό διευθυντή να διαµορφώσει την πολιτική λειτουργίας του ξενοδοχείου και εξασφαλίζουν την εφαρµογή αυτής της πολιτικής. Εποµένως, εποπτεύουν και µοιράζονται την ευθύνη για τις καθηµερινές λειτουργίες ολόκληρου του προσωπικού του ξενοδοχείου. Ανήκει στο πεδίο ευθύνης του γενικού διευθυντή όχι µόνο να συγκροτήσει αυτή την οµάδα αλλά και να διευθετήσει διαφωνίες ή συγκρούσεις σε ότι αφορά δικαιοδοσίες µεταξύ των µελών της. 51

1.13 Ο Γενικός ιευθυντής ξενοδοχείου και οι κρίσιµες λειτουργίες άµεσης εποπτείας του 10 Μετά την παρουσίαση όλων των λειτουργιών ενός ξενοδοχείου που µπορούν να συγκεντρωθούν στη διεύθυνση της (τοπικής) ξενοδοχειακής µονάδας, είναι πολύ πιθανό να διερωτηθεί κανείς τι κάνει επιτέλους ο γενικός διευθυντής. Είναι απλά ένας ενδιάµεσος ανάµεσα στον απουσιάζοντα ιδιοκτήτη ή τον διευθυντή της αλυσίδας και στους προϊσταµένους των τµηµάτων, ο οποίος έχει τοποθετηθεί στη θέση αυτή µόνο και µόνο για να διαβιβάζει εντολές; Ασφαλώς όχι. Η ευθύνη για τη λειτουργία του ξενοδοχείου απαιτεί απασχόληση 24 ώρες την ηµέρα και 7 µέρες την εβδοµάδα. Το ξενοδοχείο δεν κλείνει ποτέ. εν υπάρχουν παύσεις, δεν υπάρχουν διακοπές. Κάποιος εκπρόσωπος της διοίκησης και κάποια µέλη του προσωπικού Πρέπει να είναι στη δουλειά τους κάθε ώρα και κάθε µέρα του χρόνου. Καµιά γενική πολιτική δεν µπορεί να δώσει λύσεις στις πολλές και ποικίλες καταστάσεις που ανακύπτουν καθηµερινά σε κάθε ξενοδοχείο, αλλά ούτε και µπορεί, εξαιτίας αυτού του λόγου, να καλύψει όλες τις παραλλαγές των περιπτώσεων για τις οποίες αναπτύχθηκε, (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Ο γενικός διευθυντής είναι ένα πρόσωπο υπεύθυνο για την εφαρµογή και ερµηνεία των πολιτικών που έχει αποφασίσει το διοικητικό συµβούλιο ή ο ιδιοκτήτης. Επιπλέον, ο επιτυχηµένος διευθυντής πρέπει να εφαρµόζει και να βελτιώνει τις πολιτικές αυτές και σε ορισµένες περιπτώσεις µπορεί να αναγκαστεί να τις παραβλέψει εντελώς. Για να εκπληρώσει µε επιτυχία όλα αυτά τα καθήκοντα, ο γενικός διευθυντής, πρέπει να έχει βαθιά γνώση όλων των φάσεων της λειτουργίας του ξενοδοχείου. Κανένας δεν µπορεί να δώσει µια σωστή εντολή ή να ερµηνεύσει σωστά µια εντολή, αν δεν έχει κάποια ιδέα για τις λειτουργίες µε τις οποίες εµπλέκεται. Ο γρηγορότερος και ευκολότερος τρόπος για να χάσει ένας διευθυντής το σεβασµό των υπαλλήλων του είναι να τους δώσει οδηγίες χωρίς να κατανοεί τις συνέπειές τους ή το χρόνο που απαιτείται για την υλοποίησή τους. Πράγµατι, είναι αδύνατο να ασκήσει κανείς σωστή εποπτεία σε άλλους αν δεν έχει τουλάχιστον µια γενική ιδέα για τα καθήκοντα και τις ευθύνες τους. Μολονότι όλες οι λειτουργίες είναι σηµαντικές για την αποτελεσµατική λειτουργία ενός ξενοδοχείου, ωστόσο ορισµένες από αυτές θεωρούνται ως εξαιρετικής σηµασίας και είναι πρωταρχικού ενδιαφέροντος για τον κάθε γενικό διευθυντή του. Αυτές είναι: (α) οι πωλήσεις (που επιφέρουν άµεσο οικονοµικό όφελος), (β) οι εργασιακές συγκρούσεις (που επηρεάζουν το εργασιακό κλίµα και την απόδοση των εργαζοµένων, (γ) η µίσθωση καταστηµάτων (που επιφέρουν άµεσο οικονοµικό όφελος κι επηρεάζουν την εικόνα του ξενοδοχείου) και (δ) η ψυχαγωγία (που έχει υψηλό οικονοµικό κόστος κι επηρεάζει καθοριστικά την ικανοποίηση του πελάτη). α) Πωλήσεις Το τµήµα των πωλήσεων χαρακτηρίζεται πηγή ενέργειας ολόκληρης της οργάνωσης. Ελάχιστοι, από τους εκτός του ξενοδοχείου, αντιλαµβάνονται ότι ο διευθυντής πωλήσεων καλείται να πάρει τις περισσότερες αποφάσεις, που επηρεάζουν όχι µόνο τις παρούσες αλλά και τις µελλοντικές εισπράξεις, από κάθε άλλον προϊστάµενο τµήµατος. Οι εισπράξεις από πωλήσεις δωµατίων, για ένα ξενοδοχείο το οποίο προσφέρει και φαγητό και ποτά, αποτελούν περίπου το 45% των εσόδων του, ενώ ως ποσοστό λειτουργικού κέρδους τα δωµάτια φθάνουν περίπου στο 66,5%.Σχετικό είναι το Σχήµα 7. Τα ξενοδοχεία - πραγµατικές πόλεις - ανταγωνίζονται σκληρά να προσελκύσουν µεγάλες οµάδες, εταιρίες ή οργανώσεις. 10. W.S. Gray/S.C. Liguori (1990) 52

Αίθουσες συνεδριάσεων κλείνονται, µερικές φορές, πριν από χρόνια, ενώ από τα ξενοδοχεία ζητείται να εγγυηθούν τιµές δωµατίων µέσα σε ορισµένα όρια και να δώσουν ορισµένα κίνητρα, όπως δωρεάν αίθουσες συναντήσεων και ίσως εκπτώσεις στις συνεστιάσεις. Υπάρχουν αποφάσεις που πρέπει να ληφθούν µόνο µετά από ενηµέρωσή και συγκατάθεση του γενικού διευθυντή (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). ΣΧΗΜΑ 7: Ποσοστιαία αναλογία εσόδων και κερδών, κατά τµήµα, ενός ξενοδοχείου Οι τιµές και τα άλλα κίνητρα ορίζονται για ολόκληρη την περιοχή. Πρακτικά, η µόνη απόφαση την οποία µπορεί να πάρει ένα µεµονωµένο ξενοδοχείο είναι να κρατήσει και να εγγυηθεί έναν αριθµό υπνοδωµατίων στο κεντρικό γραφείο που οργανώνει τις συνεδριάσεις. Όταν πρόκειται για µικρότερες οµάδες, που µπορούν να εξυπηρετηθούν από ένα µεµονωµένο ξενοδοχείο, τότε απαιτείται η λήψη των περισσότερων αποφάσεων από την ανώτατη διοίκηση και συχνά δηµιουργούνται προβλήµατα µεταξύ των τµηµάτων. Ο διευθυντής του τµήµατος τροφίµων και ποτών και ο υπεύθυνος συνεστιάσεων, σπάνια βλέπουν µε καλό µάτι την παραχώρηση αιθουσών για συσκέψεις. Τα ενοικιαζόµενα δωµάτια στο κοινό είναι πολύ σηµαντικά γι αυτούς και για τον πρόσθετο λόγο ότι συνήθως το τµήµα τροφίµων και ποτών επιφορτίζεται µε την εργασία της τακτοποίησης και της καθαριότητας αυτών των αιθουσών. Οι ειδικές εκπτώσεις στα τρόφιµα αυξάνουν το κόστος των τροφίµων και επηρεάζουν αρνητικά τα κέρδη του τµήµατος. Ένας άλλος σηµαντικός παράγοντας είναι η πιθανή απώλεια εσόδων από το εστιατόριο. Μια αίτηση για συνεστίαση δεν µπορεί να γίνει αποδεκτή αν η αίθουσα έχει κρατηθεί για µια οµάδα συνέδρων. Πολλοί διευθυντές συνεστιάσεων έχουν προσπαθήσει να εξηγήσουν τα φτωχά αποτελέσµατα ενός µήνα εργασιών αναφέροντας αυτόν ακριβώς το λόγο. Έχουν, επίσης, γίνει οξύτατες συζητήσεις όσον αφορά την αποδοχή συνέδρων στη διάρκεια ορισµένων µηνών του έτους, εξαιτίας πιθανών απωλειών από εργασίες συνεστιάσεων, ιδίως τακτικών πελατών. Το προσωπικό του τµήµατος πωλήσεων πιστεύει ότι οι τοπικές οργανώσεις, εταιρείες και οµάδες, που οργανώνουν κάθε χρόνο ή και συχνότερα συνεστιάσεις, δε θα επανέλθουν αν υποχρεωθούν να καταφύγουν σε ένα άλλο ξενοδοχείο και το βρουν εξίσου ή και πιο ελκυστικό. 1.13.1 Το µάνατζµεντ του ανθρώπινου δυναµικού στα ξενοδοχεία Στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, όπως είναι τα ξενοδοχεία, η κατάλληλη κι αποτελεσµατική διοίκηση των εργαζοµένων αποτελεί προϋπόθεση όχι µόνο για την επίτευξη των στόχων τους αλλά και γι αυτή την ίδια την επιβίωσή τους. Αυτό σηµαίνει ότι σε κάθε ξενοδοχείο, οποιασδήποτε κατηγορίας και µεγέθους, θα πρέπει να γίνονται εκείνες οι διαδικασίες (από συγκεκριµένα άτοµα) που (α) να εξασφαλίζουν ικανούς 53

εργαζοµένους σε κάθε εργασία µε διάθεση να συµβάλλουν στους στόχους της επιχείρησης και (β) να εξασφαλίζουν ότι οι εργαζόµενοι αυτοί αξιοποιούν τις ικανότητες αποτελεσµατικά (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Η ύπαρξη απλά και µόνο ενός τµήµατος ή διεύθυνσης προσωπικού, σε ένα ξενοδοχείο, είναι αναγκαία, δεν είναι όµως αρκετή για να εξασφαλιστεί η αποτελεσµατικότερη απασχόληση κι αξιοποίηση των εργαζοµένων. Χρειάζεται παράλληλα κι όλοι οι υπεύθυνοι τµηµάτων και διευθύνσεων του ξενοδοχείου να είναι σε θέση (βοηθούµενοι από το τµήµα προσωπικού) να επιλέγουν, εκπαιδεύουν, διευθύνουν, ελέγχουν κι αξιολογούν τους υφισταµένους τους. Με άλλα λόγια τα άτοµα αυτά θα πρέπει να θεωρούν ως ευθύνη τους τις παρακάτω δραστηριότητες. -Επιλογή υποψηφίων. -Εισαγωγή-Υποδοχή νέων υπαλλήλων -Εκπαίδευση υφισταµένων. -Ηγεσία υφισταµένων. -Υποκίνηση υφισταµένων. -Επικοινωνία µε τους υφισταµένους. -Αξιολόγηση υφισταµένων. Στη συνέχεια, κάθε µια από τις δραστηριότητες αυτές αναπτύσσεται ξεχωριστό. 1.13.2 Επιλογή υποψηφίων Η ποιότητα των προσφερόµενων υπηρεσιών προς τον πελάτη εξαρτάται σε µεγάλο βαθµό από τις ικανότητες των εργαζοµένων στις διαπροσωπικές σχέσειςεπαφές µε τον πελάτη. Το πρόβληµα για τα στελέχη είναι να αναπτύξουν αυτές τις ικανότητες στα άτοµα εκείνα που έρχονται συχνά σε επαφή µε τον πελάτη. Φαίνεται λογικό να υποστηριχθεί ότι ο µεγαλύτερος βαθµός µιας τέτοιας ανάπτυξης θα επιτευχθεί στα άτοµα εκείνα που είναι προσανατολισµένα προς την εξυπηρέτηση του πελάτη (δηλαδή έχουν και δείχνουν µια ειδική στάση-ευαισθησία στην ικανοποίηση του πελάτη). Άρα η επιλογή και πρόσληψη τέτοιων υποψηφίων θα εξασφαλίσει πιθανώς την καλύτερη δυνατή προσφορά των αναµενόµενων, από τον πελάτη, υπηρεσιών (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Στα ξενοδοχεία µε καλή οργάνωση και ικανή διοίκηση, ο κάθε υποψήφιος, εκτός από το βιογραφικό του που υποβάλλει, συµπληρώνει και ειδικό έντυπο αίτησης, για εργασία (Σχήµα 8). 54

ΣΧΗΜΑ 8:Έντυπο αίτησης εργασίας 55

Με βάση τα έντυπα αυτά, το τµήµα προσωπικού δηµιουργεί αρχείο υποψηφίων για κάλυψη τωρινών και µελλοντικών αναγκών µε συγκεκριµένες για όλους πληροφορίες, που πιθανόν να µην αναφέρονται στο βιογραφικό τους (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Μετά την πρώτη επιλογή των υποψηφίων, µε βάση το έντυπο αίτησης και το βιογραφικό τους, οι υπεύθυνοι επί των προσλήψεων (συνήθως ο προσωπάρχης ή και το στέλεχος στου οποίου το τµήµα ή την διεύθυνση θα απασχοληθεί ο υποψήφιος) διενεργούν συνεντεύξεις. Η τεχνική αυτή της λήψης συνέντευξης από τους υποψηφίους, που για πολλούς αποτελεί αναντικατάστατο εργαλείο επιλογής, βοηθά στην τελική αξιολόγηση των υποψηφίων για το ποιος είναι ο καταλληλότερος για την κάλυψη της συγκεκριµένης θέσης εργασίας. 56

Η νέα µέθοδος 11 Στους υποψήφιους που πρόκειται να απασχοληθούν σε ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, σε θέσεις εργασίας όπου απαιτείται συχνή επαφή µε τον πελάτη (Υποδοχή, Εστιατόρια, Μπαρ κ.λπ.), παρουσιάζονται, µέσω VIDΕO, εργασιακές καταστάσεις-καθηµερινές περιπτώσεις τρόπου εξυπηρέτησης πελατών. Οι υποψήφιοι καλούνται να απαντήσουν ή να σχολιάσουν για τον ορθό ή όχι τρόπο συµπεριφοράς του υπαλλήλου. Συνήθως για την ταχύτερη αξιολόγηση των υποψηφίων εµφανίζονται στην οθόνη 4 εναλλακτικές απαντήσεις (τι θα πρεπε να κάνει ο υπάλληλος) και καλείται ο υποψήφιος να επιλέξει τη σωστή (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Η χρησιµοποίηση αυτής της µεθόδου, αν και σχετικά ακριβή και κάπως χρονοβόρα, είναι κατάλληλη για επιλογή από ένα µεγάλο αριθµό υποψηφίων, καθώς και για τη γρήγορη βαθµολόγησή τους. Τα πλεονεκτήµατα της µεθόδου αυτής είναι: (α) Ο υποψήφιος βρίσκεται να ακούει και βλέπει πραγµατικές εργασιακές καταστάσεις. Τέτοια δυνατότητα δεν παρέχεται από τη χρησιµοποίηση άλλων µεθόδων. (β) ίνεται η δυνατότητα σε αυτόν που κάνει την επιλογή να αξιολογήσει σωστά και γρήγορα τις ικανότητες του υποψηφίου να ανταποκριθεί σε παρόµοιες καταστάσεις (αριθµός σωστών απαντήσεων). (γ) είχνεται ο βαθµός ευαισθησίας ή ο προσανατολισµός του υποψηφίου στην παροχή υπηρεσιών. (δ) ίνεται η δυνατότητα στον υποψήφιο να διαπιστώσει ο ίδιος αν το αντικείµενο εργασίας του ξενοδοχοϋπαλλήλου (σε συγκεκριµένες θέσεις) είναι κατάλληλο γι αυτόν. Για την καλύτερη αξιοπιστία αυτής της µεθόδου είναι απαραίτητο να προσδιοριστούν: (α) Οι εργασίες που απαιτούν προσωπική και συχνή επαφή του εργαζοµένου µε τον πελάτη και να αναλυθούν στα κατάλληλα λειτουργικά στοιχεία τους (ανάλυση θέσεων εργασίας). (β) Να αναπτυχθεί το κριτήριο αξιολόγησης της απόδοσης των εργαζοµένων, στις θέσεις αυτές. Το κριτήριο αυτό είναι πελάτης-σχέσεις και µετριέται στις ακόλουθες διαστάσεις εργασιακής απόδοσης: (1)ευγένεια στον πελάτη, (2)βαθµός ανταπόκρισης στις ανάγκες του πελάτη, (3)πώληση υπηρεσιών, (4)συνεργασία µε άλλους εργαζόµενους, (5)εµπιστοσύνη στην ευθύτητα του πελάτη, (6)λογική κρίση στις δηµιουργούµενες καταστάσεις. Βέβαια για κάθε µία από αυτές τις διαστάσεις θα πρέπει να καθοριστούν στοιχεία απόδοσης συνήθως σε όρους συµπεριφοράς. Όπως αναφέρουν οι συγγραφείς του άρθρου ο στόχος της επιλογής προσωπικού είναι πρόσληψη ικανών, σε κάποιο λογικό κόστος. Η αξία των ικανών εργαζοµένων είναι ανυπολόγιστη. Οι εργαζόµενοι στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις αποτελούν τον κύριο παράγοντα στην ικανοποίηση του πελάτη. Κατάλληλη πρόσληψη και εκπαίδευση αποτελούν τη µία απάντηση στο ερώτηµα, πώς να ενθαρρύνουµε τον πελάτη να έλθει ξανά και ξανά. Από τη στιγµή που προσλαµβάνεται ο υποψήφιος στο βασικό ταλέντο αυτού/αυτής θα πρέπει να ενδυναµωθεί µε κατάλληλα προγράµµατα εισαγωγής και τοποθέτησης, προγράµµατα εκπαίδευσης καθώς και µε συστηµατική και συνεπή άσκηση 11.Βλέπε σχετικά, άρθρο των Colenes και Th. A.D. Cotiis στο Cornell H.R.A. Quartely µε τίτλο Video- Assisted selection of hospitality employees, 1986. 57

διοίκησης. Αλλά µια καλή εµπειρία για τον πελάτη ξεκινά µε την απόφαση πρόσληψης. Η µέθοδος επιλογής µε τη χρήση VIDΕO είναι ένας τρόπος για καλύτερες αποφάσεις σε θέµατα πρόσληψης προσωπικού. 1.13.3 Εισαγωγή και τοποθέτηση νέου υπαλλήλου Εισαγωγή, είναι η διαδικασία υποδοχής-ενηµέρωσης και τοποθέτησης ενός νέου υπαλλήλου στην επιχείρηση, µε σκοπό τη γρήγορη προσαρµογή και ως µέλος της οµάδας των εργαζοµένων (στο τµήµα ή σε όλη την επιχείρηση), ώστε να γίνει ικανός για υψηλή απόδοση όσο το δυνατό γρηγορότερα (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Η διαδικασία αυτή αρχικά είναι ευθύνη του τµήµατος προσωπικού είτε του προσωπάρχη είτε του υπεύθυνου εκπαίδευσης στο βαθµό που πρέπει να παρασχεθούν γενικές πληροφορίες για την επιχείρηση και το τµήµα που θα απασχοληθεί ο νέος υπάλληλος και την ενηµέρωσή του για τους χώρους και τις εγκαταστάσεις. Στη συνέχεια και όσον αφορά τις τεχνικές λεπτοµέρειες εκτέλεσης του έργου στο οποίο ο υποψήφιος θα απασχοληθεί, καταλληλότερος είναι ο άµεσος προϊστάµενος του, ο οποίος και αναλαµβάνει αυτή την ενηµέρωση. Η διαδικασία αυτή, εισαγωγής του νέου υπαλλήλου, διαρκεί από λίγες ώρες µέχρι και ένα µήνα, ανάλογα µε το µέγεθος του ξενοδοχείου, τη φύση της δουλειάς και τον όγκο των τεχνικών πληροφοριών που απαιτούνται για την καλή εκτέλεσή της. Τι θέλει να ξέρει ο νέος υπάλληλος -γενικές πληροφορίες γύρω από το ξενοδοχείο (π.χ. ποιοι οι ιδιοκτήτες, πόσες, ποιες και πού οι κτιριακές εγκαταστάσεις, ποιοι οι χώροι εκµετάλλευσης, πόσος ο αριθµός των εργαζοµένων, κ.λπ.), -ποιες υπηρεσίες παρέχονται, -ποιοι είναι οι πελάτες, -ποιοι είναι οι συνάδελφοί του, -ποιοι είναι οι διευθυντές, προϊστάµενοι, -πόσα και ποια εκπαιδευτικά προγράµµατα υπάρχουν, -ποια τα µεταφορικά µέσα του προσωπικού, -παρέχεται ή όχι τροφή, -ποιες άλλες υπηρεσίες κι οφέλη παρέχονται στο προσωπικό, διάρκεια αδειών και τρόποι παροχής τους. Πληροφορίες γύρω από το τµήµα στο οποίο θα εργαστεί -τι παράγει και τι υπηρεσίες προσφέρει, -ποιες είναι οι εργασίες που γίνονται σ αυτό, -ποια είναι η οργάνωσή του, -ποιοι είναι οι επιβλέποντες στο τµήµα, -ποιοι Κανονισµοί υπάρχουν, -ποια είναι η δική του εργασία (τι ακριβώς θα κάνει), -ποιες µηχανές θα χειρίζεται, -ποιοι οι χώροι ευθύνης του, -πώς σχετίζεται το δικό του έργο µε το έργο των συναδέλφων του στο τµήµα Πληροφορίες γύρω από τις ώρες απασχόλησης και την πληρωµή -ωράριο εργασίας-βάρδιες εργασίας, -ρυθµός παραγωγής, αριθµός πελατών προς εξυπηρέτηση, -συστήµατα αµοιβής, -πότε πληρώνεται και πού, -ποια πριµς δίνονται, -υπερωρίες, -επιδόµατα. 58

Πληροφορίες γύρω από πρότυπα -πρότυπα ποσότητας παραγωγής, -πρότυπα ποιότητας παραγωγής, υπηρεσίας, -πρότυπα ασφάλειας, -πρότυποι χρόνοι, -πρότυπα συµπεριφοράς, πρότυποι χρόνοι παρουσίας και διαλειµµάτων (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Πληροφορίες όµως δε χρειάζεται µόνο ο νέος υπάλληλος αλλά και ο άµεσος προϊστάµενος του, γι αυτόν. Έτσι για να είναι σε θέση να τον βοηθήσει και να αναπτύξει µια γρήγορη κι εποικοδοµητική συνεργασία µαζί του, ο άµεσος προϊστάµενος πρέπει να ενηµερωθεί (από το νέο υπάλληλο) σε διάφορα σηµεία, όπως: -προηγούµενη πείρα του σε ξενοδοχείο ή άλλη επιχείρηση, -τύπος και φύση προηγούµενης εργασίας, -εξουσία κι ευθύνες του στην προηγούµενη θέση εργασίας, -οικογενειακή του κατάσταση, -λόγοι προτίµησης και επιθυµίας του να απασχοληθεί σε αυτό το ξενοδοχείο, -σχέση του µε το ξενοδοχείο, -πού διαµένει και πώς έρχεται στη δουλειά του, -πώς περνάει τις ελεύθερες ώρες του, -προσδοκίες κι άµεσοι στόχοι του. 1.13.4 Εκπαίδευση εργαζοµένων στην ξενοδοχειακή βιοµηχανία 12 Η Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία χαρακτηρίζεται κυρίως από τις διαδικασίες παροχής φιλοξενίας. Η χρησιµοποίηση του όρου φιλοξενία γίνεται σήµερα µε ιδιαίτερη έµφαση, από τους ξενοδόχους και τα διευθυντικά τους στελέχη. Βέβαια, η Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία συνδέεται πολύ στενά µε αυτή την έννοια αλλά σήµερα αποτελεί τον πρωταρχικά αντικειµενικό σκοπό της (λόγω του οξύ ανταγωνισµού στο βιοµηχανικό αυτό κλάδο). Αν και ο όρος φιλοξενία δεν έχει καθοριστεί µε σαφήνεια ούτε από τους θεωρητικούς ούτε από τους µάνατζερς στην Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία, εν τούτοις οι τελευταίοι είναι αυτοί που διαπιστώνουν την ανάγκη να λειτουργήσει στην πράξη ο όρος αυτός, για επίτευξη καλύτερων αποτελεσµάτων, (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). α) Απόψεις ή προσεγγίσεις για τη φιλοξενία Σε γενικές γραµµές υπάρχουν. στην πράξη, δύο απόψεις για τη φιλοξενία η παραδοσιακή και η σύγχρονη. Η πρώτη είναι προσανατολισµένη προς το προϊόν και η δεύτερη προς τον πελάτη. Ας εξετάσουµε αναλυτικά την καθεµιά άποψη και τις συνέπειες της παραδοχής της (από πλευράς ξενοδόχων και µάνατζερς) όσον αφορά την εκπαίδευση των εργαζοµένων στο ξενοδοχεία. (1)Η παραδοσιακή άποψη (έµφαση στο προϊόν) Αν η φιλοξενία θεωρηθεί σαν προϊόν, αυτό σηµαίνει πρώτον ότι το προϊόν αυτό αποτελείται υπό καθορισµένα χαρακτηριστικά στοιχεία και δεύτερον, ότι τα στοιχεία αυτά είναι κάτω από τον έλεγχο του ξενοδοχείου για να προσφερθούν σαν τυποποιηµένο πακέτο στους πελάτες. Παραδοσιακά, η παροχή φαγητών ποτών, διάθεση υπνοδωµατίων και φιλική υποδοχή έχουν αναγνωριστεί σαν τα βασικά στοιχεία της φιλοξενίας. Το κατάλληλο µείγµα αυτών των στοιχείων δηµιουργεί το αίσθηµα της άνεσης και ευχαρίστησης στους πελάτες. Η σπουδαιότητα των απτών-φυσικών παροχών της φιλοξενίας (π.χ. µηχανικός 12. Από άρθρο των S. Bright και K. Johnson στο Journal of European Industrial Training Vol. 9, No 7, 1985 59

εξοπλισµός, διάθεση καταναλώσιµων αγαθών, εξειδικευµένο τεχνικά προσωπικό, κ.λ.π) τονίζεται από τη χρησιµοποίησή τους, σαν βάση, για τη διάκριση των ξενοδοχείων σε κατηγορίες. Όσο πιο πλουσιοπάροχα παρέχονται τα πιο πάνω στοιχεία, τόσο καλύτερη είναι η παρεχόµενη φιλοξενία. Κατά συνέπεια δηµιουργείται µια ιεράρχηση ξενοδοχείων από πολυτελείας µέχρι τρίτης και τετάρτης κατηγορίας. Για να αντιµετωπίσει ένα ξενοδοχείο τον ανταγωνισµό, στην κατηγορία που ανήκει, θα πρέπει να διαθέτει τουλάχιστον ίσο αριθµό (ον όχι να υπερτερεί) φυσικών παροχών µε τους ανταγωνιστές του. Συνεπώς η επέκταση και η αναβάθµιση των φυσικών παροχών αποτελούν ένα κοινό χαρακτηριστικό στοιχείο της Ξενοδοχειακής Βιοµηχανίας. Σύµφωνα λοιπόν µε τον πιο πάνω ορισµό της φιλοξενίας, απαιτείται ένα κατάλληλο µείγµα φυσικών παροχών και συµπεριφοράς και το προσωπικό του ξενοδοχείου θα πρέπει να συµπληρώσει αυτές τις φυσικές παροχές. Στη βιοµηχανία αυτή, η αυξανόµενη αγοραστική δύναµη του πελάτη απαιτεί όχι µόνο περισσότερες και πολυτελείς φυσικές παροχές αλλά και υψηλότερες ικανότητες απ το προσωπικό. Αυτό έχει σαν αποτέλεσµα τη δηµιουργία µιας ιεραρχίας ικανοτήτων που σχετίζεται πολύ στενά µε το παρεχόµενο τυποποιηµένο προϊόν της φιλοξενίας. Για παράδειγµα ένα ξενοδοχείο πολυτελείας απαιτείται να έχει προσωπικό µε ανάλογες ικανότητες. Βέβαια τέτοιες ικανότητες θα ήταν περιττές σε ένα ξενοδοχείο µικρότερης κατηγορίας, όπου προσφέρεται ένα τελείως διαφορετικό προϊόν φιλοξενίας. Με λίγα λόγια, όσο υψηλότερη η κατηγορία του ξενοδοχείου τόσο πιο επιτακτική είναι η ανάγκη για τεχνική εκπαίδευση (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Το κύριο χαρακτηριστικό στοιχείο της τεχνικής εκπαίδευσης που γίνεται στην Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία, είναι ότι ενδυναµώνει το αξίωµα πάνω στο οποίο βασίζεται αυτή η ιεράρχηση των ικανοτήτων του προσωπικού. Προς την κατεύθυνση αυτή οδηγούν κι όλα τα βιβλία-οδηγοί που έχουν γραφτεί για το πώς να εξυπηρετείται ο πελάτης, περιγράφοντας λεπτοµερειακά το πώς γίνεται το κάθε τι και ποιες οι απαιτούµενες κινήσεις και η συµπεριφορά του προσωπικού, πώς να αντιδρούν σε συγκεκριµένες περιστάσεις προς τον πελάτη, κ. λ. π. Έτσι η συµπεριφορά του προσωπικού ελέγχεται σε πολύ µεγάλο βαθµό και δεν του παρέχεται καµία ευχέρεια στις συναλλαγές-επαφές µε τον πελάτη. Αυτό το στοιχείο της τυποποίησης της συµπεριφοράς του προσωπικού (από την πλευρά των ξενοδοχείων) καταλήγει στον αυξηµένο έλεγχο της παρεχόµενης φιλοξενίας προς τον πελάτη. Η τυποποίηση αυτή είναι ζωτικής σηµασίας για εκείνες τις αλυσίδες ξενοδοχείων που η ανάπτυξή τους έχει βασιστεί πάνω στην εικόνα-εντύπωση (image) που έχουν δηµιουργήσει για την ποιότητα των προσφερόµενων, σε αυτά, υπηρεσιών. Σε τέτοιες περιπτώσεις προσφέρεται στον πελάτη ένα προκαθορισµένο πακέτο µε πάγιους κανόνες, κανονισµούς και διαδικασίες (που έχουν αναπτυχθεί από το ξενοδοχείο) για τον έλεγχο της συµπεριφοράς του προσωπικού και της παρεχόµενης υπηρεσίας. Η επίδραση του πελάτη περιορίζεται σε αυτή του αγοραστή (του τύπου) της φιλοξενίας που παρέχει το ξενοδοχείο. Η διαδικασία δηλαδή αυτή µπορεί να θεωρηθεί σαν µονής κατεύθυνσης σχέση, όπου η φιλοξενία παράγεται από το ξενοδοχείο και πωλείται στον πελάτη κατά ένα ελεγχόµενο τρόπο. Το αξίωµα ο πελάτης έχει πάντα δίκιο είναι ο θεµέλιος λίθος σε αυτή την παραδοσιακή άποψη της φιλοξενίας. Η υπεροχή του πελάτη τονίζεται έντονα σε όλα τα βιβλία συµπεριφοράς του προσωπικού. Εν τούτοις το µήνυµα που δίνεται στο προσωπικό, µέσα από αυτά τα βιβλία, είναι να µην κάνει κάτι που θα διαταράξει τη σχέση Κύριος- Υπηρέτης, η οποία είναι το χαρακτηριστικό στοιχείο της αντίληψης της σχέσης µεταξύ πελάτη, ξενοδοχείου και µέλους του προσωπικού. Το προσωπικό δεν πρέπει να προσβάλλει ή δυσαρεστήσει τον πελάτη είτε µε τη συµπεριφορά του είτε µε την εµφάνισή του. Πρέπει, κατά την παραδοσιακή άποψη, οι εργαζόµενοι στα ξενοδοχεία να είναι παθητικοί και να ανταποκρίνονται µόνο στις απαιτήσεις του πελάτη, καθώς 60

επίσης ποτέ να µην παίρνουν πρωτοβουλία. Χαρακτηριστική της αντίληψης αυτής, είναι η παρακάτω φράση που υπάρχει σε βιβλίο συµπεριφοράς προσωπικού: τη συµπεριφορά του σερβιτόρου δεν πρέπει να τη διακρίνει τίποτε άλλο παρά άµεσηπρόθυµη εξυπηρέτηση (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Εν τούτοις, το παραπάνω παραδοσιακό αξίωµα πρέπει να αλλάξει. Γιατί ο πελάτης έχει δίκιο µόνο στο βαθµό που δεν παραβιάζει κανέναν από τους κανόνες που έχει προκαθορίσει το ξενοδοχείο. Σε αυτές τις περιπτώσεις το µέλος του προσωπικού πρέπει να αναλάβει πρωτοβουλία, σε µια προσπάθεια να διατηρήσει τους κανόνες του ξενοδοχείου, τις διαδικασίες και πολύ περισσότερο την εικόνα-εντύπωση. Ο πελάτης που αποκλίνει από αυτήν την τυπική συµπεριφορά διαταράσσει την ισορροπία πάνω στην οποία βασίζεται η προσφορά της φιλοξενίας και άρα θα πρέπει να επιτευχθεί ξανά και να διατηρηθεί. Οι εκπαιδευτικές συνέπειες, γι αυτό το παραδοσιακό υπόδειγµα φιλοξενίας, είναι εύκολο να αναγνωριστούν. Το προσωπικό πρέπει, να έχει µια ολοκληρωµένη γνώση της φύσης του προϊόντος της φιλοξενίας, που προσφέρεται στον πελάτη και πρέπει να κατέχει τις τεχνικές δεξιότητες και ικανότητες γι αυτή την προσφορά. Το προϊόν πρέπει να διανέµεται στον πελάτη κατά ένα προκαθορισµένο τρόπο χωρίς αποκλίσεις. Συνεπώς τα εκπαιδευτικά προγράµµατα στην Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία έχουν, κατά παράδοση, δώσει έµφαση στις τεχνικές δεξιότητες, στην επίγνωση του προϊόντος, στην προσωπική εµφάνιση και στην κοινωνική ετικέτα. Σαφώς αυτή η προσέγγιση φαίνεται καλύτερα σε εκείνα τα ξενοδοχεία τα οποία παραδοσιακά βρίσκονται στην κορυφή της ιεραρχίας, όσον αφορά την αγορά του προϊόντος και τις δεξιότητες. (2) Η σύγχρονη άποψη (έµφαση στον πελάτη) Η εναλλακτική προσέγγιση για να εξετάσουµε τη φιλοξενία είναι να τη δούµε σαν µια υπηρεσία µάλλον, παρά σαν προϊόν κι αυτό έχει διαφορετικές συνέπειες για τα ξενοδοχεία. Τώρα δεν υπάρχουν προκαθορισµένα χαρακτηριστικά στοιχεία φιλοξενίας, αλλά ο πελάτης εξακολουθεί να είναι υψίστης σπουδαιότητας. Η φιλοξενία, σαν µια υπηρεσία, µπορεί να θεωρηθεί καλύτερα σε όρους, κατανάλωσης µάλλον, παρά παροχής και κάθε πελάτης αποτελεί ξεχωριστή περίπτωση, όπου η φιλοξενία που του παρέχεται εξαρτάται από τις ανάγκες, τους στόχους και τις επιθυµίες του σε κάθε συγκεκριµένη στιγµή. Από αυτή την άποψη ένα µικρό ξενοδοχείο µπορεί να είναι τόσο φιλόξενο όσο ένα πρώτης κατηγορίας, όσον αφορά την ικανοποίηση των αναγκών του πελάτη εκείνη τη χρονική στιγµή. Έτσι, ενώ σύµφωνα µε την παραδοσιακή άποψη η φιλοξενία είναι απλώς ένα δεδοµένο σύνολο φυσικών παροχών κι εξυπηρετήσεων, µε τη σύγχρονη άποψη είναι το επιλεγµένα µείγµα αυτών, όπως το ερµηνεύει και το χρησιµοποιεί ο πελάτης σε σχέση µε τις συγκεκριµένες ανάγκες κι επιθυµίες του. Με δεδοµένο ότι οι ατοµικές ανάγκες του πελάτη µπορούν να αλλάξουν διαχρονικά, η ικανότητα του ξενοδοχείου να ελέγξει το πακέτο της φιλοξενίας περιορίζεται πάρα πολύ. Η σχέση µεταξύ του ξενοδοχείου και του πελάτη γίνεται αλληλεξαρτηµένη και οι διαδικασίες αυτής της αλληλεπίδρασης, τελικά, είναι οι µηχανισµοί για την παραγωγή και κατανάλωση της φιλοξενίας. Το έργο του ξενοδοχείου είναι να παρέχει τη δυνατότητα γι αυτή τη διαδικασία αλληλεξάρτησης και άρα στο προσωπικό θα πρέπει να δοθεί κάποια ευχέρεια για να ικανοποιήσει τις ανάγκες του πελάτη, µε τις πλέον κατάλληλες υπηρεσίες που είναι δυνατό να προσφερθούν. Η τεχνική εκπαίδευση λίγα µπορεί να προσφέρει σε αυτές τις καταστάσεις, γιατί αν και απαιτείται µια γνώση των υπηρεσιών που προσφέρονται, πρέπει να υιοθετηθεί µια πιο ευπροσάρµοστη προσέγγιση. Η εκπαίδευση πάνω σε κοινωνικές δεξιότητες φαίνεται ότι σχετίζεται πιο πολύ µε την εξυπηρέτηση του πελάτη, µε έναν τρόπο που θα επιτρέπει στον πελάτη να διατηρήσει ένα στοιχείο ελέγχου για τη φιλοξενία που θα του παρασχεθεί. Μια τέτοια εκπαίδευση ασχολείται κυρίως µε τις στάσεις, την επικοινωνία και την επίγνωση των κοινωνικών καταστάσεων, κάτι που δεν έχει γίνει ακόµη τελείως 61

αποδεκτό στην Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Οποιοδήποτε πρόγραµµα εκπαίδευσης κι αν εφαρµοστεί πάνω σε κοινωνικές δεξιότητες, οι συνέπειες παραµένουν οι ίδιες, ενθαρρύνεται η ατοµική πρωτοβουλία παρά η τυποποιηµένη συµπεριφορά προς τον πελάτη. Οι εργαζόµενοι διδάσκονται να χρησιµοποιούν τη δική τους πρωτοβουλία όταν ασχολούνται µε τον πελάτη, παρά να ακολουθούν ένα υπόδειγµα συµπεριφοράς που υπαγορεύεται από το ξενοδοχείο. Γνώση, αυτεπίγνωση, δηµιουργικότητα και προσαρµοστικότητα θεωρούνται τα κλειδιά για επιτυχηµένη αλληλεπίδραση µεταξύ προσωπικού και πελατών. Η αλληλεπίδραση αυτή δεν αποτελεί µόνο µια αναγκαιότητα για τη δηµιουργία φιλοξενίας, αλλά επίσης µια κύρια διαδικασία µάθησης µέσα από την πραγµατική εκπαίδευση -µια αληθινή ερµηνεία της εκπαίδευσης πάνω σε θέση εργασίας. Ενώ στην ξενοδοχειακή βιοµηχανία δέχονται την ανάγκη για κοινωνική αλληλεπίδραση αυτού του είδους, εν τούτοις αµφισβητούν το κατά πόσο είναι δυνατή η διδασκαλία κοινωνικών δεξιοτήτων και υποστηρίζουν την άποψη ότι αυτές οι δεξιότητες είναι έµφυτες. Συνεπώς κάθε πρόοδος προς αυτή την κατεύθυνση εξαρτάται από τη βελτίωση στις τεχνικές επιλογής προσωπικού, παρά στη διαφορετική εκπαίδευση. Βέβαια η βελτιωµένη επιλογή κι εκπαίδευση µπορούν να συµπληρώσουν και να τονίσουν µια την άλλη. Έτσι η νέα άποψη για τη φιλοξενία έχει επιπτώσεις και στην επιλογή προσωπικού και στην εκπαίδευση. Από πρόσφατη έρευνα διαπιστώθηκε ότι µείωση 68% των εργασιών ενός ξενοδοχείου οφείλονταν σε µια στάση αδιαφορίας προς τον πελάτη, από µερικούς εργαζόµενους, ενώ µόνο 8% των χαµένων πελατών ήταν αποτέλεσµα των ανταγωνιστριών ξενοδοχειακών µονάδων. (3)Συµπεράσµατα Η έννοια της φιλοξενίας δεν είναι νέα στην Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία. Νέοι είναι οι τρόποι µε τους οποίους αυτή ερµηνεύεται και γίνεται λειτουργική. Αν η φιλοξενία θεωρηθεί σαν ένα προϊόν, οι υπηρεσίες τις οποίες εκτελεί το προσωπικό είναι απλώς ένα µέρος αυτού του προϊόντος και σαν τέτοιες ελέγχονται προσεκτικά, µέσα από ένα σύστηµα κανόνων και κυρώσεων, έτσι ώστε το προσφερόµενο προϊόν να είναι καλής ποιότητας. Για να εξασφαλιστεί ότι προσφέρεται τέτοιας ποιότητας προϊόν είναι απαραίτητος κάποιος τύπος εκπαίδευσης. Η καλύτερη εκπαίδευση σε αυτή την περίπτωση είναι η τεχνική, µε έµφαση στην τήρηση λεπτοµερειακών διαδικασιών που βοηθούν στην τυποποίηση του προϊόντος της φιλοξενίας και στον έλεγχο της προσφοράς του από το ξενοδοχείο. Η άποψη αυτή έχει επικρατήσει και λειτουργήσει για πολλά χρόνια στα ξενοδοχεία, αλλά σήµερα είναι αµφίβολη η αποτελεσµατικότητά της. Αν η φιλοξενία θεωρηθεί σαν µια υπηρεσία, αυτό σηµαίνει, µεταξύ άλλων, ότι οι εκπαιδευτικές ανάγκες είναι σε µεγάλο βαθµό διαφορετικές απ αυτές που περιλαµβάνουν την εκµάθηση τεχνικών δεξιοτήτων. Ο προσανατολισµός προς τον πελάτη απαιτεί να δίνεται έµφαση στην αντίληψη, τη δηµιουργικότητα και την προσαρµοστικότητα σε κοινωνικές καταστάσεις. Το προσωπικό που έχει τη γνώση και την ικανότητα να ερµηνεύει αυτές τις καταστάσεις, να προσαρµόζει την παροχή φιλοξενίας προς τις ανάγκες του πελάτη και να επικοινωνεί µαζί του κατά τον καλύτερο τρόπο, θα βοηθήσει στην καλύτερη φιλοξενία, ενώ το προσωπικό µε καθαρά τεχνική εκπαίδευση µπορεί να µην είναι σε θέση να ανταποκριθεί κατά τον επιθυµητό τρόπο. Για να µπορεί το προσωπικό να λειτουργήσει σύµφωνα µε τη νέα άποψη περί φιλοξενίας, θα πρέπει να του δοθεί σηµαντική υπευθυνότητα και ευχέρεια, µια διαδικασία δηλαδή που πολλοί µάνατζερς ξενοδοχείων τη βρίσκουν δύσκολη, αφού είναι ξένη προς την παράδοση της Ξενοδοχειακής Βιοµηχανίας. Εν τούτοις, από έρευνα έχει διαπιστωθεί ότι αυτή η διαδικασία ήδη έχει αρχίσει σε διάφορες ξενοδοχειακές µονάδες. Η Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία, σαν σύνολο, κινείται πέρα από την εποχή όπου η φιλοξενία σήµαινε κοινωνική ετικέτα και προσποιητό χαµόγελο. Η κίνηση προς µια περίοδο 62

µεγαλύτερης προσαρµοστικότητας στις σχέσεις πελάτη-προσωπικού είναι τώρα σηµαντική, βοηθούµενη από τις σύγχρονες εξελίξεις στην τεχνολογία πληροφοριών. Το προσωπικό της Υποδοχής, για παράδειγµα, έχει απελευθερωθεί από την εκτέλεση επαναληπτικών εργασιών όπως η εγγραφή του πελάτη και η εξόφληση λογαριασµών. Αυτό του δίνει περισσότερο χρόνο και ευκαιρίες να αξιοποιήσει τις επαφές του µε τον πελάτη, προς όφελος των αντικειµενικών σκοπών του ξενοδοχείου. Με τέτοιες εξελίξεις όπως αυτή, τα αµέσως επόµενα χρόνια θα είναι µια ευχάριστη περίοδος για όλους στην Ξενοδοχειακή Βιοµηχανία και για το προσωπικό και για τους πελάτες (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). α) Οδηγίες για εκπαίδευση Από τη στιγµή που θα υιοθετηθεί η νέα άποψη περί φιλοξενίας, είναι απαραίτητη µια εκπαίδευση που θα κάνει δυνατή την προσφορά αυτής της φιλοξενίας. Επειδή ο σκοπός είναι να ευαισθητοποιηθεί το προσωπικό απέναντι στις ανάγκες, τις απόψεις και τη συµπεριφορά του πελάτη, οι επιδεξιότητες και οι ικανότητες οι οποίες χρειάζονται να αναπτυχθούν περιλαµβάνουν: (α) Παρατήρηση και προσοχή στη λεπτοµέρεια. (β) Χρησιµοποίηση κι αναγνώριση των στάσεων και των άλλων µη λεκτικών σηµάτων. (γ)προσεκτική-ευγενική ακρόαση και αντίδραση. (δ)θετικότητα, που απαιτείται για να υπερνικήσει την παθητικότητα που ίσως αναπτύχθηκε από προηγούµενη εκπαίδευση. (ε)περιοδική εξέταση της αλληλεπίδρασης προσωπικού-πελατών ώστε να ελέγχεται η υπερβολική θετικότητα και η παθητικότητα. (στ)τεχνικές πωλήσεων. Προβολή ταινιών, παίξιµο ρόλων, κλειστά συστήµατα τηλεόρασης καταγραφής της συµπεριφοράς του πελάτη και των εργαζοµένων (για τη µετέπειτα ανάλυσή τους) καθώς και άλλα ανάλογα µέσα και µέθοδοι, βοηθούν στην καλύτερη ανάπτυξη των πιο πάνω ικανοτήτων. Οι παρακάτω προτάσεις µπορούν να χρησιµοποιηθούν από τους εκπαιδευτές, σαν κανόνες, για µια καλύτερη εκπαίδευση: (1) Αρνητικά σηµεία που πρέπει να αποφεύγονται (α) Μη δηµιουργείτε ένα τέτοιο περιβάλλον όπου οι άνθρωποι αισθάνονται αµήχανα από τη συµπεριφορά τους. (β)μην καταπνίγετε την ατοµικότητα. (γ) Μην κάνετε πλύση εγκεφάλου στους εργαζόµενους για σειρά τυποποιηµένων και υποχρεωτικών αντιδράσεων (πρέπει να αποφεύγεται το σύνδροµο της προσποιητής ευγένειας-καληµέρα σας). (δ) Μην ξεχνάτε να επανεξετάζετε το σκοπό και τις µεθόδους εκπαίδευσης καθώς και τη νέα (αποκτηθείσα) συµπεριφορά των εργαζοµένων. Η επαναπληροφόρηση είναι απαραίτητη. (ε)μην ξεχνάτε να επανεξετάζετε, επίσης και τις αντιδράσεις των πελατών. (στ)μην προσπαθείτε για πάρα πολλά πράγµατα σε πολύ µικρό χρονικό διάστηµα. (2)Θετικά σηµεία που πρέπει ν ακολουθούνται (α) ώστε να καταλάβουν οι εργαζόµενοι τι προσπαθείτε να επιτύχετε µε το συγκεκριµένο πρόγραµµα εκπαίδευσης, αλλιώς θα υποθέσουν ότι αυτό είναι µια ακόµη εκπαίδευση πάνω σε θέµατα κοινωνικής ετικέτας και ότι τα έχουν ακούσει ξανά. (β)ενθαρρύνετε την αυθόρµητη αντίδραση. (γ)κάνετε ευχάριστη κι εύκολη την εκπαίδευση, αλλά δώστε να καταλάβουν τη σοβαρότητα των µηνυµάτων. (δ) Φροντίστε για κάποιο βαθµό εκπαίδευσης πάνω στη θέση εργασίας, για να τονιστεί το παίξιµο ρόλου. Πολλά εµπορικά καταστήµατα στην Ευρώπη κι Αµερική ανοίγουν µια ώρα αργότερα, µια φορά τη βδοµάδα, για να διευκολύνουν την εκπαίδευση του προσωπικού τους. Επιπλέον από την εκπαίδευση δύο άλλα στοιχεία προσωπικής εργασίας απαιτούν 63

προσοχή, αν επιδιώκεται η καινούργια άποψη (προσέγγιση) περί φιλοξενίας να είναι επιτυχηµένη. Πρώτον, χρειάζεται µεγαλύτερη προσοχή στην εκτίµηση της προσωπικότητας των υποψηφίων κατά την επιλογή τους, ώστε η εκπαίδευση να αρχίσει από ένα σχετικά καλό επίπεδο. εύτερον, η µέθοδος µέτρησης κι ανταµοιβής της απόδοσης του εργαζοµένου χρειάζεται, ίσως, τροποποίηση ώστε να ενισχυθεί ο νέος αυτός τρόπος συµπεριφοράς στην κάθε θέση εργασίας (ΧΥΤΗΡΗΣ, 2000). Τα παραπάνω αποτελούν απλώς ενδείξεις σηµείων για την απαιτούµενη, σήµερα, εκπαίδευση του προσωπικού στα ξενοδοχεία. Αλλά δεν είναι εύκολη η αλλαγή της παραδοσιακής συµπεριφοράς του. Όµως οι απαιτήσεις του πελάτη καθώς και οι προσδοκίες του, που αλλάζουν διαχρονικά, απαιτούν και δικαιολογούν αυτή την προσπάθεια. 64

1.14 Η εγχώρια αγορά των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων 1.14.1 Μέγεθος Αγοράς Ξενοδοχειακών Επιχειρήσεων Στον πίνακα 4.1 παρουσιάζεται το συνολικό µέγεθος της αγοράς (σε αξία) των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων που εκµεταλλεύονται µονάδες Πολυτελείας (AA.), Α. και Β. κατηγορίας για την περίοδο 1998-2006, ενώ στον ίδιο πίνακα δίδεται και πρόβλεψη για το 2007 (Κλαδική Μελέτη ICAP 2007). Το συνολικό µέγεθος της εξεταζόµενης αγοράς εκτιµάται για το 2006 σε 2.838.300 χιλ. έναντι 1.804.800 χιλ. το 1998, παρουσιάζοντας µέσο ετήσιο ρυθµό µεταβολής 5,8%. Η διαχρονική αύξηση του συνολικού µεγέθους της ξενοδοχειακής αγοράς µέχρι και το 2001 δικαιολογείται από τη συνεχή άνοδο του εισερχόµενου τουρισµού κατά τη συγκεκριµένη τετραετία. Ωστόσο, η εικόνα διαφοροποιείται το 2002 και 2003 χρονιές κατά τις οποίες παρατηρείται κάµψη του τουριστικού ρεύµατος προς τη χώρα µας, µε αποτέλεσµα το συνολικό µέγεθος της εξεταζόµενης αγοράς να βαίνει µειούµενο. Τη χρονιά των Ολυµπιακών Αγώνων, το συνολικό µέγεθος της αγοράς αυξήθηκε µόλις κατά 3,6% σε σχέση µε το 2003 καθώς οι απώλειες στα ξενοδοχεία Α. και Β. κατηγορίας (από τη συνεχιζόµενη µείωση της τουριστικής κίνησης προς τη χώρα) αντισταθµίστηκαν από την αύξηση στα έσοδα των ξενοδοχείων Πολυτελείας καθώς και από την έναρξη λειτουργίας αρκετών νέων µονάδων ιδιαίτερα στην περιοχή της Αττικής. Από το 2005 και µετά, η αύξηση του τουριστικού ρεύµατος προς τη χώρα καθώς και του αριθµού των διανυκτερεύσεων, οδήγησε στην άνοδο του συνολικού µεγέθους της αγοράς κατά 13,4% την περίοδο 2006/05 και κατά 13,7% την περίοδο 2005/04. Η ίδια τάση φαίνεται να επικρατεί και κατά την περίοδο 2007/06 (προβλεπόµενο ποσοστό αύξησης 14,5%) καθώς για τρίτη κατά σειρά χρονιά συνεχίστηκε η αύξηση των αφίξεων και διανυκτερεύσεων ξένων τουριστών προς τη χώρα µας. Κατά κατηγορία ξενοδοχείου και µε βάση τα στοιχεία του πίνακα 4.2, το µέγεθος της αγοράς των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων Πολυτελείας εκτιµάται για το 2006 σε 891.200 χιλ. έναντι 366.800 χιλ. το 1998, παρουσιάζοντας µέσο ετήσιο ρυθµό µεταβολής 11,7% για τη συγκεκριµένη περίοδο. Όσον αφορά τη διετία 2004/03, το µέγεθος αγοράς της συγκεκριµένης κατηγορίας εµφανίζει σηµαντική αύξηση, έναντι µείωσης 1,3% την περίοδο 2003/02. Η σηµαντική αυτή αύξηση που παρατηρείται στο µέγεθος αγοράς των ξενοδοχείων πολυτελείας, συνδέεται µε τους 65

Ολυµπιακούς Αγώνες της Αθήνας, χρονιά κατά την οποία οι µονάδες της συγκεκριµένης κατηγορίας όχι µόνον αύξησαν σηµαντικά τα έσοδά τους, αλλά διευρύνθηκαν και σε αριθµό καθώς σε ολόκληρη τη χώρα οι κλίνες των πέντε αστέρων αυξήθηκαν κατά περίπου 10.500. Όσον αφορά την περίοδο 2006/05, η αύξηση εκτιµάται στο 22,2%. Σε αρκετά υψηλότερα επίπεδα διαµορφώνεται το µέγεθος αγοράς των ξενοδοχείων Α. κατηγορίας, το οποίο εκτιµάται σε 1.252.700 χιλ. για το 2006 έναντι 909.800 χιλ. το 1998 (µέσος ετήσιος ρυθµός µεταβολής 4,1%). Για την περίοδο 2006/05 το µέγεθος της συγκεκριµένης αγοράς παρουσιάζει αύξηση 11,8%. Τέλος, αναφορικά µε το µέγεθος αγοράς των ξενοδοχείων Β. κατηγορίας, αυτό εκτιµάται σε 694.400 χιλ. το 2006 έναντι 528.200 χιλ. το 1998 (µέσος ετήσιος ρυθµός µεταβολής 3,5%). Ειδικότερα για το 2006 σε σχέση µε το 2005, το µέγεθος της εν λόγω αγοράς σηµείωσε αύξηση κατά 6% (Κλαδική Μελέτη ICAP 2007). Σύµφωνα µε τα στοιχεία του 2006, τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας διατηρούν το µεγαλύτερο µερίδιο στη συνολική αξία της εξεταζόµενης ξενοδοχειακής αγοράς, αντιπροσωπεύοντας το 44,1% και ακολουθούν τα ξενοδοχεία Πολυτελείας µε µερίδιο 31,4% και Β. τάξης (µερίδιο 24,5%). Με βάση τις προβλέψεις για το 2007, το µέγεθος αγοράς των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων Πολυτελείας προβλέπεται να διαµορφωθεί σε 1.070.000 χιλ. (ποσοστιαία αύξηση της τάξης του 20% σε σχέση µε το 2006), των ξενοδοχείων Α. κατηγορίας σε 1.430.000 χιλ. (ποσοστιαία αύξηση της τάξης του 14%) και των ξενοδοχείων Β. κατηγορίας σε 750.000 (ποσοστιαία αύξηση 8%). 66

KEΦΑΛΑΙΟ 2: ΤΟΥΡΙΣΜΟΣ 2.1 Νοµοθεσία Τουρισµού 2.1.1 Ορισµός-Περιεχόµενο «Νοµοθεσία Τουρισµού» (τουριστική νοµοθεσία ή τουριστικό δίκαιο) είναι το σύνολο των κανόνων δικαίου που ρυθµίζουν τον τουριστικό τοµέα της οικονοµίας και συγκεκριµένα τις σχέσεις του κράτους µε τους ιδιώτες και των ιδιωτών µεταξύ τους, εφόσον οι σχέσεις αυτές πηγάζουν από την άσκηση τουριστικής δραστηριότητας (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Όπως προκύπτει άµεσα από τον παραπάνω ορισµό, η τουριστική νοµοθεσία, όσον αφορά το τµήµα της που ρυθµίζει τις σχέσεις κράτους και ιδιωτών, αποτελεί τµήµα του ηµοσίου ικαίου, και όσον αφορά το τµήµα της που ρυθµίζει σχέσεις ιδιωτών µεταξύ τους, αποτελεί Ιδιωτικό ίκαιο (Ι. Π. Αραβαντινός, 1983, σ. 46 κ.ε.). «Τουριστική» είναι η δραστηριότητα που ασκείται είτε ο εν λόγω ιδιώτης είναι τουρίστας-καταναλωτής, του οποίου τα δικαιώµατα και οι υποχρεώσεις κατά τη διάρκεια µίας τουριστικής µετακίνησης καθορίζονται από την τουριστική νοµοθεσία, είτε είναι επαγγελµατίας στον χώρο του τουρισµού (ξενοδόχος, τουριστικός πράκτορας, ξεναγός, ναυλοµεσίτης κ.λπ.). Στην περίπτωση των επαγγελµατιών η τουριστική νοµοθεσία περιλαµβάνει διοικητικές διατάξεις για τη νόµιµη άσκηση του κάθε επαγγέλµατος, περιβαλλοντικές διατάξεις για τη δηµιουργία και λειτουργία των τουριστικών εγκαταστάσεων, αλλά και ειδικές διατάξεις Ιδιωτικού ικαίου για τη ρύθµιση των µεταξύ τους επαγγελµατικών σχέσεων. Κατά συνέπεια, η τουριστική νοµοθεσία, ανάλογα µε το αντικείµενό της, µπορεί να είναι εκ των κλάδων του ηµοσίου ικαίου ιοικητικό ίκαιο (π.χ. η περί Ε.Ο.Τ. νοµοθεσία, οι διατάξεις που διέπουν την αδειοδότηση τουριστικών εγκαταστάσεων και επαγγελµάτων, τον έλεγχο και την εποπτεία των τουριστικών επιχειρήσεων κ. ο. κ.), Περιβαλλοντικό ίκαιο (π.χ. οι διατάξεις οι σχετικές µε την προέγκριση χωροθέτησης και την έγκριση περιβαλλοντικών όρων για ανέγερση ή επέκταση των τουριστικών εγκαταστάσεων) κ.λπ., δηλαδή η τουριστική νοµοθεσία µετέχει πολλών συγχρόνως κλάδων του δικαίου. 2.1.2 Ίδρυση και αδειοδότηση τουριστικών εγκαταστάσεων Σύµφωνα µε τον Ν. 2160/93 άρθρ. 3 παρ.1, για την ανέγερση, µετατροπή ή επέκταση ξενοδοχείου ή άλλης τουριστικής επιχείρησης (δηλ. κύριων ή µη κύριων ξενοδοχειακών καταλυµάτων, ξενώνων νεότητας και εγκαταστάσεων ειδικής τουριστικής υποδοµής) απαιτείται, προ της υποβολής της µελέτης στην πολεοδοµική υπηρεσία για την έκδοση πολεοδοµικής άδειας, έγκριση από τον Ε.Ο.Τ. της αρχιτεκτονικής µελέτης του κτιρίου, µόνο ως προς το σύµφωνο αυτής µε τις ισχύουσες προδιαγραφές του Ε.Ο.Τ. Στην ίδια διάταξη προβλέπεται ταχεία διαδικασία έγκρισης των αρχιτεκτονικών µελετών (υποχρεωτικός έλεγχος εντός 3 µηνών από την υποβολή πλήρους φακέλου, αιτιολογηµένη απόρριψη, πρόβλεψη λειτουργίας τριµελούς επιτροπής, που επιλαµβάνεται εντός 15 ηµερών του ελέγχου των φακέλων µετά την πάροδο της τρίµηνης προθεσµίας κ.λπ.) (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Με βάση τις ισχύουσες Τεχνικές Προδιαγραφές Ε.Ο.Τ., ο Ε.Ο.Τ. ελέγχει πριν την έκδοση της πολεοδοµικής άδειας την καταλληλότητα του οικοπέδου ή, αν πρόκειται για εκτός σχεδίου περιοχή, του γηπέδου της προτεινόµενης εγκατάστασης και την αρχιτεκτονική µελέτη. Ο έλεγχος αυτός αφορά όλες τις λειτουργικές µορφές των κύριων 67

ξενοδοχειακών καταλυµάτων, τα κάµπινγκ και τα αυτοεξυπηρετούµενα καταλύµατα από τα µη κύρια ξενοδοχειακά, τα ολοκληρωµένα τουριστικά συγκροτήµατα αναψυχής, παραδοσιακής βιοτεχνίας και λαογραφικών εκδηλώσεων από τις εγκαταστάσεις διηµέρευσης, αλλά και τα τουριστικά κέντρα εστίασης και αναψυχής µόνο στην περίπτωση που τα τελευταία επιδιώκουν τραπεζική δανειοδότηση, και, τέλος, όλες τις µορφές εγκαταστάσεων ειδικής τουριστικής υποδοµής. Ο έλεγχος της καταλληλότητας του ακινήτου και της αρχιτεκτονικής µελέτης είναι δυνατόν, κατά την κρίση του επενδυτή, να γίνεται σε ένα ή σε δύο στάδια (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Πριν την έναρξη της λειτουργίας του καταλύµατος υποβάλλεται στον Ε.Ο.Τ. υπεύθυνη δήλωση του Ν. 1599/86, που αφορά ιδίως την τήρηση των τεχνικών προδιαγραφών (και αναφέρει και τον Α.Φ.Μ. της επιχείρησης). Ο Ε.Ο.Τ. τηρεί µητρώο των τουριστικών επιχειρήσεων µε αύξοντα αριθµό, τον οποίο (µαζί µε τον Α.Φ.Μ.) αναγράφει στο ειδικό σήµα λειτουργίας που χορηγεί στην επιχείρηση, για να πιστοποιεί ότι η λειτουργία της είναι νόµιµη. Οι διαδικασίες έκδοσης και χορήγησης του ειδικού σήµατος, καθώς και κάθε σχετική λεπτοµέρεια ορίζονται µε απόφαση του Γ. Γ. του Ε.Ο.Τ. Το ειδικό σήµα χορηγείται εφάπαξ, δηλαδή για όλο το χρονικό διάστηµα ζωής µίας επιχείρησης, αλλά προβλέπεται η τακτική ανανέωση ορισµένων, περιορισµένης χρονικής ισχύος, δικαιολογητικών. Εξαίρεση από την εφάπαξ χορήγηση του ειδικού σήµατος προβλέπεται για τις τουριστικές επιπλωµένες επαύλεις και κατοικίες και για τα ενοικιαζόµενα επιπλωµένα δωµάτια και διαµερίσµατα, το ειδικό σήµα των οποίων χορηγείται για τρία (3) έτη και ανανεώνεται υπό προϋποθέσεις, η σηµαντικότερη των οποίων είναι η εξασφάλιση ορίου κατώτερης πληρότητας κατά την προηγούµενη τριετία, που αποδεικνύεται από επίσηµα φορολογικά στοιχεία. Τα όρια αυτά ορίζονται κατά περιοχή µε απόφαση του Γ. Γ. του Ε.Ο.Τ., µετά από γνώµη της οικείας Τοπικής Ένωσης ήµων και Κοινοτήτων, του Ξενοδοχειακού Επιµελητηρίου Ελλάδος και του συνδικαλιστικού φορέα των καταλυµάτων αυτών. Η ρύθµιση αυτή καθιερώνει µε έµµεσο τρόπο τη συµπληρωµατική προς τα κύρια καταλύµατα λειτουργία των µορφών αυτών των µη κύριων καταλυµάτων, αφού είναι δυνατόν καταλύµατα µε αδικαιολόγητα χαµηλές πληρότητες να µην ανανεώνουν το ειδικό σήµα λειτουργίας και να τίθενται εκτός αγοράς, περιορίζοντας, έτσι, την υπερπροσφορά κλινών, που ταλανίζει τις περισσότερες τουριστικές περιοχές µας. Τουριστικές επιχειρήσεις που λειτουργούν χωρίς το ειδικό σήµα, λόγω λήξης της ισχύος του ή ανάκλησης ή αφαίρεσης, µπορεί να σφραγίζονται ύστερα από απόφαση του Ε.Ο.Τ. (άρθρ. 4 παρ. 4β του Ν. 2160/93). Πρόστιµο µέχρι 587 επιβάλλεται για τη µη ανάρτηση του σήµατος σε εµφανές σηµείο, προσιτό στον επισκέπτη, στον κοινόχρηστο χώρο υποδοχής (άρθρ. 4 παρ. 4γ) και 1.000 στους συµβαλλόµενους (τουριστικά γραφεία, εκπροσώπους των touroperators) µε τουριστική επιχείρηση στερούµενη σήµατος. Ακόµη, πρόστιµο 147 ανά κλίνη επιβάλλεται σε όποιον θέτει σε λειτουργία έναντι ανταλλάγµατος κύριο ή µη κύριο ξενοδοχειακό κατάλυµα που δεν είναι καταχωρηµένο στο ειδικό µητρώο του Ε.Ο.Τ. και κατά συνέπεια δεν διαθέτει ειδικό σήµα. Κατ εξαίρεση, το πρόστιµο αυτό προκειµένου για κάµπινγκ, ξενώνες νεότητας και εγκαταστάσεις ειδικής τουριστικής υποδοµής είναι δυνατόν να ανέλθει µέχρι του ποσού των 15.000 Ο Ν. 2 160/93 (άρθρ. 3 παρ. 4) χορήγησε προθεσµία εννιά (9) µηνών από την έκδοση των αποφάσεων του Γ. Γ. του Ε.Ο.Τ. που καθορίζουν τις διαδικασίες έκδοσης και χορήγησης του σήµατος και κάθε σχετική λεπτοµέρεια (άρθρ. 3 παρ. 3) στις λειτουργούσες κατά την έναρξη ισχύος του τουριστικές επιχειρήσεις, για να λάβουν το ειδικό σήµα. 68

2.2 Αναδροµή στην εξέλιξη του Τουρισµού Ο Τουρισµός σαν κοινωνικό φαινόµενο, που εκδηλώνεται µε τη µετακίνηση ατόµων από έναν τόπο σ έναν άλλο, είναι πανάρχαιος, όσο και ο πολιτισµός του ανθρώπου. Η διαφορά από τις πρώτες εκείνες µετακινήσεις σήµερα είναι ποσοτική, µιας και τα κίνητρα που ωθούν τους ανθρώπους να επισκεφθούν άλλους τόπους εξακολουθούν να είναι τα ίδια. Είναι χαρακτηριστικό ότι πολλές µορφές του σύγχρονου τουρισµού έλκουν την «καταγωγή»τους από την αρχαιότητα. Ο συνεδριακός τουρισµός είναι η εξέλιξη των αρχαίων Αµφικτιονιών, ο Θρησκευτικός τουρισµός, η προέκταση των οµαδικών ταξιδιών στους Αγίους Τόπους, στη Μέκκα ή στο Βατικανό των προσκυνητών (pelegrini ), ο θεραπευτικός τουρισµός, η συνέχιση των αρχαίων Ασκληπιείων και των υδροθεραπευτηρίων του Μεσαίωνα, ο εµπορικός τουρισµός, η εξέλιξη των ταξιδιών, των αρχαίων Ελλήνων στις «αποικίες εκµεταλλεύσεως», ο µορφωτικός τουρισµός, η συνέχιση των µορφωτικών ταξιδιών της Αλεξανδρινής περιόδου στα γνωστά πνευµατικά κέντρα του ελληνισµού (Αλεξάνδρεια, Πέργαµος, Ρόδος κτλ.), κ.α. Όλες αυτές οι µορφές του τουρισµού έχουν την ίδια ποιοτική υφή και ιστορικά διαφοροποιούνται µόνο ποσοτικά (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Πριν φθάσουµε στον τουρισµό της εποχής µας πρέπει να σηµειώσουµε ένα µεταβατικό στάδιο, που χρονικά τοποθετείται µεταξύ του πρώτου και δεύτερου παγκόσµιου πολέµου. Ήταν η εποχή του «αριστοκρατικού τουρισµού», του τουρισµού των λουτροπόλεων, των κοσµικών κέντρων, των Ιπποδροµιών, των καζίνων και «παρισινών» θεαµάτων, που απολάµβαναν πολύ λίγοι άνθρωποι, ταξιδεύοντας για να διασκεδάσουν την ανία τους και για να καταχωρήσουν τα ονόµατα τους οι κοσµικές στήλες των εφηµερίδων της εποχής. Η µεταπολεµική εποχή έκανε τον τουρισµό πιο (δηµοκρατικό) και τους ανθρώπους πιο πρακτικούς, καθώς στον τουρισµό βρήκαν ένα µέσο ξεκούρασης και ανανέωσης των σωµατικών και ψυχικών τους δυνάµεων. 2.2.1 Χαρακτηριστικά του σύγχρονου τουρισµού Ο τουρισµός σαν σύγχρονο πια φαινόµενο έχει λάβει χαρακτήρα µαζικό και διαφοροποιείται από τις «πρωτόλειες» µορφές του. Η µαζικοποίηση των ανθρώπινων µετακινήσεων συνδέεται άµεσα µε τη δηµιουργία µαζικών µέσων µεταφοράς. Θα µπορούσε κανείς να υποστηρίξει ότι η εξέλιξη του τουρισµού ταυτίζεται µε την εξέλιξη των συγκοινωνιακών µέσων. Τα ιστιοφόρα, τα υποζύγια και οι άµαξες της παλιάς εποχής, δεν ευνοούσαν τη µετακίνηση των ανθρώπων. Μόνο µε τη χρησιµοποίηση του ατµού για κίνηση και την κατασκευή των πρώτων ατµοκίνητων πλοίων και σιδηροδρόµων, δηµιουργήθηκαν κάποιες προϋποθέσεις για πολυαριθµότερες µετακινήσεις. Έτσι την εποχή αυτή, τα µέσα του 19ου αιώνα, ο Thomas Cook ιδρύει στην Αγγλία το πρώτο πρακτορείο ταξιδιών και οργάνωσε τις πρώτες µαζικές περιηγήσεις στην αρχή στο εσωτερικό της Αγγλίας κι έπειτα στο εξωτερικό. Η ανακάλυψη της µηχανής εσωτερικής καύσης στα τέλη του περασµένου αιώνα, προώθησε την εξέλιξη των συγκοινωνιακών µέσων µε τη «λαϊκοποίηση» στις µέρες µας του αυτοκινήτου και του αεροπλάνου. Το αυτοκίνητο σήµερα έγινε «εργαλείο» για τις µετακινήσεις του εργαζοµένου ανθρώπου είτε αυτές είναι επαγγελµατικές, είτε ψυχαγωγικές, είτε ταξιδιωτικές τουριστικές και το αεροπλάνο σαν µεταφορικό µέσο, «λαϊκοποιήθηκε» κάνοντας το προσιτό και στον «κοινό ταξιδιώτη». Η «λαϊκοποίηση» της αεροπορικής µεταφοράς πρέπει να αποδοθεί και στον σχετικά χαµηλό ναύλο, που κατορθώνουν να διατηρούν τα µεγάλης µεταφορικής δυναµικότητας αεροσκάφη των 69

ηµερών µας, µε τη δροµολόγηση των «ιπτάµενων ελεφάντων» (Jumbo Jets), που µπήκαν στο κύκλωµα των οµαδικών τουριστικών ταξιδιών µε τις ναυλωµένες πτήσεις (charter flights) και διακινούν σήµερα το µεγαλύτερο µέρος του διεθνούς τουρισµού. Έτσι λοιπόν η εξέλιξη των µεταφορικών µέσων προώθησε τον τουρισµό, προσδίνοντας σ αυτόν εκτός από τη µαζικότητα και την οµαδικότητα και τη διεθνιστικότητα τρία βασικά χαρακτηριστικά τού σύγχρονου τουρισµού (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Βέβαια η ανάπτυξη µόνο των συγκοινωνιακών µέσων, δε θα προωθούσε τον τουρισµό, αν παράλληλα δε σηµειώνονταν και ορισµένες ευνοϊκές συνθήκες στον οικονοµικό και κοινωνικό χώρο, όπως η αύξηση του εισοδήµατος και η δικαιότερη κατανοµή του ανάµεσα στις διάφορες κοινωνικές τάξεις, η βελτίωση των όρων εργασίας και αµοιβής των εργαζοµένων, η εξασφάλιση κοινωνικών παροχών στις ευρύτερες εργαζόµενες τάξεις, η απλοποίηση των διατυπώσεων στις µετακινήσεις των ανθρώπων και η ανάπτυξη των τουριστικών επιχειρήσεων. ύο είναι οι πιο εντυπωσιακές περιπτώσεις. Η «βιοµηχανία φιλοξενίας» (hospitality industry) και οι «οργανωτές ταξιδιών» (tour operators). Η επιχείρηση φιλοξενίας τουριστών είναι σήµερα οργανωµένη σε βιοµηχανική βάση και έχει όλα τα χαρακτηριστικά γνωρίσµατα της αναπτυγµένης υπερεθνικής δραστηριότητας. Υπάρχουν περιπτώσεις που ο υπερεθνικός τους χαρακτήρας έχει πάρει διαστάσεις πολυεθνικής µορφής, µε τα γνωστά συγκροτήµατα διεθνών αλυσίδων ξενοδοχείων Ηilton, Ιntercontinental, Sheraton, Ηoliday Inc, κτλ. Η άλλη περίπτωση τουριστικής επιχείρησης, είναι οι οργανισµοί ταξιδιών, που παίζουν το ρόλο του «χονδρέµπορου» του διεθνή τουρισµού και παρεµβαίνουν σαν «µεσάζοντες» ανάµεσα στους τουρίστες και τους «παραγωγούς» τουριστικών υπηρεσιών στους τόπους προορισµού. Τρίτη «τουριστική» επιχείρηση µπορεί να θεωρηθεί η «βιοµηχανία αεροµεταφορών» (air transport industry), που σ ένα µεγάλο ποσοστό εξαρτάται από τον τουρισµό. εν είναι άσχετο το γεγονός ότι η Τ.W.Α. και ή Panamerican ελέγχουν ή συµµετέχουν στις παραπάνω διεθνείς αλυσίδες ξενοδοχείων αµερικανικών συµφερόντων. Οι διαστάσεις που πήρε το τουριστικό φαινόµενο και κυρίως οι επιπτώσεις που προκαλεί στα οικονοµικά των αναπτυγµένων τουριστικά χωρών, οδήγησε τις χώρες αυτές στη λήψη µέτρων υπέρ του κλάδου. Ακριβώς στη φάση αυτή της κρατικής επέµβασης, άρχισε να διαµορφώνεται µία τουριστική πολιτική, που κυρίως απέβλεπε στη θέσπιση µερικών βασικών κανόνων, για την ανάπτυξη του τουρισµού µέσα σε ελεγχόµενα πλαίσια. Η έντονη αυτή παρουσία του κράτους στην τουριστική ανάπτυξη είτε άµεσα µε την ανάληψη πρωτοβουλιών σε έργα υποδοµής ή και άνω- δοµής, όπου διστάζει ο ιδιωτικός τοµέας, είτε έµµεσα µέσω του µηχανισµού των χρηµατοδοτήσεων και των κινήτρων γενικότερα, αποτελεί ένα ακόµα χαρακτηριστικό γνώρισµα του σύγχρονου τουρισµού. 70

2.3 Τουριστικά Καταλύµατα Τα τουριστικά καταλύµατα είναι τουριστικές εγκαταστάσεις ανωδοµής, που καλύπτουν κατά κύριο λόγο τις ανάγκες διαµονής των τουριστών. Είναι, όµως, δυνατό, ανάλογα µε τη λειτουργική µορφή και την τάξη τους, να καλύπτουν και ανάγκες εστίασης, αναψυχής, άθλησης και δηµιουργικής διάθεσης του ελεύθερου χρόνου. Τα τουριστικά καταλύµατα διέπονται από τον Ν. 2160/93 που περιλαµβάνει «Ρυθµίσεις για τον τουρισµό και άλλες ιατάξεις». Σύµφωνα µε τον ορισµό που ο νόµος αυτός περιέχει στην παρ.1 του άρθρ. 2, «τουριστικά καταλύµατα είναι οι τουριστικές επιχειρήσεις που υποδέχονται τουρίστες και παρέχουν σ αυτούς διαµονή και άλλες συναφείς υπηρεσίες, όπως εστίαση, ψυχαγωγία, αναψυχή, άθληση». Κατά την ίδια παράγραφο, τα τουριστικά καταλύµατα διακρίνονται σε δύο µεγάλες κατηγορίες (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999) : -τα κύρια ξενοδοχειακά καταλύµατα και -τα µη κύρια ξενοδοχειακά καταλύµατα. Η καθεµία από τις κατηγορίες αυτές διακρίνεται σε επιµέρους λειτουργικές µορφές ή λειτουργικούς τύπους µε κριτήρια τους χώρους που εκµισθώνει και τις βασικές εξυπηρετήσεις που προσφέρει, και η κάθε λειτουργική µορφή σε τάξεις, µε κριτήρια το ποιοτικό επίπεδο των κτιρίων και του εξοπλισµού τους, καθώς και την ποικιλία των προσφεροµένων εξυπηρετήσεων (facilities). Στα προβλεπόµενα από το άρθρ. 2 παρ. 1 κύρια και µη κύρια ξενοδοχειακά καταλύµατα, προστίθενται µε την παρ. 2 του ίδιου άρθρου, ως τρίτη κατηγορία καταλυµάτων, οι «ξενώνες νεότητας». Χωριστή κατηγορία καταλυµάτων είναι τα καταλύµατα σε διατηρητέα ή παραδοσιακά κτίρια, που εισήχθησαν µε προηγούµενη του Ν. 2160/93 νοµοθεσία (Π.. 33/79) και που διαφοροποιούνται όχι ως προς τη λειτουργική τους µορφή, αλλά από το γεγονός ότι δηµιουργούνται µέσα σε αξιόλογα δείγµατα παραδοσιακής ελληνικής, ως επί το πλείστον, αρχιτεκτονικής. Ακόµη, υφίστανται διακρίσεις των τουριστικών καταλυµάτων µε κριτήρια που σχετίζονται µε το είδος και τις συνήθειες της τουριστικής τους πελατείας. Η διάκριση των κύριων και µη κύριων ξενοδοχειακών καταλυµάτων σε επιµέρους λειτουργικές µορφές πραγµατοποιείται µε βάση τις «Τεχνικές Προδιαγραφές Ε.Ο.Τ.» (Απόφαση Γ. Γ. Ε.Ο.Τ. αριθ. 530992/87, ΦΕΚ 557/Β/87), στις οποίες παραπέµπει ρητά ο Ν. 2160/93 (άρθρ. 2 παρ. 1). Έτσι, ο ορισµός της κάθε λειτουργικής µορφής που υιοθετείται είναι ο ορισµός των Τεχνικών Προδιαγραφών Ε.Ο.Τ. Σηµειώνεται ότι, όπως ήδη αναφέρθηκε, οι λειτουργικές µορφές διακρίνονται µε βάση τους προσφερόµενους για εκµίσθωση χώρους και τις βασικές προσφερόµενες εξυπηρετήσεις και όχι µε βάση τους αρχιτεκτονικούς τύπους, όπως συνέβαινε στο παρελθόν. Έτσι, παλιές διακρίσεις, όπως π.χ. ξενοδοχείο σε ενιαίο κτίριο ή σε οικίσκους (bungalows), δεν ισχύουν πλέον στη νοµοθεσία µας. Στον Ν. 2160/93 (άρθρ. 2 παρ.7) δίνεται µε έµµεσο τρόπο ο ορισµός της τουριστικής µίσθωσης, δηλ. της σχέσης του επιχειρηµατία ενός τουριστικού καταλύµατος µε τον πελάτη, µε άλλα λόγια της σύµβασης σύµφωνα µε την οποία ο επιχειρηµατίας παραχωρεί στον πελάτη τη χρήση συγκεκριµένου και συµφωνηµένου xώρου διαµονής (υπνοδωµατίου ή διαµερίσµατος, ανάλογα µε τη λειτουργική µορφή του τουριστικού καταλύµατος) και του παρέχει και άλλες συναφείς και επίσης συµφωνηµένες εξυπηρετήσεις για συγκεκριµένο χρονικό διάστηµα. Το χρονικό αυτό διάστηµα είναι δυνατόν να συµφωνείται κατ ελάχιστον σε µία διανυκτέρευση, ενώ δεν τίθεται κατά νόµον µέγιστο όριο. Για να δικαιούται κανείς να συνάπτει συµβάσεις µε το περιεχόµενο που περιγράφεται στο κεφάλαιο αυτό, είναι υποχρεωµένος να διαθέτει τουριστικό κατάλυµα, δηλ. κατάλυµα µίας των προβλεποµένων κατά νόµον λειτουργικών µορφών, 71

που λειτουργεί µε άδεια (ειδικό σήµα) του Ε.Ο.Τ. Κατά τη διάταξη της παρ. 7 του άρθρ. 2 του Ν. 2160/93, «δεν θεωρούνται τουριστικά καταλύµατα τα ακίνητα, τα οποία αποδεδειγµένα εκµισθώνονται εν όλω ή εν µέρει για προσωρινή διαµονή του ίδιου του µισθωτή µε µίσθωµα που ορίζεται κατά µήνα, είτε συνολικά για όλη τη διάρκεια της µίσθωσης, εφόσον η µίσθωση υπερβαίνει τις ενενήντα µέρες». Η µίσθωση που υπερβαίνει, λοιπόν, τις ενενήντα µέρες, που προϋποθέτει διαµονή του ίδιου του µισθωτή (και όχι περαιτέρω παραχώρηση του ακινήτου για εκµετάλλευση) και που συµφωνείται µε µίσθωµα που καταβάλλεται κατά µήνα ή εφάπαξ, δεν είναι τουριστική, αλλά αστική µίσθωση και είναι δυνατόν να αφορά ακίνητα που δεν έχουν χαρακτηριστεί τουριστικά καταλύµατα (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Συµπεραίνουµε, λοιπόν, εξ αντιδιαστολής, ότι για να υπάρξει νόµιµη µίσθωση ακινήτου για µικρότερο των ενενήντα ηµερών χρονικό διάστηµα ή µε εναλλαγή µισθωτών, θα πρέπει η µίσθωση αυτή να είναι τουριστική και να αφορά Τουριστικό κατάλυµα. Με αυτό τον τρόπο, ο νοµοθέτης επιχειρεί να προλάβει την παραξενοδοχία, που εµφανίζεται ως δήθεν αστική µίσθωση. Σύµφωνα µε την ίδια διάταξη του Ν. 2160/93, «µε απόφαση του Γ. Γ. Ε.Ο.Τ., η οποία εκδίδεται µετά γνώµην του ιοικητικού Συµβουλίου του Ε.Ο.Τ. και δηµοσιεύεται στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως, µπορεί να υπάγονται στις τουριστικές επιχειρήσεις και να προσδιορίζονται εννοιολογικώς και άλλα είδη τουριστικών καταλυµάτων και γενικά τουριστικών επιχειρήσεων». Με αυτό τον τρόπο, ο νοµοθέτης παρέχει εξουσιοδότηση στον Γ. Γ. του Ε.Ο.Τ. να χαρακτηρίζει ως τουριστικά καταλύµατα και άλλες πλην των µέχρι σήµερα υφιστάµενων κατά νόµον λειτουργικές µορφές καταλυµάτων, που είναι ενδεχόµενο να προκύψουν από τις συνεχώς µεταβαλλόµενες απαιτήσεις της τουριστικής ζήτησης και τη σχετική διεθνή εµπειρία. 72

2.4 Η Τουριστική Πολιτική στην Ελλάδα Η τουριστική πολιτική, όπως και κάθε πολιτική κατευθύνεται από ορισµένες κοσµοθεωρίες, που τις εκφράζουν οι φορείς της εξουσίας, ανάλογα µε την ιδεολογική τους τοποθέτηση. εν πρόκειται εδώ να αναζητήσουµε τις κοσµοθεωρίες της τουριστικής µας πολιτικής. Εκείνο που ενδιαφέρει είναι να εξετάσει κανείς αν έχει χαραχθεί κάποια πολιτική στον τοµέα αυτό και αν ασκήθηκε µε συνέπεια, (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Είναι γεγονός ότι το Κράτος άρχισε να ενδιαφέρεται για τον τουρισµό και συγκεκριµένα για τον εξωτερικό τουρισµό, όταν µετά την αναπροσαρµογή της συναλλαγµατικής αξίας της δραχµής, το 1952, οι αφίξεις ξένων τουριστών και το συνάλλαγµα, επηρέαζαν την ελληνική οικονοµία. Η τουριστική πολιτική εκδηλωνόταν στις χρηµατοδοτήσεις ξενοδοχειακών κατασκευών και σε έργα υποδοµής που εξυπηρετούσαν τον τουρισµό, χωρίς η «πολιτική» αυτή να συνδέεται µε τη γενικότερη οικονοµική πολιτική και προπάντων να έχει κάποια διάρκεια. Ήταν µία πολιτική προσωπική του φορέα που κάθε φορά ασκούσε τις αποφασιστικές αρµοδιότητες του τουριστικού τοµέα. Αυτή η προσωπική πολιτική ασκήθηκε και τα επόµενα χρόνια, ακόµη και όταν τα πενταετή προγράµµατα καθόριζαν στόχους και προτεραιότητες στον τουριστικό τοµέα. Αλλά, προέβλεπαν τα προγράµµατα κι άλλα εκτελούνταν, µε το πρόσχηµα της «προσαρµογής» προς τις µεταβαλλόµενες συνθήκες, που δικαιολογούσαν κάθε είδος «αυτοσχεδιασµού» και πολιτικής της «στιγµής». Αλλά δεν ήταν µόνο ο προσωπικός χαρακτήρας της πολιτικής στον τουρισµό, ήταν και η έλλειψη συντονισµού, που οδηγούσε σε αντικρουόµενα µέτρα µεταξύ των κρατικών φορέων, πού εµπλέκονταν στις διάφορες φάσεις του τουριστικού κυκλώµατος. Εκείνο που θα πρέπει να τονιστεί είναι ότι οι φορείς της τουριστικής µας πολιτικής ακόµα και µέχρι σήµερα, φαίνεται να µην προσπαθούν να εξετάσουν σε βάθος και µε µακρόχρονη προοπτική, το τουριστικό φαινόµενο και να καθορίσουν µία «γραµµή» που θα την ακολουθούν όλοι µε συνέπεια. Γι αυτό θα ήταν ίσως παρακινδυνευµένο να υποστηρίζει κανείς πώς υπάρχει στην Ελλάδα τουριστική πολιτική σε επίπεδο κάποιας έστω ιδεολογικής τοποθέτησης. Υπάρχουν απλώς διάφορες πολιτικές που µεταβάλλονται µε τη ρυθµό που αλλάζουν οι φορείς της τουριστικής «εξουσίας». Η εξέταση σε βάθος του τουριστικού φαινοµένου και η χάραξη µερικών κατευθυντήριων γραµµών πάνω σε καίρια ζητήµατα του τουρισµού, σ όλες του τις φάσεις και εκδηλώσεις, είναι το περιεχόµενο των όσων ακολούθησαν. 73

2.5 Τουρισµός και Οικονοµική Ανάπτυξη Ο τουρισµός σαν παράγοντας οικονοµικής αναπτύξεως µιας χώρας αποτέλεσε πάντα αντικείµενο κριτικής µε ιδιαίτερη έξαρση κατά τις ηµέρες µας. Υποστηρίχτηκαν πάντοτε και εξακολουθούν να υποστηρίζονται ακραίες απόψεις πάνω στις δυνατότητες που προσφέρει ο τουρισµός στην προσπάθεια για προώθηση της οικονοµικής αναπτύξεως, χωρίς βέβαια οι απόψεις αυτές να παίρνουν τις διαστάσεις των ακραίων θέσεων «ευλογία-κατάρα» (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982).. Οι επικριτές της υπερβολικής έξαρσης του ρόλου του τουρισµού στην οικονοµική ανάπτυξη υποστηρίζουν ότι ο τουρισµός αποπροσανατολίζει τις επενδύσεις αποδυναµώνοντας έτσι τους άλλους παραγωγικούς κλάδους και κυρίως τη βιοµηχανία, παραδίνει τη χώρα στις διαθέσεις της εσωτερικής πολιτικής των χωρών προελεύσεως των τουριστών, κάνει ευαίσθητη την οικονοµία της χώρας µε τη µεγάλη ανταγωνιστικότητα που παρουσιάζει η τουριστική αγορά, δηµιουργεί οξύτατα προβλήµατα περιβάλλοντος και χαλαρώνει την ηθικοκοινωνική δοµή της Χώρας πού δέχεται τα ξένα τουριστικά ρεύµατα. Αντίθετα, οι υπέρµαχοι του τουρισµού υποστηρίζουν ότι µε τον τουρισµό αυξάνεται το εθνικό εισόδηµα, βελτιώνεται το ισοζύγιο εξωτερικών πληρωµών, δηµιουργούνται ευκαιρίες για απασχόληση, αµβλύνονται οι εισοδηµατικές αντιθέσεις µέσα στον εθνικό χώρο, εντείνεται η επιχειρηµατική δράση των επιχειρήσεων που ικανοποιούν άµεσα ή έµµεσα τουριστικές ανάγκες και αυξάνονται τα δηµοσιονοµικά των Περιφερειών που παρουσιάζουν τουριστικό ενδιαφέρον. Ανάµεσα στις ακραίες αυτές θέσεις υπάρχει πάντα ένα σηµείο «εξισορρόπησης» όπου ο τουρισµός επιβοηθεί την οικονοµική ανάπτυξη, χωρίς να βλάπτει τους άλλους παραγωγικούς κλάδους. Προς το σηµείο αυτό θα πρέπει να προσανατολίζεται η τουριστική πολιτική µιας χώρας για να πετύχει ισόρροπη ανάπτυξη όλων των παραγωγικών της δυνάµεων. Γιατί είναι γεγονός αναµφισβήτητο, ότι η απόλυτη «εκµετάλλευση» των δυνατοτήτων του διεθνή τουρισµού λύνει βραχυχρόνια ορισµένα πιεστικά προβλήµατα της αναπτύξεως, όπως του ισοζυγίου -εξωτερικών πληρωµών και της απασχόλησης, µακροχρόνια όµως αποδυναµώνει τους παραγωγικούς κλάδους και ιδιαίτερα τη βιοµηχανία και γεωργία και µετατρέπει βαθµιαία την οικονοµία της χώρας σε «οικονοµία υπηρεσιών». Αυτός ακριβώς είναι ο λόγος που οι τουριστικά αναπτυγµένες χώρες της Μεσογείου θεωρούν τον τουρισµό σαν ένα µέσο προώθησης της οικονοµικής τους αναπτύξεως, βοηθητικού πάντως χαρακτήρα. Πραγµατικά στο πρόγραµµα οικονοµικής ανάπτυξης της Ιταλίας της τελευταίας πενταετίας ο τουρισµός παίρνει θέση ύστερα από τη γεωργία, τη βιοµηχανία και το εµπόριο, εξαιτίας της µεγάλης σπουδαιότητας που παρουσιάζει για το σχηµατισµό του εθνικού εισοδήµατος, για την άµεση και έµµεση απασχόληση και για την εξισορρόπηση του ισοζυγίου των πληρωµών. Εξ άλλου στην Ισπανία το επίσηµο Κράτος χαρακτηρίζει τον τουρισµό σαν <<στρατηγικό τοµέα του παραγωγικού συστήµατος>>. Το συµπέρασµα από τις παραπάνω γενικές θέσεις είναι ότι ο τουρισµός αποτελεί σπουδαίο παράγοντα της οικονοµικής ανάπτυξης. Εκείνο που αµφισβητείται είναι το ειδικό βάρος που πρέπει να παίρνει ανάµεσα στους άλλους παραγωγικούς κλάδους στην γενική ανάπτυξη µίας χώρας. Αναφορικά µε τη θέση του τουρισµού συγκριτικά µε τους άλλους κλάδους, καθώς προκύπτει και από τις γενικές αρχές που ακολουθούν τα προγράµµατα οικονοµικής αναπτύξεως των µεσογειακών χωρών, που αναφέραµε παραπάνω, αυτός (Ιεραρχικά) βρίσκεται αµέσως µετά την πρωτογενή παραγωγή και τις µεταποιητικές δραστηριότητες. Θα ήταν έτσι δυνατό να ειπωθεί ότι θεωρητικά αυτή πρέπει να είναι η θέση του τουρισµού, ώστε προοιµιακά να υποδηλώνει το ρόλο του σαν παράγοντα που επιβοηθεί ισόρροπα τους βασικούς κλάδους στην προσπάθεια οικονοµικής αναπτύξεως µίας 74

χώρας. Στην εφαρµογή όµως των προγραµµάτων παρατηρούνται πολλές φορές αλλαγές προτεραιότητας που οφείλονται σε παροδικά εντυπωσιακά επιτεύγµατα του τοµέα εξαιτίας ευνοϊκών συγκυριών, ή σε σκοπιµότητες που ικανοποιούν βραχυχρόνια πιεστικές ανάγκες. Οι µεταβολές αυτές είναι επικίνδυνες γιατί µέχρι πότε ο τουρισµός θα θεωρείται «το άνθος των ενεργητικών οικονοµιών» κατά τη ρήση του Γάλλου θεωρητικού του τουρισµού Defert; Το πρόβληµα εποµένως είναι όταν σηµειώνονται τέτοιες παρεκκλίσεις που επενεργούν ανασταλτικά στην ανάπτυξη των άλλων κλάδων και αναταράσσουν τη γενική ανάπτυξη, ποια θα πρέπει να είναι η ενδεικνυόµενη πολιτική για την επαναφορά της ισορροπίας; Η λήψη διορθωτικών µέτρων προϋποθέτει πρόγραµµα µε «ελαστικότητα». Ο τουρισµός από τη φύση του ανήκει στην κατηγορία των δραστηριοτήτων εκείνων, όπου ο µακροχρόνιος προγραµµατισµός είναι αν όχι αδύνατος, τουλάχιστον δυσχερής. Οι δογµατισµοί πρέπει να θυσιάζονται στις νέες συνθήκες που δηµιουργούνται κάθε φορά όχι µόνο στον τουριστικό τοµέα, αλλά και στους άλλους τοµείς της παραγωγής και να αναζητείται η «χρυσή τοµή εξισορρόπησης». Για την ανεύρεση αυτής της τοµής είναι ανάγκη να επανεξετασθούν ορισµένα προωθητικά στοιχεία του τουρισµού και να συνεκτιµηθούν στα πλαίσια της γενικής οικονοµικοκοινωνικής αναπτύξεως (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Το βασικότερο στοιχείο αναφέρεται στις επενδύσεις, τόσο από ποσοτική όσο και από ποιοτική πλευρά. Στην προκειµένη περίπτωση εννοούµε τις αµιγείς τουριστικές επενδύσεις, κυρίως σε µέσα φιλοξενίας, και όχι τις επενδύσεις σε βασικά έργα υποδοµής, όπως είναι η οδοποιία, οι συγκοινωνίες κτλ., οι οποίες εξυπηρετούν και τη γενική οικονοµική ανάπτυξη. Ο όγκος των τουριστικών επενδύσεων συγκριτικά µε τις επενδύσεις στους άλλους κλάδους, των οποίων επιδιώκεται η παράλληλη ανάπτυξη, αποτελεί στοιχείο µελέτης και επανεκτίµησης. Ιδιαίτερα µάλιστα η προσοχή πρέπει να δίνεται στον τοµέα των ιδιωτικών επενδύσεων, των οποίων η «τιθάσευση» είναι πολύ δύσκολη, επειδή το κεφάλαιο αυτό οδηγείται από το άµεσο κέρδος, αδιαφορώντας κατά κανόνα για το µέλλον. Και ο τουρισµός κατ εξοχήν έλκει το ιδιωτικό κεφάλαιο µε το να αποδίδει αµέσως χωρίς καν να απαιτεί εξειδικευµένες γνώσεις. Μια κατάλληλη πολιτική κινήτρων ωστόσο είναι δυνατό να προκαλέσει αναπροσανατολισµό των ιδιωτικών επενδύσεων προς τους επιθυµητούς στόχους, ιδιαίτερα στις περιπτώσεις εκείνες, όπου το ίδιο κεφάλαιο αποτελεί «µειονότητα» στις επί µέρους επενδύσεις. Η ποιότητα των τουριστικών επενδύσεων αποτελεί άλλο στοιχείο που πρέπει να ερευνηθεί στους επί µέρους ειδικότερους κλάδους κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να επιτυγχάνεται µε τη µικρότερη θυσία το καλύτερο αποτέλεσµα. Χαρακτηριστικό παράδειγµα αποτελούν στην προκειµένη περίπτωση οι επενδύσεις σε µέσα φιλοξενίας, όπου υπάρχει µία σηµαντικά εκτεταµένη κλίµακα κόστους κατά µονάδα, ανάλογα µε την ποιοτική τους διάρθρωση, µέσα στην οποία πρέπει να βρεθούν οι κατάλληλες κατά ποιότητα αναλογίες, ώστε µε τις µικρότερες δυνατές επενδύσεις να εξυπηρετηθεί η ζήτηση. Στις τουριστικά προηγµένες χώρες της Μεσογείου και ιδιαίτερα στην Ισπανία και την Ιταλία, οι σχέσεις µεταξύ των κλασσικού τύπου µέσων φιλοξενίας (ξενοδοχεία) µε υψηλό κόστος κατασκευής και λειτουργίας και συµπληρωµατικών µέσων (πανσιόν, ενοικιαζόµενα διαµερίσµατα, ξενώνες, campings κτλ.) µε ελάχιστο κόστος, είναι περίπου ένα προς ένα. Αυτό έχει ιδιαίτερη σηµασία για την αποδοτικότητα των ξενοδοχειακών επενδύσεων, καθώς τα συµπληρωµατικά µέσα καλύπτουν κατά κανόνα τις ανάγκες της αιχµής, υποκαθιστώντας έτσι µέσα υψηλού κόστους. Ένα δεύτερο σηµαντικό εξίσου στοιχείο αναφέρεται στο ισοζύγιο εξωτερικών πληρωµών στο βαθµό που αυτό επηρεάζεται από τον τουρισµό. Επικράτησε σαν τρόπος µέτρησης της απόδοσης των τουριστικών επενδύσεων ο όγκος των συναλλαγµατικών εισπράξεων από τον τουρισµό που εµφανίζεται συνήθως σε απόλυτους αριθµούς. Οι αριθµοί όµως αυτοί έχουν σχετική αξία αν δεν συσχετιστούν προς το ύψος της κατά κεφαλή συναλλαγµατικής δαπάνης των τουριστών, προς τον 75

όγκο του συναλλάγµατος που δαπανάται από τους ηµεδαπούς για εξωτερικό τουρισµό και προς το ύψος του συναλλάγµατος που διατίθεται για την εισαγωγή από το εξωτερικό ξενοδοχειακού εξοπλισµού και αγαθών προς ικανοποίηση καταναλωτικών αναγκών των ξένων επισκεπτών. Για παράδειγµα, αν κατορθώσουµε µε λιγότερους επισκέπτες να πετύχουµε αύξηση της κατά κεφαλή δαπάνης, θα προκύψουν πολλαπλά οφέλη στις νέες επενδύσεις οι οποίες είναι δυνατό να στραφούν προς άλλους παραγωγικούς κλάδους, στο υφιστάµενο <<τουριστικό κεφάλαιο>>, το οποίο έτσι θα υποστεί µικρότερη «φθορά» και βέβαια στο εµπορικό ισοζύγιο, το οποίο µε τον περιορισµό των παραπάνω εισαγωγών θα βελτιωθεί. Μία συνεκτίµηση των στοιχείων αυτών κρίνεται αναγκαία (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Τέλος, ένα τρίτο στοιχείο αναφέρεται στην εργατική απασχόληση σε συσχετισµό προς τον τουρισµό. Ο τουρισµός ανήκει στις δραστηριότητες εκείνες, όπου ο αριθµός των απασχολουµένων κατά µονάδα επενδυµένου κεφαλαίου είναι αυξηµένος. Επακόλουθο αυτού, είναι οι µεγάλες ανάγκες του τοµέα σε εργατικές απασχολήσεις, οι οποίες καλύπτονται συνήθως από άλλους κλάδους, ύστερα από εξάντληση του περιορισµένου άλλωστε αριθµού των ανέργων που υπάρχουν. Ο τουρισµός έλκει, όχι µόνο γιατί εξασφαλίζει κάτω από σχετικά ανετότερες συνθήκες, καλύτερους όρους αµοιβής, αλλά γιατί µεταφέρει τον εργαζόµενο από την µονήρη ζωή του αγρού και τη µονοτονία του εργοστασίου στο κοσµοπολίτικο περιβάλλον του ξενοδοχείου. Αν δεν θεσπιστούν οικονοµικά κυρίως κίνητρα, που να εξουδετερώνουν τα πλεονεκτήµατα της απασχολήσεως στις τουριστικές δραστηριότητες, οι µετατοπίσεις αυτές θα συνεχιστούν µε δυσµενείς επιπτώσεις κυρίως στη βιοµηχανία. 76

2.6 Τουρισµός και τουριστικό συνάλλαγµα Η επιδείνωση του εµπορικού µας ισοζυγίου από την υπέρµετρη αύξηση των εισαγωγών γενικά και από τις συνεχείς ανατιµήσεις του πετρελαίου ιδιαίτερα, έχει στρέψει την προσοχή µας προς τους <<αδήλους πόρους>>, στους οποίους πολλές ελπίδες στηρίζουµε για τη βελτίωση της συναλλαγµατικής µας θέσης. Ας δούµε όµως τα επί µέρους κονδύλια των αδήλων πόρων. Το µεταναστευτικό συνάλλαγµα όχι µόνο δεν πρόκειται ν αυξηθεί, αλλά µάλλον θα µειωθεί στο βαθµό που περιορίζεται η µετανάστευση και αυξάνεται η παλιννόστηση. (ΛΟΓΟΘΕΤΗΣ, 1982). Το ερώτηµα για το τουριστικό συνάλλαγµα είναι αν θα πραγµατοποιηθεί ο στόχος µας και τελικά ποιο θα είναι το καθαρό συναλλαγµατικό µας όφελος από τον εξωτερικό τουρισµό; ιατυπώνονται τελευταία πολλές επιφυλάξεις από τους επιχειρηµατικούς φορείς του τουρισµού µας, που µας αναγκάζουν να είµαστε λιγότερο αισιόδοξοι, καθώς µάλιστα βιαστήκαµε να «λογαριάσουµε χωρίς τους ξενοδόχους», όπως συνηθίζεται να λέγεται. Οι τελευταίοι µιλάνε για «δύσκολη χρονιά» εξαιτίας της υπερβολικής αύξησης του τουριστικού µας κόστους και της άρνησης των ξένων αγορών να δεχτούν τις νέες επιβαρύνσεις. Το πρόβληµα ωστόσο δεν είναι αν θα εισπράξουµε τα δισεκατοµµύρια, αλλά τι θα µείνουν απ αυτά σαν καθαρό συναλλαγµατικό όφελος από τον εξωτερικό µας τουρισµό για ν ανακουφιστεί και το ισοζύγιο των εξωτερικών µας πληρωµών; Ένα θετικό βήµα για τη βελτίωση του «τουριστικού ισοζυγίου» - γιατί περί αυτού πρόκειται - θα ήταν το ποιοτικό ανέβασµα του τουρισµού µας, που θα µας επέτρεπε να έχουµε καλύτερα αποτελέσµατα µε λιγότερη «φθορά» του τουριστικού µας κεφαλαίου και µικρότερη εξάρτηση από το πλέγµα του τουριστικού κόστους, που συνεχώς ανεβαίνει. Αυτό βέβαια προϋποθέτει σοβαρή και µακροχρόνια προσπάθεια που δε φαίνεται να την καταβάλλουµε. Εκείνο όµως που µπορεί αποτελεσµατικά να βελτιώσει το τουριστικό µας ισοζύγιο, είναι ο περιορισµός του παθητικού σκέλους. Πρώτα απ όλα πρέπει να περιορίσουµε στο ελάχιστο τις δαπάνες µας για τουριστικά ταξίδια στο εξωτερικό. Όταν επιβάλλουµε θυσίες στους εργαζοµένους και για λόγους περιορισµού της κατανάλωσης ξένων προϊόντων, πώς αξιολογείται ταυτόχρονα να δίνουµε το πολύτιµο συνάλλαγµα για ταξίδια αναψυχής και για διακοπές στο εξωτερικό; Ας µιµηθούµε τους Άγγλους και τους Αµερικάνους που τα τελευταία χρόνια προπαγανδίζουν τις διακοπές στο εσωτερικό για εξοικονόµηση συναλλάγµατος!! Έπειτα πρέπει να αντικαταστήσουµε ή ακόµα και να υποκαταστήσουµε στο βαθµό που µπορούµε, χωρίς σοβαρές επιπτώσεις στην ποιότητα των τουριστικών µας υπηρεσιών, τα προϊόντα και τις υπηρεσίες που εισάγουµε σήµερα από το εξωτερικό για τις ανάγκες του τουρισµού. Από τρόφιµα και ποτά µέχρι εξοπλισµό και υπηρεσίες ορισµένων «ειδικοτήτων» που εισάγουµε απ το εξωτερικό, µπορούµε να εξοικονοµήσουµε σηµαντικό συνάλλαγµα και ταυτόχρονα να βοηθήσουµε την εθνική µας παραγωγή και την αγορά ελληνικής εργασίας. Έτσι θα µειωθεί η παθητικότητα του τουριστικού µας ισοζυγίου και θα είναι περισσότερο από ότι νοµίζεται θετικό το όφελος του τουριστικού συναλλάγµατος στο συνολικό πρόβληµα των εξωτερικών µας συναλλαγών. 77

2.7 Κίνητρα επιλογής τουριστικών επενδύσεων Οι τουριστικές επενδύσεις κατά κανόνα έγιναν, στον ιδιαίτερα ευαίσθητο χώρο των ξενοδοχείων, µε κριτήρια βραχυχρόνια και σε πολλές περιπτώσεις «προσωπικά». Έτσι έγιναν σε περιοχές που δεν έπρεπε να γίνουν αντιοικονοµικά ξενοδοχεία, λόγω δυσµενών σχέσεων ξένου προς ίδιο κεφάλαιο και ακόµα µονάδες µεγάλων µεγεθών, που είναι έξω από τις προτιµήσεις της διεθνούς τουριστικής ζήτησης. Το «µέτρο» στο µέγεθος των καταλυµάτων φιλοξενίας δεν προτείνεται από «προγονολατρεία»... (µακάρι ωστόσο να ήταν ο κανόνας της οποιασδήποτε συµπεριφοράς - πολιτικής µας), αλλά από ανάγκη ν ανταποκριθούµε στις απαιτήσεις του σύγχρονου ανθρώπου που ζητά «ανθρώπινα» µεγέθη και ανθρώπινη ζεστασιά, που βέβαια δε βρίσκεται στη βιοµηχανοποιηµένη φιλοξενία (ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ, 1999). Χρειάζεται µία ριζική αναθεώρηση των κινήτρων χρηµατοδότησης των καταλυµάτων φιλοξενίας τουριστών, που να εξυπηρετήσει χωρικά την αξιοποίηση των «τουριστικών πόρων» να διευκολύνει την ανάπτυξη του εσωτερικού τουρισµού, να προωθήσει τη δηµιουργία µικρών οικογενειακού χαρακτήρα µονάδων, να διατηρήσει, ν αναβιώσει και ν αναπτύξει τους παραδοσιακούς οικισµούς και προπάντων ν αποτρέψει τη συγκέντρωση των τουριστικών επενδύσεων σε µεγάλα οικονοµικά συγκροτήµατα. Το τελευταίο αυτό στοιχείο είναι πολύ σηµαντικό και για την αποτροπή ολιγοπωλιακών καταστάσεων στο χώρο της προσφοράς φιλοξενίας και κυρίως για την προώθηση στεγαστικών µέσων µικρού µεγέθους και οικογενειακού χαρακτήρα. Οι επενδύσεις στον ευρύτατο αυτό τουριστικό χώρο, στα µέσα δηλαδή φιλοξενίας τουριστών, θα πρέπει να γίνονται ύστερα από µελέτες σκοπιµότητας, που θα διαπιστώνουν το κόστος, και την ωφέλεια που θα προκύψουν απ αυτές στην οικονοµία γενικά και ιδιαίτερα στον τόπο που πρόκειται να γίνει η επένδυση. 78

2.8 Παγκόσµια οικονοµική κρίση και παγκόσµιος τουρισµός * Ο παγκόσµιος τουρισµός αναµένεται να παρουσιάσει µειωµένο ρυθµό ανάπτυξης το επόµενο διάστηµα, της τάξεως του 2% - 0% (Π.Ο.Τ. Ιανουάριος 2009) (ΠΗΓΗ: http://www.infopeloponnisos.gr/documents/pagkosmia.doc). * Η συγκεκριµένη κρίση διαφέρει από προηγούµενες στο γεγονός ότι ο τουρίστας σήµερα αντιµετωπίζει οικονοµικό πρόβληµα για να χρηµατοδοτήσει τις διακοπές του, ενώ στις προηγούµενες τον κυριαρχούσε ο φόβος για την ακεραιότητά του. ηµιουργούνται έτσι νέες τάσεις, που αφορούν στη µείωση της απόστασης του προορισµού από τον τόπο µόνιµης κατοικίας και της διάρκειας του ταξιδιού και στην ανάδειξη προορισµών µε καλή σχέση ποιότητας τιµής. * Για την άµβλυνση των αρνητικών επιπτώσεων της κρίσης προτείνεται η εισαγωγή του τουρισµού στα κυβερνητικά πακέτα κινήτρων, η αναστολή πληρωµής των φόρων, η στενή συνεργασία του ιδιωτικού και του δηµόσιου τοµέα, η οικονοµική στήριξη του κλάδου από την τραπεζική και την οικονοµική κοινότητα γενικότερα, η συνεχής στατιστική παρακολούθησης των µεγεθών που περιγράφουν τον κλάδο, η ύπαρξη εντατικής και στοχευµένης διαφήµισης, η αύξηση της ποιότητας του προϊόντος µε την εισαγωγή νέων τεχνολογιών στον κλάδο και η εισαγωγή καινοτόµων µεθόδων για την ενίσχυση του branding. Όσον αφορά στις ειδικές µορφές τουρισµού, αυτές δεν θα υποστούν στον ίδιο βαθµό τις επιπτώσεις της κρίσης. * Συγκεκριµένα, εκείνες που θα επηρεαστούν λιγότερο είναι ο πολιτιστικός τουρισµός, ο τουρισµός ευεξίας και ο τουρισµός υγείας. Λίγο µεγαλύτερη θα είναι η επίδραση που θα δεχτεί ο συνεδριακός τουρισµός, ενώ η επίδραση που θα δεχθεί ο θαλάσσιος τουρισµός θα αφορά κυρίως τον τοµέα της κρουαζιέρας. Αµφίβολη είναι η επίδραση που θα δεχθούν ο χειµερινός, ο αθλητικός και ο εκθεσιακός τουρισµός, ωστόσο ισχυρό πλήγµα θα δεχθούν ο θρησκευτικός τουρισµός και ο τουρισµός τρίτης ηλικίας. 2.8.1 Παγκόσµια οικονοµική κρίση και ελληνικός τουρισµός * Τα τελευταία χρόνια συνέστησαν µία περίοδο πλούσια σε δυσµενή γεγονότα, των οποίων η επίδραση στην τουριστική κίνησης της χώρας µας δεν ήταν πάντοτε η ίδια. Γενικά, η ζήτηση για τουριστικές υπηρεσίες και προϊόντα εξαρτάται από το µέγεθος του κινδύνου που µπορεί να ανεχθεί ο δυνητικός τουρίστας -όσο αυξάνεται ο κίνδυνος τόσο αυξάνεται η ανασφάλεια και η αβεβαιότητα κι εποµένως µειώνεται η ζήτηση αλλά και από την οξύτητά του και τη συχνότητα εµφάνισής του. Η εξέλιξη στην τουριστική κίνηση εξαρτάται, επίσης, από τα µέτρα που λαµβάνει η κάθε χώρα, τόσο για την αντιµετώπιση του συµβάντος εφόσον αυτό την επηρεάζει άµεσα, όσο και για την εκµετάλλευση της συγκυρίας εφόσον αυτή επηρεάζει αρνητικά άλλες χώρες ώστε να την χρησιµοποιήσει ως ανταγωνιστικό της πλεονέκτηµα (ΠΗΓΗ: http://www.infopeloponnisos.gr/documents/pagkosmia.doc). * Σύµφωνα µε εµπειρικές µελέτες, οι επιπτώσεις στον τουριστικό κλάδο από δυσµενή γεγονότα, όχι της έντασης και διάρκειας αυτού που βιώνουµε σήµερα, κάνουν συνήθως την εµφάνισή τους µέσα στο πρώτο τρίµηνο που ακολουθεί την πραγµατοποίηση του συµβάντος και ολοκληρώνονται σε 6 9 µήνες. Κατά το διάστηµα πριν την εµφάνιση της κρίσης, η τουριστική κίνηση στην Ελλάδα κινείται µε ταχύτερο ρυθµό από τον ευρωπαϊκό και τον παγκόσµιο, οι τουριστικές εισπράξεις αυξάνονται κατά 3% το χρόνο (διάστηµα 2000-2004), οι ταξιδιωτικές πληρωµές στο εξωτερικό µειώνονται σηµαντικά (διάστηµα 2000-2007) και η πορεία των αφίξεων είναι ασύµµετρη µε εκείνη των εισπράξεων. * Η Ελλάδα από πλευράς ανταγωνιστικότητας εµφανίζεται σε χειρότερη κατάσταση από το 2007 (24η από 22η το 2007). Ειδικότερα, από πλευράς ανταγωνιστικότητας τιµών, 79

παρόλο που ανεβαίνει 6 σκαλοπάτια στην 114η θέση επί συνόλου 133 χωρών, κατέχει µία από τις κατώτερες θέσεις, σε µία περίοδο που η οικονοµική κρίση θα αυξήσει κατακόρυφα το ειδικό βάρος του ανταγωνισµού τιµών ως κριτηρίου τουριστικής επιλογής (ΠΗΓΗ: http://www.infopeloponnisos.gr/documents/pagkosmia.doc). * Στο κατώφλι της οικονοµικής κρίσης, η µείωση των προκρατήσεων, όσο και η έλλειψη ρευστότητας των τουριστικών επιχειρήσεων, καταδεικνύουν την έναρξη µίας περιόδου για το ελληνικό τουριστικό προϊόν που θα µπορούσε να χαρακτηριστεί το λιγότερο ως δύσκολη. Την εκτίµηση αυτή ήδη είχε προδιαγράψει η αρνητική πορεία των αεροπορικών αφίξεων αλλοδαπών τουριστών το 2008 στη χώρα µας. Οι περισσότερες από τις ανταγωνίστριες της Ελλάδας χώρες σε τουριστικό επίπεδο παρουσίασαν επίσης µείωση στις αφίξεις, µε τη χώρα µας να καταλαµβάνει µία από τις τελευταίες θέσεις στη µεταξύ τους σύγκριση. Εξαίρεση αποτελούν οι πορείες της Κροατίας (+2,1%), αλλά κυρίως της Τουρκίας, που µε 16,1% είναι η µόνη χώρα µε διψήφιο ποσοστό αύξησης του εν λόγω µεγέθους. Κατά το 2009 ο ελληνικός τουρισµός, βρέθηκε υπό το καθεστώς της διεθνούς οικονοµικής ύφεσης και ισχυρού ανταγωνισµού. Σε ένα συνεχώς επιδεινούµενο διεθνές πολιτικό και οικονοµικό περιβάλλον, αντιµετωπίζοντας παράλληλα τη συνεχιζόµενη πολιτική και κοινωνική αστάθεια σε εσωτερικό επίπεδο και τις δυσµενείς εξελίξεις των εθνικών µακροοικονοµικών παραµέτρων. Είχει να αντιµετωπίσει τη µεταστροφή στην καταναλωτική συµπεριφορά και τις επιλογές των Ευρωπαίων τουριστών υπέρ του εσωτερικού τουρισµού, των κοντινών εξωχώριων προορισµών και κυρίως των τουριστικών αγορών χαµηλού κόστους, λόγω του υψηλού βαθµού χρέωσης των νοικοκυριών σε πολλές βασικές χώρες-πελάτες µας, της κάµψης της υπερτιµηµένης αγοράς ακινήτων και της ανασφάλειας στην αγορά εργασίας (απολύσεις, µείωση πραγµατικών µισθών), που συµπιέζουν το διαθέσιµο εισόδηµα των εν δυνάµει τουριστών. * Από την προσπάθεια του ΙΤΕΠ να εκτιµήσει τη µεταβολή που υπήρξε το 2009 στην τουριστική κίνηση της Ελλάδας προέκυψε πως τα εξής σενάρια ως εξής: * Ιδιαίτερα µεταβλήθηκε η τουριστική κίνηση από το Ηνωµένο Βασίλειο (-5,54%), τη Γερµανία (-5,29%) και την Ιταλία (-5,48%). Οι αγορές αυτές συνιστούν το 38% περίπου του εισερχόµενου τουρισµού µας, µερίδιο που µεταβλήθηκε αισθητά, δεδοµένης της σηµαντικής µεταβολής του ΑΕΠ που προβλέπει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή για τις εν λόγω χώρες. Συνολικά, η τουριστική κίνηση προς τη χώρα µας µειώθηκε κατά 4,24% το 2009, ενώ η µείωση της τουριστικής κίνησης από τις παραδοσιακές αγορές ήταν ακόµη µεγαλύτερη (-4,58%). Η συρρίκνωση της τουριστικής δραστηριότητας στη χώρα µας είχει σηµαντική αρνητική επίδραση στον τοµέα της απασχόλησης. Ειδικότερα, µία µείωση των αφίξεων κατά 5%, 10% ή 15% θα οδηγήσει στην απώλεια θέσεων εργασίας για ολόκληρη την οικονοµία της τάξης των 69.000, 96.000 και 144.000 θέσεων εργασίας, αντίστοιχα. Το τελικό αποτέλεσµα για την πορεία του τουριστικού κλάδου δεν εξαρτάται µόνο από την πορεία των αφίξεων, αλλά κυρίως από τον αριθµό των διανυκτερεύσεων και την πραγµατοποιηθείσα δαπάνη. Εκτιµάται ότι η µείωση των εξόδων ήταν µεγαλύτερη κατά 8-10 ποσοστιαίες µονάδες από αυτές των αφίξεων. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι στην παρούσα φάση είναι αδύνατο και επικίνδυνο να προσπαθήσει κάποιος να εκτιµήσει το προς τα πάνω όριο των αρνητικών επιπτώσεων της κρίσης. Οι οποιεσδήποτε εξελίξεις στον τοµέα των κρατήσεων σήµερα µπορούν να εκληφθούν µόνο ως ενδεικτικής της τάσης και όχι του µεγέθους των επιπτώσεων. Γι αυτό κα πρέπει να εστιάσουµε το ενδιαφέρον µας, όχι στην εκτίµηση του µεγέθους της συρρίκνωσης της τουριστικής δραστηριότητας, αλλά στη λήψη των αναγκαίων µέτρων για την ελαχιστοποίηση των αρνητικών επιπτώσεων. Επειδή η οικονοµική δραστηριότητα εξαρτάται κυρίως από το ψυχολογικό κλίµα που υπάρχει δίπλα µας, θα πρέπει να αποφεύγονται εκτιµήσεις καταστροφής, οι οποίες µόνο κακό µπορούν να προκαλέσουν, 80

χωρίς βέβαια να ωραιοποιούνται καταστάσεις (ΠΗΓΗ: http://www.infopeloponnisos.gr/documents/pagkosmia.doc). * Τους παράγοντες που εκτιµάται ότι θα βοηθήσουν στην ανάσχεση της δραµατικής πτώσης της τουριστικής κίνησης συγκαταλέγονται η ανεκτικότητα που έχει επιδείξει στο παρελθόν ο κλάδος, η µεταπήδηση των διακοπών από το επίπεδο της πολυτέλειας σε εκείνο της ανάγκης, οι τάσεις αποπληθωρισµού που σηµειώνονται σε πολλές χώρες εξαιτίας της κρίσης και η συγκράτηση του κόστους και οι προσφορές στις οποίες αναµένεται να προβούν οι επιχειρηµατίες του κλάδου. * Οι παραδοσιακές τουριστικές αγορές της Ελλάδας είναι χώρες που έχουν πληγεί ιδιαίτερα από την κρίση (Γερµανία, Ηνωµένο Βασίλειο, Ιταλία). Για το λόγο αυτό είναι επιβεβληµένο το ελληνικό τουριστικό προϊόν να στραφεί και σε άλλες αγορές, όπως αυτής της τέως Σοβιετικής Ένωσης και της Κεντρικής και Ανατολικής Ευρώπης, αλλά και στον εσωτερικό τουρισµό. * Ειδικά για τον εσωτερικό τουρισµό, κατά τα φαινόµενα, θα επηρεαστεί άµεσα και έµµεσα από τη διεθνή οικονοµική κρίση: άµεσα εξαιτίας της µείωσης του εισοδήµατος των Ελλήνων, αλλά και των περιορισµένων κεφαλαίων που θα µπορέσουν να έχουν υπό τη µορφή δανείου και έµµεσα λόγω της µείωσης των εισοδηµάτων εκείνων που συνδέονται άµεσα ή έµµεσα µε τον τουριστικό κλάδο. Η τουριστική δαπάνη του εσωτερικού τουρισµού δηµιουργεί συγκριτικά πολύ µικρότερη προστιθέµενη αξία, ενώ τα πολλαπλασιαστικά αποτελέσµατά της είναι σηµαντικά µεγαλύτερα. Ωστόσο, είναι γεγονός ότι η αξιοποίηση του εσωτερικού τουρισµού, ακόµη κι αν δε λειτουργήσει ως υποκατάστατο του αλλοδαπού τουρισµού, είναι επωφελής, τόσο σε θέµατα αναπτυξιακά, όσο και από περιφερειακή άποψη. Η πορεία του εσωτερικού τουρισµού αναµένεται καλύτερη από εκείνη του αλλοδαπού για το 2009 κι εποµένως δίνεται η ευκαιρία στους τουριστικούς φορείς της χώρας να αναγνωρίσουν την αξία του και να του αποδώσουν την ανάλογη σηµασία. Για την προώθηση του ελληνικού τουριστικού προϊόντος εν µέσω αυτών των δυσµενών συνθηκών απαιτείται δε επίπεδο κεντρικής και τοπικής κυβέρνησης η λήψη µέτρων για τη διασφάλιση της απασχόλησης, την αναπλήρωση µέρους τουλάχιστον του χαµένου εισοδήµατος των ανέργων, την ενίσχυση της ανταγωνιστικότητας του ελληνικού τουριστικού προϊόντος και την προώθησή του και τη στήριξη της ρευστότητας και βιωσιµότητας των τουριστικών επιχειρήσεων. Μεταξύ των µέτρων αυτών είναι η διεύρυνση των προγραµµάτων επαγγελµατικής κατάρτισης, η µείωση των τελών αεροδροµίων (τέλη προσγείωσης και διαµονής, κ.ά.) και η επαναδιαπραγµάτευση των τελών του αεροδροµίου «Ελευθέριος Βενιζέλος», η µείωση του κόστους της ακτοπλοΐας, η µείωση του συντελεστή Φ.Π.Α. Σε επίπεδο που να προσεγγίζει το επίπεδο των ανταγωνιστριών χωρών (Ισπανία, Πορτογαλία), η αξιοποίηση των κεφαλαίων της Ευρωπαϊκής Τράπεζας Επενδυτών για τις ΜΜΕ, η ενίσχυση των προγραµµάτων κοινωνικού τουρισµού, η µείωση των φορολογικών επιβαρύνσεων στις µεταφορές, κ.ά. * Η τουριστική κοινότητα της χώρας, αντιλαµβανόµενη το φαινόµενο της οικονοµικής κρίσης και τις επιπτώσεις του στην Ελλάδα, έδρασε καταλυτικά ωθώντας την κυβέρνηση να εξαγγείλει δια στόµατος του πρωθυπουργού δέσµης µέτρων, βασικά χαρακτηριστικά της οποίας είναι η αύξηση των δαπανών για την προβολή της χώρας, η κατάρτιση των εργαζοµένων στον κλάδο, αλλά κυρίως η διευκόλυνση των επιχειρήσεων σε ότι αφορά τη χρηµατοδότηση, την επιστροφή του ΦΠΑ, κ.ά. Εκτός από τη δράση στην οποία πρέπει να προβεί η Πολιτεία για την αντιµετώπιση της παγκόσµιας οικονοµικής κρίσης, αναγκαία είναι και η ανάληψη πρωτοβουλίας από την πλευρά των ίδιων των επιχειρήσεων. Συγκεκριµένα, η πολιτική που προτείνεται να ακολουθηθεί αφορά στον επαναπροσδιορισµό των επιχειρηµατικών στόχων, του τύπου δανεισµού, των επενδύσεων και της στρατηγικής marketing, τον περιορισµό των λειτουργικών εξόδων, 81

την αναβάθµιση της προσφερόµενης ποιότητας, την επανεξέταση της τιµολογιακής πολιτικής και την εστίαση στο ανθρώπινο δυναµικό. Σηµειώνεται πως τα σενάρια αυτά είναι τα πλέον αισιόδοξα, τόσο επειδή βασίστηκαν σε στοιχεία που δεν περιλαµβάνουν ανάλογες κρίσεις, όσο και επειδή ως ερµηνευτική µεταβλητή χρησιµοποιήθηκε µόνο το εισόδηµα. 82

2.9 Η παγκόσµια τουριστική αγορά: Το ιεθνές Τουριστικό Περιβάλλον Το 2006 χαρακτηρίστηκε ως χρονιά ρεκόρ για την παγκόσµια τουριστική αγορά από την πλευρά τουλάχιστον του µεγέθους των παγκόσµιων τουριστικών αφίξεων (842 εκ. αφίξεις). Παρ όλες τις απειλές που είχαν επισηµανθεί από αναλυτές παγκοσµίως, όπως οι τροµοκρατικές επιθέσεις, τα ζητήµατα υγείας και οι αυξανόµενες τιµές του πετρελαίου, η οικονοµική σταθερότητα και οι σταθεροί ρυθµοί ανάπτυξης της οικονοµίας σε συνδυασµό µε την δυνατότητα των φορέων του τουριστικού κυκλώµατος να αντιδρούν πιο αποτελεσµατικά στις κρίσεις, οδήγησαν τον τουρισµό σε µια εξαιρετική χρονιά. Επιπλέον, η ισχυροποίηση της οικονοµίας αρκετών ασιατικών χωρών, φαίνεται να συντέλεσε σε αυτό σύµφωνα µε εκτιµήσεις ειδικών αναλυτών. Εκτιµάται πως ο τουρισµός έχει εισέλθει σε µια πιο δυναµική φάση ανάπτυξης από το 2005 και µετά, καθώς έχει πλέον υπερβεί το φράγµα των 800 εκ. αφίξεων (Κλαδική µελέτη ICAP 2007). Όπως προκύπτει από τα στοιχεία του Παγκόσµιου Οργανισµού Τουρισµού (πίνακας 5.1), οι παγκόσµιες τουριστικές αφίξεις από 806,4 εκατ. το 2005 ανήλθαν σε 842 εκ. αφίξεις το 2006, σηµειώνοντας άνοδο 4,5%. Σύµφωνα µε τις προβλέψεις για το 2007, η παγκόσµια τουριστική κίνηση αναµένεται να παρουσιάσει περαιτέρω άνοδο κατά 4,0% (875,7 εκατ. αφίξεις). Όσον αφορά τα στατιστικά στοιχεία σχετικά µε τις αφίξεις ανά γεωγραφική περιφέρεια (πίνακας 5.2), η Ευρώπη παραµένει η περιοχή µε τον υψηλότερο αριθµό αφίξεων και το µεγαλύτερο µερίδιο επί της παγκόσµιας τουριστικής αγοράς (54,4% για το 2006). Η ευρύτερη περιοχή της Ασίας και του Ειρηνικού φαίνεται να ανακάµπτει δυναµικά από την πολύ κακή χρονιά του 2003 (λόγω SARS) και τις καταστροφές που προκάλεσε το τσουνάµι στις περιοχές του Ινδικού Ωκεανού το εκέµβριο του 2004, παρουσιάζοντας αύξηση των αφίξεων κατά 7,6% την περίοδο 2006/05, ενώ η µεγαλύτερη σε ποσοστό αύξηση των αφίξεων καταγράφεται στην Αφρική την ίδια περίοδο (8,1%). 83

Σχετικά µε τους πρώτους τουριστικούς προορισµούς παγκοσµίως βάσει τουριστικών αφίξεων, σύµφωνα µε τα στοιχεία του Παγκόσµιου Οργανισµού Τουρισµού (πίνακας 5.3) για το 2005, την πρώτη θέση καταλαµβάνει η Γαλλία µε 76 εκατ. αφίξεις και ακολουθεί η Ισπανία µε 55,6 εκατ. και οι Η.Π.Α. µε 49,4 εκατ. αφίξεις, ενώ σηµαντική αύξηση παρουσίασαν οι τουριστικές αφίξεις στην Κίνα το 2005 σε σχέση µε το 2004 (αύξηση κατά 12%) γεγονός που καταδεικνύει τη δυναµική της ως τουριστικός προορισµός. Από πλευράς ύψους τουριστικών εισπράξεων, οι Η.Π.Α. διατηρούν την πρώτη θέση µε έσοδα από τον τουρισµό $81,7 δισ. για το 2005 και ακολουθούν Ισπανία και Γαλλία µε $47,9 δισ. και $42,3 δισ. αντίστοιχα (Κλαδική µελέτη ICAP 2007). Με βάση τις τελευταίες τάσεις στην παγκόσµια αγορά των τουριστικών υπηρεσιών, από πλευράς ζήτησης παρατηρούνται σηµαντικές αλλαγές όπως η µεγαλύτερη συχνότητα ταξιδιών αλλά µε λιγότερες διανυκτερεύσεις, η ανάπτυξη νέων προορισµών, η ευρεία χρήση του διαδικτύου από τους πελάτες για την επιλογή πακέτου διακοπών προσαρµοσµένου στις ατοµικές ανάγκες και επιθυµίες, τα χαµηλά σε κόστος ναύλα και ο επιθετικός ανταγωνισµός µεταξύ των αεροπορικών εταιρειών που οδηγεί στη µείωση τιµών. Επίσης, συνεχής είναι η ενδυνάµωση του ξενοδοχειακού προϊόντος All-inclusive ως µία σύγχρονη τάση στην τουριστική βιοµηχανία. Από την πλευρά της προσφοράς και µε δεδοµένο πλέον το στοιχείο ότι ο τουρισµός θα συνεχίσει να αναπτύσσεται µε σηµαντικούς ρυθµούς τα επόµενα χρόνια, 1) θα συνεχισθεί σε παγκόσµιο επίπεδο η τάση συγκέντρωσης των µεγάλων τουριστικών οργανισµών (tour operators) µέσω συγχωνεύσεων, εξαγορών και συνεργιών, 2) θα ενταθεί το φαινόµενο δηµιουργίας τουριστικών επιχειρηµατικών αλυσίδων υψηλής ποιότητας, 3) θα αναπτυχθούν µικρές εταιρείες διαχείρισης σε τοπικό επίπεδο οι οποίες και θα προβάλουν τα πλεονεκτήµατα των τουριστικών προορισµών, 4) θα αναπτυχθούν περαιτέρω τα σήµατα ποιότητας που χαρακτηρίζουν σε µεγάλο βαθµό την τουριστική ταυτότητα του εκάστοτε προορισµού και 5) νέα συστήµατα πωλήσεων θα αναπτυχθούν µέσα στην επόµενη 10ετία, στα πλαίσια της διαφοροποίησης της λειτουργίας των ταξιδιωτικών οργανισµών. 84

Για το 2007 τρεις κατηγορίες παραγόντων θα επηρεάσουν την πορεία του διεθνούς τουρισµού: α) οικονοµικοί παράγοντες που σχετίζονται µε την εξέλιξη τιµών και εισοδηµάτων, β) τεχνολογικοί παράγοντες που συνδέονται µε αλλαγές σε µµεταφορές, πληροφορική και τηλεπικοινωνίες και γ) θεσµικοί παράγοντες που άπτονται σε ζητήµατα απελευθέρωσης των αεροµεταφορών. 85

KEΦΑΛΑΙΟ 3:ΚΟΣΤΟΣ 3.1 Έννοια-Ορισµός και Σηµασία του Κόστους α) Έννοια: Κόστος είναι η περιστολή της αξίας του ενεργητικού ενός οργανισµού µε σκοπό την εξασφάλιση ενός πλεονεκτήµατος ή κέρδους. Είναι επίσης, η ανάπτυξη των προµηθευτικών πόρων του οργανισµού, µε σκοπό η ανάπτυξη αυτή να αποδώσει περισσότερα απ όσα έχουν δαπανηθεί (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Εάν δεν γίνεται χρήση του ενεργητικού, τότε δεν δηµιουργείται και κόστος. Για παράδειγµα, η αγορά λινών ή πιατικών ή σκευών για το εστιατόριο ενός ξενοδοχείου δεν µειώνει το ενεργητικό του εστιατορίου, απλά αλλάζει τη µορφή του από χρήµα σε σκεύη. Οι δαπάνες ενός οργανισµού δεν συµφωνούν πάντα µε την κατανάλωση του ενεργητικού, κυρίως γιατί πολλά στοιχεία του ενεργητικού πρέπει να αγοραστούν σε ένα συγκεκριµένο χρόνο, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι προσφέρουν υπηρεσία στην επιχείρηση για ένα µεγάλο χρονικό διάστηµα. β) Ορισµός: Κόστος είναι το σύνολο των δαπανών που απαιτούνται για την παραγωγή ενός ή περισσοτέρων προϊόντων για την προσφορά υπηρεσιών. γ) Σηµασία του κόστους: Η επιστηµονική κοστολόγηση είναι ο σπουδαιότερος παράγοντας της ορθολογικής οργάνωσης των επιχειρήσεων. Όλοι οι συγγραφείς υποστηρίζουν ότι: Ο σαφής και ακριβής προσδιορισµός του κόστους είναι η βάση της διοίκησης. Με τη συστηµατική κοστολόγηση δεν πετυχαίνουµε µόνο τον προσδιορισµό του κόστους και της τιµής πώλησης των προϊόντων ή των υπηρεσιών επιτυχαίνουµε παράλληλα και άλλα αποτελέσµατα σπουδαία τόσο από άποψη επιχειρηµατική όσο και από άποψη κοινωνική. Για να προσδιορίσουµε το κόστος πρέπει να προσδιορίσουµε: Την ποσότητα, την ενέργεια και την αξία κάθε στοιχείου που υπεισέρχεται στη συνολική αξία του κόστους του προϊόντος που παράγεται. Όσοι υποστηρίζουν ότι δεν υπάρχει λόγος να γνωρίζουν το κόστος αφού έτσι ή αλλιώς είναι υποχρεωµένοι να πουλήσουν τα είδη τους σύµφωνα µε τις αγορανοµικές διατάξεις είναι αυτοί που οδηγούν τις επιχειρήσεις σε µαρασµό, γιατί και αν ακόµη υποχρεωθούν να πουλήσουν µε την αγορανοµική διάταξη, πάλι πρέπει να γνωρίζουν το κόστος των προϊόντων τους για τους εξής λόγους: i. Για να ξέρουν αν και πόσο κερδίζουν ή ζηµιώνονται. ii. Εάν ζηµιώνονται εξαιτίας εσφαλµένης αγορανοµικής διάταξης τότε θα πειστούν ότι η τιµή που καθορίστηκε είναι εσφαλµένη και άδικη. iii. Εάν ζηµιώνονται όχι εξαιτίας του κρατικού παρεµβατισµού, αλλά γιατί άλλες όµοιες επιχειρήσεις έχουν µικρότερο κόστος, τότε θα πρέπει ν αναζητήσουν τα αίτια που αναφέρονται: α. Στην ανεύρεση φτηνότερης και αποδοτικότερης πρώτης ύλης β. Στον εκσυγχρονισµό των παραγωγικών µέσων γ. Στην καλύτερη αποδοτικότητα του ενεργητικού δυναµικού δ. Στην παραγωγή προϊόντων κατώτερης ποιότητας ε. Στην εσκεµµένη πώληση µε ζηµία για να ανταγωνιστούν άλλες επιχειρήσεις. δ. Σκοπός του κόστους Ο ορισµός του κόστους δίνει έµφαση στη σκοπιµότητά του. Για τον υπεύθυνο της επιχείρησης το κόστος µπορεί να εξηγηθεί λογικά µόνο κάτω από το φως του σκοπού για τον οποίο πραγµατοποιείται. Ένας οργανισµός υπάρχει για κάποιο σκοπό: να δηµιουργήσει κέρδη για τους ιδιοκτήτες του, να προσφέρει οφέλη σε µια οµάδα ή σε µια κοινότητα ή και στα δύο. 86

Για να παραχθεί ένα προϊόν ή µια υπηρεσία, ο οργανισµός πρέπει να συνδυάζει διευθυντικές ικανότητες, εργασία και άλλες πηγές. εν µπορεί να δηµιουργήσει κέρδη χωρίς να ξοδέψει, χωρίς την πραγµατοποίηση κόστους, χωρίς τη χρήση πόρων. Μια έξυπνη διεύθυνση δεν δίνει υπερβολική σηµασία στον περιορισµό του κόστους, γιατί µια τέτοια πολιτική θα µπορούσε να οδηγήσει στην περικοπή τέτοιων εξόδων που είναι αναγκαία για την επίτευξη επιθυµητών αντικειµενικών στόχων (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Ένας διευθυντής αντιµετωπίζει δύο γενικές κατηγορίες αποφάσεων: α. Η πραγµατοποίηση ενός ειδικού κόστους θα δηµιουργήσει κέρδη; ηλαδή πρέπει να αποφασίσω πως θα πραγµατοποιηθεί το κόστος; β. Αυτό το ειδικό κόστος αποφέρει τα κέρδη που περίµενα ν αποφέρει όταν αποφάσιζα να το πραγµατοποιήσω; ηλαδή είναι δικαιολογηµένη η απόφασή µου να το πραγµατοποιήσω και στο παρελθόν; 3.1.1 Ο ρόλος της κοστολόγησης στα ξενοδοχεία Στόχος της παρούσας µελέτης είναι η ανάλυση της ξενοδοχειακής µονάδας στις βασικές κοστολογικές υποδιαιρέσεις ή τα βασικά κέντρα κόστους της (κύρια και βοηθητικά), στις υπολειτουργίες, στις ιευθύνσεις καθώς και τα Τµήµατά της, προκειµένου να σχηµατιστεί το κόστος των διαφόρων τύπων, µορφών και ποικιλιών του τουριστικού προϊόντος που προσφέρεται. Η κοστολόγηση των προϊόντων των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων, όντας κοµµάτι της κοστολόγησης των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών που εµφανίζουν ιδιοµορφίες και ιδιαιτερότητες, αποβλέπει σε δυο βασικούς στόχους: στον έλεγχο του κόστους µε σκοπό τη µείωσή του µε ταυτόχρονη βελτίωση της ποιότητας και στη χρησιµοποίησή του για τη λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων τακτικού και στρατηγικού χαρακτήρα. Η κοστολογική διάρθρωση των τουριστικών επιχειρήσεων στηρίζεται στη διοικητική και οργανωτική τους δοµή, που αποτυπώνεται στο οργανόγραµµα της επιχείρησης. Για κάθε οργανωτική µονάδα δηµιουργείται και το αντίστοιχο κέντρο κέρδους, κέντρο εσόδων, κέντρο επενδύσεων και οποιοδήποτε κέντρο ευθύνης. Τα παρεχόµενα από τα ξενοδοχεία προϊόντα παρουσιάζουν την ιδιοµορφία ότι αναλώνονται την ίδια ηµέρα ή κατά τον χρόνο παραγωγής τους, δηµιουργώντας έσοδα για το τµήµα ή το κέντρο κόστους στο οποίο υπάγονται, κατέχοντας έτσι τόσο τη θέση του κέντρου κόστους, όσο και του κέντρου κέρδους. Η ανάλυση των ξενοδοχείων στα επιµέρους τµήµατα τους και ο προσδιορισµός του κόστους καθενός τµήµατος, θα µας παρέχει πληροφορίες για την αποδοτικότητα, την κερδοφορία και την περαιτέρω πορεία του ξενοδοχείου. Η χρησιµοποίηση του κατάλληλου κοστολογικού συστήµατος (Πλήρης Κοστολόγηση, Οριακή Κοστολόγηση, Κοστολόγηση ανά ραστηριότητα, Πρότυπη Κοστολόγηση), τα οποία θα αναλύσουµε διεξοδικά, θα οδηγήσει στον ορθότερο προσδιορισµό του κόστους και της κερδοφορίας των ξενοδοχειακών µονάδων. Επιπρόσθετα, όπως προαναφέραµε, ένα από τα σηµαντικότερα προβλήµατα των ξενοδοχείων, είναι η δηµιουργία κόστους αδράνειας κατά την περίοδο υπολειτουργίας ή κλεισίµατός τους για τη διενέργεια επισκευών και συντηρήσεων. Κατά την διάρκεια των µηνών παραγωγικής και συναλλακτικής τους αδράνειας, οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις διατηρούν τα βασικά τους στελέχη και προβαίνουν σε εκτεταµένη συντήρηση των εγκαταστάσεων τους, προκειµένου να είναι σε πλήρη ετοιµότητα κατά τη περίοδο λειτουργίας τους. Το κόστος που δηµιουργείται κατά την περίοδο αδράνειας είναι κατά κύριο λόγο σταθερό και αφορά όλες τις κατ είδος δαπάνες που πραγµατοποιούνται για όλες τις λειτουργίες της επιχείρησης, εκτός από την 87

παραγωγική. Στη διάρκεια της περιόδου αδράνειας, η επιχείρηση δεν πραγµατοποιεί έσοδα από πωλήσεις. Ο τρόπος λογιστικοποίησης, εκκαθάρισης, τιµολόγησης και µεταφοράς του κόστους αδράνειας από τους οικείους λογαριασµούς της Γενικής Λογιστικής στους αντίστοιχους λογαριασµούς της οµάδας 9 της Αναλυτικής Λογιστικής και από εκεί στους λογαριασµούς Αποτελεσµάτων Χρήσης, δηµιουργεί προβλήµατα στις ξενοδοχειακές µονάδες. Η κοστολόγηση, µε τα κατάλληλα εργαλεία µπορεί να δώσει λύσεις στο καίριο αυτό ζήτηµα. 3.1.2 Κοστολογική Οργάνωση της οικονοµικής µονάδας Κοστολογική οργάνωση µιας οικονοµικής µονάδας καλείται το σύστηµα µε το οποίο καθορίζονται τα ακόλουθα ( Τσιµάρας, 1987): Οι κοστολογικές υποδιαιρέσεις της επιχείρησης (κέντρα κόστους) και η οργανωτική τους διάρθρωση που θα πρέπει να εξασφαλίζει όλες τις κρίσιµες και αναγκαίες πληροφορίες για την εξυπηρέτηση των αναγκών της επιχείρησης. Η διαδικασία λογιστικής παρακολούθησης του κόστους µε τρόπο που να εξασφαλίζει την εγκυρότητα, την αξιοπιστία και τη πληρότητα των κοστολογικών µεγεθών. Τα κατάλληλα έντυπα και ο µηχανισµός συµπλήρωσής τους που να εξασφαλίζει αφενός την εγκυρότητα των κοστολογικών αποτελεσµάτων, αφετέρου την οικονοµία χρόνου συλλογής των στοιχείων και επεξεργασίας αυτών. Τις βάσεις και τα κριτήρια κατανοµής του έµµεσου κόστους στις λειτουργίες και τους ενδιάµεσους και τελικούς φορείς. Τις αρχές και τους κανόνες αποτίµησης των στοιχείων κόστους. Τη ροή εξουσίας και αρµοδιοτήτων των εργαζοµένων στο τµήµα κοστολόγησης της επιχείρησης. 88

3.2 Σχεδιασµός και είδη κόστους 3.2.1 Σχεδιασµός κόστους α. Ο προϋπολογισµός Είναι ο βασικός διοικητικός µηχανισµός που έχει σχέση µε το σχεδιαζόµενο κόστος. Τα διοικητικά προγράµµατα µεταφέρονται ποσοτικά και περιέχονται στους προϋπολογισµούς. Ο προϋπολογισµός µπορεί να συµπεριλάβει προγραµµατισµένο κόστος για µερικούς µόνο πόρους µερικών τµηµάτων ή µπορεί να περιλάβει προγραµµατισµένο κόστος για όλους τους πόρους του οργανισµού, σε όλα τα τµήµατά του. Ο προϋπολογισµός συνήθως, παίζει ένα σπουδαίο ρόλο στην ολοκλήρωση και τον συντονισµό του προγραµµατισµένου κόστους όλων των τµηµάτων (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). β. Πρότυπο κόστος Είναι µια τεχνική που έχει δηµιουργηθεί για να βοηθά στο σχεδιασµό των κατάλληλων αποφάσεων. Το πρότυπο κόστος είναι το µέσο κόστος για την παραγωγή ενός προϊόντος ή µιας υπηρεσίας. Το πρότυπο κόστος, λοιπόν, είναι ένα προγραµµατισµένο κόστος µονάδας, το οποίο µπορεί σε τελευταία ανάλυση να είναι διαφορετικό από το πραγµατικό κόστος. Συνήθως το πρότυπο κόστος λαµβάνεται ανά µονάδα παραγωγής, παρά σαν συνολικό κόστος µιας ορισµένης περιόδου. γ. Έλεγχος αποφάσεων Η κρίση σχετικά µε το αν η πραγµατοποίηση ενός εξόδου ήταν απόλυτα δικαιολογηµένη, πάντα σε σχέση µ αυτό που επιτεύχθηκε, ανήκει στη διεύθυνση και όχι στο λογιστήριο µιας επιχείρησης. Παρ όλα αυτά ένας λογιστής µπορεί να εφαρµόσει την εξειδικευµένη τεχνική του για να προσελκύσει την προσοχή του διευθυντή σε πιθανές περιπτώσεις πραγµατοποίησης αδικαιολόγητων εξόδων. Βασικά µπορεί να συγκρίνει το ποσό του πραγµατικού κόστους, µε αυτό που έχει προβλεφθεί όταν λαµβανόταν η απόφαση για τη δηµιουργία του. Στη συνέχεια µπορεί να βοηθήσει το διευθυντή να προσδιορίσει τους λόγους για τους οποίους το πραγµατικό κόστος διαφέρει από το προβλεπόµενο. Η τεχνική προσδιορισµού των αιτίων είναι γενικά γνωστή σαν ανάλυση των διακυµάνσεων του κόστους. Οι διαφορές από τον προϋπολογισµό είναι γνωστές σαν διακυµάνσεις. Ο προγραµµατισµός των αποφάσεων περιλαµβάνει τον προσδιορισµό του µελλοντικού κόστους. Ο έλεγχος των αποφάσεων στη συνέχεια, περιλαµβάνει τον προσδιορισµό του πραγµατικού κόστους και τη σύγκρισή του µε το προγραµµατισµένο κόστος. Με βάση αυτή την ανάλυση, των παρεκκλίσεων από τα προγραµµατισµένα επίπεδα ένας διευθυντής µπορεί να ερευνήσει τις πιθανές αιτίες για τα αποτελέσµατα αυτά. Είναι φανερό από την έκθεση απόδοσης ότι τα περισσότερα κόστη κατά το 2000 έχουν υπερβεί τα προγραµµατισµένα όµως η ουσιαστική ερώτηση του διευθυντή δεν πρέπει να είναι αν οι προβλέψεις αποδείχτηκαν σωστές, αλλά γιατί έχουµε τέτοιου είδους αποτελέσµατα. δ.η επίδραση του όγκου επί του κόστους 89

Οι αλλαγές στον όγκο - ποσότητα - θα πρέπει να λαµβάνονται υπόψη στον έλεγχο του κόστους. Μια από τις πιο σοβαρές διακρίσεις στο κόστος γίνεται µεταξύ αυτού που επηρεάζεται από τις ποσοτικές αλλαγές και αυτού που µένει αµετάβλητο και ανεπηρέαστο από αυτές (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Εάν µια διευθυντική απόφαση περικλείει αλλαγές στον όγκο των εργασιών της επιχείρησης τότε πρέπει να υπάρχουν πληροφορίες σχετικές µε την επίδραση αυτών των αλλαγών πάνω στο κόστος. Αν και ο κύκλος των εργασιών του ξενοδοχείου ήταν το 2000 ψηλότερος κατά 10% από το προϋπολογιζόµενο επίπεδο, µερικά κόστη, όπως τα διοικητικά, επισκευές και συντήρηση δεν µεταβλήθηκαν καθόλου είτε µεταβλήθηκαν ελάχιστα. Σε αντίθεση, το κόστος των τροφίµων και των ποτών αυξήθηκε αναλογικά περισσότερο από ότι αυξήθηκαν οι εργασίες του ξενοδοχείου. Για να αποφασίσει κάποιος αναφορικά µε το ύψος στο οποίο θα έπρεπε φυσιολογικά να φτάσει το πραγµατικό κόστος είναι απαραίτητο να ξέρει ποιο κόστος θα πρέπει λογικά να µεταβληθεί όταν υπάρχουν ποσοτικές αλλαγές. ε.μέτρηση του όγκου Όγκος είναι ο αριθµός των µονάδων που παράγονται µέσα σ ένα άλφα χρονικό διάστηµα. Ο ειδικός τρόπος µε τον οποίο µετριέται αυτή η τιµή εξαρτάται από το σκοπό αυτού που µετρά. Ο όγκος για το ξενοδοχείο είναι ο αριθµός των διανυκτερεύσεων µέσα σ ένα χρόνο. Ο όγκος για µια βιοµηχανική µονάδα είναι ο αριθµός των µονάδων µέτρησης του προϊόντος ή των προϊόντων που παράγει µέσα σε µια κοστολογική ή φορολογική περίοδο. Φυσικά, δεν υπάρχει λόγος για τον οποίο η διεύθυνση του ξενοδοχείου θα έπρεπε να περιορίζει τον εαυτό της σ αυτή τη µέτρηση µόνο. Για µια ειδική ανάλυση του κόστους των σερβιρισµένων φαγητών, αυτή η µέτρηση του όγκου µπορεί να είναι ο αριθµός των σερβιρισµένων γευµάτων ή η αξία σε ευρώ των σερβιρισµένων γευµάτων. Η διαλογή µεταξύ διαφορετικών µετρήσεων του όγκου εξαρτάται απόλυτα από δύο παράγοντες: i.τη χρησιµότητα της ανάλυσης που προκύπτει από τη µια µέτρηση σε σχέση µε την άλλη ii.το κόστος σύνταξης της σχετικής ανάλυσης. Η διαλογή λοιπόν, του δείκτη µέτρησης εξαρτάται από το δείκτη του όγκου, ο οποίος αποκαλύπτει ακριβώς την αληθινή σχέση µεταξύ όγκου και κόστους. στ.κόστος και παραγωγική ικανότητα Το σταθερό κόστος είναι γενικά το κόστος που προσφέρει παραγωγική ικανότητα. Είναι κόστος για τη λειτουργία, διοίκησης και χρηµατοδότηση της διαχείρισης. Σε αντίθεση το µεταβλητό κόστος είναι κόστος για τη χρησιµοποίηση αυτής της παραγωγικής ικανότητας. Μεγάλες ποσοτικές αλλαγές πωλήσεων συνήθως, απαιτούν µεγάλες αλλαγές της παραγωγικής ικανότητας. Και αυτό γιατί δεν υπάρχει τέτοιο πράγµα σαν καθαρό σταθερό κόστος αφού όταν αυξάνεται η παραγωγή πρέπει να αυξηθεί πολλές φορές και η παραγωγική ικανότητα της επιχείρησης. Αυτό δίνει έµφαση σ ένα σπουδαίο χαρακτηριστικό του ορισµού του σταθερού, µεταβλητού και ηµιµεταβλητού κόστους. Ένα κόστος παρουσιάζει µια σταθερή συµπεριφορά µόνο όταν οι πωλήσεις της επιχείρησης παρουσιάζουν µια µικρή διακύµανση. Αυτή η διακύµανση σαν όρος καλείται Σχετική διακύµανση. Είναι η διακύµανση µέσα στα όρια της οποίας θεωρείται ότι ισχύει ο διαχειρισµός σταθερού - µεταβλητού κόστους. 90

Αν ένα ξενοδοχείο σχεδίαζε ν αυξήσει τον όγκο των εργασιών του για το 2001 στο διπλάσιο από το 2000, θα ήταν απίθανο να δεχτούµε ότι θα υπολόγιζε σε ένα αµετάβλητο επίπεδο διοικητικών ή ενεργειακών εξόδων, γιατί ο σχεδιασµός θα απαιτούσε περισσότερα κτίρια και περισσότερο διοικητικό προσωπικό. ηλαδή, η αύξηση αυτή θα ήταν µεγαλύτερη από τη σχετική διακύµανση (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). ζ. Έλεγχος των κατηγοριών κόστους Αυτός ο έλεγχος είναι µία συστηµατική διαδικασία του προσδιορισµού των λογαριασµών για να διευκρινιστεί αν το κόστος που καταχωρείται σε κάθε λογαριασµό είναι σταθερό, µεταβλητό ή ηµιµεταβλητό. Το κόστος πρέπει να καταχωρηθεί ως εξής: ωµάτια: Μεταβλητό σε σχέση µε τον αριθµό διανυκτερεύσεων, Τρόφιµα: Μεταβλητό, Τηλέφωνα: Ηµιµεταβλητό, ιοικητικά και γενικά: Σταθερό, ιαφήµιση και προβολή: Σταθερό, Θέρµανση, φωτισµός, ενέργεια: Σταθερό, Επισκευές και συντήρηση: Σταθερό, Ασφάλειες: Σταθερό και ηµοτικοί φόροι: Μεταβλητό σε σχέση µε το σύνολο των εσόδων. Το επόµενο βήµα είναι να προσδιοριστεί το σταθερό κόστος της περιόδου και το ποσό του µεταβλητού κόστους ανά ποσοτική µονάδα. Αυτό µπορεί να γίνει ερευνώντας πραγµατικά στοιχεία των προηγούµενων χρήσεων, τα οποία έχουν µαζευτεί για κάθε κατηγορία κόστους. Ένα µειονέκτηµα αυτής της µεθόδου είναι η ροπή να υποτιµάται το σταθερό κόστος. Σύµφωνα µ αυτή τη µέθοδο υπάρχει κίνδυνος να παραβλεφθεί το σταθερό κόστος ενός ηµιµεταβλητού κόστους και να χαρακτηριστεί αυτό σαν µεταβλητό. Αυτό αργότερα οδηγεί στην υπερεκτίµηση της επίδρασης του όγκου πάνω στο κόστος και εποµένως, έχει σαν αποτέλεσµα την παροχή παραπλανητικών πληροφοριών. 3.2.2 Είδη κόστους α) ΣΤΑΘΕΡΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι το κόστος το οποίο υποτίθεται ότι παραµένει εντελώς ανεπηρέαστο από τις µεταβολές του όγκου (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Η γραφική σχέση µεταξύ σταθερού κόστους και όγκου φαίνεται στο παρακάτω σχήµα Νο 9. Σχήµα 9 91

Το πρώτο διάγραµµα περιγράφει το σύνολο του σταθερού κόστους σαν λειτουργία του όγκου. Το δεύτερο διάγραµµα περιγράφει το µέσο σταθερό κόστος για κάθε ποσοτική µονάδα, επίσης σαν λειτουργία του όγκου (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Φαίνεται ότι το σύνολο του σταθερού κόστους είναι ένα σταθερό ποσό ανεξάρτητα από τις αλλαγές στον όγκο. Όµως το µέσο σταθερό κόστος ανά µονάδα µειώνεται όταν ο όγκος αυξάνει. β) ΜΕΤΑΒΛΗΤΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι το κόστος που υποτίθεται ότι µεταβάλλεται αναλογικά µε τις αλλαγές κατά όγκο. Το συνολικό και µέσο µεταβλητό κόστος διαγράφεται παρακάτω. Σχήµα 10 Φαίνεται ότι το συνολικό µεταβλητό κόστος µεταβάλλεται άµεσα µε τις αλλαγές του όγκου και ότι το µέσο µεταβλητό κόστος παραµένει σταθερό. γ) ΗΜΙΜΕΤΑΒΛΗΤΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι το κόστος το οποίο αποτελείται από δύο µέρη ένα µέρος που είναι ανεξάρτητο από τον όγκο (σταθερό µέρος) και ένα µέρος το οποίο µεταβάλλεται αναλογικά µε τον όγκο (µεταβλητό µέρος). Το παρακάτω σχήµα παρουσιάζει τα διαγράµµατα του ηµιµεταβλητού κόστους σε σύνολο και σε µονάδες. Σχήµα 11 92

δ) ΣΧΕΤΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι εκείνο το κόστος που έχει σχέση µε την απόφαση που πρόκειται να ληφθεί. Εάν ένα κόστος δεν διαφοροποιείται από µια πιθανή εναλλακτική λύση, δεν θα πρέπει να ληφθεί υπόψη στην ανάλυση. Εάν π.χ. το εργατικό κόστος παραµένει το ίδιο κάτω από διαφορετικές λύσεις, δεν θα πρέπει να λαµβάνεται υπόψη, όµως εάν µια εναλλακτική λύση επηρεάζει το εργατικό κόστος, τότε αυτό θα πρέπει να θεωρείται σχετικό (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). ε) ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι ένας όρος που περιγράφει κόστος το οποίο έχει ήδη γίνει και δεν µπορεί να αποφευχθεί µε µια νέα διοικητική απόφαση ή εναλλακτική λύση. Συνήθως το πραγµατικό κόστος δε θα πρέπει να λαµβάνεται υπόψη στη λήψη διοικητικών αποφάσεων. Ένα συνηθισµένο παράδειγµα είναι το κόστος εγκατάστασης, το οποίο πρέπει να ξαναδαπανηθεί αν το εγκατεστηµένο ήδη µηχάνηµα πρέπει εν συνεχεία ν αντικατασταθεί. Το αρχικό κόστος εγκατάστασης είναι ένα πραγµατικό κόστος. Το πραγµατικό κόστος µπορεί να θεωρηθεί σαν κόστος που δεν µπορεί να αλλαχτεί µε µια νέα απόφαση και εποµένως είναι µη σχετικό κόστος. στ) ΕΥΚΑΙΡΙΑΚΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι το κόστος των κερδών που δεν έχουν πραγµατοποιηθεί λόγω της απόρριψης µιας κάποιας ευκαιρίας. π.χ. µια τροφοδοτική εταιρεία είναι δυνατό να χρειάζεται ένα νέο µαγειρείο και νέα µηχανήµατα πλύσης σκευών, τα κεφάλαια που διαθέτει, όµως δεν της επιτρέπουν παρά µόνο ν αγοράσει τον εξοπλισµό της κουζίνας. Οι οικονοµίες ή τα κέρδη που θυσιάστηκαν από τη µη αγορά µηχανών πλύσης σκευών θα θεωρηθούν σαν ευκαιριακό κόστος. Συχνά µια απόφαση εξαρτάται από τη διαλογή µεταξύ δύο πραγµάτων. Η µία επιλογή µπορεί να γίνει σε βάρος της άλλης, γιατί τα αναµενόµενα κέρδη ή οικονοµίες είναι µεγαλύτερα από το ευκαιριακό κόστος της άλλης επιλογής. Αυτή η διαφορά µεταξύ του κέρδους που προτιµήθηκε και του ευκαιριακού κόστους που έχει αποµείνει λέγεται ΕΠΑΥΞΗΜΕΝΟ ΚΟΣΤΟΣ. Ζ) ΕΠΑΥΞΗΜΕΝΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι λοιπόν, η διαφορά του κόστους µεταξύ µιας Α και µιας Β εκλογής. Ας θεωρηθούν δύο σχέδια το Α και το Β. Το επαυξηµένο κόστος θα είναι η διαφορά µεταξύ κερδών ή οικονοµιών που θα αποφέρει το σχέδιο Α και των κερδών ή οικονοµιών που θα είχε αποφέρει το σχέδιο Β αν είχε χρησιµοποιηθεί. Ο διευθυντής θα µπορούσε να χειριστεί αυτό τον υπολογισµό σαν σχέδιο Α µείον σχέδιο Β ή σχέδιο Β µείον σχέδιο Α όσο βέβαια είναι συνεπής και χειρίζεται όλα τα κόστη µε τον ίδιο τρόπο. Το επαυξηµένο κόστος, λοιπόν, µπορεί να είναι είτε θετικό είτε αρνητικό. η) ΑΜΕΣΟ ΚΑΙ ΕΜΜΕΣΟ ΚΟΣΤΟΣ: Η διάκριση µεταξύ άµεσου και έµµεσου κόστους είναι δύσκολη και αυτό λόγω κυρίως της προέλευσης του έµµεσου κόστους. Το έµµεσο κόστος προκύπτει για δύο λόγους. Ο πρώτος λόγος είναι πραγµατικός και ο δεύτερος οφείλεται στο λογιστικό τρόπο µέτρησης. Πρώτο. Το έµµεσο κόστος προκύπτει όταν δηµιουργείται από δύο αιτίες, προϊόντα, τµήµα ή τοµείς. Αυτό το είδος του έµµεσου κόστους είναι επίσης γνωστό σαν συνδυασµένο κόστος. Για παράδειγµα, ένας πορτιέρης ξενοδοχείου πρέπει σαν µέρος των καθηκόντων του να παρκάρει τα αυτοκίνητα των πελατών του night club. Ο µισθός τους είναι συνδυασµένος µε τη λειτουργία του ξενοδοχείου και του night club. Αυτό είναι ένα οικονοµικό γεγονός και κανένα ποσό που θα καταµερίζει το µισθό του µεταξύ των τµηµάτων δεν µπορεί να προσφέρει χρήσιµες πληροφορίες, γιατί το κόστος είναι συνδυασµένο και δεν µπορεί λογικά να διαιρεθεί µεταξύ των δύο τµηµάτων. Αν ο πορτιέρης σταµατήσει να παρκάρει αυτοκίνητα του night club τότε ένα µέρος 93

του µισθού του δεν εξοικονοµείται (το ευκαιριακό κόστος παρκαρίσµατος των αυτοκινήτων είναι τότε µηδέν). Αν σταµατήσει να κάνει τον πορτιέρη, τότε πάλι κανένα µέρος του µισθού του δεν εξοικονοµείται (το ευκαιριακό κόστος της εξυπηρέτησης της εισόδου είναι τότε µηδέν) (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). Αλλά, αν δεν παρκάρει αυτοκίνητα και δεν κάθεται στην είσοδο του ξενοδοχείου, τότε όλος ο µισθός του εξοικονοµείται. Το ευκαιριακό κόστος των δύο λειτουργιών δεν είναι βέβαια, το σύνολο του ευκαιριακού κόστους της καθεµιάς λειτουργίας χωριστά γιατί οι λειτουργίες αυτές είναι συνδυασµένες. εύτερο. Έµµεσο κόστος προκύπτει επίσης οπότε είναι βολικό να θεωρούµε ένα κόστος σαν συνδυασµένο. Παράδειγµα θα µπορούσε κανείς να ανατρέξει στις ακυρωµένες επιταγές ενός ξενοδοχείου για να εξακριβώσει σε ποια τµήµατα πωλήσεων αντιστοιχούν οι επιταγές αυτές, ώστε να χρεώσει τα τµήµατα αυτά. Αλλά το µεγάλο κόστος που προϋποθέτει το ξεκαθάρισµα αυτό κάνει όλη την προσπάθεια ασύµφορη. Εποµένως, το κόστος των ακυρωµένων επιταγών λαµβάνεται σαν συνδυασµένο κόστος. Θ) ΓΕΝΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ: Ένα γενικό κόστος είναι ουσιαστικά ένα έµµεσο κόστος και µπορεί να προκύψει για κάποιον από τους δύο παραπάνω λόγους. Τα περισσότερα βιοµηχανικά λογιστικά συστήµατα κάνουν πάντα τη διάκριση µεταξύ γενικού κόστους και κόστους πρώτων υλών και εργατικών. Επειδή η διάκριση δεν είναι τόσο σπουδαία στις ξενοδοχειακές επιχειρήσεις µπορούν να χρησιµοποιούνται οι όροι έµµεσο κόστος και γενικό κόστος σαν ταυτόσηµες έννοιες. ι) ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΟ ΚΟΣΤΟΣ: Σ έναν οργανισµό ένας µεµονωµένος διευθυντής συχνά αξιολογείται µε βάση τον αποδοτικότερη του τοµέα, του οποίου έχει την εξουσία και ευθύνη. Η αξιολόγηση µπορεί να επηρεάζει µιαν απόφαση για µεγαλύτερη αµοιβή ή για προαγωγή. Για να αξιολογηθεί ένας διευθυντής σωστά, είναι αναγκαίο να ερευνηθούν µόνο εκείνοι οι παράγοντες επί των οποίων ασκεί έλεγχο. Θα ήταν παραπλανητική η αξιολόγηση, αν είχε θεωρηθεί υπεύθυνος για συντελεστές που δεν ελέγχει. Ένα ελεγχόµενο, λοιπόν, κόστος είναι ένα κόστος επί του οποίου κάποιος έχει επιρροή, ώστε να θεωρηθεί σαν υπεύθυνος για την ύπαρξή του. Η δυνατότητα ελέγχου περιέχει τρεις διαστάσεις: i. ΧΡΟΝΟΣ: Κάθε Κόστος είναι ελεγχόµενο µακροχρόνια, συµπεριλαµβανοµένων και των βραχυχρόνιων εξόδων που δεν ελέγχονται, όπως ενοίκια. ii. ΕΞΟΥΣΙΑ: Ένα κόστος που µπορεί να ελέγχεται από ένα πρόσωπο µπορεί να είναι µη ελεγχόµενο για κάποιο άλλο που στέκεται χαµηλότερα στην ιεραρχία από το πρώτο. π.χ. ο µισθός ενός υπαλλήλου είναι ελεγχόµενος µόνο σ ένα ανώτερο επίπεδο από αυτό που βρίσκεται ο ίδιος. iii. ΠΕΡΙΒΑΛΛΟΝ: Πολλοί παράγοντες είναι ανεξέλεγκτοι και από ολόκληρους οργανισµούς π.χ. µια εταιρεία δεν µπορεί να ελέγξει την αύξηση του κόστους που οφείλεται στη γενική αύξηση των τιµών εξαιτίας του πληθωρισµού. ια) ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΙΣΜΕΝΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι αυτό που µπορεί να µη πραγµατοποιηθεί βραχυχρόνια και το οποίο, φυσικά, µπορεί να ελεγχθεί σε µεγάλο βαθµό απ αυτόν που διευθύνει την επιχείρηση ή το τµήµα. π.χ. είναι η διαφήµιση, η συντήρηση, η έρευνα της αγοράς. Φυσικά το να παραµεληθούν αυτά τα κόστη µακροχρόνια είναι επικίνδυνο. Για σύντοµα όµως χρονικά διαστήµατα είναι ακόµα ελεγχόµενα. Τα προγραµµατιζόµενα έξοδα είναι σταθερά έξοδα σε σχέση µε τον πραγµατικό όγκο εργασιών. Γιατί δεν υπάρχει λόγος για αλλαγές του όγκου προκειµένου αυτά να διαφοροποιηθούν. Π.χ. δεν υπάρχει λόγος αυξηµένης κίνησης προκειµένου ν αυξηθεί το 94

κόστος διαφήµισης. Όµως µπορεί τα προγραµµατιζόµενα κόστη να είναι µεταβλητά όταν σχετίζονται µε τον προγραµµατιζόµενο όγκο εργασιών, π.χ. περισσότεροι πελάτες σηµαίνει περισσότερες επισκευές µακροχρόνια. ιβ) ΣΧΕΤΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ: Είναι φανερό ότι όταν ένας διευθυντής παίρνει µια απόφαση σχετική µε το κόστος δεν θα πρέπει στην απόφασή του αυτή να λάβει υπόψη του παρά µόνο το κόστος που είναι απόλυτα σχετικό µε την απόφασή του. Ένας βασικός λόγος που η λογιστική χρησιµοποιεί τον όρο σχετικό κόστος οφείλεται στο γεγονός ότι µπορεί εύκολα να το µπερδέψει κανείς µε το µη σχετικό κόστος. Αν λοιπόν, τα σταθερά έξοδα έχουν συµπεριληφθεί στον υπολογισµό ο διευθυντής θα είχε πάρει µία λανθασµένη απόφαση. Περιττό βέβαια να αναφερθεί εδώ πως η οποιαδήποτε διευθυντική απόφαση σχετίζεται πάντοτε µε τα οικονοµικά στοιχεία της ξενοδοχειακής επιχείρησης αποτέλεσµα της λογιστικής εργασίας του λογιστή της. 95

3.3 Κόστος, απάνη, Έξοδο Κόστος είναι «το σύνολο των πάσης φύσεως και µορφής οικονοµικών θυσιών οι οποίες απαιτούνται για να παραχθεί ένα προϊόν ή µια υπηρεσία κάτω από δεδοµένες κάθε φορά τεχνικοοικονοµικες συνθήκες και να πάρει ορισµένη µορφή ή ιδιότητες καθώς και θέση στο χώρο και στο χρόνο» (Μ. Τσιµάρας: Κόστος, Κοστολόγησης). Απλούστερα, κόστος µπορεί να θεωρηθεί ότι είναι η αξία των οικονοµικών µέσων που χρησιµοποιούνται για να παραχθεί το κοστολογούµενο προϊόν. Όταν χρησιµοποιείται η λέξη «αξία» πρέπει να είναι κανείς προσεκτικός. Εάν γίνει αποδεκτή η αρχή του ιστορικού κόστους τότε η αξία ων οικονοµικών µέσων που χρησιµοποιούνται δεν είναι τίποτε άλλο από το σύνολο των χρηµάτων που έχουν ξοδευθεί για να αποκτηθούν ή να παραχθούν τα µέσα αυτά. Εάν όµως δεν γίνει δεκτή η αρχή του ιστορικού κόστους και γίνει δεκτή η αρχή της τρέχουσας τιµής ή της τιµής αντικαταστάσεως τότε η αξία των οικονοµικών µέσων ίσως να µην ισούται µε το σύνολο των χρηµάτων που έχουν ξοδευθεί για την απόκτησή τους. Εάν π.χ. η τιµή µίας πρώτης ύλης ήταν 5 ευρώ όταν αγοράσθηκε αλλά έχει γίνει 7 ευρώ όταν χρησιµοποιείται πράγµατι στην παραγωγική διαδικασία, τότε το κόστος της είναι 7ευρώ διότι αυτή είναι η «αξία» της για την επιχείρηση (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Η αξία των οικονοµικών συντελεστών αποτελείται από δύο συντελεστές: ο ένας είναι η χρησιµοποιούµενη ποσότητα και ο άλλος είναι η τιµή µονάδας. ηλαδή, Κόστος = Χρησιµοποιούµενη Ποσότητα Χ Τιµή Μονάδας. Πολλές φορές, στον γραπτό ή τον προφορικό λόγο, επικρατεί σύγχυση µεταξύ των εννοιών του κόστους, του εξόδου και της δαπάνης. Για να διαφωτισθεί το σηµείο αυτό αναφέρεται στη συνέχεια ένας ακόµη ορισµός του κόστους σύµφωνα µε τον οποίο κόστος είναι η διάθεση ή η επένδυση αγοραστικής δύναµης για την απόκτηση υλικών ή άϋλων αγαθών και υπηρεσιών µε σκοπό τη χρησιµοποίησή τους για την πραγµατοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών (Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο). Στην ίδια πηγή αναφέρεται ότι έξοδο είναι το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως. Από το συνδυασµό των δύο αυτών ορισµών συµπεραίνεται ότι: 1.Η διάθεση της αγοραστικής δύναµης µπορεί να γίνει είτε για να αποκτηθούν υλικά ή άϋλα αγαθά είτε για να αποκτηθούν υπηρεσίες. 2.Το κόστος δηµιουργείται για να πραγµατοποιηθούν στη συνέχεια έσοδα. 3.Τα υλικά ή άϋλα αγαθά που αποκτούνται µε τη διάθεση της αγοραστικής δύναµης, µέχρι να, χρησιµοποιηθούν για την πραγµατοποίηση εσόδων, αποτελούν περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. ηλαδή, η απόκτηση, π.χ., ενός µηχανήµατος ή ενός δικαιώµατος χρησιµοποιήσεως µιας παραγωγικής µεθόδου (άϋλο περιουσιακό στοιχείο) θα εµφανισθεί στο ενεργητικό του ισολογισµού της επιχείρησης. Θα πρέπει να αρχίσει η χρησιµοποίηση του µηχανήµατος ή του δικαιώµατος µε σκοπό την παραγωγή προϊόντων, που τελικά θα δηµιουργήσουν έσοδα, ώστε το κόστος της απόκτησής τους να µετατραπεί σε έξοδο. Φυσικά επειδή το µηχάνηµα ή το δικαίωµα θα χρησιµοποιηθούν για περισσότερες από µια χρήσεις, η µετατροπή του κόστους σε έξοδο θα γίνει τµηµατικά µέσω των ετησίων αποσβέσεων. 4.Η διάθεση της αγοραστικής δύναµης για την απόκτηση υπηρεσιών (π.χ. εργασία, φωτισµός, καθαριότητα κ.λπ.), συνεπάγεται την αυτόµατη µετατροπή του κόστους σε έξοδο. Αυτό συµβαίνει επειδή οι υπηρεσίες δεν αποθεµατοποιούνται αλλά χρησιµοποιούνται αµέσως για την πραγµατοποίηση εσόδων. 5.Το έξοδο προέρχεται από κόστος που εκπνέει ή που εξαφανίζεται. 6.Το έξοδο από τη στιγµή που δηµιουργείται αποτελεί στοιχείο που διαµορφώνει τα αποτελέσµατα της χρήσης µέσα στην οποία πραγµατοποιείται. 96

7. Το έξοδο, έστω και για µια στιγµή, έχει προϋπάρξει σαν κόστος, ενώ δεν συµβαίνει το αντίθετο. Η έννοια της δαπάνης έχει σχέση µε τις διαδικασίες ή τις ενέργειες πραγµατοποίησης του κόστους ή του εξόδου. Όταν µία δαπάνη µπορεί να καταλήξει ή στη δηµιουργία κόστους ή στη δηµιουργία εξόδου. Χάριν πληρότητας αναφέρεται και ο ορισµός του εσόδου που δίδεται στο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο: έσοδο είναι η χρηµατική έκφραση της αγοραστικής δύναµης που αποκτάται, άµεσα ή έµµεσα από τη δραστηριότητα της οικονοµικής µονάδας και ειδικότερα από τη πώληση ή εκµετάλλευση αγαθών, υπηρεσιών και δικαιωµάτων. 3.3.1 Φορείς Κόστους εν είναι δυνατόν να γίνεται λόγος περί κόστους αν δεν υπάρχουν προϊόντα τα οποία πρέπει να κοστολογηθούν. Τα προϊόντα ή οι υπηρεσίες τα οποία κοστολογούνται λέγονται φορείς κόστους (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 3.3.2 Κέντρα Κόστους: Το κόστος δεν µετράται µόνο σε σχέση µε τους φορείς του. Μπορεί να συσχετισθεί και µε τµήµατα ή λειτουργίες της επιχείρησης. Τέτοια τµήµατα µπορεί να είναι είτε ένα ολόκληρο εργοστάσιο (στην περίπτωση µιας επιχείρησης που έχει πολλά εργοστάσια) είτε µια µεµονωµένη µηχανή ή ένας µεµονωµένος εργάτης. Οποιοδήποτε τµήµα της επιχείρησης επιβαρύνεται ή είναι η αιτία δηµιουργίας κόστους, µπορεί να θεωρηθεί σαν κέντρο κόστους (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Η επιβάρυνση ενός κέντρου κόστους πρέπει να γίνεται µε τις δαπάνες οι οποίες είναι σχετικές µε αυτό. Αν υποθέσουµε ότι ένας τόρνος αποτελεί κέντρο κόστους, τότε θα πρέπει να επιβαρυνθεί µε την απόσβεσή του, την συντήρησή του κλπ. αλλά µε ένα τµήµα µόνο από το ενοίκιο του κτιρίου στο οποίο είναι εγκατεστηµένος, εφ όσον στο κτίριο αυτό υπάρχουν και άλλα κέντρα κόστους. 3.3.3 Κατηγορίες Κόστους Μέχρι στιγµής έχει γίνει λόγος για το κόστος σαν µια γενική έννοια. Εάν ληφθούν υπόψη διάφορα κριτήρια, το κόστος µπορεί να καταταχθεί σε διάφορες κατηγορίες. 1)Εάν ληφθεί σαν κριτήριο η µονάδα µετρήσεως, το κόστος διακρίνεται σε ανά µονάδα ή συνολικό. Το ανά µονάδα κόστος υπολογίζεται όταν διαιρεθεί το κόστος µε τον αριθµό των µονάδων που έχουν παραχθεί. Το ανά µονάδα κόστος είναι χρήσιµο διότι δίνει αµέσως την αίσθηση του πόσο κόστισε µια µονάδα προϊόντος. Η βάση ως προς την οποία θα υπολογισθεί το ανά µονάδα κόστος πρέπει να έχει σηµασία και να είναι αναγνωρίσιµη από εκείνους οι οποίοι είναι υπεύθυνοι για το ύψος του συνολικού κόστους. Π.χ. η βάση αυτή µπορεί να είναι ώρες εργασίας για ένα ξενοδοχείο αλλά µπορεί να είναι κιλά εάν πρόκειται για το τµήµα συσκευασίας ετοίµων προϊόντων. 2) Εάν ληφθεί σαν κριτήριο η αιτία υπάρξεώς του, το κόστος διακρίνεται σε άµεσο ή έµµεσο. Άµεσο είναι το κόστος εκείνο το οποίο δηµιουργείται λόγω της υπάρξεως του φορέα. Έµµεσο είναι οποιοδήποτε κόστος που δεν είναι άµεσο, δηλαδή η ύπαρξη του δεν εξαρτάται µόνο από τον φορέα του κόστους, άρα µπορεί να επιµερισθεί και να επιβαρύνει περισσότερους φορείς κόστους (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Πολλές φορές ο χαρακτηρισµός ενός κόστους σαν άµεσου ή έµµεσου µπορεί να αλλάξει εάν αλλάξει το αντικείµενο της κοστολόγησης. Π.χ. ο µισθός του προϊσταµένου ενός τµήµατος είναι άµεσο κόστος εάν η κοστολόγηση γίνεται κατά τµήµα της 97

επιχείρησης (κέντρα κόστους), αλλά είναι έµµεσο κόστος εάν η κοστολόγηση γίνεται κατά προϊόν της επιχείρησης (φορείς κόστους). 3) Εάν ληφθεί σαν κριτήριο η συσχέτισή του µε τις µεταβολές του όγκου παραγωγής, το κόστος διακρίνεται σε µεταβλητό, σταθερό ή ηµιµεταβλητό. Μεταβλητό είναι το κόστος εκείνο το οποίο παραµένει αµετάβλητο ανά µονάδα προϊόντος αλλά µεταβάλλεται ευθέως στο σύνολο του µε τις µεταβολές του όγκου παραγωγής. Σταθερό είναι το κόστος εκείνο το οποίο δεν µεταβάλλεται στο σύνολό του σε σχέση µε τον όγκο παραγωγής, αλλά µεταβάλλεται ανά µονάδα προϊόντος αντίστροφα µε τις µεταβολές του όγκου παραγωγής (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Το µεταβλητό και το σταθερό κόστος µπορούν να παρασταθούν διαγραµµατικά ως εξής: Σχήµα 12 Πρέπει να σηµειωθεί στο σηµείο αυτό ότι το σταθερό κόστος θεωρείται σταθερό πάντα σε σχέση µε µία συγκεκριµένη χρονική περίοδο ή µε ένα συγκεκριµένο επίπεδο παραγωγικής δραστηριότητας, δηλαδή µέσα σε ένα σχετικό χρονικό ή άλλο πλαίσιο. Έξω από το πλαίσιο αυτό ένα σταθερό κόστος µπορεί να µετακινηθεί σε άλλο επίπεδο. εν θα ήταν λάθος να λεχθεί ότι, µακροχρονίως, κάθε σταθερό κόστος µετατρέπεται σε µεταβλητό. Π.χ. Το ενοίκιο µπορεί να είναι σταθερό για ένα χρόνο, αλλά αν κάθε χρόνο µεταβάλλεται, τότε εξελίσσεται σε µεταβλητό. Συνήθως το σταθερό κόστος παραµένει σταθερό για µεγάλα χρονικά διαστήµατα ή επίπεδα όγκου παραγωγής. Για το λόγο αυτό θεωρείται αµετάβλητο ως προς τις µεταβολές της παραγωγικής δραστηριότητας. Η ορθότερη γραφική απεικόνιση του σταθερού κόστους είναι η εξής: Σχήµα 13 98

Ηµιµεταβλητό κόστος είναι εκείνο που προέρχεται από τον συνδυασµό των δύο προηγουµένων. Το ηµιµεταβλητό κόστος αποτελείται από ένα σταθερό τµήµα και από ένα µεταβλητό τµήµα. Για το λόγο αυτό το ηµιµεταβλητό κόστος ονοµάζεται και µικτό κόστος. Παράδειγµα ηµιµεταβλητού κόστους είναι η ενοικίαση ενός αυτοκινήτου. Η χρησιµοποίηση του αυτοκινήτου αυτού συνεπάγεται για την επιχείρηση ένα σταθερό κόστος (το λεγόµενο πάγιο που είναι ανεξάρτητο από τον αριθµό των χιλιοµέτρων που θα γίνουν) και ένα µεταβλητό κόστος που αφορά το κόστος κάθε χιλιοµέτρου. Τα ηµιµεταβλητά κόστη πρέπει να χωρίζονται στο σταθερό και στο µεταβλητό τους τµήµα, όταν κανείς ασχολείται µε τον προγραµµατισµό ή τον έλεγχο της δράσης της επιχείρησης (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Το ηµιµεταβλητό κόστος µπορεί να απεικονισθεί γραφικά ως εξής: Σχήµα 14 Πρέπει να σηµειωθεί ότι το άµεσο κόστος είναι από τη φύση του πάντα µεταβλητό, ενώ το έµµεσο κόστος µπορεί να είναι, ανάλογα µε την περίπτωση, σταθερό ή µεταβλητό. 4) Εάν ληφθεί σαν κριτήριο το πότε το κόστος θα βαρύνει ή θα αφαιρεθεί από τα έσοδα µιας χρονικής περιόδου η διάκριση που µπορεί να γίνει είναι µεταξύ κόστους προϊόντος και κόστους περιόδου. Το κόστος άλλοτε εµφανίζεται αρχικά σαν έσοδο και στη συνέχεια µετατρέπεται σε έξοδο και άλλοτε είναι έξοδο από τη στιγµή της δηµιουργίας του. Για να υπάρξει σωστή µέτρηση του εισοδήµατος ή του οικονοµικού αποτελέσµατος της επιχείρησης για µια χρονική περίοδο πρέπει να συσχετισθούν τα έξοδα και τα έσοδα της ίδιας περιόδου. Το κόστος ενός προϊόντος αποτελείται από όλα τα κόστη που έχουν σχέση µε το προϊόν δηλαδή τις πρώτες ύλες, την άµεση εργασία και τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Τα κόστη αυτά ενσωµατώνονται στο παραγόµενο προϊόν και όταν ολοκληρωθεί η παραγωγή του αποθεµατοποιούνται µαζί. Όταν πωληθεί το προϊόν και δηµιουργηθεί το έσοδο από την πώληση τότε δικαιολογείται το ότι τα κόστη αυτά έγιναν για να πραγµατοποιηθούν έσοδα και έτσι το κόστος παραγωγής των παραχθέντων προϊόντων, που µέχρι εκείνη τη στιγµή αποτελούσε περιουσιακό στοιχείο της επιχείρησης, µετατρέπεται σε έξοδο, το γνωστό κόστος πωληθέντων, που αφαιρείται από τα έσοδα της περιόδου. Το κόστος που δεν συνδέεται απευθείας µε το παραγόµενο προϊόν δεν αποθεµατοποιείται και ονοµάζεται κόστος περιόδου. Εάν ένα κόστος περιόδου γίνεται για να επιβαρύνει τα έσοδα ή το εισόδηµα µιας µόνο χρονικής περιόδου ονοµάζεται «δαπάνη εισοδήµατος. Ο µισθός του διευθυντή του εργοστασίου είναι παράδειγµα µιας δαπάνης εισοδήµατος. Εάν ένα κόστος περιόδου γίνεται για να επιβαρύνει τα έσοδα ή το εισόδηµα περισσότερων από µιας χρονικής περιόδου ονοµάζεται <<δαπάνη κεφαλαίου>>. Οι δαπάνες κεφαλαίου εµφανίζονται στο ενεργητικό του Ισολογισµού και µετατρέπονται σε έξοδα τµηµατικά ή περιοδικά. Η αγορά του κτιρίου του εργοστασίου 99

είναι παράδειγµα µιας δαπάνης κεφαλαίου. Η µετατροπή του κόστους αυτού σε έξοδο θα γίνει τµηµατικά µέσω των ετήσιων αποσβέσεων (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 5) Εάν ληφθεί σαν κριτήριο ο χρόνος, το κόστος διακρίνεται σε ιστορικό ή προϋπολογιστικό. Το ιστορικό κόστος ονοµάζεται επίσης και πραγµατικό κόστος ή απολογιστικό επειδή για τον υπολογισµό του χρησιµοποιούνται δηλαδή έξοδα που ήδη έχουν συµβεί. Το προϋπολογιστικό ή µελλοντικό κόστος στηρίζεται σε εκτιµήσεις σχετικά µε τα ποσά των εξόδων που θα συµβούν στο µέλλον. Στο σηµείο αυτό πρέπει να αναφερθεί και η περίπτωση του «κόστους ευκαιρίας» µε το οποίο µπορεί να συγκριθεί το προϋπολογιστικό κόστος ιδιαίτερα στις περιπτώσεις όπου λαµβάνονται αποφάσεις σχετικά µε µακροπρόθεσµες επενδύσεις που θα δεσµεύσουν σηµαντικά κεφάλαια της επιχείρησης για µεγάλο χρονικό διάστηµα. Το κόστος ευκαιρίας ισούται µε το όφελος που χάνει η επιχείρηση παίρνοντας µια συγκεκριµένη απόφαση και όχι µια άλλη εναλλακτική της. Η ανάγκη αναφοράς στο κόστος ευκαιρίας πηγάζει από το γεγονός ότι οι πηγές χρηµατοδότησης της επιχείρησης δεν είναι απεριόριστες. Το κόστος ευκαιρίας π.χ. της απόφασης στην οποία καταλήγει η διοίκηση της επιχείρησης για να αγοράσει ένα µηχάνηµα είναι ο τόκος των χρηµάτων που χάνει εάν είχε πάρει την εναλλακτική απόφαση να τοποθετήσει τα κεφάλαια αυτά σε ένα προθεσµιακό λογαριασµό καταθέσεων. 6) Εάν ληφθούν σαν κριτήριο οι λειτουργίες της επιχείρησης, το κόστος διακρίνεται σε κόστος παραγωγής (βιοµηχανοποίησης), κόστος διοίκησης, κόστος πωλήσεων ή και κόστος χρηµατοδότησης. Το άθροισµα όλων αυτών των επί µέρους ειδών κόστους αποτελεί το συνολικό κόστος λειτουργίας της επιχείρησης. 3.3.4 Ανάλυση Συνολικού Κόστους Λειτουργίας της Επιχείρησης Το συνολικό κόστος λειτουργίας µπορεί να αναλυθεί ως εξής (ΒΕΝΙΕΡΗΣ,1986): (1) Πρώτες Ύλες (2) Άµεση Εργασία Άµεσο Κόστος (3) Άµεσα Έξοδα (4) Γενικά Έξοδα Κόστος (a) Εργοστασίου (Γεν. Βιοµηχ. Έξοδα) Παραγωγής Συνολικό Κόστος (i) Ολόκληρου του Εργοστασίου ή (ii) Κύριων Παραγωγικών Τµηµάτων Βιοµηχανοποίησης (iii) Βοηθητικών Τµηµάτων ή Υπηρεσιών (b) ιοίκησης (c) Πωλήσεων και διάθεσης (d) Χρηµατοδότησης Τα στοιχεία που συνθέτουν το Κόστος παραγωγής ή βιοµηχανοποίησης µπορούν να οµαδοποιηθούν και κατά άλλο τρόπο ώστε να προκύψουν οι έννοιες του «αρχικού 100

κόστους» και του «κόστους µετατροπής». Το αρχικό κόστος αποτελείται από τις πρώτες ύλες, την άµεση εργασία και τα άµεσα έξοδα, δηλαδή το κόστος που συνδέεται άµεσα µε την παραγωγή των προϊόντων. Το κόστος µετατροπής αποτελείται από την άµεση εργασία, τα άµεσα έξοδα και τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα, δηλαδή το κόστος που συνδέεται µε την επεξεργασία των πρώτων υλών και την µετατροπή τους σε έτοιµα προϊόντα (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Αν το συνολικό κόστος διαιρεθεί µε τις µονάδες του προϊόντος που παρήχθησαν θα προκύψει το ανά µονάδα συνολικό κόστος και αν σ αυτό προστεθεί το ανά µονάδα προϊόντος κέρδους, το άθροισµα θα είναι η ανά µονάδα προϊόντος τιµή πωλήσεως. Στη συνέχεια γίνεται µια ανάλυση των επί µέρους παραγόντων που συνθέτουν το συνολικό κόστος λειτουργίας της επιχείρησης. Πρώτες ύλες είναι όλα τα κύρια υλικά τα οποία ενσωµατώνονται στο παραγόµενο προϊόν. Αποτελούν τµήµα του άµεσου κόστους διότι επιβαρύνουν απευθείας το παραγόµενο προϊόν. Στο παραγόµενο προϊόν ενσωµατώνονται και άλλα υλικά τα οποία λόγω της µικρής τους αξίας σε σχέση µε τα κύρια υλικά ονοµάζονται «βοηθητικά υλικά». Αναλυτικότερα, σαν πρώτες ύλες θεωρούνται: 1) Τα υλικά που αγοράζονται ειδικά για την παραγωγή των προϊόντων της επιχείρησης και τα οποία αποθηκεύονται στην αποθήκη πρώτων υλών για να εξαχθούν από αυτήν όταν πρέπει να χρησιµοποιηθούν. 2) Τα προϊόντα που έχουν ήδη παραχθεί αλλά ξαναχρησιµοποιούνται για την παραγωγή άλλων προϊόντων και τα οποία παραλαµβάνονται από την αποθήκη ετοίµων προϊόντων. 3) Τα ηµικατεργασµένα που προχωρούν, σύµφωνα µε την παραγωγική διαδικασία, από µια επεξεργασία σε άλλη ή από ένα τµήµα του εργοστασίου σε άλλο. Άµεση εργασία είναι η εργασία την οποία προσφέρουν οι εργάτες οι οποίοι ασχολούνται άµεσα µε την επεξεργασία των πρώτων υλών. Η επεξεργασία αυτή περιλαµβάνει όλο το φάσµα των εργασιών από την αρχική µορφοποίηση µέχρι την τελειοποίηση του προϊόντος, ανεξάρτητα από το εάν γίνεται χειρονακτικά ή µέσω του χειρισµού µηχανηµάτων. Άµεσα έξοδα είναι όλα εκείνα τα οποία γίνονται για ένα συγκεκριµένο φορέα κόστους, εκτός βέβαια από τις πρώτες ύλες και την άµεση εργασία, άρα πρέπει να τον επιβαρύνουν άµεσα και να συµπεριληφθούν στο άµεσο κόστος του. Π.χ. τα εξής έξοδα είναι άµεσα: 1) το ενοίκιο µιας µηχανής που χρησιµοποιείται για την παραγωγή ενός συγκεκριµένου µόνο προϊόντος. 2)τα έξοδα που αφορούν την συντήρηση ενός τέτοιου µηχανήµατος 3) τα έξοδα που αφορούν τον σχεδιασµό ενός συγκεκριµένου φορέα κόστους. Γενικά έξοδα είναι όλα τα υπόλοιπα έξοδα της επιχείρησης. Τα Γενικά Έξοδα χωρίζονται σε τέσσερεις κατηγορίες: εκείνα που αφορούν το Εργοστάσιο (ολόκληρο ή τα κύρια παραγωγικά τµήµατα ή τις υπηρεσίες του), εκείνα που αφορούν τη ιοίκηση της επιχείρησης, εκείνα που αφορούν τις Πωλήσεις ή τη ιάθεση των προϊόντων και εκείνα που αφορούν την Χρηµατοδότηση της επιχείρησης. Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα είναι όλα τα έξοδα που δηµιουργούνται από την έναρξη της παραγωγής µέχρι του σηµείου όπου τα προϊόντα είναι έτοιµα να µπουν στην Αποθήκη Ετοίµων Προϊόντων ή να σταλούν στον πελάτη, και τα οποία θα βαρύνουν τα παραγόµενα προϊόντα, χωρίς όµως να µπορούν να αντιστοιχηθούν µε αυτά. Παραδείγµατα τέτοιων εξόδων: 1)Τα ενοίκια και τα ασφάλιστρα που πληρώνονται για το εργοστάσιο. 2)Η έµµεση εργασία, δηλαδή η εργασία η οποία προσφέρεται όχι για να γίνει επεξεργασία του προϊόντος αλλά για να υποβοηθηθεί η επεξεργασία αυτή. Π.χ. η εργασία του αποθηκαρίου, των επιθεωρητών, των συντηρητών µηχανηµάτων, των καθαριστριών κ.λπ. είναι έµµεση εργασία. 101

3)Η ενέργεια για να κινηθούν τα µηχανήµατα του εργοστασίου. 4)Οι υπηρεσίες που προσφέρουν στην παραγωγή τα βοηθητικά τµήµατα του εργοστασίου όπως π.χ. Γραφείο Κινήσεως, Αναψυκτήριο κ.λπ. 5) Τα διάφορα π.χ. στουπιά, µηχανέλαια, εργαλεία κλπ. Τα αναλώσιµα υλικά πολλές φορές ονοµάζονται και έµµεσα υλικά. 6) Οι αποσβέσεις, η συντήρηση και οι επισκευές των κτιρίων του εργοστασίου, των µηχανηµάτων, των εργαλείων κ.λπ. 7) Ο µισθός του διευθυντή του εργοστασίου (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Γενικά Έξοδα ιοίκησης είναι τα έξοδα που δηµιουργούνται στα πλαίσια της διοίκησης της επιχείρησης. Π.χ. το ενοίκιο, ο φωτισµός και η θέρµανση των κεντρικών γραφείων, οι µισθοί των γραµµατέων, των λογιστών, του γενικού διευθυντή, οι αµοιβές των νοµικών συµβούλων κ.λπ. Γενικά Έξοδα Πωλήσεων ή ιάθεσης είναι τα έξοδα που δηµιουργούνται για να προωθηθούν οι πωλήσεις και να φτάσουν τα προϊόντα στον τελικό καταναλωτή. Π.χ. η διαφήµιση, ο µισθός του διευθυντή πωλήσεων, οι προµήθειες των πωλητών, η προετοιµασία προσφορών, τα έξοδα αποθήκης των ετοίµων προϊόντων, τα µεταφορικά, τα υλικά συσκευασίας κ.λπ. Γενικά Έξοδα Χρηµατοδότησης είναι τα έξοδα που έχουν σχέση µε τη χρηµατοδότηση της επιχείρησης δηλαδή αυτά που καταβάλλονται για τη δανειοδότησή της. 102

3.4 Στοιχεία του κόστους Τα στοιχεία του κόστους διακρίνονται σε δύο κατηγορίες 3.4.1 Στοιχεία του κόστους αναµφισβήτητα Τέτοια στοιχεία είναι τα υλικά που καταναλώνονται κατά τη διάρκεια της παραγωγικής διαδικασίας και που ενσωµατώνονται ή όχι στο κόστος όπως: α) Πρώτες και βοηθητικές ύλες. β) Τα καύσιµα και λιπαντικά. γ) Τα ανταλλακτικά και εργαλεία. δ) Οι αµοιβές προσωπικού (µισθοί). ε) Οι αµοιβές τρίτων. στ) τα ασφάλιστρα. ζ) Οι αποσβέσεις. η) Οι φόροι (εκτός του φόρου εισοδήµατος) κ.λπ (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). 3.4.2 Στοιχεία του κόστους αµφισβητούµενα Τέτοια στοιχεία είναι: α) Η αµοιβή του επιχειρηµατία. β) Οι επιχειρηµατικοί κίνδυνοι και γ)οι τόκοι των κεφαλαίων (ιδίων και ξένων) (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). 103

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: Η ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΟΙ ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 4.1 Έννοια της Κοστολόγησης Κοστολόγηση είναι το σύνολο των συστηµατικών εργασιών που αποβλέπουν στο να συγκεντρώσουν, να κατατάξουν, να καταγράψουν και να επιµερίσουν κατάλληλα τις δαπάνες ώστε να προσδιορισθεί το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος (ή µιας παραγωγικής διαδικασίας ή µιας υπηρεσίας που υπάρχει µέσα στην επιχείρηση) (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Η κοστολόγηση συνιστά στην ουσία ένα σύστηµα συλλογής πληροφοριών σχετικά µε κάθε στοιχείο που συµβάλλει στη διαµόρφωση του κόστους παραγωγής του προϊόντος ή των προϊόντων της επιχείρησης. Όσο πιο εκτεταµένο και λεπτοµερειακό είναι αυτό το σύστηµα συλλογής κοστολογικών πληροφοριών που θα µπορούσε να ονοµασθεί διαφορετικά κοστολογικό σύστηµα, τόσο καλύτερη θα είναι η γνώση του τρόπου δηµιουργίας του κόστους παραγωγής καθώς και της σύστασής του. Επειδή όµως δεν παράγουν ύλες οι βιοµηχανικές επιχειρήσεις τα ίδια προϊόντα ούτε τα πολλά και διάφορα βιοµηχανικά προϊόντα που υπάρχουν παράγονται µε τον ίδιο τρόπο, είναι εµφανές ότι ένα κοστολογικό σύστηµα θα µεταβάλλεται όχι µόνο µεταξύ των επιχειρήσεων διαφόρων βιοµηχανικών κλάδων αλλά και µεταξύ των επιχειρήσεων που ανήκουν στον ίδιο βιοµηχανικό κλάδο. Αυτό θα συµβεί επειδή, έστω και αν ανήκουν στον ίδιο βιοµηχανικό κλάδο, οι διάφορες βιοµηχανικές επιχειρήσεις παράγουν προϊόντα που µπορεί να διαφέρουν ουσιαστικά στον τρόπο παραγωγής τους (διαφορετική τεχνολογία ή διαφορετικές παραγωγικές διαδικασίες) ή στην ποικιλία τους. Επίσης οι βιοµηχανικές αυτές επιχειρήσεις µπορεί να διαφέρουν µεταξύ τους ως προς τον τρόπο οργάνωσής τους ή και ακόµη στο πλήθος και στο είδος των προϊόντων που παράγονται παράλληλα. Μπορεί δηλαδή δύο επιχειρήσεις να ανήκουν στον ίδιο βιοµηχανικό κλάδο. π.χ. παραγωγής επίπλων, όµως η µία να εξειδικεύεται στα έπιπλα κουζίνας ενώ η άλλη στα έπιπλα σαλονιού, ή µπορεί ακόµη και οι δύο να παράγουν έπιπλα κουζίνας αλλά η µία να προσφέρει ένα συγκεκριµένο τύπο ενώ η άλλη να προσφέρει περισσότερους τύπους και ποικιλίες χρωµατισµών. Αυτό σηµαίνει ότι δεν είναι δυνατόν να εξυπηρετηθούν και οι δύο επιχειρήσεις µε το ίδιο σύστηµα κοστολόγησης. Είναι αδύνατον δηλαδή να εξεταστούν τα κοστολογικά συστήµατα που αναφέρονται στον προσδιορισµό του κόστους παραγωγής του ξύλου, του υφάσµατος, του αλουµινίου, της ηλεκτρικής κουζίνας κλπ. Από την εξέταση βέβαια πολλών και διαφόρων κοστολογικών συστηµάτων συµπεραίνει κανείς ότι υπάρχουν έννοιες, δοµές, λειτουργίες και σκοπιµότητες που είναι κοινές για όλα τα κοστολογικά συστήµατα. 4.1.1 Σκοπός και Σηµασία της Κοστολόγησης Ο αντικειµενικός σκοπός της διοίκησης µιας επιχείρησης είναι να την διοικήσει κατά τον πιο αποτελεσµατικό και αποδοτικό τρόπο. Αυτό θα το επιτύχει µόνο εάν έχει όσο το δυνατόν περισσότερες πληροφορίες σχετικά µε τους παράγοντες οι οποίοι επιδρούν πάνω στην επιχείρηση. Τέτοιοι παράγοντες µπορεί να είναι: (1) Η αγορά, δηλ. οι δυνατότητες της αγοράς να απορροφήσει το προϊόν που παράγει η επιχείρηση ή οι προτιµήσεις και απαιτήσεις των καταναλωτών. (2) Η ανταγωνιστικότητα της επιχείρησης, δηλ. η τιµή ή η ποιότητα των προϊόντων της επιχείρησης σε σχέση µε εκείνα τα οποία προσφέρουν οι ανταγωνιστές της. (3) Το οικονοµικό περιβάλλον, δηλ. οι διάφορες τάσεις των οικονοµικών µεγεθών, η ύπαρξη ευκολίας πιστώσεων, η φορολογία κλπ (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 104

(4) Οι συνθήκες παραγωγής, δηλ. π.χ. η ύπαρξη ή όχι ειδικευµένου προσωπικού στην αγορά εργασίας, η παραγωγική ικανότητα της επιχείρησης, οι απαιτήσεις της παραγωγικής διαδικασίας, η ευκολία ή όχι προµηθειών (5)Το Κόστος. Ο σκοπός λοιπόν της κοστολόγησης είναι να δώσει στους αρµόδιους διευθυντές τις απαραίτητες πληροφορίες που έχουν σχέση µε τον τελευταίο αυτό παράγοντα, δηλ. το κόστος (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Αν επιµείνει κανείς σ αυτή τη χρησιµότητα της κοστολόγησης δηλ. τη βοήθεια που µπορεί να προσφέρει σ ένα διευθυντή, θα παρατηρήσει ότι ο υπολογισµός του κόστους πρέπει να γίνεται έτσι ώστε οι παρεχόµενες πληροφορίες να τον βοηθούν σε θέµατα σχετικά µε το κόστος, τα οποία εκείνος θέλει να παρακολουθήσει. Αυτό σηµαίνει ότι η χρησιµότητα της κοστολόγησης εξαρτάται από την ανάγκη πληροφόρησης. εν έχει νόηµα δηλαδή ένα σύστηµα κοστολόγησης το οποίο όσο λεπτοµερειακό και αν είναι υπολογίζει κόστος το οποίο δεν λαµβάνει κανείς υπόψη του. Ούτε θα ήταν σωστό να πει κανείς ότι το κόστος είναι ο µοναδικός παράγοντας που θα λάβει υπόψη του ένας διευθυντής όταν διοικεί µία επιχείρηση ή ένα τµήµα της επιχείρησης. Εκείνο το οποίο µπορεί να λεχθεί µε βεβαιότητα είναι ότι κανείς ικανός διευθυντής δεν θα επιχειρήσει να διοικήσει µία επιχείρηση χωρίς να έχει εξασφαλίσει προηγουµένως τις καλύτερες πληροφορίες σχετικά µε το κόστος. Πολλές αποφάσεις είναι σωστότερες όταν έχουν στηριχθεί σε ορθές πληροφορίες σχετικά µε το κόστος. Οι διευθυντές των επιχειρήσεων έχουν καθηµερινά να αντιµετωπίσουν προβλήµατα όπως π.χ. εάν συµφέρει η υποκατάσταση ανθρώπων µε µηχανές στην παραγωγή ενός προϊόντος, ή εάν αξίζει η ανακύκλωση υποπροϊόντων της παραγωγής και η χρησιµοποίησή τους στην παραγωγή άλλων προϊόντων ή εάν οι εγκαταστάσεις παγίων και µηχανηµάτων µπορούν να χρησιµοποιηθούν πιο προσοδοφόρα µε την συγκέντρωση της παραγωγικής προσπάθειας µόνο σε ορισµένα προϊόντα, ή εάν οι τιµές πωλήσεως θα µπορούσαν να παραµείνουν οι ίδιες ή θα έπρεπε να τροποποιηθούν κλπ. Είναι εµφανές ότι για την απάντηση τέτοιων ερωτήσεων είναι απαραίτητο ένα σωστά υπολογισµένο κόστος. Η κοστολόγηση δεν βοηθά µόνο στην εύρεση του κόστους ενός προϊόντος αλλά και στην εύρεση του πόσο θα έπρεπε να είχε κοστίσει το προϊόν αυτό. Υποδεικνύει δηλαδή εάν υπάρχουν απώλειες έτσι ώστε να είναι δυνατόν να ληφθούν µέτρα αµέσως για να αποφευχθούν αυτές οι απώλειες και να γίνει πιο αποδοτική η παραγωγική λειτουργία είτε ολόκληρου του εργοστασίου είτε ενός τµήµατός του. Εκτός από τη βοήθεια που µπορεί να προσφέρει η κοστολόγηση στη λήψη αποφάσεων ένα αποτελεσµατικό σύστηµα κοστολόγησης είναι απαραίτητο για τον έλεγχο της πορείας και τον προγραµµατισµό µιας σηµερινής επιχείρησης. Ο έλεγχος αποβλέπει στο να εξακριβωθεί ότι ο επιθυµητός όγκος παραγωγής πραγµατοποιείται στο ελάχιστο δυνατό κόστος σε συσχέτιση µε την προγραµµατισµένη ποσότητα παραγοµένου προϊόντος. Όλες οι δαπάνες ή απώλειες εντοπίζονται και κατά συνέπεια ελέγχονται µε βάση τις πληροφορίες που θα δώσει το σύστηµα κοστολόγησης. Αυτές οι διάφορες δαπάνες ή απώλειες ίσως να µην ενδιαφέρουν και πολύ όταν µια επιχείρηση περνά µια περίοδο µεγάλου όγκου πωλήσεων και υψηλών κερδών. Σε περιόδους όµως µεγάλου ανταγωνισµού ή γενικότερης ύφεσης η επιχείρηση πρέπει να έχει τον τρόπο να ελέγχει όλες τις δραστηριότητές της ώστε να είναι σε θέση να λειτουργήσει ακόµη και στα µικρότερα περιθώρια κέρδους. 4.1.2 Χρησιµότητες Η χρησιµότητα της κοστολόγησης έγκειται: α)στον προσδιορισµό της τιµής πώλησης. 105

β) Στην παροχή πληροφοριών για έλεγχο των µερικών στοιχείων του κόστους. γ) Στην παροχή στοιχείων για την αποτίµηση την απογραφών. δ)στη διευκόλυνση των διάφορων ελέγχων. 4.1.3 Εφαρµογές Οι εφαρµογές της κοστολόγησης στην ξενοδοχειακή λογιστική αφορούν κυρίως τα αναλώσιµα υλικά (τρόφιµα, ποτά, ροφήµατα, είδη καθαριότητας κ.λπ.) των επιµέρους τµηµάτων της, δηλαδή των υπνοδωµατίων καθώς και των λοιπών κλάδων εκµετάλλευσης (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998). Το πεδία εφαρµογής κοστολογήσεως είναι ευρύ. Εδώ δειγµατοληπτικά θ αναφερθούµε σε αντιπροσωπευτικά κατά κλάδους - παραδείγµατα κοστολόγησης που αφορούν είτε προϊόντα του µπαρ (καφέ, κοκτέιλ, αναψυκτικά) είτε του εστιατορίου (φαγητά, ποτά, κ.λπ.) ή του πλυντηρίου (ανταλλακτικά, σκεύη πλυντηρίου, κ.ά.) ή τέλος προϊόντα οποιουδήποτε τµήµατος ή κλάδου του ξενοδοχείου. I.Κόστος Προϊόντος Εστιατορίου Η κοστολόγηση των φαγητών που παρασκευάζονται στο εστιατόριο αν και παρουσιάζει τις σχετικές της δυσκολίες είναι εντούτοις δυνατή. Για το κάθε φαγητό που παρασκευάζεται, συγκεντρώνουµε τα στοιχεία κόστους. Εξωλογιστικά στοιχεία κόστους είναι: α) Οι πρώτες ύλες (κρέας, ψάρια, µακαρόνια, πατάτες κ.λπ. φρούτα, τυριά, ψωµί κ.λπ.) β) Τα άµεσα έξοδα όπως είναι τα καύσιµα (πετρέλαιο, κάρβουνα, ξύλα, ηλεκτρικό ρεύµα) και γ) τα έµµεσα έξοδα όπως είναι τα γενικά έξοδα (φωτισµός, ύδρευση, αµοιβές προσωπικού, αποσβέσεις κ.λπ.). Αν τα τρέχοντα έµµεσα έξοδα δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστούν αµέσως κατά την κοστολόγηση των φαγητών υπολογίζονται κατά προσέγγιση µε συντελεστές που βρίσκονται µε τα δεδοµένα της προηγούµενης χρήσης. Ο συντελεστής υπολογίζεται µε σύγκριση της αξίας των πρώτων υλών του µαγειρείου µε τα έµµεσα έξοδα II. Κόστος Προϊόντος Κυλικείου Τα ποτά (κρασιά, ουίσκι, µπύρα, αναψυκτικά, µεταλλικά νερά κ.λπ.) προσφέρονται από το εστιατόριο το µπαρ και πολλές φορές και από το κυλικείο. Στο εστιατόριο κατά κανόνα δίνονται σε φιάλες. Στο µπαρ σε µερίδες όταν η διάθεση των ποτών γίνεται σε φιάλες, η κοστολόγησή τους είναι εύκολη. Στην τιµή αγοράς, που φαίνεται στο τιµολόγιο αγοράς, προστίθενται και τα ειδικά έξοδα (µεταφορικά συσκευασίας κ.λπ.) αγοράς και έτσι βρίσκεται η τιµή κτήσης. Η διαφορά από της τιµής κτήσης µέχρι της διάθεσης αποτελεί το µικτό κέρδος. Αν υπολογίσουµε στην τιµή κτήσης και τα έµµεσα έξοδα που αναλογούν, βρίσκουµε το κόστος των ποτών. Η διαφορά τότε είναι το καθαρό οικονοµικό αποτέλεσµα (κέρδος ή ζηµιά). Κατά τον ίδιο τρόπο γίνεται η κοστολόγηση των ποτών όταν δίνονται στο µπαρ µε φιάλες. Λόγω διαφοράς συντελεστού γενικών εξόδων κλάδου εστιατορίου και µπαρ είναι επόµενο το κόστος της φιάλης κάθε ποτού να είναι διαφορετικό από κλάδο σε κλάδο. Κάποια δυσκολία στο προσδιορισµό του κόστους παρουσιάζεται στα ποτά σε µερίδες ή κοκτέιλ που προσφέρονται από το µπαρ. Το κόστος τους εξαρτάται από τον αριθµό των µερίδων που δίνει η κάθε φιάλη, από το είδος και το περιεχόµενο κάθε φιάλης, από το βάρος σε γραµµάρια κάθε µερίδας που είναι διάφορο ανάλογα µε το είδος του ποτού κ.λπ. Για το κάθε είδος συντάσσεται ιδιαίτερο κοστολόγιο µε ανάλυση της αναλογίας των διάφορων ποτών, που συνθέτουν το κοκτέιλ (είδος, βάρος, τιµή µονάδας και αξία). Το συνολικό κόστος διαιρείται µε τον αριθµό των µερίδων και βρίσκεται το κόστος κάθε 106

µερίδας. Κατά κανόνα οι µερίδες του Ουίσκι είναι 40 γραµµάρια, του κονιάκ 30, του Brandy 40, των ορεκτικών (Campari, Americano) 50 γραµµάρια κ.ο.κ. (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ,1998) III. Κόστος Υπνοδωµατίων Επειδή οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις δεν παράγουν όπως οι βιοµηχανικές επιχειρήσεις συγκεκριµένα προϊόντα, αλλά υπηρεσίες και αγαθά τα οποία έχουν ιδιόµορφο τύπο, ο ακριβής προσδιορισµός του κόστους των διανυκτερεύσεων των πελατών στα δωµάτια είναι δύσκολος. Έχουν εφαρµοστεί πολλοί τρόπο (µέθοδοι) µε τα σχετικά πλεονεκτήµατα και µειονεκτήµατα που παρουσιάζει ο καθένας. Για την κοστολόγηση συγκρίνονται: α)το σύνολο των ετήσιων δαπανών στην υπηρεσία υπνοδωµατίων. β)ο αριθµός των δωµατίων, γ)η πληρότητα των υπνοδωµατίων. Στην περίπτωση που δεν απασχολούνται κάθε βράδυ τα δωµάτια, τότε όλα τα έξοδα βαρύνουν µόνο τα δωµάτια που χρησιµοποιούνται µε αποτέλεσµα την αύξηση του κόστους κατά µονάδα. 4.1.4 Προϋποθέσεις ενός αποδοτικού συστήµατος κοστολόγησης Ένα αποδοτικό (ή αποτελεσµατικό) σύστηµα κοστολόγησης µπορεί να προσφέρει µεγάλη βοήθεια τόσο στον τοµέα της εύρεσης του κόστους του προϊόντος όσο και στον τοµέα του προγραµµατισµού και του ελέγχου της δραστηριότητας της επιχείρησης. Για να είναι όµως ένα σύστηµα κοστολόγησης <<αποδοτικό>> πρέπει να πληρεί ορισµένες προϋποθέσεις. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986): 1) Η δοµή του συστήµατος πρέπει να είναι τέτοια που να ταιριάζει στην όλη οργάνωση της επιχείρησης. Επειδή οι αλλαγές είτε στο σύστηµα κοστολόγησης είτε στην οργάνωση της επιχείρησης είναι αναπόφευκτες καθώς περνά ο καιρός, είναι απαραίτητο να καταβάλλεται προσπάθεια ώστε το σύστηµα κοστολόγησης να προσαρµόζεται στις αλλαγές της δοµής ή της οργάνωσης της επιχείρησης και όχι να περιορίζονται οι αλλαγές αυτές από το σύστηµα κοστολόγησης. 2) Τα χαρακτηριστικά της επιχείρησης ή του τµήµατος εκείνου που θα συµπεριληφθεί στο σύστηµα κοστολόγησης πρέπει να µελετηθούν µε µεγάλη λεπτοµέρεια προτού καταρτισθεί το σύστηµα αυτό. 3) Η συνεργασία µεταξύ των ανθρώπων που χειρίζονται το σύστηµα κοστολόγησης και εκείνων που δίδουν τα πρωτογενή στοιχεία για να λειτουργήσει το σύστηµα είναι απαραίτητη και πρέπει πάντοτε να εξασφαλίζεται. 4)Ο βαθµός της ανάλυσης µέχρι τον οποίο θα φθάσει η κοστολόγηση πρέπει να είναι προκαθορισµένος. Το σύστηµα κοστολόγησης πρέπει να δίνει όλες τις επιθυµητές πληροφορίες αλλά η υπέρ το δέον λεπτολόγηση πρέπει να αποφεύγεται. Η σύνταξη αναλύσεων µε περιττές λεπτοµέρειες απαιτεί εργασία, το κόστος της οποίας ίσως κάνει τελικά το σύστηµα δυσανάλογα πολυδάπανο σε σχέση µε την ωφέλεια την οποία παρέχει. Πάντως, ένα σύστηµα κοστολόγησης πρέπει να καλύπτει τις ουσιαστικές ανάγκες πληροφόρησης των αρµοδίων στελεχών της επιχείρησης τις οποίες οι ίδιοι πρέπει να προσδιορίζουν. 5) Οι άνθρωποι που δίνουν τα πρωτογενή κοστολογικά στοιχεία πρέπει να καταβάλουν την µικρότερη δυνατή προσπάθεια και να έχουν όσο γίνεται λιγότερη γραφική εργασία. Τα πρωτογενή κοστολογικά στοιχεία δηλαδή πρέπει να δίδονται πάνω σε προτυποµένα έντυπα και να αναφέρονται σ αυτά όλες οι σχετικές οδηγίες οι απαραίτητες για την συµπλήρωση τους. Η ακρίβεια αυτών των πρωτογενών στοιχείων πρέπει να επιβεβαιώνεται από τους επικεφαλής τους τµηµάτων από τα οποία προέρχονται. 107

4.2 Γενικές αρχές κοστολόγησης Κάθε σύστηµα κοστολόγησης πρέπει να ακολουθεί τις εξής Γενικές Αρχές (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986): 1) Το κόστος πρέπει να συσχετίζεται όσο το δυνατόν περισσότερο µε τις αιτίες που το δηµιουργούν. Ο µισθός ενός υπαλλήλου π.χ. δεν µπορεί να επιβαρύνει ένα οποιοδήποτε φορέα κόστους. Το κόστος αυτό πρέπει να καταγραφεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε να επιβαρύνει µόνο τους φορείς του κόστους οι οποίοι περνούν από το τµήµα του υπαλλήλου αυτού και όχι τους φορείς εκείνους οι οποίοι περνούν από άλλα τµήµατα της επιχείρησης. 2) Μία δαπάνη καταλογίζεται µόνο όταν έχει συµβεί. Η αρχή αυτή αν και φαίνεται προφανής πολλές φορές ξεχνιέται. Π.χ. ένας ηµικατεργασµένος φορέας κόστους δεν θα επιβαρυνθεί µε αναλώσεις που δεν έχουν γίνει αφού δεν έχει ολοκληρωθεί η παραγωγή του. 3) Όλα τα κόστη τα οποία συµβαίνουν πρέπει να λαµβάνονται υπόψη, όσο µικρά ή επουσιώδη και αν φαίνονται. Αυτό πρέπει να γίνεται ώστε να αποφεύγονται παραλείψεις κόστους που οφείλονται στο ότι ένα κόστος π.χ. ένα αναψυκτικό που προσφέρεται στους υπαλλήλους ενός µόνο τµήµατος, είναι σήµερα µικρό µπορεί όµως να µεγαλώσει στο µέλλον, π.χ. το αναψυκτικό να µετατραπεί σε γεύµα για όλους τους υπαλλήλους και όµως από συνήθεια να παραλείπεται στον υπολογισµό του κόστους παραγωγής επειδή παραλείπεται και όταν το ποσό ήταν ασήµαντο. 4) Το έκτατο ή µη κανονικό κόστος δεν πρέπει να συµπεριλαµβάνεται στην κοστολόγηση. Όπως έχει ήδη λεχτεί η κοστολόγηση βοηθά τους διευθυντές στο να πάρουν αποφάσεις δίνοντάς τους πληροφορίες σχετικές µε το κόστος λειτουργίας της επιχείρησης. Το έκτακτο κόστος δεν βοηθά αυτό το σκοπό διότι δεν σχετίζεται µε την κανονική και οµαλή λειτουργία της επιχείρησης αλλά µάλλον σχετίζεται µε τυχαία γεγονότα τα οποία είναι ανεξέλεγκτα από αυτή. Ο υπολογισµός του λοιπόν µέσα στο κανονικό κόστος θα είχε σαν αποτέλεσµα την αλλοίωση της πληροφόρησης. Το να συµπεριλάβει π.χ. κανείς τη ζηµιά ενός µηχανήµατος που προκλήθηκε από µια θεοµηνία µέσα στο σύστηµα κοστολόγησης θα είχε σαν αποτέλεσµα να επιβαρύνει αδικαιολόγητα το κόστος παραγωγής χωρίς να προσθέτει τίποτε στην εικόνα της λειτουργίας της επιχείρησης. 5) Ένα παρελθόν κόστος δεν πρέπει να επιβαρύνει ποτέ µία µελλοντική περίοδο. Πολλές φορές επικρατεί η ιδέα ότι το παρελθόν κόστος πρέπει να επιβαρύνει µελλοντικές περιόδους και η δικαιολογία που δίνεται είναι ότι το κόστος αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη κάποτε. Αυτό είναι λάθος διότι τέτοιες ενέργειες έχουν σαν αποτέλεσµα την εικόνα της απόδοσης της επιχείρησης. Χρειάζεται πάντως προσοχή στον χαρακτηρισµό ενός κόστους σαν παρελθόντος. Ένα κόστος είναι παρελθόν όταν η επιχείρηση δεν έχει πια να περιµένει κανένα όφελος από την πραγµατοποίηση του. Εάν όµως η ωφέλεια από την πραγµατοποίηση ενός κόστους πρόκειται να εµφανισθεί στο µέλλον, τότε το κόστος αυτό δεν είναι παρελθόν και όχι µόνο µπορεί αλλά πρέπει να καταλογισθεί στην περίοδο κατά την οποία εµφανίζεται και το όφελος για την επιχείρηση. 108

4.3 Κοστολογικοί λογαριασµοί Η έννοια του λογαριασµού είναι γνωστή. Λογαριασµός είναι το µέσον µε το οποίο απεικονίζονται συστηµατικά, κατά χρονολογική σειρά και σε χρηµατικούς όρους, η αρχική θέση και οι µεταβολές (αυξήσεις και µειώσεις) των στοιχείων του ενεργητικού, του παθητικού και της καθαρής θέσης των λογιστικών µονάδων. Ο λογαριασµός, εποµένως, αποτελεί το βασικό µέσον συγκέντρωσης, καταχώρησης, ταξινόµησης, συσχέτισης και παρουσίασης των λογιστικών πληροφοριών (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Λαµβάνοντας υπόψη τον ορισµό αυτό µπορεί να λεχθεί προκαταβολικά ότι δεν υπάρχει καταρχήν καµιά διαφορά στο περιεχόµενο ή στον τρόπο κίνησης µεταξύ των κοστολογικών λογαριασµών και των υπολοίπων λογαριασµών που τηρεί και χρησιµοποιεί µια επιχείρηση. Οποιοσδήποτε λογαριασµός χρησιµοποιείται για να καταχωρηθούν σ αυτόν πληροφορίες σχετικές µε το κόστος παραγωγής η γενικότερα µε το κόστος λειτουργίας της επιχείρησης ή τµήµατός της θα µπορούσε να ονοµασθεί κοστολογικός λογαριασµός. Αναλυτικότερα, οι κοστολογικοί λογαριασµοί τηρούνται για πολλούς λόγους µεταξύ των οποίων οι κυριότεροι είναι οι εξής: 1) Για να αναλυθούν και να καταχωρηθούν σ αυτούς οι δαπάνες που έχουν σχέση µε τις λειτουργίες της επιχείρησης και τα παραγόµενα προϊόντα και υπηρεσίες. 2) Για να ευρεθεί το κόστος παραγωγής κάθε παραγόµενης µονάδας ή υπηρεσίας, κάθε εργασίας, λειτουργίας ή διαδικασίας, κάθε τµήµατος ή υπηρεσίας και για να αναπτυχθούν πρότυποι συντελεστές κόστους. 3) Για να υποδειχθεί στη διοίκηση της επιχείρησης ο βαθµός αποδοτικότητας της λειτουργίας της καθώς και οι απώλειες που υπάρχουν σε υλικά, χρόνο ή γενικά έξοδα. Η ανάλυση των αιτιών των µη ικανοποιητικών αποτελεσµάτων θα οδηγήσει στη λήψη µέτρων για τη βελτίωσή τους. 4) Για να δοθούν τα κοστολογικά στοιχεία που είναι απαραίτητα για την σύνταξη των αποτελεσµατικών λογαριασµών όχι µόνο για το σύνολο της επιχείρησης αλλά και για τα επί µέρους τµήµατά της. 5) Για να υπάρξουν ακριβή κοστολογικά αποτελέσµατα τα οποία συγκρινόµενα µε τα προϋπολογισµένα θα βοηθήσουν τόσο στις µελλοντικές προβλέψεις του κόστους όσο και στον προσδιορισµό της τιµής του προϊόντος. 6) Για να χρησιµεύσουν σαν αρχεία που θα περιέχουν κοστολογικές πληροφορίες οι οποίες θα αναφέρονται σε διαφορετικές χρονικές περιόδους και διαφορετικά επίπεδα δραστηριότητας ώστε να είναι πιο εύκολος ο προγραµµατισµός της δράσης της επιχείρησης και ο έλεγχός της. 7) Για να βοηθηθεί η διοίκηση της επιχείρησης σε περιπτώσεις που πρέπει να ληφθεί η απόφαση εάν ένα ή περισσότερα προϊόντα που παράγονται από την ίδια την επιχείρηση για να χρησιµοποιηθούν περαιτέρω στην παραγωγή άλλων προϊόντων συντελείται σε τέτοιο κόστος που να δικαιολογείται η παραγωγή τους ή εάν θα είναι περισσότερο οικονοµική η προµήθεια τους από άλλους κατασκευαστές. 8) Για να εξηγηθεί µε µεγαλύτερη λεπτοµέρεια το οικονοµικό αποτέλεσµα µιας περιόδου που παρουσιάζεται σαν σύνολο στην κατάσταση αποτελεσµάτων της επιχείρησης. Οι κοστολογικοί λογαριασµοί υπάρχουν και τηρούνται µέσα στο γενικότερο Λογιστικό Σύστηµα της επιχείρησης. Όταν γίνεται αναφορά στο Λογιστικό Σύστηµα µιας επιχείρησης µε αυτό νοούνται δύο µεγάλα θέµατα. Το ένα είναι το Λογιστικό Σχέδιο της επιχείρησης και το δεύτερο είναι οι Λογιστικές ιαδικασίες που έχουν θεσπισθεί από αυτήν. Το Λογιστικό Σύστηµα µιας επιχείρησης εξαρτάται σε µεγάλο βαθµό από το µέγεθός της, τον τρόπο και το βαθµό οργάνωσής της καθώς και από τον τρόπο διοίκησής της. 109

Τα Λογιστικά Σχέδια που χρησιµοποιούνται στις διάφορες χώρες είναι αποτέλεσµα της προσπάθειας που έχει αρχίσει πριν από πολλά χρόνια µε αντικειµενικό σκοπό την λογιστική τυποποίηση. Με την ονοµασία Λογιστικό Σχέδιο νοούνται τα εξής ξεχωριστά αλλά και συνδεόµενα θέµατα: 1) Το Σχέδιο των Λογαριασµών. Το σχέδιο των λογαριασµών είναι ένας κατάλογος λογαριασµών που περιέχει καταρχήν τις ονοµασίες των λογαριασµών που µπορεί να χρησιµοποιήσει µια επιχείρηση για να καταχωρήσει σ αυτούς τα λογιστικά γεγονότα που την αφορούν. Το µέγεθος του καταλόγου αυτού εξαρτάται (α) από το εάν αναφέρεται στο σύνολο των επιχειρήσεων µιας χώρας (γενικό λογιστικό σχέδιο) ή σε επιχειρήσεις ορισµένου κλάδου (κλαδικό λογιστικό σχέδιο) και (β) από τον βαθµό της ανάλυσης στον οποίο πρέπει να παρακολουθούνται τα λογιστικά γεγονότα που αφορούν την επιχείρηση. Ο βαθµός της ανάλυσης εξαρτάται αφενός από την Πολιτεία που θεσπίζει το λογιστικό σχέδιο µέσω των υποχρεωτικών λογαριασµών που περιέχονται σ αυτό και αφετέρου από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιµοποιεί. Στη συνέχεια οι λογαριασµοί που περιέχονται στο σχέδιο των λογαριασµών κωδικοποιούνται σε τρόπο ώστε να αντιστοιχεί ένας κωδικός αριθµός σε κάθε λογαριασµό και οµαδοποιούνται, σε τρόπο ώστε λογαριασµοί µε τους οποίους παρακολουθούνται παρόµοια οικονοµικά στοιχεία της επιχείρησης να βρίσκονται κοντά, δηλαδή µέσα στην ίδια οµάδα. Τέλος το σχέδιο των λογαριασµών πρέπει να καθορίζει το εννοιολογικό περιεχόµενο κάθε λογαριασµού δηλαδή ποιού είδους λογιστικά γεγονότα καταχωρούνται σ αυτόν. Το σχέδιο των λογαριασµών π.χ. πρέπει να ορίζει ότι στο λογαριασµό <<πελάτες>> καταχωρούνται στη µεν χρέωση οι απαιτήσεις της επιχείρησης από πωλήσεις που έκανε µε πίστωση στη δε πίστωση οι εξοφλήσεις των απαιτήσεων αυτών. Αυτό σηµαίνει ότι καµιά επιχείρηση εφόσον έχει θεσπισθεί Λογιστικό Σχέδιο για τη χώρα ή για τον κλάδο στον οποίο ανήκει η συγκεκριµένη επιχείρηση, δεν µπορεί να καταχωρήσει στο λογαριασµό <<πελάτες>> µια προκαταβολή την οποία εισπράττει από έναν πελάτη. Το σχέδιο των λογαριασµών πρέπει να ορίζει σε ποιό λογαριασµό θα καταχωρηθεί η είσπραξη της προκαταβολής (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 2) Ο τρόπος της συνδεσµολογίας ή της συλλειτουργίας των λογαριασµών. Οι λογαριασµοί χρησιµοποιούνται για την αρχική καταχώρηση των λογιστικών γεγονότων, στη συνέχεια όµως για πάρα πολλούς από τους λογαριασµούς που έχει χρησιµοποιήσει η επιχείρηση µέσα σε µια χρονική περίοδο προκύπτει το θέµα της µεταφοράς του υπόλοιπού τους ή του κλεισίµατός τους είτε κατά τη διάρκεια της χρήσης είτε στο τέλος της. Το θέµα της συλλειτουργίας των λογαριασµών προκύπτει εντονότατο κατά το κλείσιµο των λογαριασµών εξόδων και εσόδων στο τέλος της χρήσεως στα πλαίσια της διαδικασίας του προσδιορισµού των αποτελεσµάτων της χρήσεως µε ηµερολογιακές εγγραφές, ιδιαίτερα όταν τα αποτελέσµατα προσδιορίζονται κατά βαθµιδωτό τρόπο δηλαδή µικτά αποτελέσµατα - αποτελέσµατα εκµετάλλευσης - αποτελέσµατα χρήσης. 3) Οι γενικές λογιστικές αρχές που ισχύουν ή που θεσπίζονται κάθε φορά και αφορούν τις αποσβέσεις των παγίων στοιχείων της επιχείρησης, την αποτίµηση των αποθεµάτων της, τον τρόπο προσδιορισµού του κόστους παραγωγής, κλπ. 4) Ο καθορισµός των λογιστικών καταστάσεων που πρέπει να δηµοσιεύονται από την επιχείρηση στο τέλος της χρήσεως καθώς και το περιεχόµενό τους ή η µορφή της εµφάνισης τους. Το Λογιστικό Σχέδιο πρέπει δηλαδή να ορίζει εκτός από τον Ισολογισµό, τα Αποτελέσµατα Χρήσεως και την Κατάσταση ιανοµής Κερδών (στην περίπτωση που υπάρχουν κέρδη σε µια χρήση) θα δηµοσιεύονται και άλλες καταστάσεις (όπως είναι η Κατάσταση των Πηγών και των Χρήσεων Κεφαλαίων ή η Κατάσταση Ροών Καθαρού Κεφαλαίου Κίνησης κλπ.) ή επεξηγηµατικές σηµειώσεις και για ποια στοιχεία από αυτά που περιέχονται στις καταστάσεις αυτές. Πρέπει να παρέχει επίσης υποδείγµατα σχετικά µε την εµφάνιση των δηµοσιευοµένων λογιστικών καταστάσεων. 110

Πρέπει, µε όσα αναφέρονται πιο πάνω να έχει γίνει αντιληπτός ο τρόπος µε τον οποίο η θέσπιση ενός Λογιστικού Σχεδίου επιφέρει τυποποίηση στη λογιστική εργασία. Πρέπει όµως επίσης στο σηµείο αυτό να τονισθεί ότι η λογιστική τυποποίηση δεν αντικαθιστά ή υποκαθιστά τη λογιστική θεωρία αλλά, αντίθετα, απορρέει από αυτή και διευκολύνει την οµοιόµορφη υλοποίηση και εφαρµογή της από τις επιχειρήσεις της χώρας ή ενός συγκεκριµένου κλάδου. Η λογιστική τυποποίηση ή η µηχανογραφική διάσταση µέσω των ηλεκτρονικών υπολογιστών που µπορεί να έχει η τυποποίηση αυτή δεν αντικαθιστούν το ρόλο του λογιστή, του µόνου πραγµατικά αρµόδιου και κατάλληλου να σχεδιάσει την τυποποίηση, να την τροφοδοτήσει σωστά µε στοιχεία και να ερµηνεύσει τα αποτελέσµατα που προκύπτουν από την τυποποιηµένη λογιστική εργασία. Ένα πρώτο ερώτηµα που πρέπει να απαντηθεί είναι σχετικά µε το ποιοί είναι στην πραγµατικότητα οι κοστολογικοί λογαριασµοί και που βρίσκονται σε σχέση µε τους υπόλοιπους λογαριασµούς που χρησιµοποιεί η επιχείρηση. Οι κοστολογικοί λογαριασµοί µπορούν είτε να συνυπάρχουν µαζί µε τους υπόλοιπους λογαριασµούς της Χρηµατοοικονοµικής Λογιστικής (δηλαδή µέσα στις οµάδες 1 έως 8 του Λογιστικού Σχεδίου) είτε να λειτουργούν µόνοι τους και µεταξύ τους (δηλαδή µέσα στην οµάδα 9 του Λογιστικού Σχεδίου ). Στην πρώτη περίπτωση οι δαπάνες που γίνονται σχετικά µε την παραγωγή προϊόντων ή υπηρεσιών της επιχείρησης (δηλ. µε το κόστος παραχθέντων ) ή µε την λειτουργία ενός οποιουδήποτε άλλου τµήµατός της (δηλ. µε κόστος λειτουργίας τµήµατος) παρακολουθούνται µε κατάλληλη ανάλυση των δευτεροβαθµίων ή τριτοβαθµίων λογαριασµών των οµάδων 1 έως 8. Ο λογαριασµός π.χ. 60.01.00 «Τακτικές Αποδοχές Ηµεροµίσθιου Προσωπικού» θα µπορούσε να αναλυθεί περαιτέρω σύµφωνα µε τα τµήµατα της επιχείρησης που απασχολούν ηµεροµίσθιο προσωπικό. Στη συνέχεια ένας από αυτούς, έστω, ο λογαριασµός «Τακτικές Αποδοχές Ηµεροµίσθιου Προσωπικού Τµήµατος Παραγωγής» θα µπορούσε να αναλυθεί περαιτέρω σύµφωνα µε τις παραγωγικές διαδικασίες υπηρεσιών που πραγµατοποιούνται. Κατ αυτόν τον τρόπο και µέσω διαδοχικών αναλύσεων του κάθε λογαριασµού, θα µπορούσε να φτάσει κανείς στις τακτικές αποδοχές του ηµεροµίσθιου προσωπικού που συµµετέχουν στη διαµόρφωση του κόστους λειτουργίας µιας οποιαδήποτε λειτουργίας της επιχείρησης. Όλοι αυτοί οι λογαριασµοί που δηµιουργήθηκαν για να αναλυθεί ο λογαριασµός 60.01.00 «Τακτικές Αποδοχές Ηµεροµίσθιου Προσωπικού» είναι κοστολογικοί λογαριασµοί (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Στη δεύτερη περίπτωση, όλοι οι κοστολογικοί λογαριασµοί συγκεντρώνονται σε µια ξεχωριστή οµάδα λογαριασµών, την οµάδα 9 του λογιστικού σχεδίου. Κοστολογικοί λογαριασµοί δηµιουργούνται, ουσιαστικά, µέσα στις οµάδες 2 και 6 της Χρηµατοοικονοµικής Λογιστικής. Εάν κοιτάξει κανείς τους πρωτοβάθµιους λογαριασµούς της οµάδας 9 θα διαπιστώσει ότι υπάρχουν εκεί οι λογαριασµοί 91»Ανακατάταξη Εξόδων - Αγορών και Εσόδων» και 94 <<Αποθέµατα>> που είναι αντίστοιχοι των λογαριασµών των οµάδων 6 και 2. Η οµάδα 9 αναφέρεται στην αναλυτική λογιστική της εκµετάλλευσης, δηλαδή στη λογιστική κόστους και αποτελεί ένα ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωµα. Ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωµα σηµαίνει ότι όταν χρεώνεται ένας λογαριασµός της οµάδας 9 πρέπει και να πιστώνεται ένας λογαριασµός της οµάδας 9 Ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωµα αποτελούν οι οµάδες 1 έως 8 (Χρηµατοοικονοµική Λογιστική) οι λογαριασµοί των οποίων συλλειτουργούν µεταξύ τους. Επίσης ανεξάρτητο λογιστικό κύκλωµα αποτελεί η οµάδα 0. Για να επιτευχθεί η ανεξαρτησία του λογιστικού κυκλώµατος της οµάδας 9 σηµαντικός είναι ο ρόλος που παίζει ο πρωτοβάθµιος λογαριασµός 90 ιάµεσοι - Αντικριζόµενοι Λογαριασµοί. Η ανεξαρτησία του κυκλώµατος της οµάδας 9 πηγαίνει µέχρι τον υπολογισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος µιας χρονικής περιόδου. Για να γίνει αυτό πρέπει να ληφθούν υπόψη τα έσοδα της χρονικής αυτής περιόδου. Για το λόγο αυτό υπάρχουν οι πρωτοβάθµιοι λογαριασµοί 91 Ανακατάταξη Εξόδων - Αγορών και Εσόδων και 96 Έσοδα - Μικτά 111

Αναλυτικά Αποτελέσµατα. Το αποτέλεσµα της περιόδου υπολογίζεται µε τη βοήθεια του λογαριασµού 98 Αναλυτικά Αποτελέσµατα. Οι ανάγκες της συγκέντρωσης των δαπανών ανά λειτουργική ενότητα της επιχείρησης και του υπολογισµού του κόστους των παραχθέντων προϊόντων µιας χρονικής περιόδου ικανοποιούνται µε τους πρωτοβάθµιους λογαριασµούς 92 Κέντρα (Θέσεις) Κόστους και 93 Κόστος Παραγωγής (Παραγωγή σε εξέλιξη) που αναλύονται και αναπτύσσονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι δαπάνες κατά είδος (δηλ. το πόση είναι η δαπάνη) µετατρέπονται σε δαπάνες κατά προορισµό (δηλ. για ποιο σκοπό έγινε η δαπάνη). Από την ανάλυση που έχει προηγηθεί προκύπτει ότι υπάρχουν τρεις εναλλακτικές λύσεις ως προς τους κοστολογικούς λογαριασµούς που µπορεί να χρησιµοποιήσει µια επιχείρηση. Η πρώτη λύση είναι να τους χρησιµοποιήσει στα πλαίσια της Χρηµατοοικονοµικής Λογιστικής (η πρώτη από τις δύο περιπτώσεις που αναπτύχθηκε προηγουµένως). Η λύση αυτή έχει το πλεονέκτηµα ότι λειτουργεί ένα µόνο λογιστικό κύκλωµα και το µειονέκτηµα ότι δηµιουργείται η αναγκαιότητα χρησιµοποίησης ενός µεγάλου αριθµού λογαριασµών, ιδιαίτερα στις οµάδες 2 και 6, για τη σύγχρονη παρακολούθηση των δαπανών κατ είδος και κατά προορισµό. Η δεύτερη λύση είναι να χρησιµοποιήσει τον ελάχιστο αριθµό κοστολογικών λογαριασµών στα πλαίσια της χρηµατοοικονοµικής λογιστικής για την παρακολούθηση των δαπανών κατ είδος και να χρησιµοποιήσει το ανεξάρτητο κύκλωµα της αναλυτικής λογιστικής της εκµετάλλευσης για την παρακολούθηση των δαπανών κατά προορισµό µε τη βοήθεια καταλληλότερων λογαριασµών (η δεύτερη από τις δύο περιπτώσεις που αναπτύχθηκε προηγουµένως). Η λύση αυτή έχει το µειονέκτηµα ότι λειτουργούν δύο λογιστικά κυκλώµατα. Αυτό σηµαίνει ότι σχεδόν διπλασιάζεται το κόστος της λογιστικής παρακολούθησης της επιχείρησης αφού πρέπει να γίνουν ξεχωριστές καταχωρήσεις στους λογαριασµούς κάθε ενός λογιστικού κυκλώµατος και έτσι αυξάνεται η λογιστική εργασία. Τα πλεονεκτήµατα της λύσης αυτής είναι ότι (α) υπάρχει η δυνατότητα διπλού ελέγχου του οικονοµικού αποτελέσµατος µιας χρονικής περιόδου αφού κάθε ένα από τα δύο λογιστικά κυκλώµατα καταλήγει στον υπολογισµό του ίδιου στην πραγµατικότητα οικονοµικού αποτελέσµατος αλλά από άλλη σκοπιά και (β) ο υπολογισµός του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή του κόστους λειτουργίας ενός τµήµατος της επιχείρησης γίνεται µε τη χρησιµοποίηση καταλληλότερων και ολιγότερων λογαριασµών. Και οι δύο λύσεις που έχουν αναφερθεί καταλήγουν στον υπολογισµό του κόστους µε τη βοήθεια λογαριασµών οι οποίοι ενηµερώνονται από ηµερολογιακές εγγραφές. Για το λόγο αυτό η κοστολόγηση που γίνεται σύµφωνα µε οποιαδήποτε από τις δύο αυτές λύσεις ονοµάζεται εσωλογιστική κοστολόγηση (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Η τρίτη λύση είναι να χρησιµοποιήσει τον ελάχιστο απαιτούµενο αριθµό κοστολογικών λογαριασµών στα πλαίσια της χρηµατοοικονοµική λογιστικής για την παρακολούθηση των δαπανών κατ είδος (όπως στην προηγούµενη δεύτερη λύση) αλλά να µην χρησιµοποιήσει κανένα άλλο κοστολογικό λογαριασµό για την παρακολούθηση των δαπανών κατά προορισµό και τον υπολογισµό του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή του κόστους λειτουργίας ενός τµήµατος ή µιας υπηρεσίας της. Στην περίπτωση αυτή ο προσδιορισµός του κόστους θα γίνει µε την βοήθεια καταστάσεων ή εκθέσεων µε βάση τα κοστολογικά στοιχεία που τηρούνται από το κύκλωµα της χρηµατοοικονοµικής λογιστικής. Η κοστολόγηση που γίνεται σύµφωνα µε την τρίτη αυτή λύση ονοµάζεται εξωλογιστική κοστολόγηση. Η λύση αυτή έχει το πλεονέκτηµα ότι χρησιµοποιούνται οι ελάχιστοι δυνατοί κοστολογικοί λογαριασµοί και δεν αυξάνεται η λογιστική εργασία από πλευράς ηµερολογιακών εγγραφών, καταχωρίσεων, διορθώσεως λαθών κ.λπ. Έχει όµως το µειονέκτηµα ότι λείπει από την διαδικασία της κοστολόγησης η ασφαλιστική δικλείδα του διπλού ελέγχου. Αυτό σηµαίνει ότι υπάρχει πάντα η περίπτωση της παράλειψης και της µη µεταφοράς κοστολογικών δεδοµένων από τους κοστολογικούς λογαριασµούς στις καταστάσεις ή τις εκθέσεις µε συνέπεια τον 112

λανθασµένο υπολογισµό του κόστους. Η επιλογή µιας από τις τρεις εναλλακτικές λύσεις την οποία τελικά θα ακολουθήσει η επιχείρηση εξαρτάται από κριτήρια που θα θέσει η ίδια η επιχείρηση. Τέτοια κριτήρια µπορεί να είναι το κόστος υλοποίησης και εφαρµογής της κάθε λύσης, η αναγκαιότητα για πληρότητα ή πιστότητα της πληροφόρησης, η πολυπλοκότητα της παραγωγικής διαδικασίας, η διαθεσιµότητα του προσωπικού κλπ. Ένα δεύτερο ερώτηµα που πρέπει να απαντηθεί σχετικά µε τους κοστολογικούς λογαριασµούς αφορά το πλήθος τους δηλαδή πόσοι λογαριασµοί κοστολογικοί θα χρησιµοποιηθούν από µια επιχείρηση. Το ερώτηµα αυτό προκύπτει κυρίως όταν η επιχείρηση ακολουθεί εσωλογιστική κοστολόγηση. Τα κριτήρια της επιλογής θα πρέπει να τεθούν και πάλι από την ίδια την επιχείρηση. Θα µπορούσαν να αναφερθούν πολλά και διάφορα κριτήρια αλλά από τα ουσιαστικότερα και βασικότερα είναι η οργανωτική δοµή της επιχείρησης και το κόστος της πληροφόρησης. Η οργανωτική δοµή της επιχείρησης αποτυπώνεται σ αυτό που ονοµάζεται οργανόγραµµα. Ένα οργανόγραµµα δείχνει τους κύριους και βασικούς τοµείς ή λειτουργίες που συνθέτουν την επιχείρηση. Κάθε ένας τοµέας αναλύεται στη συνέχεια, π.χ. σε υποτοµείς, κάθε υποτοµέας σε υπηρεσίες και κάθε υπηρεσία σε γραφεία. Το οργανόγραµµα δείχνει επίσης τη διοικητική ιεραρχία της επιχείρησης. Όσο πολυπλοκότερο είναι το οργανόγραµµα µιας επιχείρησης τόσο περισσότεροι κοστολογικοί λογαριασµοί απαιτούνται για να παρακολουθηθεί το κόστος λειτουργίας κάθε διοικητικής ενότητας. Το άθροισµα του κόστους λειτουργίας όλων των διοικητικών ενοτήτων συνθέτει το κόστος λειτουργίας της επιχείρησης (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Όσον αφορά το κόστος της πληροφόρησης για να γίνει αντιληπτή η σηµασία του, έστω το εξής παράδειγµα: ας υποτεθεί ότι για την προσφορά των υπηρεσιών µίας ξενοδοχειακής επιχείρησης χρησιµοποιείται µεταξύ των άλλων πόρων, ο πόρος Χ ο οποίος είναι πολύ µικρής αξίας και ότι η ποσοτική του συµµετοχή στην προσφορά υπηρεσιών δεν είναι σταθερή αλλά ποικίλει και εξαρτάται από διάφορους τεχνικούς παράγοντες. Η ανάλωση του πόρου Χ θα µπορούσε να θεωρηθεί σαν γενικό τουριστικό έξοδο. Όταν όµως υπάρχει επιθυµία ξεχωριστής παρακολούθησης της ανάλωσης του πόρου Χ και προσδιορισµός της συµµετοχής του στη διαµόρφωση του κόστους παραγωγής κάθε µονάδας προϊόντος, τίθεται θέµα κόστους περισυλλογής της πληροφορίας αυτής. Το κόστος περισυλλογής της πληροφορίας αυτής δηµιουργείται π.χ. από το ότι θα πρέπει να αξιολογείται ο πόρος Χ που χρησιµοποιείται κάθε φορά, από κάποιον αρµόδιο που αµείβεται για την εργασία αυτή, από τις καθυστερήσεις που ίσως υπάρξουν στην παραγωγική διαδικασία µε συνέπεια την απώλεια εσόδων κλπ. Όσο περισσότερη πληροφόρηση απαιτείται από τη λογιστική κόστους τόσο περισσότεροι κοστολογικοί λογαριασµοί πρέπει να χρησιµοποιηθούν. Υπάρχει όµως πάντα το θέµα της σύγκρισης που πρέπει να γίνεται µεταξύ του κόστους περισυλλογής της πληροφορίας που θα καταχωρηθεί στους κοστολογικούς λογαριασµούς και της ωφέλειας της χρησιµότητας που θα προσφέρει η πληροφόρηση αυτή σε κάποιο ενδιαφερόµενο αρµόδιο στέλεχος της επιχείρησης. Το κόστος της πληροφόρησης είναι ένα στοιχείο που πρέπει να λαµβάνεται επίσης υπόψη στον προσδιορισµό του βαθµού ανάλυσης στον οποίο θα υπεισέλθει το σύστηµα κοστολόγησης της επιχείρησης ακόµη και εάν αυτό είναι εξωλογιστικό. Σε πολλές περιπτώσεις πάντως συµβαίνει η επιχείρηση να είναι διατεθειµένη να υποστεί το κόστος περισυλλογής µιας πληροφορίας όµως να µην υπάρχει η άµεση τεχνική δυνατότητα για κάτι τέτοιο. Μεγάλο µέρος του Λογιστικού Συστήµατος που εφαρµόζει µια επιχείρηση αποτελείται από τις Λογιστικές ιαδικασίες που έχουν θεσπισθεί από την επιχείρηση αυτή. Λογιστική διαδικασία είναι ένα σύνολο προαποφασισµένων ενεργειών που γίνονται και έχουν σχέση µε την λογιστική ενηµέρωση της επιχείρησης. Για να γίνει π.χ. µια πληρωµή από το ταµείο της επιχείρησης πρέπει να ακολουθηθεί µια ορισµένη 113

διαδικασία: πρέπει να ελεγχθεί το παραστατικό (τιµολόγιο, συµφωνητικό κλπ.) που προσκοµίζει εκείνος που θα εισπράξει τα χρήµατα από τον αρµόδιο υπάλληλο της επιχείρησης, να εκδοθεί ένα <<ένταλµα πληρωµής» προς το ταµείο της επιχείρησης σε ένα προκαθορισµένο αριθµό αντιτύπων, ο ενδιαφερόµενος τρίτος να πάει στο ταµείο έχοντας µαζί του ορισµένα από τα αντίτυπα του εντάλµατος πληρωµής, ο ταµίας να σφραγίσει τα αντίτυπα που παραλαµβάνει, να ζητήσει από τον τρίτο να υπογράψει σ αυτά ότι παρέλαβε τα χρήµατα, να του παραδώσει ένα από αυτά µαζί µε τα χρήµατα, να ενηµερωθεί ο λογαριασµός του ταµείου µε βάση κάποιο άλλο από τα αντίτυπα του εντάλµατος που εκδόθηκαν και που προωθήθηκε προς τον αρµόδιο υπάλληλο και τέλος, να γίνει συµφωνία (όχι βέβαια µετά από κάθε πληρωµή αλλά οπωσδήποτε στο τέλος της ηµέρας) µεταξύ του λογιστικού υπολοίπου που δείχνει ο λογαριασµός του ταµείου και των χρηµάτων που πραγµατικά υπάρχουν στο ταµείο. Λογιστικές διαδικασίες πρέπει να υπάρχουν για να παρακολουθούνται π.χ. τα γραµµάτια που εξοφλούνται από τους πελάτες, τα γραµµάτια που αποστέλλονται στις Τράπεζες για διάφορες αιτίες, οι εισπράξεις που γίνονται, οι πωλήσεις µετρητοίς ή µε πίστωση, η µισθοδοσία του προσωπικού κλπ. Γίνεται αντιληπτό ότι για να έχει µια επιχείρηση λογιστική ενηµέρωση πρέπει όλες αυτές οι λογιστικές διαδικασίες να είναι σωστά σχεδιασµένες, ώστε να αποφεύγεται η περιττή γραφειοκρατία, και να ολοκληρώνονται εγκαίρως και χωρίς λάθη. 114

4.4 Μέθοδοι και τεχνικές κοστολόγησης Τα πρωτογενή στοιχεία της κοστολόγησης, δηλαδή οι κοστολογικές πληροφορίες σχετικά µε τις πρώτες ύλες, τα άµεσα εργατικά και τα γενικά ξενοδοχειακά έξοδα, είναι δυνατόν να ταξινοµηθούν µε διάφορους τρόπους έτσι ώστε µε τα ίδια στοιχεία να επιτυγχάνεται κάθε φορά και ένας διαφορετικός αντικειµενικός σκοπός. Όλοι αυτοί οι διάφοροι τρόποι ταξινόµησης είναι δυνατόν να χωρισθούν σε δύο κατηγορίες: η µία κατηγορία περιλαµβάνει τις µεθόδους κοστολόγησης και η άλλη περιλαµβάνει τις τεχνικές κοστολόγησης (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Οι µέθοδοι κοστολόγησης εξαρτώνται από τη φύση της παραγωγικής διαδικασίας την οποία ακολουθεί µία συγκεκριµένη επιχείρηση. Υπάρχουν κατά βάση δύο τρόποι παραγωγής: η εξατοµικευµένη παραγωγή και η συνεχής παραγωγή. Στην πρώτη περίπτωση οι φορείς του κόστους είναι διαφορετικοί µεταξύ τους ενώ στη δεύτερη είναι όλοι όµοιοι µεταξύ τους. Οι τεχνικές κοστολόγησης εξαρτώνται από τον σκοπό για τον οποίο η διοίκηση της επιχείρησης θέλει να χρησιµοποιήσει την κοστολογική πληροφόρηση. Όπως έχει αναφερθεί, η διοίκηση χρειάζεται την πληροφόρηση για πολλούς και διάφορους λόγους. Άρα διάφορες τεχνικές έχουν αναπτυχθεί. Οι κυριότερες µεταξύ αυτών είναι: η τεχνική του πλήρους κόστους, η τεχνική του οριακού ή µεταβλητού κόστους και η τεχνική του οριακού ή µεταβλητού κόστους και η τεχνική του προτύπου κόστους. Η τεχνική του πλήρους κόστους είναι βασισµένη στη ιδέα ότι το κόστος των παραγοµένων προϊόντων αποτελείται από τους πόρους, την άµεση εργασία και όλα (σταθερά ή µεταβλητά) τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Η ιδέα αυτή µολονότι είναι λογική έχει το µειονέκτηµα ότι οι φορείς του κόστους επιβαρύνονται µε ένα µείγµα κόστους, δηλαδή µε το κόστος που έχει γίνει εξαιτίας τους (άµεσο κόστος) και µε εκείνο το οποίο δεν οφείλεται σ αυτούς. Η τεχνική του οριακού ή µεταβλητού κόστους εξουδετερώνει το µειονέκτηµα της προηγούµενης τεχνικής διότι παρέχει την ευχέρεια στην διοίκηση της επιχείρησης να αντιληφθεί τις συνέπειες των αποφάσεών της. Αυτό επιτυγχάνεται επιβαρύνοντας τους φορείς του κόστους µε το σύνολο του µεταβλητού µόνο κόστους, δηλαδή µε τους πόρους, την άµεση εργασία και τα µεταβλητά γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Τα σταθερά βιοµηχανικά γενικά έξοδα δεν επιβαρύνουν τους φορείς του κόστους, αλλά εκπίπτονται στο σύνολό τους από τα αποτελέσµατα της εκµετάλλευσης σαν κόστος περιόδου. Η δικαιολογία γι αυτό είναι ότι τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα δηµιουργούνται εξαιτίας του χρόνου και δεν είναι το αποτέλεσµα της παραγωγικής διαδικασίας εφόσον θα πραγµατοποιηθούν οπωσδήποτε ανεξαρτήτως του εάν υπάρχει παραγωγή ή όχι. Και εδώ όµως υπάρχει η θεωρητική δυσκολία ότι σε διαχρονική βάση όλα τα σταθερά έξοδα εξελίσσονται σε µεταβλητά. Η τεχνική του προτύπου κόστους µαζί µε την τεχνική του προϋπολογιστικού ελέγχου έχουν σαν αντικειµενικό σκοπό να βοηθήσουν την διοίκηση στον προγραµµατισµό και τον έλεγχο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Προϋπολογισµός είναι ένα οικονοµικό πρόγραµµα µιας συγκεκριµένης χρονικής περιόδου. Πρότυπο Κόστος είναι ένα προϋπολογιστικό κόστος ενός µόνο φορέα κόστους. Με την προετοιµασία προγραµµάτων η διοίκηση καθορίζει τους µελλοντικούς στόχους της επιχείρησης µε βάση το πρότυπο κόστος. Το πραγµατικό αποτέλεσµα στο τέλος της χρονικής περιόδου είναι δυνατόν να συγκριθεί µε το αναµενόµενο και να ελεγχθεί εάν το πρόγραµµα πραγµατοποιήθηκε ή όχι. Εάν το πρόγραµµα δεν πραγµατοποιήθηκε πρέπει να εντοπισθούν τα σηµεία στα οποία έγιναν σφάλµατα και να ληφθούν µέτρα για την βραχυχρόνια ή µακροχρόνια διόρθωσή τους. Στο σηµείο αυτό πρέπει να υπογραµµισθεί το γεγονός ότι οι µέθοδοι και οι τεχνικές κοστολόγησης είναι απλώς τα µέσα µε τα οποία ένα σύστηµα κοστολόγησης θα 115

παρουσιάσει καλύτερα τις κοστολογικές πληροφορίες δεδοµένου του σκοπού για τον οποίο αυτές πρόκειται να χρησιµοποιηθούν. Άρα ο σκοπός προηγείται των µέσων και δεν υπάρχουν σαφείς κανόνες προσδιορισµού των µέσων τα οποία θα χρησιµοποιηθούν. Πάντως κάθε σύστηµα κοστολόγησης πρέπει να αποτελείται από τουλάχιστον µία µέθοδο και τουλάχιστον µια τεχνική κοστολόγησης δεδοµένου ότι τίποτα δεν µπορεί να παραχθεί εάν δεν ληφθεί υπόψη η φύση της προσφοράς υπηρεσιών και ο σκοπός για τον οποίο θα χρησιµοποιηθεί η κοστολογική πληροφόρηση. Κάθε µια τεχνική κοστολόγησης συνδυάζεται µε κάθε µια µέθοδο κοστολόγησης. Αυτό σηµαίνει ότι η τεχνική του πλήρους κόστους µπορεί να χρησιµοποιηθεί είτε υπάρχει εξατοµικευµένη παραγωγική διαδικασία είτε υπάρχει συνεχής παραγωγική διαδικασία. Το ίδιο ισχύει για την τεχνική του οριακού ή µεταβλητού κόστους και για την τεχνική του πρότυπου κόστους. εν πρέπει να παραληφθεί να αναφερθεί ότι η λειτουργία της Λογιστικής Κόστους, σε ό, τι έχει σχέση µε την κοστολόγηση των προσφερόµενων υπηρεσιών, διέπεται κατά την εφαρµογή της από νοµοθετικές ρυθµίσεις, διατάξεις και αποφάσεις όπως γίνεται και κατά την εφαρµογή των κανόνων της Χρηµατοοικονοµικής Λογιστικής. 116

4.5 Εσωλογιστική και εξωλογιστική κοστολόγηση µε το ΕΓΛΣ 1) Κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθήται για τον προσδιορισµό του κόστους ενός αγαθού, µιας υπηρεσίας, µιας δραστηριότητας ή λειτουργίας. Η κοστολόγηση σαν διαδικασία προσδιορισµού του κόστους, αναφέρεται στα αγαθά και στις υπηρεσίες που αγοράζονται, παράγονται και πωλούνται στις επιχειρηµατικές ή µη δραστηριότητες που αναπτύσσονται και γενικά, στη λειτουργία οποιασδήποτε οργανωτικής υποδιαίρεσης της οικονοµικής µονάδας (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). 2) Η κοστολόγηση παρουσιάζεται µε δύο, βασικά, ξεχωριστές µεταξύ τους µορφές, τις ακόλουθες: α) Την ολοκληρωµένη µορφή ή εσωλογιστική κοστολόγηση, κατά την οποία το κόστος των τελικών φορέων προσδιορίζεται από στοιχεία που βρίσκονται καταχωρηµένα στους οικείους λογαριασµούς των κέντρων κόστους ή των λειτουργιών, που συµβάλλουν στην ολοκλήρωση της παραγωγής των προϊόντων ή των υπηρεσιών. Η πλήρη αυτή µορφή της κοστολόγησης οδηγεί στο σχηµατισµό του κόστους, όχι µόνο της παραγωγικής λειτουργίας και των υποδιαιρέσεων της, αλλά και των υπολοίπων βασικών λειτουργιών της µονάδας, ώστε να προκύπτει από τους λογαριασµούς της κοστολογικής οργάνωσης (Λογαριασµοί του Σχεδίου Λογαριασµών) τουλάχιστον µικτό αποτέλεσµα κατά προϊόν (ή υπηρεσία) ή κατά οµάδα προϊόντων. Η εσωλογιστική κοστολόγηση προϋποτίθεται ότι στηρίζεται στη λογιστικοποίηση (µε λογιστικές εγγραφές) των κοστολογικών στοιχείων για το σχηµατισµό αρχικά του λειτουργικού κόστους και στη συνέχεια του κόστους των ενδιάµεσων και τελικών φορέων. εδοµένου ότι στην εσωλογιστική κοστολόγηση, το άµεσο κόστος καταλογίζεται απευθείας στους ενδιάµεσους και τελικούς φορείς, οι κοστολογικές επεξεργασίες αφορούν βασικά το έµµεσο κόστος. Οι επεξεργασίες αυτές γίνονται εξωλογιστικά µε βάση τα στοιχεία των οικείων λογαριασµών, ως αποτέλεσµα δε αυτών προκύπτουν οι καταστάσεις (φύλλα µερισµού - επιµερισµού) µε τους σχετικούς υπολογισµούς κατανοµής. Οι καταστάσεις αυτές αποτελούν στοιχείο αναφοράς του τρόπου προσδιορισµού και συνθέσεως του κόστους των φορέων και δικαιολογητικά των σχετικών ηµερολογιακών εγγραφών που, κατά περίπτωση, γίνονται για τη λογιστικοποίηση του εµµέσου κόστους. β) Την ατελή µορφή ή Εξωλογιστική κοστολόγηση, κατά την οποία το λειτουργικό κόστος δε σχηµατίζεται µε λογιστικές εγγραφές. Στη µορφή αυτή κοστολόγησης το λειτουργικό κόστος δεν καταλογίζεται στους τελικούς φορείς µε βάση τα κατά περίπτωση ορθά επιστηµονικά κριτήρια. Έτσι, η αποτίµηση των τελικών αποθεµάτων (της απογραφής) στηρίζεται σε εµπειρικά δεδοµένα. Η κοστολογική διαδικασία χαρακτηρίζεται σαν εξωλογιστική στις εξής περιπτώσεις: i. Όταν τα στοιχεία του κόστους παρακολουθούνται µεν εσωλογιστικά, αλλά για το σχηµατισµό του λειτουργικού κόστους δεν γίνεται οποιαδήποτε κοστολογική επεξεργασία, ούτε το κόστος αυτό συνδέεται µε τους τελικούς φορείς. Στην περίπτωση αυτή το κόστος των αποθεµάτων ετοίµων και ηµιτελών προϊόντων στο τέλος της χρήσεως προσδιορίζεται εµπειρικά µε σκοπό την αποτίµηση της απογραφής. Τέτοια παραδείγµατα αφορούν τις επιχειρήσεις, οι οποίες κατά κανόνα δεν εφαρµόζουν σύστηµα διαρκούς απογραφής αποθεµάτων και δεν εκδίδουν στοιχεία παρακολουθήσεως των ποσοτικών διακινήσεων των αποθεµάτων µέσα στη µονάδα. ii. Όταν τα κατ είδος στοιχεία του κόστους, ο σχηµατισµός του λειτουργικού κόστους και το κόστος των φορέων, παρακολουθούνται εσωλογιστικά, αλλά οι σχετικοί ποσοτικοί και κατ αξία µερισµοί και καταλογισµοί γίνονται αυθαίρετα και δεν στηρίζονται σε παραστατικά έγγραφα και προϋπολογιστικά δεδοµένα, όπως είναι π.χ. τα δελτία 117

βιοµηχανοποίησης και παραγωγής, τα δελτία απασχόλησης προσωπικού, oι τεχνικές προδιαγραφές και τα ποσοτικά πρότυπα. iii. Όταν τα στοιχεία που διαµορφώνουν το κόστος δεν παρακολουθούνται στο σύνολο τους λογιστικά, όπως π.χ. στις περιπτώσεις που δεν τηρούνται πλήρη λογιστικά βιβλία. 4.5.1 Eξωλογιστική Κοστολόγηση στις Ξενοδοχειακές Μονάδες Η εξωλογιστική κοστολόγηση αποτελεί µία διαδικασία συγκεντρώσεως του συνόλου των θυσιών για την παραγωγή ενός αγαθού ή την προσφορά µίας συγκεκριµένης υπηρεσίας χωρίς ιδιαίτερες εγγραφές στα λογιστικά βιβλία της ξενοδοχειακής επιχείρησης. Η εργασία αυτή γίνεται ή σε ιδιαίτερο βιβλίο κοστολογίου ή και σε καταστάσεις µε κατάλληλη γραµµογράφηση (ΚΑΡ ΑΚΑΡΗΣ, 1998). 118

4.6 Τεχνικές κοστολόγησης 4.6.1 Οριακό Κόστος: Έννοια του Οριακού Κόστους Το χαρακτηριστικό του οριακού κόστους είναι ότι περιλαµβάνει µόνο τους συντελεστές του κόστους που µεταβάλλονται όταν µεταβάλλεται ο όγκος της παραγωγής ή, όπως αλλιώς ονοµάζεται, το επίπεδο απασχόλησης της επιχείρησης. Για το λόγο αυτό το οριακό κόστος ονοµάζεται συχνά µεταβλητό κόστος ή άµεσο κόστος (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Το οριακό κόστος περιλαµβάνει το κόστος των πρώτων υλών, το κόστος της άµεσης εργασίας και τα µεταβλητά γενικά βιοµηχανικά έξοδα Η κοστολόγηση µε την οποία προσδιορίζεται το οριακό κόστος ονοµάζεται οριακή ή άµεση κοστολόγηση. Τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα δεν λαµβάνονται υπόψη στην οριακή κοστολόγηση και δεν επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής των προϊόντων. Τα έξοδα αυτά θεωρούνται κόστος περιόδου, δηλαδή κόστος που δεν οφείλεται στην ύπαρξη του προϊόντος, άρα που δεν αποθεµατοποιείται, αλλά αφαιρείται απευθείας από τα έσοδα της περιόδου. Η οριακή κοστολόγηση βασίζεται στη διάκριση του κόστους σε σταθερό και µεταβλητό. Η οριακή κοστολόγηση χρησιµοποιείται ευρύτατα στο προγραµµατισµό και τον έλεγχο της δράσης των επιχειρήσεων καθώς επίσης και στη λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων. Εάν από την τιµή πωλήσεως µιας µονάδας προϊόντος αφαιρεθεί το οριακό κόστος παραγωγής της, το υπόλοιπο ονοµάζεται περιθώριο συµµετοχής ή περιθώριο συµβολής: Τιµή Πωλήσεως xxx - Οριακό Κόστος xxx Περιθώριο Συµµετοχής xxx Το περιθώριο συµµετοχής δείχνει το ποσό που αποµένει από την πώληση µίας µονάδας προϊόντος ή µίας υπηρεσίας µε το οποίο αυτή συµµετέχει στη κάλυψη των συνολικών σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων ή, διαφορετικά, το ποσό µε το οποίο συµβάλλει η προσφερόµενη µονάδα στη κάλυψη των συνολικών σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων. Πολλές φορές η έννοια του οριακού κόστους διευρύνεται και περιλαµβάνει το συνολικό µεταβλητό κόστος της λειτουργίας της επιχείρησης, δηλαδή το µεταβλητό κόστος της παραγωγής, το µεταβλητό κόστος των πωλήσεων κλπ. Στην περίπτωση αυτή τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα οµαδοποιούνται µαζί µε τα υπόλοιπα σταθερά έξοδα των λειτουργιών των πωλήσεων ή της διοίκησης κ.λ.π. της επιχείρησης και διαµορφώνεται έτσι το συνολικό σταθερό κόστος της λειτουργίας της: Σύνολο Περιθωρίων Συµµετοχής xxx - Συνολικό Σταθερό Κόστος xxx Αποτέλεσµα (Κέρδος ή Ζηµιά) xxx 4.6.1.1 Σύγκριση Οριακής Κοστολόγησης και Απορροφητικής Κοστολόγησης Σύµφωνα µε την απορροφητική κοστολόγηση, τόσο τα µεταβλητά όσο και τα σταθερά έξοδα περιλαµβάνονται στο κόστος παραγωγής. Αυτό σηµαίνει ότι µέρος των σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων µιας χρονικής περιόδου ενσωµατώνεται στο κόστος παραγωγής του αποθέµατος των ηµικατεργασµένων ή των ετοίµων προϊόντων 119

που δεν πωλούνται µέσα στην ίδια χρονική περίοδο για να αφαιρεθούν από τα έσοδα κάποιας άλλης µελλοντικής χρονικής περιόδου, εκείνης δηλαδή µέσα στην οποία θα πωληθούν (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986).. Σύµφωνα µε την οριακή κοστολόγηση, µόνο τα µεταβλητά έξοδα περιλαµβάνονται στο κόστος παραγωγής. Τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα δεν περιλαµβάνονται στο κόστος παραγωγής, άρα δεν αποθεµατοποιούνται στην περίπτωση που υπάρχουν αποθέµατα ηµικατεργασµένων ή ετοίµων προϊόντων στο τέλος µιας χρονικής περιόδου. Τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα θεωρούνται σαν κόστος περιόδου και αφαιρούνται από τα έσοδα της ίδιας περιόδου µέσα στην οποία συνέβησαν. Η διαφορετική αυτή αντιµετώπιση των σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων έχει επίπτωση στον υπολογισµό του αποτελέσµατος µιας χρονικής περιόδου. Όταν χρησιµοποιείται η απορροφητική κοστολόγηση: 1. Η διάκριση µεταξύ σταθερού και µεταβλητού κόστους δεν είναι απαραίτητη 2. Το µεταβλητό και το σταθερό Κόστος παραγωγής επιβαρύνουν τα παραγόµενα προϊόντα. Όταν χρησιµοποιείται η οριακή κοστολόγηση: 1. Η διάκριση µεταξύ σταθερού και µεταβλητού κόστους είναι απαραίτητη 2. Το µεταβλητό κόστος παραγωγής επιβαρύνει τα παραγόµενα προϊόντα 3. Το σταθερό κόστος παραγωγής θεωρείται κόστος περιόδου και αφαιρείται από τα έσοδα της περιόδου 4. Ο υπολογισµός του περιθωρίου συµµετοχής είναι αναπόσπαστο µέρος των υπολογισµών. 5. Το περιθώριο συµµετοχής είναι πάντοτε µεγαλύτερο από το µικτό κέρδος επειδή τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα δεν λαµβάνονται υπόψη στον υπολογισµό του περιθωρίου συµµετοχής Εάν η παραγωγή και οι πωλήσεις συµπίπτουν, οι δύο τεχνικές δίδουν το ίδιο αποτέλεσµα. 6. Εάν η παραγωγή είναι µεγαλύτερη από τις πωλήσεις (δηλαδή εάν τα αποθέµατα των ετοίµων αυξάνουν), το κέρδος είναι µεγαλύτερο όταν χρησιµοποιείται η απορροφητική κοστολόγηση. Ο λόγος είναι ότι µε την απορροφητική κοστολόγηση ένα µέρος του σταθερού κόστους παραγωγής ενσωµατώνεται στο τελικό απόθεµα των ετοίµων προϊόντων και έτσι µετατίθεται χρονικά για να επιβαρύνει τα έσοδα της επόµενης εκείνης χρονικής περιόδου µέσα στην οποία θα πωληθεί. Αυτό σηµαίνει ότι το σταθερό κόστος που αφαιρείται από τα έσοδα της τρέχουσας περιόδου είναι µικρότερο από το σταθερό κόστος που δηµιουργήθηκε πραγµατικά µέσα στην τρέχουσα περίοδο. 7. Εάν οι πωλήσεις είναι περισσότερες από την παραγωγή (δηλαδή εάν τα αποθέµατα των ετοίµων µειώνονται), το κέρδος είναι µεγαλύτερο όταν χρησιµοποιείται η οριακή κοστολόγηση. Ο λόγος είναι ότι από τα έσοδα της τρέχουσας περιόδου αφαιρείται το σταθερό κόστος της περιόδου αυτής αλλά και το σταθερό κόστος προηγουµένων χρονικών περιόδων. Εκείνων, δηλαδή, των χρονικών περιόδων που στη διάρκειά τους είχαν παραχθεί τα αποθέµατα των ετοίµων που πωλούνται στην τρέχουσα περίοδο. Αυτό σηµαίνει ότι το σταθερό κόστος που αφαιρείται από τα έσοδα της τρέχουσας περιόδου είναι µεγαλύτερο από το σταθερό κόστος που δηµιουργήθηκε πραγµατικά µέσα στη τρέχουσα περίοδο. 8. Εάν οι πωλήσεις µεταξύ δύο περιόδων είναι σταθερές αλλά η παραγωγή µεταβάλλεται από περίοδο σε περίοδο, η οριακή κοστολόγηση δίνει το ίδιο κέρδος για κάθε περίοδο επειδή το κέρδος αυτό δεν επηρεάζεται από τις µεταβολές των αποθεµάτων των ετοίµων προϊόντων. Η απορροφητική κοστολόγηση όµως δίνει διαφορετικό κέρδος για κάθε περίοδο. Το µέγεθος της διαφοράς εξαρτάται από την 120

αυξητική ή µειωτική µεταβολή των αποθεµάτων των ετοίµων προϊόντων στη δεύτερη περίοδο και από το ανά µονάδα κόστος των σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων. 9. Το κέρδος που δίνει η οριακή κοστολόγηση θα συµπέσει µε το κέρδος που δίνει η απορροφητική κοστολόγηση εάν στην πρώτη ληφθεί υπόψη η αποτίµηση του αρχικού και τελικού αποθέµατος των ετοίµων προϊόντων της δεύτερης (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Από πλευράς τήρησης των κοστολογικών λογαριασµών, η χρησιµοποίηση της οριακής κοστολόγησης σηµαίνει ότι στο λογαριασµό Παραγωγή σε Εξέλιξη συγκεντρώνεται το µεταβλητό κόστος, δηλαδή το κόστος των πρώτων υλών, το κόστος της άµεσης εργασίας και τα µεταβλητά γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Επίσης οι λογαριασµοί Έτοιµα Προϊόντα και Κόστος Πωληθέντων τηρούνται µε το Οριακό κόστος. Στο λογαριασµό Αποτελέσµατα Εκµετάλλευσης συγκεντρώνονται τα έσοδα από τις πωλήσεις και το µεταβλητό κόστος των πωληθέντων (για να προκύψει το περιθώριο συµµετοχής) καθώς και τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα της περιόδου. 4.6.1.2 Πλεονεκτήµατα και Μειονεκτήµατα της Οριακής Κοστολόγησης Τα πλεονεκτήµατα της οριακής κοστολόγησης είναι τα εξής: 1. Η οριακή κοστολόγηση είναι καταλληλότερη για τη σύνταξη εκθέσεων που αποσκοπούν στην πληροφόρηση των στελεχών της επιχείρησης (εσωτερική πληροφόρηση). 2. Η αντιµετώπιση του σταθερού κόστους σαν κόστος περιόδου δεν επηρεάζει το οικονοµικό αποτέλεσµα µιας περιόδου από την µεταβολή των αποθεµάτων των ετοίµων προϊόντων. Κατ αυτό τον τρόπο γίνεται καλύτερα ο προγραµµατισµός του οικονοµικού αποτελέσµατος µιας µελλοντικής περιόδου. 3. Το οριακό κόστος προσφέρει καλύτερη πληροφόρηση για τη λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων. 4. Η εµφάνιση στην κατάσταση των αποτελεσµάτων του συνολικού ποσού του σταθερού κόστους δίνει καλύτερα τη εικόνα του συνολικού ύψους του. 5. Η χρησιµοποίηση της οριακής κοστολόγησης είναι απλούστερη διότι δεν απαιτεί τους επιµερισµούς και επανεπιµερισµούς των γενικών βιοµηχανικών εξόδων που πρέπει να γίνονται όταν χρησιµοποιείται η απορροφητική κοστολόγηση. 6. Η οριακή κοστολόγηση είναι απαλλαγµένη από τις διαφορές που δηµιουργούνται κατά την απορρόφηση των Γ.Β.Ε. από τα προϊόντα ιδιαίτερα όταν ο όγκος της παραγωγής µεταβάλλεται εξαιτίας εποχικών ή άλλων παραγόντων. 7. Το περιθώριο συµµετοχής δίνει καλύτερη εικόνα του κατά πόσο συµµετέχει κάθε παραγόµενο προϊόν στην αντιµετώπιση του σταθερού κόστους, ιδιαίτερα στις περιπτώσεις όπου µια επιχείρηση παράγει περισσότερα από ένα προϊόντα. Τα µειονεκτήµατα της οριακής κοστολόγησης, που µπορούν ταυτόχρονα σε µεγάλο βαθµό να θεωρηθούν σαν πλεονεκτήµατα της απορροφητικής κοστολόγησης, είναι τα εξής: 1. Ο διαχωρισµός των γενικών βιοµηχανικών εξόδων σε σταθερά και µεταβλητά δεν είναι πάντα εύκολος ή εφικτός. Υπάρχει εξάλλου, όπως είναι γνωστό, και η κατηγορία των ηµιµεταβλητών εξόδων. 2. Ο καθορισµός της τιµής του προϊόντος, ιδιαίτερα σε µακροχρόνια βάση, απαιτεί την γνώση του πλήρους και όχι του οριακού ανά µονάδα κόστους. 3. Η χρησιµοποίηση της οριακής κοστολόγησης δεν προσφέρεται για την σύνταξη του ισολογισµού και της κατάστασης των αποτελεσµάτων χρήσεως που προορίζονται να πληροφορήσουν τους τρίτους, δηλαδή εκείνους που βρίσκονται έξω από την επιχείρηση και ενδιαφέρονται για την οικονοµική της κατάσταση ή για το αποτέλεσµα από τη δραστηριότητά της µέσα σε µια χρονική περίοδο. 4. Η οριακή κοστολόγηση δεν είναι σύµφωνη προς τις γενικά παραδεκτές λογιστικές 121

αρχές που χρησιµοποιούνται για τη σύνταξη του ισολογισµού και της κατάστασης των αποτελεσµάτων χρήσεως (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 5. Η αποτίµηση των αποθεµάτων µε βάση την οριακή κοστολόγηση καταλήγει στον προσδιορισµό µικρότερης αξίας (λόγω του αποκλεισµού του σταθερού κόστους) και αυτό αλλοιώνει την εικόνα ως προς τις ανάγκες της επιχείρησης για κεφάλαιο κίνησης. 6. Η παραγωγή ενός προϊόντος δεν είναι δυνατή χωρίς την ύπαρξη σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων. Για το λόγο αυτό η µονάδα του παραγοµένου προϊόντος πρέπει να επιβαρύνεται και µε το σταθερό κόστος που της αναλογεί. 7. Η χρησιµοποίηση της οριακής κοστολόγησης δηµιουργεί πολλές φορές την παρανόηση ότι το σταθερό κόστος δεν σχετίζεται µε την διαδικασία της παραγωγής των προϊόντων. Όπως φαίνεται από την πιο πάνω σύγκριση των δύο τεχνικών κοστολόγησης υπάρχουν πλεονεκτήµατα που συνηγορούν υπέρ της χρησιµοποίησης της µιας ή της άλλης, ανάλογα µε το σκοπό για τον οποίο πρόκειται να χρησιµοποιηθούν οι κοστολογικές πληροφορίες. Τα κοστολογικά δεδοµένα µπορούν να τηρούνται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να είναι δυνατόν να χρησιµοποιούνται παράλληλα και οι δύο τεχνικές. 122

4.6.2 Άµεση κοστολόγηση Σύµφωνα µε τη µέθοδο αυτή, µόνο τα κόστη της παραγωγής που είναι άµεσα συνδεδεµένα µε την παραγωγική διαδικασία χρησιµοποιούνται για τον υπολογισµό του κόστους παραγωγής των προϊόντων. Έτσι το κόστος παραγωγής των προϊόντων περικλείει µόνο µεταβλητά κόστη, όπως άµεσα υλικά, άµεση εργασία και το µεταβλητό µέρος των Γ. Β. Ε. Η άµεση κοστολόγηση τα σταθερά Γ.Β.Ε. δεν τα µεταχειρίζεται σον κόστος παραγωγής αλλά σαν κόστος της περιόδου, δηλαδή σύµφωνα πάντα µε τη µέθοδο αυτή τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν έξοδα και εποµένως έχουν την ίδια µεταχείριση που έχουν και τα άλλα λειτουργικά έξοδα της επιχείρησης, π.χ. τα Γ.Ε.., Γ.Ε.Π. κ.λπ. Εποµένως. το δεν περιλαµβάνει σταθερά Γ.Β.Ε (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). Ως γνωστόν, µε βάση την πλήρη κοστολόγηση, ο υπολογισµός του κόστους παραγωγής των προϊόντων γίνεται από όλα τα στοιχεία του κόστους, άµεσα υλικά (πρώτες ύλες), άµεση εργασία και Γ.Β.Ε. χωρίς να γίνεται διάκριση των Γ.Β.Ε. σε σταθερό και µεταβλητό τµήµα. Ο διαφορετικός υπολογισµός του ανά µονάδα κόστους των προϊόντων, δηµιουργεί δύο σηµαντικές διαφορές στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις που ετοιµάζονται σύµφωνα µε την άµεση και πλήρη κοστολόγηση. Η µια διαφορά εντοπίζεται στα κόστη που χρησιµοποιούνται για τον υπολογισµό του κόστους των προϊόντων µε τις δύο µεθόδους. Η άλλη προκύπτει από το είδος της πληροφόρησης που παρέχεται από τις καταστάσεις εισοδήµατος. Σχετικά µε την πρώτη και βασική διαφορά, η άµεση κοστολόγηση µεταχειρίζεται τα σταθερά Γ.Β.Ε. σαν κόστος περιόδου (χρεώνονται τα έσοδα) παρά σαν κόστος παραγωγής. Αναφορικά µε τη διαφορετική πληροφόρηση που παρέχεται µε τις καταστάσεις εισοδήµατος επισηµαίνουµε τα εξής: Η πλήρης κοστολόγηση µε τον τρόπο ετοιµασίας της κατάστασης εισοδήµατος αναφέρεται µάλλον στα λειτουργικά κόστη (κόστη κατά λειτουργία) παρά σε οποιεσδήποτε άλλες διακρίσεις του. Έτσι, σύµφωνα µε αυτή το κόστος της λειτουργίας της παραγωγής αφαιρείται από τις πωλήσεις για τον προσδιορισµό του µεικτού κέρδους. Τα κόστη των λειτουργιών της διοίκησης και διάθεσης αφαιρούνται από το µεικτό κέρδος, για τον υπολογισµό του λειτουργικού αποτελέσµατος. Το κόστος της χρηµατοοικονοµικής λειτουργίας αφαιρείται από το λειτουργικό αποτέλεσµα για να προσδιορίσουµε το καθαρό κέρδος. Με την άµεση κοστολόγηση η κατάσταση εισοδήµατος συνδυάζεται περισσότερο µε τη συµπεριφορά του κόστους, παρά µε τις λειτουργίες της επιχείρησης. Το µεταβλητό κόστος της παραγωγής των µονάδων που πωλήθηκαν αφαιρείται από τις πωλήσεις, για να υπολογίσουµε το βιοµηχανικό περιθώριο συµβολής. Στη συνέχεια, τα µεταβλητά µη βιοµηχανικά κόστη αφαιρούνται από το βιοµηχανικό περιθώριο συµβολής για να καταλήξουµε στο τελικό περιθώριο συµβολής. Στο τέλος, όλα τα σταθερά κόστη (παραγωγής-διοίκησηςδιάθεσης-χρηµατοοικονοµικά) αφαιρούνται από το περιθώριο συµβολής για να προσδιορίσουµε το καθαρό εισόδηµα της περιόδου. Η πληροφόρηση που παρέχεται στα στελέχη της επιχείρησης µε τις δυο παραπάνω καταστάσεις εισοδήµατος είναι σηµαντικά διαφορετική. Με την άµεση κοστολόγηση τα στελέχη µπορούν να εκτιµήσουν εύκολα την επίδραση των πιθανών αλλαγών στη δραστηριότητα της επιχείρησης, επειδή τα σταθερά και µεταβλητά αναφέρονται ξεχωριστά. 123

4.6.2.1 Βασικά Χαρακτηριστικά της Άµεσης Κοστολόγησης 1. ιαχωρισµός των στοιχείων του κόστους ανάλογα µε τη συµπεριφορά τους. Ο διαχωρισµός αυτός αποτελεί τη βάση της άµεσης κοστολόγησης και αναφέρεται στο χαρακτηρισµό των στοιχείων του κόστους σε σταθερά και µεταβλητά. Ο διαχωρισµός των δαπανών κατ είδος σε µεταβλητές και σταθερές γίνεται κατά την αρχική φάση καταχώρισής τους και εξακολουθεί σε όλη τη διαδικασία της κοστολόγησης. Ο διαχωρισµός αυτός διατηρείται, επίσης, και στις διάφορες καταστάσεις που υποβάλλονται στη διοίκηση, η οποία βοηθείται σηµαντικά στη λήψη αποφάσεων για τον προγραµµατισµό κ.λπ. (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993) Σύµφωνα, λοιπόν, µε τα πιο πάνω όλα τα κόστη κατ είδος (παραγωγής, διάθεσης, διοίκησης, χρηµατοοικονοµικά) διαχωρίζονται ήδη από το στάδιο της καταχώρισής τους σε µεταβλητά και σταθερά. Είναι όµως φανερό, ότι µε την πιο πάνω διάσπαση των δαπανών κατ είδος δεν εξαντλείται ο διαχωρισµός τους σύµφωνα πάντα µε τη συµπεριφορά τους σε σχέση µε τους µεταβαλλόµενους βαθµούς απασχόλησης. Είναι γνωστό, επίσης, ότι εκτός από δαπάνες κατ είδος, µεταβλητές και σταθερές, υπάρχουν και ηµιµεταβλητές, όπως δαπάνες που µεταβάλλονται κατά κλιµάκια απασχόλησης, δηλαδή δαπάνες που αποτελούνται από σταθερό και µεταβλητό τµήµα. Επειδή, λοιπόν, η άµεση κοστολόγηση αναγνωρίζει µόνο σταθερά και µεταβλητά (κόστη-έξοδα), τα ηµιµεταβλητά θα χαρακτηριστούν σαν σταθερά ή σαν µεταβλητά, ανάλογα µε το ποιος είναι ο βασικός χαρακτήρας τους. Έτσι, οι δαπάνες για παράδειγµα, που µεταβάλλονται κατά κλιµάκια απασχόλησης, ή οι εποχιακές δαπάνες χαρακτηρίζονται σαν σταθερές. Σε άλλες όµως περιπτώσεις, µπορεί µε ακρίβεια η ηµιµεταβλητή δαπάνη να διαχωριστεί σε σταθερή και µεταβλητή, για παράδειγµα οι συντηρήσεις των µηχανών κ.λπ. 2. Το κόστος του προϊόντος υπολογίζεται µόνο µε τα µεταβλητά κόστη της παραγωγικής λειτουργίας. Έτσι, το κόστος παραγωγής προϊόντος όπως ήδη έχει αναφερθεί, αποτελείται από τα κόστη των άµεσων υλικών, άµεσων εργατικών και από το µεταβλητό µόνο τµήµα των Γ.Β.Ε., ενώ αποκλείεται το σταθερό τµήµα των Γ.Β.Ε. Αποτέλεσµα του χειρισµού αυτού, είναι το κόστος των αποθεµάτων των προϊόντων στο τέλος της κοστολογικής ή της διαχειριστικής περιόδου να µην περιλαµβάνει σταθερά Γ.Β.Ε., αφού αυτά δεν περιλαµβάνονται στο κόστος παραγωγής των προϊόντων. Το σηµείο αυτό, όπως ήδη τονίστηκε αποτελεί και τη βασική διαφορά της άµεσης από την πλήρη κοστολόγηση. Σύµφωνα µε την πλήρη κοστολόγηση τα σταθερά Γ.Β.Ε. περιλαµβάνονται στο κόστος παραγωγής των προϊόντων και, εποµένως, σύµφωνα µε αυτή, το κόστος των αποθεµάτων των προϊόντων περικλείει κάποια αναλογία σταθερών Γ.Β.Ε. Στη διαφορά αυτή, στη σύνθεση του κόστους µε τις δυο µεθόδους κοστολόγησης, οφείλεται το γεγονός ότι το λογιστικό υπολογιζόµενο αποτέλεσµα της διαχειριστικής περιόδου θα διαφέρει. Ταύτιση των δύο αποτελεσµάτων θα υπάρξει µόνο κάτω από ορισµένες προϋποθέσεις. Τέλος, είναι αυτονόητο, ότι τα µεταβλητά έξοδα πώλησης δεν περιλαµβάνονται στο κόστος των αποθεµάτων των προϊόντων αφού εξ ορισµού τα έξοδα πώλησης επιβαρύνουν το προϊόν κατά τη στιγµή της πώλησης. 3.Τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν κόστος περιόδου. Τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν κόστος περιόδου και, εποµένως, και αυτά επιβαρύνουν το αποτέλεσµα της χρήσης, δηλαδή είναι µειωτικά των εσόδων. Αυτός ο χειρισµός είναι αποτέλεσµα του προηγούµενου χαρακτηρισµού (2), σύµφωνα µε τον οποίο το κόστος 124

παραγωγής του προϊόντος περιλαµβάνει µόνο τα µεταβλητά κόστη της λειτουργίας της παραγωγής. Εποµένως, τα σταθερά Γ.Β.Ε. µαζί µε τα άλλα κόστη περιόδου αφαιρούνται από το περιθώριο συµβολής, για τον προσδιορισµό του καθαρού αποτελέσµατος ή εισοδήµατος. Συνοψίζοντας τη φιλοσοφία του πρώτου χαρακτηρισµού της άµεσης κοστολόγησης, διαπιστώνουµε ότι η ακολουθούµενη διαδικασία κατάταξης των δαπανών είναι η πιο κάτω: Πρώτη κατάταξη των δαπανών: Ανάλογα µε τη συµπεριφορά τους σε σχέση µε τους µεταβαλλόµενους ρυθµούς απασχόλησης, δηλαδή τη διάκρισή τους σε σταθερές και µεταβλητές δαπάνες. εύτερη κατάταξη των δαπανών: Κατά λειτουργία ή κατά κέντρο κόστους δηλαδή σε µεταβλητά (κόστη - έξοδα) των λειτουργιών της παραγωγής, της διοίκησης, της διάθεσης και της χρηµατοοικονοµικής και σε σταθερά (κόστη - έξοδα) των αντίστοιχων λειτουργιών. Τρίτη κατάταξη των δαπανών: Στην ανάλυση του κατά λειτουργία κόστους σε κόστος κατ είδος, δηλαδή σε δαπάνες προσωπικού, ηλεκτρικό ρεύµα κίνησης, αποσβέσεις κ.λπ. (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993) 4.6.2.2 Πλεονεκτήµατα και µειονεκτήµατα της Άµεσης Κοστολόγησης Τα βασικά πλεονεκτήµατα του συστήµατος της άµεσης κοστολόγησης είναι τα ακόλουθα: 1. Συντελεί στον προσδιορισµό του ακριβούς κόστους παραγωγής και των πωλήσεων για τα στοιχεία που διαµορφώνουν το µεταβλητό κόστος των προϊόντων, 2. βοηθά στον αποτελεσµατικότερο έλεγχο του κόστους, καθώς εξαλείφει το πρόβληµα των διακυµάνσεων από τις αυξοµειώσεις της παραγωγής και της απασχόλησης, 3. συντελεί στη λήψη πληθώρας επιχειρηµατικών αποφάσεων, καθώς χρησιµοποιεί το µεταβλητό κόστος παραγωγής που είναι ιδανικό για τη λήψη αποφάσεων τόσο τακτικού όσο και στρατηγικού χαρακτήρα, 4. συντελεί στον ταχύ προσδιορισµό του περιθωρίου κέρδους για κάθε παραγόµενο προϊόν καθώς και του Νεκρού Σηµείου ραστηριότητας της επιχείρησης, 5. το σύστηµα της άµεσης κοστολόγησης µπορεί εύκολα να προσαρµοστεί στο Πλήρες Κόστος. Τα µειονεκτήµατα του συστήµατος της άµεσης κοστολόγησης είναι τα ακόλουθα: 1. εν συµβαδίζει µε τις αρχές των ιεθνών Λογιστικών Προτύπων και της Φορολογικής Νοµοθεσίας καθώς το µεταβλητό κόστος δεν αποτελεί αποδεκτή µέθοδο αποτίµησης της απογραφής αποθεµάτων, 2. δεν λαµβάνει υπόψη την έννοια του πραγµατικού κόστους παραγωγής το οποίο σχηµατίζεται από το σύνολο των δαπανών που γίνονται για την παραγωγή ενός προϊόντος και περιλαµβάνουν και σταθερές δαπάνες παραγωγής. Έτσι στην άµεση κοστολόγηση δεν λαµβάνονται υπόψη οι αποσβέσεις του εξοπλισµού, η έµµεση εργασία, το σταθερό µέρος του αναλωνόµενου ηλεκτρικού ρεύµατος, του νερού, του τηλεφώνου και άλλων εξόδων, 3. µειώνει το κόστος απογραφής των προϊόντων, γεγονός που οδηγεί σε αλλοίωση των Αποτελεσµάτων Χρήσεως αλλά και του ενεργητικού, όταν τα ποσά της απογραφής είναι µεγάλα, 4. µεταθέτει µέρος των αποτελεσµάτων από την µια χρήση στην άλλη, παραβιάζοντας έτσι την βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων. 125

4.6.2.3 ιάγραµµα ροής συστήµατος Οριακής ή Μεταβλητής ή Άµεσης Κοστολόγησης Σε άρθρο των Kloock J, Schiller U (1997), παρουσιάζεται το ακόλουθο διάγραµµα ροής του συστήµατος Μεταβλητής Κοστολόγησης στις Γερµανικές Επιχειρήσεις. Το διάγραµµα αυτό µπορεί να φανεί χρήσιµό τόσο για την ανάλυση του µεταβλητού κόστους, όσο και για τη βραχυπρόθεσµη λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων. Σχήµα 15 ιάγραµµα Ροής Μεταβλητής Κοστολόγησης ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΕΝ ΙΑΜΕΣΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Σ Χ Ε Ι Α Σ Μ Ο Σ Π Α Ρ Α Γ Ω Γ Η Σ Μ Ε Μ. Κ Κατανοµή εξόδων στις κατηγορίες κόστους Πρόβλεψη αξίας άµεσου κόστους και αναγνώριση των κατηγοριών του Πρόβλεψη αξίας έµµεσου κόστους και αναγνώριση των κατηγοριών του Ανάλυση Μεταβλητού Κόστους Κατανοµή Κόστους στις Αποθήκες Κόστους (Cost Pools) Συγκέντρωση συνολικού άµεσου κόστους ανά cost pool Επιλογή οδηγού κόστους για µέτρηση δραστηριότητας ανά cost pool Προγραµµατισµός επιπέδου δραστηριότητας/ cost pool Χρησιµοποίηση αναλ. Κόστους για αποτίµηση αρχικού έµµεσου κόστους / cost pool Αποτίµηση αρχικού κόστους προγραµµατισµένης δραστηριότητας, διαχωρισµός σταθερού και µεταβλητού κόστους Υπολογισµός σταθερού κόστους / cost pool και ανά παράγοντα Υπολογισµός ευτερεύοντος κόστους ανάλογα µε τη ροή ενδιάµεσων προϊόντων και υπηρεσιών Υπολογισµός έµµεσου και αρχικού κόστους ξεχωριστά ανά cost pool Υπολογισµός αναλογίας κόστους και κατανοµή overheads στις µονάδες παραγόµενων προϊόντων Κατανοµή Κόστους στις Μονάδες Παραγόµενων Προϊόντων Άµεσο Κόστος Υλικών +Άµεσο κόστος παραγωγής +Άµεσα Ειδικά Βιοµηχανικά έξοδα +Έµµεσο (µεταβλητό) κόστος υλικών + Έµµεσο (µεταβλητό) κόστος παραγωγής = Κόστος ανά µονάδα προϊόντος + Έµµεσο ( µεταβλητό) κόστος ιαθέσεως + Έµµεσο ( µεταβλητό) κόστος ιοικήσεως = Κόστος Μονάδας Προϊόντος Βραχυπρόθεσµη Λήψη Αποφάσεων 4.6.2.4 Σκοπός Άµεσης ή Οριακής ή Μεταβλητής Κοστολόγησης Η άµεση- οριακή κοστολόγηση αποτελεί ένα από τα σχετικά καινούργια επιτεύγµατα της επιστήµης της κοστολόγησης. Το βασικότερο γνώρισµα αυτού του συστήµατος είναι το γεγονός ότι το Άµεσο Κόστος της παραγωγικής λειτουργίας αποτελεί αρχικά και εξ ολοκλήρου µεταβλητό µέγεθος. Αλλά ακόµη κι αν το µεταβλητό µέρος του άµεσου αυτού κόστους δεν είναι εξαρχής δεδοµένο, µπορεί εύκολα να προσδιοριστεί. Όσον αφορά το σταθερό µέρος των δαπανών της παραγωγικής 126

λειτουργίας, αυτό µετατρέπεται σε έξοδο από τη στιγµή της πραγµατοποίησής του και βαρύνει το µικτό αποτέλεσµα ή το µικτό περιθώριο κέρδους. Ως αποτέλεσµα αυτού του κοστολογικού χειρισµού, το κόστος των αποθεµάτων απαλλάσσεται πλήρως από τις σταθερές δαπάνες και κατά συνέπεια αλλάζει η διάρθρωση και το περιεχόµενο του µικτού αποτελέσµατος και του καθαρού αποτελέσµατος εκµετάλλευσης. 4.6.2.5 Η Άµεση Κοστολόγηση έναντι της Πλήρους Κοστολόγησης Η βασική διαφορά µεταξύ της άµεσης και της πλήρους κοστολόγησης είναι ο χειρισµός των σταθερών δαπανών της παραγωγικής λειτουργίας. Στην άµεση κοστολόγηση, το κόστος παραγωγής των προϊόντων και των υπηρεσιών σχηµατίζεται από τις µεταβλητές δαπάνες της παραγωγής, δηλαδή από: 1. τα Άµεσα Υλικά Παραγωγής, 2. την Άµεση Εργασία Παραγωγής, 3. τα Μεταβλητά Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα. Αντίθετα, στο σύστηµα της πλήρους κοστολόγησης το κόστος παραγωγής σχηµατίζεται από το σύνολό των σταθερών και µεταβλητών δαπανών της παραγωγικής λειτουργίας, ήτοι από: 1. τα Άµεσα Υλικά, 2. την Άµεση Εργασία, 3. τα σταθερά και τα µεταβλητά Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα. Επιπλέον, µια άλλη διαφορά στα δυο συστήµατα συνίσταται στην αποτύπωση του κόστους αποθεµάτων απογραφής, όπου στην άµεση κοστολόγηση περιλαµβάνεται µόνο το µεταβλητό κόστος ενώ στην πλήρη κοστολόγηση περιλαµβάνεται τόσο το σταθερό, όσο και το µεταβλητό κόστος, των αποθεµάτων. Τέλος, τα αποτελέσµατα χρήσεως επιβαρύνονται από το συνολικό σταθερό κόστος της παραγωγικής λειτουργίας στο σύστηµα της άµεσης κοστολόγησης, σε αντίθεση µε την πλήρη κοστολόγηση, όπου µόνο οι σταθερές δαπάνες παραγωγής που βρίσκονται στο κόστος των πωληθέντων επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα χρήσεως. 4.6.2.6 Έρευνες σχετικά µε την εφαρµογή της Οριακής ή Μεταβλητής ή Άµεσης Κοστολόγησης Η επιλογή της µεθόδου κοστολόγησης εξαρτάται σύµφωνα µε τον Lere J. (1980) από τους εξής παράγοντες: τον οικονοµικό κλάδο στον οποίο ανήκει η επιχείρηση, τη δοµή του κόστους της οικονοµικής µονάδας, τις µεταβλητές που οδηγούν στον σχηµατισµό διαφορετικού κόστους και αποτελεσµάτων στην Πλήρη και τη Μεταβλητή Κοστολόγηση, τη σηµασία και την ανάγκη χρησιµοποίησης κοστολογικών στοιχείων από εσωτερικούς χρήστες της οικονοµικής µονάδας. Κατά τους Kloock J. και Schiller U. (1997), το οριακό κόστος χρησιµοποιείται κυρίως για τον βραχυπρόθεσµο σχεδιασµό των επιχειρήσεων σε αντίθεση µε την Κοστολόγηση ανά ραστηριότητα που αφορά περισσότερο στον µακροχρόνιο στρατηγικό σχεδιασµό. Τόσο η Οριακή κοστολόγηση, όσο και η Κοστολόγηση ανά ραστηριότητα αν χρησιµοποιηθούν αποτελεσµατικά, µπορούν να συµβάλουν στη παράλληλη λύση βραχυχρόνιων και µακροχρόνιων προβληµάτων. Σύµφωνα µε έρευνα του Kupper (1983), το 18% των 137 γερµανικών επιχειρήσεων που εξετάστηκαν, χρησιµοποιούν την Οριακή Κοστολόγηση. Ποσοστό 38,5% των εξεταζοµένων επιχειρήσεων υπολογίζουν τόσο το οριακό, όσο και το πλήρες κόστος. 127

Κατά τον Kupper, το φαινόµενο αυτό καλείται «ιαφοροποιηµένη Πλήρης Κοστολόγηση» (Differentiated Full Costing). Πολλές από τις επιχειρήσεις που χρησιµοποιούν την οριακή Κοστολόγηση, εφαρµόζουν και άλλα κοστολογικά συστήµατα (συνδυασµός Οριακής Κοστολόγησης µε Contribution Costing σε ποσοστό 42% και µε Πλήρη Κοστολόγηση κατά 17%). Σχεδόν όλες οι επιχειρήσεις χρησιµοποιούν την οριακή κοστολόγηση ως εργαλείο έλεγχου του κόστους (96%) και για τις ανάγκες της τιµολογιακής τους πολιτικής (91%). έκα χρόνια µετά την έρευνα του Kupper, ο Weber (1993), αναφέρει πως το 31% των εξεταζόµενων οικονοµικών µονάδων της έρευνάς του, χρησιµοποιούν την Οριακή Κοστολόγηση. Σε αντίθεση µε τον Kupper, καταλήγει σε ποσοστό 90% των επιχειρήσεων να υπολογίζουν το µεταβλητό κόστος παραγωγής και σε ποσοστό 84% να υπολογίζουν το συνολικό κόστος παραγωγής, γεγονός που οδηγεί στο συµπέρασµα ότι ο αριθµός των επιχειρήσεων που χρησιµοποιούν τόσο την Οριακή όσο και την Πλήρη Κοστολόγηση είναι πολύ µεγαλύτερος. Κατά τον υπολογισµό του µοναδιαίου κόστους παραγωγής, 50% των επιχειρήσεων χρησιµοποιούν διαφορετικές αναλογίες κόστους. Επιπλέον, πάνω από το 20% των ερωτηθέντων θεωρούν ότι βελτιώθηκε σηµαντικά η κοστολόγηση των προϊόντων τους, γεγονός που συνηγορεί µε την υιοθέτηση του Οριακού και του κόστους ανά δραστηριότητα από αυτούς 128

4.6.3 Πλήρες κόστος 4.6.3.1 Έννοια του Πλήρους Κόστους Το χαρακτηριστικό του πλήρους κόστους είναι ότι περιλαµβάνει όλους τους συντελεστές του κόστους που απαιτούνται για να παραχθεί µια µονάδα προϊόντος, δηλαδή τις πρώτες ύλες, την άµεση εργασία, τα µεταβλητά γενικά έξοδα και τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Η κοστολόγηση µε την οποία προσδιορίζεται το πλήρες κόστος ονοµάζεται πλήρης ή απορροφητική κοστολόγηση. Η επιβάρυνση των παραγόµενων προϊόντων ή υπηρεσιών µε τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα είναι το σηµείο εκείνο στο οποίο διαφέρουν το πλήρες κόστος και το οριακό κόστος (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Για να ολοκληρωθεί το θέµα του πλήρους κόστους και της πλήρους ή απορροφητικής κοστολόγησης πρέπει να εξετασθεί η περίπτωση της συγκέντρωσης του κόστους σε σχέση µε τα κέντρα κόστους ή τα τµήµατα µιας επιχείρησης. Το θέµα αυτό παρουσιάζει µεγάλο ενδιαφέρον από την άποψη ότι πολλά από τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα που συµβαίνουν αφορούν ολόκληρη την επιχείρηση, όπως π.χ. τα έξοδα φωτισµού ή τα έξοδα καθαριότητας ενός ξενοδοχείου. Υπάρχει ανάγκη συγκεντρώσεως των γενικών βιοµηχανικών εξόδων ανά τµήµα της επιχείρησης ή, όπως αλλιώς ονοµάζεται, ανά κέντρο κόστους. Το ενδιαφέρον συγκεντρώνεται στα γενικά βιοµηχανικά έξοδα επειδή, η συγκέντρωση του κόστους των πρώτων υλών ή της άµεσης εργασίας ανά κέντρο κόστους είναι πολύ ευκολότερη. Το κόστος των πρώτων υλών και της άµεσης εργασίας µπορεί σε πάρα πολλές περιπτώσεις να συγκεντρωθεί όχι µόνο ανά κέντρο κόστους αλλά ακόµη και ανά παραγόµενο προϊόν. Κατά τη συγκέντρωση των γενικών βιοµηχανικών εξόδων ανά κέντρο κόστους διαπιστώνεται ότι τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα είναι δύο ειδών: εκείνα που µπορούν να αποδοθούν άµεσα σε ένα κέντρο κόστους, όπως είναι π.χ. ο µισθός του προϊστάµενου του κέντρου κόστους, και εκείνα που δεν µπορούν να αποδοθούν άµεσα σε ένα κέντρο κόστους, αλλά έµµεσα, όπως είναι π.χ. η αναλογία των εξόδων για θέρµανση που θα επιβαρύνουν το κέντρο κόστους. Η επιβάρυνση των κέντρων κόστους µε το δεύτερο αυτό είδος των γενικών εξόδων γίνεται µε τη βοήθεια της τεχνικής που ονοµάζεται επιµερισµός των γενικών βιοµηχανικών εξόδων στα κέντρα κόστους. Η συγκέντρωση των γενικών βιοµηχανικών εξόδων ανά κέντρο κόστους είναι πολύ χρήσιµη διότι (α) εξυπηρετεί τις ανάγκες του προγραµµατισµού και του έλεγχου της παραγωγικής δραστηριότητας της επιχείρησης και (β) αποτελεί τη βάση για τον προσδιορισµό του κόστους των παραγοµένων προϊόντων δεδοµένου ότι το κόστος λειτουργίας των επί µέρους κέντρων κόστους πρέπει να µεταφερθεί στα παραγόµενα προϊόντα ή υπηρεσίες ή, όπως αλλιώς ονοµάζεται, να απορροφηθεί από αυτά. 4.6.3.2 Συγκέντρωση και Επιµερισµός των Γ.Β.Ε. στα Κέντρα Κόστους Τα Γ.Β.Ε. δεν µπορούν, από τη φύση τους, να συσχετισθούν άµεσα µε τους φορείς του κόστους. Μπορούν όµως ευκολότερα να συσχετιστούν µε επί µέρους τµήµατα της παραγωγικής διαδικασίας Ο συσχετισµός αυτός µπορεί να είναι άµεσος ή έµµεσος. Άµεσος συσχετισµός υπάρχει όταν συγκεκριµένα Γ.Β.Ε. οφείλονται στην ύπαρξη συγκεκριµένου τµήµατος. Εάν το τµήµα αυτό δεν υπήρχε τότε και τα συγκεκριµένα έξοδα δεν θα υπήρχαν. Παραδείγµατα γενικών βιοµηχανικών εξόδων που µπορούν άµεσα να αποδοθούν στην ύπαρξη συγκεκριµένου τµήµατος είναι οι αποσβέσεις των µηχανηµάτων που λειτουργούν στο τµήµα ή ο µισθός του προϊσταµένου του τµήµατος κ.λ.π. Έµµεσος συσχετισµός υπάρχει όταν ορισµένα Γ.Β.Ε. δηµιουργούνται ανεξάρτητα 129

από την ύπαρξη ενός τµήµατος. Τα έξοδα αυτά θα υπήρχαν ακόµη και εάν το τµήµα δεν υπήρχε. Παραδείγµατα γενικών βιοµηχανικών εξόδων που δεν µπορούν να συσχετισθούν άµεσα µε ένα τµήµα είναι ο µισθός του διευθυντή ολόκληρης της επιχείρησης ή τα έξοδα για τη θέρµανση ολόκληρης της επιχείρησης κλπ. (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Τα τµήµατα στα οποία χωρίζεται µια παραγωγική διαδικασία ονοµάζονται κέντρα κόστους και µπορούν να χωρισθούν σε δύο κατηγορίες: στα βοηθητικά και στα κύρια ή παραγωγικά κέντρα κόστους. Τα βοηθητικά κέντρα κόστους δεν παράγουν προϊόντα, συµµετέχουν όµως στην παραγωγική διαδικασία προσφέροντας υπηρεσίες που είναι απαραίτητες για τα κύρια κέντρα κόστους. Τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα µιας επιχείρησης είναι γνωστά στο σύνολό τους για µια συγκεκριµένη χρονική περίοδο. Η συγκέντρωση των γενικών βιοµηχανικών εξόδων στα κέντρα κόστους δεν είναι τίποτε άλλο από την ανάλυση του συνολικού αυτού ποσού. Σύµφωνα µε όσα αναφέρθησαν πιο πάνω, η συγκέντρωση γίνεται ως εξής: 1) Κάθε κέντρο κόστους (ανεξάρτητα αν είναι κύριο ή βοηθητικό) επιβαρύνεται µε τα Γ.Β.Ε. που οφείλονται στην ύπαρξη του. 2) Κάθε κέντρο κόστους επιβαρύνεται µε µέρος από τα Γ.Β.Ε. που δηµιουργούνται ανεξάρτητα από την ύπαρξη του. Για να ευρεθεί το πόσο της επιβάρυνσης αυτής πρέπει να γίνει επιµερισµός των Γ.Β.Ε. Ο επιµερισµός γίνεται λαµβάνοντας υπόψη την κατάλληλη βάση επιµερισµού. Με τις ενέργειες (1) και (2) γίνεται η συγκέντρωση του συνόλου των Γ.Β.Ε. που επιβαρύνουν κάθε κέντρο κόστους. Το σύνολο αυτό είναι χρήσιµο για τον έλεγχο του ύψους των γενικών βιοµηχανικών εξόδων του κέντρου κόστους καθώς και των αιτιών που τα δηµιουργούν, ιδιαίτερα εκείνων που συσχετίζονται άµεσα µε αυτό. Επειδή όµως τα βοηθητικά κέντρα κόστους δεν παράγουν προϊόντα, τα γενικά βιοµηχανικά έξοδά τους πρέπει να επανεπιµερισθούν και να επιβαρυνθούν µε αυτά τα κύρια κέντρα κόστους. Για τον επανεπιµερισµό των συνολικών Γ.Β.Ε. των βοηθητικών κέντρων κόστους στα κύρια κέντρα κόστους χρησιµοποιούνται επίσης κατάλληλες βάσεις επανεπιµερισµου Το σύνολο των Γ.Β.Ε. των κύριων κέντρων κόστους θα απορροφηθεί από τα παραγόµενα προϊόντα. 4.6.3.3 Απορρόφηση του Κόστους των Κυρίων Κέντρων Κόστους από τα Παραγόµενα Προϊόντα Ο λόγος του επανεπιµερισµού του κόστους των βοηθητικών κέντρων κόστους στα κύρια κέντρα κόστους είναι ότι τα προϊόντα παράγονται από αυτά, άρα µόνο έτσι το κόστος των βοηθητικών κέντρων κόστους θα απορροφηθεί από τα παραγόµενα προϊόντα (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Η απορρόφηση αυτή γίνεται µε τη βοήθεια του συντελεστή απορρόφησης ο οποίος υπολογίζεται ως εξής: ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ ΑΠΟΡΡΟΦΗΣΗΣ Γ.Β.Ε. = Οι βάσεις απορρόφησης που χρησιµοποιούνται συνηθέστερα είναι σι εξής: (1) Φυσικές Μονάδες Παραγωγής: η βάση αυτή µπορεί να χρησιµοποιηθεί µόνο σε περιπτώσεις που τα παραγόµενα προϊόντα είναι οµοειδή και απαιτούν όλα την ίδια 130

προσοχή και προσπάθεια. (2) Ώρες Άµεσης Εργασίας: η παραγωγική διαδικασία απαιτεί χρόνο. Τα Γ.Β.Ε. δηµιουργούνται καθώς παρέρχεται ο χρόνος. Ο χρόνος λοιπόν υπό την µορφή των ωρών της άµεσης εργασίας χρησιµοποιείται πολύ συχνά σαν βάση απορρόφησης. (3) Ώρες Λειτουργίας Μηχανηµάτων: εάν η παραγωγική διαδικασία είναι αυτοµατοποιηµένη σε τέτοιο βαθµό ώστε οι ώρες της άµεσης εργασίας να µην αποτελούν σηµαντική ένδειξη του χρόνου που απαιτείται για την παραγωγή των προϊόντων, τότε χρησιµοποιούνται οι ώρες λειτουργίας των µηχανηµάτων. 4.6.3.4 Βασικά Χαρακτηριστικά της Πλήρους Κοστολόγησης Τα Κύρια χαρακτηριστικά της πλήρους κοστολόγησης είναι (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993): 1. ιαχωρισµός των δαπανών κατά λειτουργία ή κατά κέντρα κόστους. Ο διαχωρισµός αυτός προηγείται της διάκρισης των δαπανών σε κόστος κατ είδος. Με άλλα λόγια, δίνεται έµφαση στην αιτία που προκάλεσε την πραγµατοποίηση της δαπάνης. Σύµφωνα λοιπόν µε την αιτία πραγµατοποίησης της δαπάνης είναι δυνατόν να καταλήξουµε στην πιο κάτω διαπίστωση όσον αφορά την κατάταξη των δαπανών κατ είδος. Πρώτη κατάταξη των δαπανών (κόστη-έξοδα): Κατά λειτουργία ή κατά κέντρο κόστους ή κατά τµήµα. Σύµφωνα µε την κατάταξη αυτή, οι δαπάνες κατ είδος ταξινοµούνται κατά λειτουργία παραγωγής, διοίκησης, κλπ. χωρίς καµιά διάσπαση των δαπανών κατ είδος σε σταθερό και µεταβλητό µέρος. εύτερη κατάταξη των δαπανών: Κόστος ή έξοδο κατ είδος. Σύµφωνα µε την κατάταξη αυτή στα πλαίσια των λειτουργιών της επιχείρησης δηµιουργούνται κόστη ή έξοδα κατ είδος όπως: απάνες προσωπικού, συντηρήσεις, αποσβέσεις κ.λπ. 2. Το κόστος παραγωγής του προϊόντος περιλαµβάνει όλο το λειτουργικό κόστος της παραγωγής. Εποµένως, µε το σύστηµα της πλήρους κοστολόγησης το ανά µονάδα κόστος παραγωγής των προϊόντων αποτελείται από το κόστος των άµεσων υλικών, της άµεσης εργασίας και από το σύνολο των Γ.Β.Ε. (σταθερών - µεταβλητών). Ερµηνεία της ιαφοροποίησης των Λογιστικών Αποτελεσµάτων µε τις δύο Μεθόδους Από όσα ήδη έχουν αναπτυχθεί, έγινε κατανοητό ότι η βασική διαφορά µεταξύ των δυο µεθόδων οφείλεται στο διαφορετικό τρόπο µεταχείρισης των σταθερών Γ.Β.Ε. Είναι επίσης φανερό σύµφωνα µε τα πιο πάνω ότι το προσδιοριζόµενο κόστος παραγωγής του προϊόντος µε βάση την άµεση κοστολόγηση θα είναι µικρότερο από το αντίστοιχο κόστος που υπολογίζεται σύµφωνα µε την πλήρη κοστολόγηση, από το γεγονός ότι τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν κόστος περιόδου µε αποτέλεσµα να µην επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής του προϊόντος, αλλά τα έξοδα εκµετάλλευσης της περιόδου. Το ότι στο κόστος παραγωγής του προϊόντος µε βάση την άµεση κοστολόγηση, δεν περιλαµβάνονται και τα σταθερά Γ.Β.Ε. έχει σαν συνέπεια ότι, αν µέρος της παραγωγής έχει πωληθεί σε µια συγκεκριµένη διαχειριστική περίοδο και το υπόλοιπο παραµένει σαν απόθεµα, το κόστος του αποθέµατος αυτού, σαν µέρος της όλης παραγωγής της περιόδου, δεν θα περιλαµβάνει οποιοδήποτε ποσό σταθερών Γ.Β.Ε. Το αντίθετο παρατηρείται µε το κόστος του αποθέµατος όταν υπολογίζεται µε τη µέθοδο της πλήρους κοστολόγησης. Το κόστος εδώ θα περιλαµβάνει ένα ποσοστό του συνόλου των 131

σταθερών Γ.Β.Ε. της περιόδου. Συνεπώς, το κόστος του αποθέµατος του προϊόντος µε την άµεση κοστολόγηση θα είναι µικρότερο σε σχέση µε το αντίστοιχο κόστος της πλήρους κοστολόγησης, αφού δεν θα περιλαµβάνει στη σύνθεσή του ένα επιπλέον στοιχείο κόστους, δηλαδή κάποιο ποσοστό σταθερών Γ.Β.Ε. Το σύνολο των σταθερών Γ.Β.Ε. αφαιρείται από το περιθώριο συµβολής σαν ένα από τα έξοδα εκµετάλλευσης (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). Η παραπάνω απλή ανάλυση ερµηνεύει ότι το λογιστικό αποτέλεσµα της διαχειριστικής περιόδου θα είναι µάλλον διαφορετικό µε τις δυο µεθόδους κοστολόγησης. Η διαφοροποίηση του αποτελέσµατος οφείλεται, όπως είναι φανερό, στο γεγονός ότι µε βάση την πλήρη κοστολόγηση, τα έσοδα συσχετίζονται µόνο µε εκείνο το τµήµα των σταθερών Γ.Β.Ε. που περιλαµβάνεται στο κόστος των προϊόντων που πουλήθηκαν ενώ σύµφωνα µε την άµεση κοστολόγηση, τα έσοδα συσχετίζονται µε το σύνολο των σταθερών Γ.Β.Ε. Συνεπώς, στην άµεση κοστολόγηση, το σύνολο των σταθερών Γ.Β.Ε. που πραγµατοποιήθηκαν στη λογιστική περίοδο επιβαρύνουν τα αποτελέσµατα της χρήσης, µέσω των εξόδων εκµετάλλευσης, ανεξάρτητα ον υπάρχει ποσοτική διαφοροποίηση µεταξύ παραγωγής και διάθεσης. Αντίθετα, στην πλήρη, το ποσό των σταθερών Γ.Β.Ε. µε το οποίο επιβαρύνεται η λογιστική περίοδος µέσω του κόστους των προϊόντων που πουλήθηκαν, µπορεί να είναι µικρότερο ή µεγαλύτερο από το ύψος των σταθερών Γ.Β.Ε. της χρήσης. Το αν θα είναι µεγαλύτερο ή µικρότερο εξαρτάται από τη σχέση της ποσότητας των προϊόντων που παράχθηκαν και της αντίστοιχης ποσότητας που πουλήθηκε. Για να αντιληφθούµε καλύτερα τα παραπάνω ας κάνουµε τις πιο κάτω υποθέσεις. Υπόθεση πρώτη (1). Η ποσότητα που παράχθηκε είναι µεγαλύτερη αυτής που πουλήθηκε. Σύµφωνα λοιπόν µε την υπόθεση (1), ένα µέρος της παραγωγής της διαχειριστικής περιόδου παρέµεινε σαν απόθεµα στο τέλος της περιόδου και, συνεπώς, το απόθεµα αυτό ποσοτικά θα είναι µεγαλύτερο από οποιοδήποτε απόθεµα υπήρχε στην αρχή της περιόδου. Με βάση, λοιπόν, την άµεση κοστολόγηση, το απόθεµα αυτό δεν θα επιβαρύνεται µε κανένα ποσοστό σταθερών Γ.Β.Ε. Το αντίθετο βέβαια συµβαίνει στην πλήρη κοστολόγηση, επειδή µόνο ένα ποσοστό των σταθερών Γ.Β.Ε. βαρύνει το κόστος των προϊόντων που πουλήθηκαν και, εποµένως, εκπνέει, γίνεται δηλαδή, έξοδο µέσα στη χρήση, ενώ το υπόλοιπο ποσοστό των σταθερών Γ.Β.Ε. ενσωµατώνεται στο κόστος του αποθέµατος που παραµένει στο τέλος της περιόδου σαν απογραφή. Από την ανάλυση της υπόθεσης (1) προκύπτει, ότι ενώ στη άµεση κοστολόγηση η διαχειριστική περίοδος απορροφά ολόκληρο το ποσό των σταθερών Γ.Β.Ε. στην πλήρη κοστολόγηση η χρήση επιβαρύνεται µε ένα µόνο ποσοστό σταθερών Γ.Β.Ε. της περιόδου, µε συνέπεια το λογιστικό αποτέλεσµα να είναι µεγαλύτερο στην πλήρη απ ότι στην άµεση κοστολόγηση. Υπόθεση δεύτερη (2) Η ποσότητα που παράχθηκε είναι µικρότερη αυτής που πουλήθηκε. Με βάση την υπόθεση (2), οι πωλήσεις της περιόδου τροφοδοτήθηκαν από ολόκληρη την παραγωγή της περιόδου και επιπλέον µε ένα τµήµα από το απόθεµα που υπήρχε στην αρχή της περιόδου, µε αποτέλεσµα το απόθεµα που τυχόν απέµεινε στο τέλος να είναι µικρότερο από το απόθεµα αρχής. Σύµφωνα, λοιπόν, µε την άµεση κοστολόγηση, το απόθεµα αρχής της περιόδου που τροφοδότησε µε το σύνολο του ή µε ένα τµήµα του τις πωλήσεις της περιόδου δεν περιλαµβάνει κανένα ποσό σταθερών Γ.Β.Ε. της προηγούµενης διαχειριστικής περιόδου, µε συνέπεια οι πωλήσεις της περιόδου να επιβαρυνθούν µόνο µε το σύνολο των σταθερών Γ.Β.Ε. της περιόδου. Αντίθετα, µε την πλήρη κοστολόγηση το κόστος των 132

προϊόντων που πουλήθηκαν θα περιλαµβάνει σταθερά Γ.Β.Ε. δύο διαφορετικών περιόδων, µε άλλα λόγια, το κόστος των πωληθέντων θα περιλαµβάνει (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993): α. Το σύνολο των σταθερών Γ.Β.Ε. της τρέχουσας περιόδου και β. Τµήµα ή ολόκληρο το ποσοστό των σταθερών Γ.Β.Ε. της προηγούµενης περιόδου αυτών που απέµειναν (αποθέµατα τέλους της προηγούµενης περιόδου). Από την παραπάνω ανάλυση της υπόθεσης (2) προκύπτει ότι στην πλήρη κοστολόγηση το ποσό των σταθερών Γ.Β.Ε. που αφαιρείται από τα έσοδα της χρήσης, µέσω του κόστους των πωληθέντων, είναι µεγαλύτερο από το σύνολο των σταθερών Γ.Β.Ε. της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, διότι µέσα στο κόστος των προϊόντων που πουλήθηκαν περιλαµβάνεται και τµήµα σταθερών Γ.Β.Ε. της προηγούµενης χρήσης. Εποµένως, επειδή το ποσό των σταθερών Γ.Β.Ε. που επιβαρύνει τη χρήση µε την πλήρη κοστολόγηση είναι µεγαλύτερο από το ποσό των σταθερών Γ.Β.Ε. που επιβαρύνει τη χρήση µε την άµεση κοστολόγηση, προκύπτει ότι το λογιστικό αποτέλεσµα θα είναι µικρότερο στην πλήρη απ ότι στην άµεση κοστολόγηση. 4.6.3.5 Πλεονεκτήµατα και Μειονεκτήµατα Πλήρους Κοστολόγησης Βασικό χαρακτηριστικό γνώρισµα της Πλήρους Κοστολόγησης είναι η ενσωµάτωση στο κόστος των παραγόµενων προϊόντων τόσο των σταθερών όσο και των µεταβλητών δαπανών της παραγωγικής λειτουργίας. Επιπλέον, η Πλήρης Κοστολόγηση βρίσκεται σε αρµονία µε την ροή του κόστους σε µια επιχείρηση και ακολουθεί τα τρία βήµατα σχηµατισµού και εκπνοής του: 1. Λογισµός 2. Μερισµός 3. Καταλογισµός Το Πλήρες Κόστος µπορεί, υπό προϋποθέσεις, να χρησιµοποιηθεί από την επιχείρηση για την λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων όπως για τον προσδιορισµό τιµών πώλησης για τα προϊόντα. Επιπρόσθετα, το πλήρες κόστος αποτελεί σηµαντικό εργαλείο στα χέρια των επιχειρήσεων για τον προσδιορισµό των πραγµατικών βραχυχρόνιων αποτελεσµάτων. Ένα από τα µειονεκτήµατα της Πλήρους Κοστολόγησης είναι το γεγονός ότι το ανά µονάδα κόστος παραγωγής επηρεάζεται από τις διακυµάνσεις του όγκου παραγωγής ή των πωλήσεων, γεγονός που έχει αντίκτυπο στα αποτελέσµατα και δηµιουργεί προβλήµατα στον αποτελεσµατικό έλεγχο του κόστους παραγωγής. Πρέπει να σηµειωθεί ότι η Πλήρης Κοστολόγηση δεν ενδείκνυται για τον προσδιορισµό της αποδοτικότητας ή της κερδοφορίας των κατ είδος προϊόντων καθώς και για την λήψη αποφάσεων αποδοχής ή απόρριψης µιας έκτακτης παραγγελίας ή πωλήσεων. 4.6.3.6 Πλήρης Κοστολόγηση έναντι Οριακής Κοστολόγησης Η Πλήρης Κοστολόγηση είναι το κοστολογικό σύστηµα το οποίο ασχολείται µε την ενσωµάτωση στο κόστος των παραγόµενων προϊόντων των σταθερών δαπανών της λειτουργίας παραγωγής, µε έµφαση στο σταθερό τµήµα των Γενικών Βιοµηχανικών Εξόδων. Σύµφωνα µε την αγγλοσαξονική επιστήµη, το κόστος του προϊόντος στην Πλήρη Κοστολόγηση σχηµατίζεται µόνο από τα Άµεσα Υλικά, την Άµεση Εργασία και τα Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα, σταθερά και µεταβλητά. Η Οριακή Κοστολόγηση ασχολείται µε την εξεύρεση του κόστους παραγωγής των επιπλέον µονάδων παραγωγής, κόστος εξ ολοκλήρου µεταβλητό. 133

Η βασική διαφορά µεταξύ της Πλήρους και της Οριακής Κοστολόγησης είναι η συµµετοχή ή όχι στο κόστος παραγωγής των προϊόντων των σταθερών δαπανών παραγωγής. Στην Οριακή ή Μεταβλητή Κοστολόγηση το σταθερό κόστος της παραγωγικής λειτουργίας αποτελεί έξοδο της περιόδου που αφορά µήνας, τρίµηνο, εξάµηνο, έτος και καταλογίζεται στα Μικτά Αποτελέσµατα της περιόδου. Στην Πλήρη Κοστολόγηση όµως, το σταθερό κόστος της παραγωγής ενσωµατώνεται στο κόστος των παραγόµενων προϊόντων. Το κόστος αυτό, που δεν είναι άλλο από το σταθερό µέρος των Γενικών Βιοµηχανικών Εξόδων, µετατρέπεται σε έξοδο κατά την πώληση των παραχθέντων προϊόντων. Αν τα προϊόντα παραµείνουν αδιάθετα, µέρος του σταθερού κόστους παραγωγής παραµένει ενσωµατωµένο στα αποθέµατα της απογραφής. Εάν δεν υπάρξουν αδιάθετα προϊόντα κατά το τέλος της περιόδου, το σταθερό µέρος του κόστους παραγωγής µετατρέπεται σε έξοδο και κατά συνέπεια δεν προκύπτει διαφορά στο αποτέλεσµα µε αυτό του συστήµατος της Οριακής κοστολόγησης. Η σηµασία της επιλογής µεταξύ της Πλήρους και της Μεταβλητής-Οριακής Κοστολόγησης, έγκειται στη δυνατότητά τους να οδηγήσουν σε διαφορετικό τρόπο υπολογισµού του κόστους και του ύψους των κερδών των οικονοµικών µονάδων. Από το 1975, η µέτρηση και ο υπολογισµός των κερδών των επιχειρήσεων στο Ηνωµένο Βασίλειο γίνεται µε βάση τις αρχές της Ολικής ή Πλήρους Κοστολόγησης (Pong C., Mitchell F., 2006, 132). Ισχυρά επιχειρήµατα χρησιµοποιούνται υπέρ και κατά των δυο µεθόδων κοστολόγησης (Πλήρους και Οριακής), τα οποία στην ουσία βασίζονται σε διαφορετικές ερµηνείες των Λογιστικών Αρχών των χωρών που αφορούν (κυρίως την αρχή της µετριοπάθειας). Οι υποστηρικτές της Πλήρους Κοστολόγησης θεωρούν πως το εν λόγω σύστηµα είναι αποτελεσµατικότερο και προσφέρει λύσεις στα παρακάτω επιχειρηµατικά θέµατα: Η Πλήρης Κοστολόγηση ευνοεί την αύξηση της κερδοφορίας των µετοχών των επιχειρήσεων που τη χρησιµοποιούν. Η συγκεκριµένη άποψη έχει γίνει αιτία προβληµατισµού για µελετητές και επιχειρηµατίες, κάποιοι εκ των οποίων έχουν σχηµατίσει την άποψη ότι η Πλήρης Κοστολόγηση ευνοεί την εσκεµµένη αύξηση του αριθµού των µετοχών και κατά συνέπεια των κερδών- των εν λόγω επιχειρήσεων από τους ασκούντες ιοίκηση σε αυτές (Kaplan 1984 a, b; Johnson and Kaplan, 1987). Το προϊόν ως πηγή εσόδων, αντιµετωπίζεται όπως γίνεται µε την αντιστοίχιση κόστους- εσόδου (Paton and Littleton, 1940; Fremgen, 1962). Τόσο το σταθερό, όσο και το µεταβλητό κόστος συµµετέχουν στην παραγωγική διαδικασία. Το συνολικό κόστος παραγωγής προσθέτει αξία στην επιχείρηση καθώς συνεισφέρει στη δηµιουργία stock asset (Fess and Ferrera, 1961). Η Πλήρης Κοστολόγηση ευνοεί την τιµολογιακή πολιτική της οικονοµικής µονάδας καθώς ο υπολογισµός του κόστους θα πρέπει να είναι µακροπρόθεσµος, προκειµένου τα αποτελέσµατα να έχουν χρονική συνέχεια (Fremgen, 1964). Οι υποστηρικτές της Πλήρους Κοστολόγησης θεωρούν την παραγωγή ως δραστηριότητα που δύναται να επηρεάσει τη κερδοφορία, µέσω του ύψους των µετοχών. Η Πλήρης Κοστολόγηση ενδείκνυται για τιµολόγηση και υπολογισµό φόρου. Οι υποστηρικτές της Οριακής Κοστολόγησης από την άλλη πλευρά, θεωρούν πως το εν λόγω σύστηµα είναι αποτελεσµατικότερο («ελκυστικό κοστολογικό σύστηµα για ιοικητική Λογιστική» κατά τους Dugdale et al. (2005) και προσφέρει λύσεις στα παρακάτω επιχειρηµατικά θέµατα: Η αντιστοίχιση κόστους-οφέλους θα πρέπει να περιοριστεί µόνο στο µεταβλητό κόστος (Horngren and Sorter, 1961, 1962). 134

Τα οικονοµικά οφέλη µιας µετοχής επιχείρησης που χρησιµοποιεί την Οριακή Κοστολόγηση, αντιπροσωπεύουν το µελλοντικό κόστος που θα εξοικονοµηθεί από την τωρινή κατοχή τους. Το σταθερό κόστος θεωρείται ως κόστος της περιόδου και θα πρέπει να µεταφέρεται στα Αποτελέσµατα Χρήσεως. εν είναι απαραίτητο τα Αποτελέσµατα Χρήσεως υπό την Οριακή Κοστολόγηση να είναι χαµηλότερα από εκείνα που θα προέκυπταν αν η επιχείρηση χρησιµοποιούσε το Πλήρες Κόστος. Η Οριακή Κοστολόγηση αποτελεί πρακτική µέθοδο εξεύρεσης του κόστους καθώς αντικατοπτρίζει άµεσα τη σχέση κόστους-αποτελέσµατος. Η Οριακή Κοστολόγηση ευνοεί τη χρησιµοποίηση του Νεκρού Σηµείου ραστηριότητας και την ανάλυση όγκου-κέρδους στη διαδικασία προγραµµατισµού της επιχείρησης (Dixon, 1966, Rickwood and Piper 1980). Τα Κέρδη στην οριακή κοστολόγηση δεν επηρεάζονται από µεταβολές στο επίπεδο των µετοχών µιας επιχείρησης, καθώς το σταθερό κόστος έχει διαγραφεί ( Rickwood and Piper, 1980). Η Οριακή Κοστολόγηση είναι χρήσιµη για τον βραχυπρόθεσµο οικονοµικό σχεδιασµό. Σύµφωνα µε τους Pong C., Mitchell F. (2006), καµία από τις δύο µεθόδους δεν έχει αποκλειστικά θετικές ή αρνητικές επιπτώσεις στα κέρδη των µετοχών των επιχειρήσεων που τις εφαρµόζουν. Στον παρακάτω πίνακα βλέπουµε τις επιδράσεις από τις αυξοµειώσεις του αριθµού των µετοχών για κάθε µέθοδο αποτίµησής τους. 135

4.6.4 Πρότυπο κόστος 4.6.4.1 Έννοια του Πρότυπου Κόστους Το πρότυπο κόστος στηρίζεται σε προϋπολογιστικά δεδοµένα όχι µόνο σε σχέση µε τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα αλλά και σε σχέση µε τους υπόλοιπους συντελεστές του κόστους, δηλαδή τις πρώτες ύλες και την άµεση εργασία. Αυτό σηµαίνει ότι πριν ακόµη ξεκινήσει η παραγωγή των προϊόντων έχει γίνει η εκτίµηση του ανά µονάδα κόστους παραγωγής. Κατ αυτή την έννοια το ανά µονάδα κόστος παραγωγής που στηρίζεται σε εκτιµήσεις θα µπορούσε να ονοµάζεται προϋπολογιστικό κόστος. Όσο οι εκτιµήσεις αυτές γίνονται ακριβέστερες τόσο το προϋπολογιστικό κόστος τείνει προς το πρότυπο κόστος. Εάν, δηλαδή, αρχίσει για πρώτη φορά η παραγωγή ενός προϊόντος µπορούν οπωσδήποτε να γίνουν εκτιµήσεις σχετικά µε το ανά µονάδα κόστος παραγωγής του και να υπολογισθεί το προϋπολογιστικό του κόστος. Οι εκτιµήσεις όµως αυτές, όσο λεπτοµερειακές και αν είναι, θα έχουν το µειονέκτηµα ότι αναφέρονται σε κάτι που ακόµη δεν υπάρχει, αλλά που θα υπάρξει στο µέλλον. Οι εκτιµήσεις αυτές θα υποδεικνύουν το κόστος που πιθανότατα «θα έχει» το παραγόµενο προϊόν. Εάν, αντιθέτως, ένα προϊόν παράγεται ήδη, και πάλι µπορούν να γίνουν εκτιµήσεις σχετικά µε το ανά µονάδα κόστος παραγωγής του. Οι εκτιµήσεις όµως αυτές, στη προκειµένη περίπτωση, µπορούν να βασισθούν σε πραγµατικές παρατηρήσεις και µετρήσεις. Οι παρατηρήσεις και οι µετρήσεις θα αφορούν π.χ. την πραγµατική ανάλωση κάθε πρώτης ύλης που απαιτείται για την παραγωγή µιας µονάδας προϊόντος ή τον πραγµατικό χρόνο εργασίας που απαιτείται για την παραγωγή ανάλογα µάλιστα µε το βαθµό εξειδίκευσης των εργαζοµένων που συµµετέχουν στην παραγωγή του προϊόντος. Έτσι, οι εκτιµήσεις αυτές θα υποδεικνύουν το κόστος που «πρέπει» να έχει το παραγόµενο προϊόν. Το συµπέρασµα είναι ότι το πρότυπο κόστος είναι ένα πολύ σωστά και λεπτοµερειακά υπολογισµένο προϋπολογιστικό κόστος παράγωγης µιας µονάδας προϊόντος (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Επειδή το πρότυπο κόστος υποδεικνύει το πόσο «πρέπει» να είναι το ανά µονάδα κόστος παραγωγής, εκτός από το ρόλο που παίζει στη κοστολόγηση των παραγοµένων προϊόντων, χρησιµοποιείται ευρύτατα στο χώρο της διοίκησης των επιχειρήσεων για να εκφράσει: (α) τον στόχο που πρέπει να επιτευχθεί ως προς το κόστος παραγωγής και (β) την βάση προς την οποία πρέπει να συγκριθούν τα πραγµατικά κοστολογικά δεδοµένα µιας χρονικής περιόδου για να ελεγχθεί εάν και κατά πόσο επιτεύχθηκε ο στόχος που είχε τεθεί. Η διαπίστωση διαφορών, ή όπως αλλιώς ονοµάζονται «αποκλίσεων», µεταξύ του πραγµατικού - απολογιστικού κόστους και του πρότυπου κόστους αποτελεί το σηµείο εκκίνησης της σχετικής έρευνας που πρέπει να καταλήξει στον εντοπισµό των αιτιών των αποκλίσεων και να προκαλέσει στη συνέχει τις απαραίτητες αποφάσεις της διοίκησης της επιχείρησης σχετικά µε τη εξάλειψη των αιτιών αυτών. Για το λόγο αυτό η τεχνική του πρότυπου κόστους θεωρείται ότι αποτελεί την σηµαντικότερη συµβολή της Λογιστικής Κόστους στην καλύτερη διοίκηση των επιχειρήσεων. Η γνώση του ανά µονάδα πρότυπου κόστους µπορεί επίσης να χρησιµοποιηθεί για τη κατάστρωση προγραµµάτων δράσης των επιχειρήσεων στα οποία χρειάζεται ο προϋπολογισµός του συνολικού κόστους παραγωγής. Όπως το ανά µονάδα πρότυπο κόστος έτσι και το συνολικό πρότυπο κόστος χρησιµεύει στη διοίκηση της επιχείρησης σαν στόχος και σαν βάση σύγκρισης. Η κοστολόγηση που βασίζεται στο πρότυπο κόστος ονοµάζεται πρότυπη κοστολόγηση. Κατά την εφαρµογή της πρότυπης κοστολόγησης, το πρότυπο κόστος δεν αντικαθιστά το πραγµατικό κόστος. Αντιθέτως, το πρώτο συµπληρώνει το δεύτερο. 136

4.6.4.2 Καθορισµός του Πρότυπου Κόστους Ο καθορισµός του πρότυπου κόστους δεν είναι τίποτε άλλο από τον καθορισµό προτύπων για τις πρώτες ύλες, την άµεση εργασία και τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα, για όλους δηλαδή τους παράγοντες που συµµετέχουν στη διαµόρφωση του κόστους παραγωγής (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Τα πρότυπα που καθορίζονται σχετικά µε τις πρώτες ύλες αφορούν: 1.Τις ποσότητες των χρησιµοποιουµένων πρώτων υλών 2.Τις τιµές των αγοραζοµένων πρώτων υλών. Ο καθορισµός των προτύπων ποσοτήτων των πρώτων υλών, δηλαδή των ποσοτήτων που πρέπει να χρησιµοποιηθούν για να παραχθεί µια µονάδα προϊόντος, είναι ευθύνη των µηχανικών της επιχείρησης. Για τον καθορισµό αυτό οι µηχανικοί θα βασισθούν στις τεχνικές προδιαγραφές του παραγόµενου προϊόντος, στα τεχνικά χαρακτηριστικά ή στην προέλευση των πρώτων υλών, στην πείρα τους, σε µελέτες σχετικά µε την παραγωγική διαδικασία ή σε πειράµατα που θα κάνουν ειδικά για το σκοπό αυτό. Ο καθορισµός των προτύπων τιµών των αγοραζοµένων πρώτων υλών, δηλαδή των τιµών στις οποίες πρέπει να γίνουν οι αγορές, είναι ευθύνη του τµήµατος προµηθειών της επιχείρησης. Το τµήµα αυτό γνωρίζει καλύτερα τις τιµές που επικρατούν ή που θα επικρατήσουν στο άµεσο µέλλον καθώς επίσης και τις συνθήκες που επικρατούν στις αγορές από τις οποίες η επιχείρηση προµηθεύεται τις πρώτες ύλες που χρησιµοποιούνται στη παραγωγή των προϊόντων. Το πρότυπο κόστος των πρώτων υλών είναι το γινόµενο της πρότυπης ποσότητας που πρέπει να χρησιµοποιηθεί για την παραγωγή µιας µονάδας προϊόντος επί την πρότυπη τιµή των πρώτων υλών. Αυτονόητο είναι ότι στη περίπτωση που χρησιµοποιούνται πολλές πρώτες ύλες για την παραγωγή µιας µονάδας προϊόντος το πρότυπο κόστος θα υπολογισθεί για κάθε µια πρώτη ύλη ξεχωριστά. Τα πρότυπα που καθορίζονται σχετικά µε την άµεση εργασία αφορούν: 1.Την απόδοση των εργαζοµένων 2. Το ωροµίσθιο µε το οποίο αµείβονται οι εργαζόµενοι. Ο καθορισµός της πρότυπης απόδοσης των εργαζοµένων σηµαίνει τον προσδιορισµό του χρόνου που πρέπει να αναλωθεί για να παραχθεί µια µονάδα προϊόντος. Για τον καθορισµό αυτό απαιτείται η εξακρίβωση όλων των εργασιών που γίνονται από τους εργαζόµενους για να παραχθεί µια µονάδα προϊόντος καθώς επίσης και η µέτρηση του χρόνου που χρειάζεται για να γίνει κάθε µια από τις εργασίες αυτές. Ο καθορισµός της πρότυπης απόδοσης βασίζεται σε µελέτες του τρόπου εργασίας και σε µεγάλο αριθµό χρονοµετρήσεων. Η µελέτη του τρόπου εργασίας αποσκοπεί στο να υποδείξει ποιός είναι ο καλύτερος, και άρα ο πιο αποδοτικός, τρόπος για να εργασθεί ο εργαζόµενος. Ο µεγάλος αριθµός των χρονοµετρήσεων έχει σαν αντικειµενικό σκοπό τον προσδιορισµό του µέσου χρόνου που απαιτείται για την εκτέλεση της κάθε εργασίας έτσι ώστε να εξοµαλύνονται οι διαφορές στην απόδοση των εργαζοµένων που προκαλούνται από τον διαφορετικό βαθµό εξειδίκευσής τους, την κόπωση, ή από άλλους τυχαίους παράγοντες. Πρέπει να σηµειωθεί ότι κάθε φορά που αλλάζει ο τρόπος εκτέλεσης µιας εργασίας πρέπει να προσδιορίζεται νέος πρότυπος χρόνος εκτέλεσης της εργασίας αυτής. Την ευθύνη του προσδιορισµού της πρότυπης απόδοσης των εργαζοµένων την έχουν οι τεχνικοί της παραγωγής της επιχείρησης. Ο καθορισµός του πρότυπου ωροµίσθιου είναι ευθύνη του γραφείου προσωπικού της επιχείρησης και βασίζεται στο βαθµό εξειδίκευσης του εργατικού δυναµικού της επιχείρησης σε συνδυασµό µε την πολιτική ηµεροµισθίων που ακολουθεί η επιχείρηση, τις συλλογικές συµβάσεις, την κρατική εισοδηµατική πολιτική κλπ. Το πρότυπο κόστος της άµεσης εργασίας είναι το γινόµενο της πρότυπης 137

απόδοσης, εκφρασµένης σε ώρες άµεσης εργασίας, επί το πρότυπο ωροµίσθιο (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Για τον καθορισµό των προτύπων γενικών βιοµηχανικών εξόδων πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι αυτά είναι δύο ειδών: τα µεταβλητά γενικά βιοµηχανικά έξοδα και τα σταθερά γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Κάθε ένα είδος γενικού βιοµηχανικού εξόδου πρέπει να εξετασθεί µόνο του για να καθορισθεί το ύψος στο οποίο πρέπει να ανέλθει ανάλογα µε το αν είναι µεταβλητό ή σταθερό. Ένα πρότυπο γενικό βιοµηχανικό έξοδο είναι οπωσδήποτε προϋπολογιστικό. Όµως έχει ήδη γίνει η διάκριση µεταξύ των εννοιών του «προϋπολογιστικού» και του «πρότυπου». Για να γίνει ο προϋπολογισµός ενός γενικού βιοµηχανικού εξόδου µπορούν να ακολουθηθούν δύο προσεγγίσεις. Σύµφωνα µε την µία, ο προϋπολογισµός αυτός µπορεί να είναι µία απλή χρονική επέκταση των στοιχείων του παρελθόντος για το µέλλον. Σύµφωνα µε την άλλη, ο προϋπολογισµός αυτός µπορεί να καθορισθεί έπειτα από πολύ προσεκτική εξέταση και εκτίµηση των συνθηκών που θα επικρατήσουν κατά την χρονική περίοδο στην οποία αναφέρεται ο προϋπολογισµός. Εάν δηλαδή πρόκειται, για παράδειγµα, να καθορισθεί το γενικό βιοµηχανικό έξοδο που ονοµάζεται <<έξοδα συντήρησης µηχανηµάτων>> οι δύο αυτές προσεγγίσεις θα είναι ως εξής: στην πρώτη περίπτωση θα µπορούσαν να ληφθούν υπόψη τα έξοδα συντήρησης της τρέχουσας περιόδου και να γίνει σ αυτά µια απλή αναπροσαρµογή σε ό, τι αφορά π.χ. τις αµοιβές των τεχνικών που κάνουν την συντήρηση, µε το σκεπτικό ότι όλοι οι υπόλοιποι παράγοντες που επιδρούν πάνω στη διαµόρφωση του ύψους των εξόδων συντήρησης θα παραµείνουν αµετάβλητοι στη χρονική περίοδο που αναφέρεται ο προϋπολογισµός. Η εκτίµηση αυτή είναι προϋπολογιστική αλλά όχι πρότυπη. Στη δεύτερη περίπτωση το ύψος των εξόδων συντήρησης της τρέχουσας περιόδου θα πρέπει να παίξει πολύ µικρό ρόλο ακριβώς επειδή δεν είναι καθόλου βέβαιο ότι οι συνθήκες της τρέχουσας περιόδου θα επαναληφθούν και στην επόµενη περίοδο, δηλαδή αυτή για την οποία γίνεται ο προϋπολογισµός. Έτσι για τον καθορισµό του προϋπολογισµού των εξόδων συντήρησης θα πρέπει να ληφθεί υπόψη όχι µόνο το ύψος των αµοιβών αλλά και το πόσοι θα είναι οι τεχνικοί της συντήρησης, διότι µπορεί να υπάρχουν ήδη αποφάσεις που να περιορίζουν ή να αυξάνουν τον αριθµό τους. Επίσης πρέπει να ληφθούν υπόψη, το πρόγραµµα παραγωγής για να εκτιµηθεί η χρησιµοποίηση των µηχανηµάτων -και άρα η πιθανότητα βλάβης τους και ανάγκης συντήρησής τους, η ηλικία των µηχανηµάτων διότι όσο παλαιώνουν τα µηχανήµατα τόσο αυξάνεται το κόστος της συντήρησης, οι τιµές των ανταλλακτικών που θα χρησιµοποιηθούν στις εργασίες της συντήρησης κλπ. Είναι προφανές ότι η εκτίµηση που θα γίνει µε την δεύτερη προσέγγιση θα είναι προϋπολογιστική αλλά και πρότυπη διότι θα στηρίζεται σε µια πιο λεπτοµερειακή, ακριβέστερη και σωστότερη προσέγγιση. Με αυτό το λεπτοµερειακό τρόπο πρέπει να γίνει ο καθορισµός κάθε ενός από τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Η ευθύνη καθορισµού του ύψους ενός γενικού βιοµηχανικού εξόδου ανήκει στο στέλεχος εκείνο που µπορεί να ελέγξει το ύψος του. Π.χ. ο υπεύθυνος για την καθαριότητα του εργοστασίου θα καθορίσει τα πρότυπα έξοδα καθαριότητας, ο υπεύθυνος της συντήρησης τα πρότυπα έξοδα συντήρησης κλπ. Θα υπάρξουν όµως και γενικά βιοµηχανικά έξοδα που ο καθορισµός τους θα πρέπει να γίνει από τη διοίκηση της επιχείρησης, όπως π.χ. το ενοίκιο για το κτίριο του εργοστασίου, διότι στις περιπτώσεις αυτές ο καθορισµός του ύψους ξεφεύγει από την αρµοδιότητα των στελεχών της επιχείρησης. Το άθροισµα των επιµέρους προτύπων γενικών βιοµηχανικών εξόδων αποτελεί τα πρότυπα γενικά βιοµηχανικά έξοδα που συµµετέχουν στο πρότυπο κόστος παραγωγής µιας µονάδας προϊόντος µαζί µε τις πρότυπες πρώτες ύλες και την πρότυπη άµεση εργασία. Ανάλογα µε την αυστηρότητα ή την ανελαστικότητα πάνω στην οποία έχει 138

στηριχθεί ο καθορισµός των προτύπων συντελεστών διαµόρφωσης του πρότυπου κόστους παραγωγής, το ανά µονάδα πρότυπο κόστος που προκύπτει ονοµάζεται α)ιδανικό, β)αναµενόµενο. Το ιδανικό πρότυπο κόστος προϋποθέτει ότι επικρατούν τέλειες συνθήκες παραγωγής, ότι δηλαδή δεν υπάρχουν φθορές ή άλλες απώλειες στη παραγωγική διαδικασία, ότι δεν υπάρχουν µεταβολές στην απόδοση των εργαζοµένων, ότι δεν υπάρχουν έκτακτες απώλειες χρόνου λόγω διαφόρων διακοπών κλπ. Το αναµενόµενο πρότυπο κόστος προϋποθέτει πραγµατικές συνθήκες όπως αυτές προκύπτουν από τις παρατηρήσεις, τις µετρήσεις ή τα πειράµατα που έχουν γίνει. Λαµβάνονται δηλαδή υπόψη για τον καθορισµό παράγοντες όπως η φυσιολογική φθορά, η ποιότητα των πρώτων υλών, οι νεκροί χρόνοι που οφείλονται σε βλάβες των µηχανηµάτων, τα διαλείµµατα των εργαζοµένων, κ.τ.λ. (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986) Πολλές φορές τίθεται το ερώτηµα εάν και κάθε πότε πρέπει να αναθεωρούνται τα πρότυπα. εν υπάρχει µια και µοναδική απάντηση στο ερώτηµα αυτό. Η αναθεώρηση των προτύπων είναι ένα θέµα πραγµατικό και η αναγκαιότητα εξαρτάται από την κάθε µεµονωµένη περίπτωση που εξετάζεται. Το πρότυπο, όπως έχει ήδη υπογραµµισθεί, χρησιµεύει σαν βάση σύγκρισης. Αυτό σηµαίνει ότι, εφόσον δεν αλλάζουν σηµαντικά οι συνθήκες της παραγωγικής διαδικασίας, θα πρέπει να αλλάζει πολύ σπάνια. Συγχρόνως όµως το πρότυπο είναι και ένας στόχος που σηµαίνει ότι για τον καθορισµό του θα πρέπει να λαµβάνονται υπόψη ακόµη και οι παραµικρές αλλαγές στην διαµόρφωση του κόστους. Αυτό σηµαίνει ότι τα πρότυπα πρέπει να αναθεωρούνται συχνά ώστε ο στόχος να µπορεί πάντα να επιτευχθεί. Το συµπέρασµα είναι ότι τα πρότυπα πρέπει να αλλάζουν κάθε φορά που κρίνεται αναγκαίο. Πάντως, η αναθεώρηση ενός προτύπου απαιτεί, συνήθως, σηµαντικό όγκο εργασίας και πρέπει να γίνεται µεθοδικά, προγραµµατισµένα και σε κατάλληλη χρονική στιγµή (π.χ. τέλος της χρήσης) ώστε να προλαµβάνονται οι συγχύσεις ή οι παρανοήσεις που µπορεί να προκληθούν. 4.6.4.3 Ποιος χρησιµοποιεί το πρότυπο κόστους Οι εταιρείες τροφίµων, οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών, οι µεταποιητικές βιοµηχανίες και οι µη κερδοσκοπικοί οργανισµοί χρησιµοποιούν τα πρότυπα ή σαν πρότυπα κόστους ή σαν πρότυπα ποσότητας µέχρι ένα ορισµένο σηµείο. Για παράδειγµα, τα συνεργεία αυτοκινήτων συχνά καθορίζουν πρότυπα χρόνου εργασίας για την εγκατάσταση ενός καρµπυλατέρ ή µιας βαλβίδας και στη συνέχεια συγκρίνουν την πραγµατική µε την πρότυπη απόδοση. Οι εταιρείες fast-food έχουν ακριβή πρότυπα για την ποσότητα κρέατος που χρειάζεται ένα σάντουιτς, καθώς επίσης και πρότυπα για το κόστος του κρέατος. Τα νοσοκοµεία έχουν πρότυπα κόστους για την τροφή και τα έξοδα πλυντηρίου για κάθε κρεβάτι ηµερησίως, καθώς επίσης και πρότυπα χρόνου για ορισµένες εργασίες ρουτίνας, όπως για παράδειγµα τα εργαστηριακά τεστ. Η πιο συχνή εφαρµογή πρότυπου κόστους συναντάται στις µεταποιητικές εταιρείες, όπου τα πρότυπα συνδέονται µε τα υλικά, την εργασία και τα Γ.Β.Ε. Αυτά τα πρότυπα οργανώνονται σε καρτέλες πρότυπου κόστους για κάθε θέση κόστους και προϊόν και έτσι µε τον τρόπο αυτό η διοίκηση ενηµερώνεται για το τελικό κόστος που πρέπει να χει κάθε µονάδα προϊόντος (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). 4.6.4.4 Τα ιδανικά και εφαρµοσµένα πρότυπα Θα πρέπει τα πρότυπα να είναι προσιτά κάθε στιγµή ή µόνο κατά διαστήµατα ή θα πρέπει να είναι ένα απλησίαστο όνειρο; Οι γνώµες των στελεχών ποικίλλουν. Όµως, τα πρότυπα έχουν την τάση να κατατάσσονται σε µια από τις δύο κατηγορίες - ή ιδανικά ή εφαρµοσµένα. Τα ιδανικό πρότυπα είναι εκείνα που είναι προσιτά σ ορισµένες 139

περιπτώσεις. εν δέχονται βλάβες µηχανών, διακοπή εργασίας και απαιτούν ένα επίπεδο προσπάθειας που µόνο οι πολύ εκπαιδευµένοι εργαζόµενοι µπορούν να το πετύχουν. Μερικά στελέχη πιστεύουν ότι τέτοια πρότυπα δηµιουργούν κίνητρα. Αυτά τα στελέχη υποστηρίζουν ότι ακόµη κι αν ένας εργαζόµενος γνωρίζει ότι ποτέ δεν θα πετύχει τα πρότυπα που έχουν οριστεί όµως δεν ξεχνά ποτέ την αποτελεσµατικότητά τους και την προσπάθειά του. Οι ελάχιστες εταιρείες που χρησιµοποίησαν ιδανικά πρότυπα αποθάρρυναν ακόµη και τους πιο επιµελείς από τους εργαζοµένους τους. Ακόµη και όταν χρησιµοποιούνται ιδανικά πρότυπα δεν έχουν µεγάλη σηµασία για την επιχείρηση. Ο λόγος είναι ότι περιέχουν στοιχεία κανονικής ανεπάρκειας και όχι τις φυσιολογικές ελλείψεις που η διοίκηση θα ήθελε να αποµονώσει (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). Τα εφαρµοσµένα πρότυπα είναι εκείνα τα πρότυπα που είναι µεν σφικτά σαν αποτέλεσµα ενδελεχούς µελέτης του χρόνου και των κινήσεων και των λοιπών συνθηκών της επιχείρησης, αλλά και πραγµατοποιήσιµα (προσιτά). Επιτρέπουν βλάβες µηχανών, περιόδους ξεκούρασης των εργαζοµένων και γενικά µπορεί να τα πραγµατοποιήσει µε λογική προσπάθεια ο µέσος εργαζόµενος. Αποκλίσεις από τέτοια πρότυπα είναι πολύ χρήσιµες στη διοίκηση διότι αντιπροσωπεύουν διακυµάνσεις που ανταποκρίνονται σε φυσιολογικές επανεµφανιζόµενες ελλείψεις και προειδοποιούν τη διοίκηση να εντείνει την προσοχή της και να δώσει λύσεις. Επιπλέον, τα εφαρµοσµένα πρότυπα εξυπηρετούν πολλούς σκοπούς όταν χρησιµοποιούνται, όπως για την εντόπιση µη φυσιολογικών διακυµάνσεων στα κόστη, για την πρόβλεψη της ρευστότητας και των αποθεµάτων των προϊόντων. Αντίθετα, τα ιδανικά πρότυπα δεν µπορούν να χρησιµοποιηθούν στην πρόβλεψη και τον προγραµµατισµό. εν επιτρέπουν φυσιολογικές ελλείψεις και, εποµένως, καταλήγουν σε µη ρεαλιστικό προγραµµατισµό και πρόβλεψη στο στοιχείων. 4.6.4.5 Προϋποθέσεις κατάρτισης πρότυπου κόστους παραγωγής Το κύριο χαρακτηριστικό του πρότυπου κόστους είναι η ένδειξη του ποσού στο οποίο πρέπει να ανέλθει το πραγµατικό κόστος (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). Τα δεδοµένα που απαιτούνται για την κατάρτιση του πρότυπου κόστους πρέπει να είναι απόλυτα προσδιορισµένα. Βασικά τα δεδοµένα αυτά προκύπτουν από τις απαντήσεις στις παρακάτω ερωτήσεις. α.τί θα παράγουµε, β.ποιά χρονική κατανοµή της παραγωγής συµφέρει, γ.πώς θα γίνει η παραγωγή, δ.ποιές ποσοτικές αναλώσεις είναι αναγκαίες για την παραγωγή, & Ποιές χρηµατικές δαπάνες απαιτούνται για τη συγκεκριµένη παραγωγή. Απαντήσεις στις πιο πάνω ερωτήσεις δίνει ο προγραµµατισµός των πωλήσεων και της παραγωγής. Το πρόγραµµα της παραγωγής εξαρτάται από: α.την πληρότητα του προγράµµατος των πωλήσεων. β. Την ύπαρξη στοιχείων που να αναφέρονται στις ποσοτικές αναλώσεις και τις δαπάνες της παραγωγής. Το πρόγραµµα της παραγωγής περιλαµβάνει. α. Τον ποσοτικό προσδιορισµό και τη χρονική κατανοµή της παραγωγής. β.το πρόγραµµα των δαπανών παραγωγής. γ. Το πρόγραµµα της χρησιµοποίησης των εγκαταστάσεων. Τα πρότυπα έξοδα που περιλαµβάνονται στο κόστος του προϊόντος είναι. -Πρώτες ύλες (άµεσα υλικά) -Άµεση Εργασία -Γενικά Βιοµηχανικά έξοδα (Γ.Β.Ε.) Τα δύο πρώτα από τα πιο πάνω στοιχεία κόστους είναι αναλογικά, ενώ τα Γ.Β.Ε. 140

περιλαµβάνουν δαπάνες σταθερές και ηµιµεταβλητές. Τα ποσοτικά πρότυπα και η επιβάρυνση µε Γ.Β.Ε. γίνεται κατά παραγωγικό τµήµα και κατεργασία έτσι ώστε το ολικό πρότυπο κόστος να προκύπτει σαν άθροισµα των επί µέρους κατεργασιών. Για την κατάρτιση ενός πρότυπου κοστολογίου απαιτείται να είναι γνωστά. α.τα ποσοτικά πρότυπα (πρότυπη ανάλωση και πρότυπες ώρες για το παραγόµενο προϊόν) β.οι πρότυπες τιµές (πρότυπη τιµή αγοράς πρώτης ύλης και το πρότυπο ωροµίσθιο) γ.η επιβάρυνση του κόστους µε Γ.Β.Ε. 4.6.4.6 Καθορισµός των Φυσικών Προτύπων Η διαδικασία κατάρτισης του πρότυπου κόστους απαιτεί τον ποσοτικό προσδιορισµό των στοιχείων που συµµετέχουν στην παραγωγική διαδικασία (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). ηλαδή προϋποθέτει: α. Τον ποσοτικό προσδιορισµό και την ποιοτική προδιαγραφή των απαιτούµενων πρώτων υλών για την παραγωγή. β. Τον ποσοτικό προσδιορισµό της άµεσης και της έµµεσης εργασίας δηλαδή υπολογισµό του αριθµού των ωρών εργασίας και της ειδικότητας των εργαζοµένων. γ. Τον προσδιορισµό του χρόνου λειτουργίας των εγκαταστάσεων που απαιτείται για τη επίτευξη της παραγωγής. Ο καθορισµός της απόδοσης των πρώτων υλών, της άµεσης εργασίας και του µηχανολογικού εξοπλισµού επηρεάζεται βασικά από δύο παράγοντες. α.από τις θεωρητικές πρότυπες αποδόσεις. β. Από τις πραγµατοποιηθείσες στο παρελθόν αποδόσεις. Στην πράξη τα πρότυπα απόδοσης καθορίζονται κάπου στο µέσο, δηλαδή µεταξύ θεωρητικών και πραγµατοποιηθέντων στο παρελθόν. 4.6.4.7 Είδη Προτύπων Τα πρότυπα συνήθως διακρίνονται σε τρεις κατηγορίες (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993).: (α)το βασικό πρότυπο κόστος (β)το ιδανικό πρότυπο κόστος (γ) Το τρέχον πρότυπο κόστος (α) Τα βασικά Πρότυπα είναι σταθερά και δεν µεταβάλλονται από έτος σε έτος. Η φιλοσοφία αυτών των προτύπων είναι ότι την επιχείρηση την ενδιαφέρει να ελέγξει µόνο την τεχνική αποτελεσµατικότητα της εκµετάλλευσης για µια σειρά ετών. Σύµφωνα µε το βασικό πρότυπο κόστος, ως πρότυπο θεωρείται ή το ιστορικό κόστος ενός έτους βάσης που διατηρείται σταθερό ή ένα µείγµα από βασικά πρότυπα και πραγµατικές τιµές ενός έτους βάσης, όπου το θεωρούµενο πρότυπο κόστος, είτε µε τη µια άποψη είτε µε την άλλη, χρησιµοποιείται σαν δείκτης για τον καθορισµό των τάσεων του κόστους χρονικά. Βέβαια η έννοια αυτή του κόστους δεν χρησιµοποιείται συχνά διότι προϋποθέτει ότι δεν υπάρχουν µεταβολές στην τεχνολογία και τις µεθόδους της παραγωγής. Επίσης, θα πρέπει να τονιστεί ότι στα βασικά πρότυπα Ο υπολογισµός των αποκλίσεων αποβλέπει σε στατιστική πληροφόρηση και µόνο. (β) Τα Ιδανικά Πρότυπα ή Θεωρητικά Πρότυπα είναι εκείνα που αντιπροσωπεύουν ιδανικές συνθήκες εκµετάλλευσης. Το ιδανικό πρότυπο προϋποθέτει ιδανικές συνθήκες 141

παραγωγής, χρησιµοποίηση των µηχανολογικών εγκαταστάσεων στο µέγιστο της παραγωγικής τους ικανότητας, ενώ στην τήρηση των προδιαγραφών του προϊόντος να περιλαµβάνει το ελάχιστο δυνατό κόστος υλικών, άµεσων εργατικών και Γ.Β.Ε. (ελάχιστες ποσότητες, υλικών και εργασίας στο δυνατό χαµηλότερο κόστος). Για να συµβούν όµως αυτά θα πρέπει να γνωρίζουµε σε µεγάλο βάθος τις εσωτερικές και εξωτερικές συνθήκες και του εξωτερικού περιβάλλοντος της επιχείρησης πράγµα που δεν είναι εύκολο. Γι αυτό τα ιδανικά πρότυπα δεν βρίσκουν σοβαρούς υποστηρικτές για την εφαρµογή τους. (γ) Τα τρέχοντα εφαρµόσιµα πρότυπα και µικρής διάρκειας. Με αυτά εκφράζεται το ποσό στο οποίο πρέπει να ανέλθει το πραγµατικό κόστος της περιόδου για την οποία ετοιµάστηκε. Τα τρέχοντα πρότυπα είναι κατορθωτά πρότυπα. Μπορούν να επιτευχθούν κάτω από κανονικές συνθήκες λειτουργίας. Με τα τρέχοντα πρότυπα διαπιστώνοντα οι συνολικές διαφορές (αποκλίσεις) µεταξύ των πραγµατικών και πρότυπων εξόδων. 4.6.4.8 Πλεονεκτήµατα και µειονεκτήµατα πρότυπου κόστους Στην ενότητα που ακολουθεί γίνεται µια προσπάθεια συστηµατικής αναφοράς των πλεονεκτηµάτων και µειονεκτηµάτων του πρότυπου κόστους σαν αποτέλεσµα των εµπειριών, όπως αυτά παρατηρήθηκαν και διατυπώθηκαν από στελέχη επιχειρήσεων που χρησιµοποίησαν το πρότυπο κόστος (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). α.πλεονεκτήµατα Ένας αριθµός από διακριτικά πλεονεκτήµατα µπορεί να αναφερθεί στην εφαρµογή του πρότυπου κόστους σε µια επιχείρηση. 1. Η χρησιµοποίηση του πρότυπου κόστους κάνει δυνατή την έννοια της αποκάλυψης των αδύνατων σηµείων της επιχείρησης στη διοίκηση (αρχή των εξαιρέσεων). Όσο το πραγµατικό κόστος παραµένει µέσα στα πρότυπα που έχουν καθοριστεί, δεν χρειάζεται ιδιαίτερη προσοχή από τη διοίκηση. Όταν το κόστος δεν θα βρίσκεται µέσα στα όρια που προβλέπονται από τα πρότυπα, τότε η διοίκηση θα πρέπει να δώσει ιδιαίτερη προσοχή στις ενδείξεις(αποκαλύψεις) που παρέχει το πρότυπο κόστος µέσω των αποκλίσεων. 2. Το πρότυπο κόστος διευκολύνει τον ταµειακό προγραµµατισµό και τον προγραµµατισµό των αποθεµάτων. 3. Όταν τα πρότυπα καθορίζονται πάνω σε µια πρακτική βάση, τότε προωθούνται από τη µια εσωτερικές οικονοµίες κλίµακας και από την άλλη η αποτελεσµατικότητα των εργαζοµένων εκείνων που επιβαρύνουν αισθητά τα κόστη. 4. Η µέθοδος της πρότυπης κοστολόγησης είναι πιο απλή στη χρήση της από την ιστορική κοστολόγηση και σε αρκετές περιπτώσεις οικονοµικότερη. Κάρτες πρότυπου κοστολογίου δηµιουργούνται για κάθε προϊόν ή λειτουργία καθώς επίσης για κόστη άµεσων υλικών, εργασία και Γ.Β.Ε. σύµφωνα µε τα πρότυπα που έχουν καθοριστεί. Αυτό απλοποιεί σε µεγάλο βαθµό τη λογιστική διαδικασία. 5. Το πρότυπο κόστος διευκολύνει την εφαρµογή συστηµάτων κόστους κατά τοµέα ευθύνης. β. Μειονεκτήµατα. Αν και τα πλεονεκτήµατα από την εφαρµογή της πρότυπης κοστολόγησης είναι σηµαντικά, όµως πρέπει να αναγνωρίσουµε ότι υπάρχουν και ορισµένες δυσκολίες, οι οποίες πρέπει να αντιµετωπιστούν από τα στελέχη κατά την εφαρµογή του πρότυπου 142

κόστους. ιότι εσφαλµένη εφαρµογή του πρότυπου κόστους και της αρχής ιοίκηση µε εξαιρέσεις (Management by exception) όσον αφορά την αποκάλυψη των αδύνατων σηµείων της επιχείρησης, µπορεί να οδηγήσει σε αντίθετα αποτελέσµατα µέσα στην επιχείρηση. Στελέχη επιχειρήσεων, αναφέρουν τα πιο κάτω προβλήµατα από την εφαρµογή της πρότυπης κοστολόγησης (ΠΑΓΓΕΙΟΣ, 1993). 1. υσκολία στον προσδιορισµό ποιες αποκλίσεις είναι σηµαντικές ή όχι. 2. Επικέντρωση της προσοχής των στελεχών µόνο σε αποκλίσεις πάνω από ένα ορισµένο επίπεδο, µε αποτέλεσµα χρήσιµες πληροφορίες όπως οι τάσεις να µην µπορούν να παρατηρηθούν σε κάποιο αρχικό στάδιο. 3. Όταν η αξιολόγηση της παραγωγικότητας από τη διοίκηση συνδυάζεται µε την αρχή των εξελίξεων, οι υφιστάµενοι πιθανόν να προσπαθήσουν να καλύψουν τις αρνητικές αποκαλύψεις των αδύνατων σηµείων της επιχείρησης ή να µη τις αναφέρουν καθόλου. Επιπλέον, οι υφιστάµενοι µπορεί να µην επιβραβεύονται για ότι θετικό επιτελούν, όπως τη διατήρηση υπό έλεγχο ή τη µείωση του κόστους των περιοχών ευθύνης τους, αλλά αντίθετα να δέχονται µόνο παρατηρήσεις για τις περιπτώσεις εκείνες που υπερβαίνουν τα αποδεχτά πρότυπα κόστη. Αυτό έχει σαν αποτέλεσµα οι υφιστάµενοι να αισθάνονται πικρία από την µη αναγνώριση της παραγωγικής εργασίας τους. 4. Η τεχνική της διοίκησης σύµφωνα µε την αρχή ιοίκηση µε εξαιρέσεις είναι δυνατόν επίσης να επηρεάσει µη ικανοποιητικά και τους προϊστάµενους, επειδή αισθάνονται ότι δεν έχουν µια ολοκληρωµένη εικόνα των λειτουργιών της επιχείρησης, αλλά απλά δραστηριοποιούνται µε κάποια προβλήµατα. Επιπλέον, αισθάνονται σε µόνιµη βάση και την κριτική των υφισταµένων τους. Αυτό βέβαια έχει αρνητική επίδραση στο ηθικό των προϊσταµένων. Τα προβλήµατα αυτά απαιτούν προσεκτική φροντίδα από το στέλεχος που έχει αναλάβει την οργάνωση και υλοποίηση ενός συστήµατος πρότυπης κοστολόγησης. Είναι αρκετά σηµαντικό για το στέλεχος να συγκεντρώνει την προσοχή του στα θετικά παρά στα αρνητικά και η επιτυχηµένη εργασία πρέπει πάντα να αναγνωρίζεται. 4.6.4.9 Ανάλυση των Αποκλίσεων Η λεπτοµερειακή προσέγγιση που ακολουθείται για τον προσδιορισµό του πρότυπου κόστους παραγωγής µέσω του καθορισµού προτύπων για τις πρώτες ύλες, την άµεση εργασία και τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα δεν εξουδετερώνει την πιθανότητα ύπαρξης διαφορών ή αποκλίσεων µεταξύ των προτύπων και των πραγµατικών κοστολογικών δεδοµένων. Όµως ο λεπτοµερειακός καθορισµός των προτύπων επιτρέπει τον ουσιαστικό έλεγχο για τον προσδιορισµό των αιτιών που προκαλούν τις αποκλίσεις (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Η απόκλιση που υπάρχει µεταξύ ενός πρότυπου µεγέθους και ενός πραγµατικού µεγέθους µπορεί να οφείλεται σε µεταβολές των χρησιµοποιουµένων ποσοτήτων ή σε µεταβολές των τιµών των ποσοτήτων αυτών. Π.χ. η ύπαρξη απόκλισης µεταξύ του πρότυπου κόστους της άµεσης εργασίας και του πραγµατικού κόστους της άµεσης εργασίας µπορεί να οφείλεται είτε στο ότι οι πραγµατικές ώρες της άµεσης εργασίας που χρησιµοποιήθηκαν στην παραγωγή µιας µονάδας προϊόντος ήταν διαφορετικές από τις πρότυπες ώρες της άµεσης εργασίας, είτε στο ότι το πραγµατικό ωροµίσθιο ήταν διαφορετικό από το πρότυπο ωροµίσθιο. Η τεχνική που χρησιµοποιείται για τον προσδιορισµό των αποκλίσεων ονοµάζεται ανάλυση των αποκλίσεων. Η ανάλυση των αποκλίσεων είναι ένα χρήσιµο εργαλείο στα χέρια της διοίκησης της επιχείρησης διότι βοηθά στον εντοπισµό των αιτιών που προκαλούν τις αποκλίσεις. Οι αιτίες αυτές µπορεί να οφείλονται σε εξωτερικούς παράγοντες τους οποίους δεν µπορεί να ελέγξει η διοίκηση της επιχείρησης (π.χ. 143

αύξηση της τιµής µιας πρώτης ύλης) ή σε εσωτερικούς παράγοντες τους οποίους όχι µόνο µπορεί αλλά και πρέπει να ελέγξει η διοίκηση της επιχείρησης. Ο εντοπισµός των αιτιών των αποκλίσεων που οφείλονται σε εσωτερικούς παράγοντες θα προκαλέσει (α) αποφάσεις της διοίκησης για την εξάλειψή τους και (β) αναζήτηση των υπευθύνων ώστε να δικαιολογηθούν οι αιτίες που οδήγησαν στην δηµιουργία των αποκλίσεων. Η διοίκηση της επιχείρησης έτσι µε τη βοήθεια της πρότυπης κοστολόγησης και της ανάλυσης των αποκλίσεων ελέγχει εάν και κατά πόσο κάθε υπεύθυνο στέλεχος της επιχείρησης έχει ενεργήσει σύµφωνα µε τα πρότυπα που είχαν τεθεί. Για το λόγο αυτό τα υπεύθυνα στελέχη της επιχείρησης πρέπει να συµµετέχουν στον καθορισµό των προτύπων ώστε στη συνέχεια τα πρότυπα να είναι αποδεκτά από τα στελέχη αυτά (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Εάν ένα πρότυπο µέγεθος (δηλαδή ποσότητα ή τιµή) είναι µεγαλύτερο από ένα πραγµατικό µέγεθος η απόκλιση που προκύπτει ονοµάζεται ευµενής. Εάν συµβαίνει το αντίθετο η απόκλιση ονοµάζεται δυσµενής. Αποκλίσεις Πρώτων Υλών Οι αποκλίσεις που υπολογίζονται σχετικά µε τις πρώτες ύλες είναι: 1)Η απόκλιση ποσότητας χρησιµοποιουµένων πρώτων υλών 2)Η απόκλιση τιµής αγοραζοµένων πρώτων υλών. Η απόκλιση ποσότητας πρώτων υλών ισούνται µε το γινόµενο της διαφοράς µεταξύ της πραγµατικής ποσότητας των πρώτων υλών που χρησιµοποιήθηκαν στην παραγωγή των προϊόντων και της πρότυπης ποσότητας που έπρεπε να χρησιµοποιηθεί επί την πρότυπη τιµή των πρώτων υλών. Η πρότυπη ποσότητα των πρώτων υλών είναι το γινόµενο της ποσότητας που επιτρέπεται, µε βάση τα καθορισµένα πρότυπα, να αναλωθεί για την παραγωγή µιας µονάδας έτοιµου προϊόντος επί τον αριθµό των µονάδων των ετοίµων που παρήχθησαν µέσα στη χρονική περίοδο. Η εξίσωση της απόκλισης ποσότητας είναι: Όπως φαίνεται στην εξίσωση αυτή, µε την χρησιµοποίηση της πρότυπης τιµής των πρώτων υλών, αποµονώνεται η επίδραση των τιµών και άρα η ύπαρξη απόκλισης οφείλεται στις ποσότητες. Αιτίες που µπορεί να προκαλούν την απόκλιση ποσότητας πρώτων υλών είναι: -η ποιότητα των πρώτων υλών -η δηµιουργούµενη φθορά ή φύρα κατά την επεξεργασία των πρώτων υλών -η παραγωγή πολλών ελαττωµατικών µονάδων προϊόντος -οι τυχόν απώλειες στις πρώτες ύλες (π.χ. κλοπές) Οι αιτίες αυτές πρέπει να ελέγχονται από την διοίκηση της επιχείρησης. Η απόκλιση τιµής πρώτων υλών ισούνται µε το γινόµενο της διαφοράς µεταξύ της πραγµατικής τιµής των αγοραζοµένων πρώτων υλών και της πρότυπης τιµής τους επί την πραγµατική ποσότητα που αγοράστηκε. Η εξίσωση της απόκλισης τιµής είναι: Οι αιτίες που προκαλούν την απόκλιση τιµής πρώτων υλών µπορεί να οφείλονται σε παράγοντες που δεν ελέγχει η επιχείρηση όπως π.χ. η αύξηση του γενικού επιπέδου των τιµών. Μπορεί όµως να οφείλονται και σε παράγοντες που ελέγχει η επιχείρηση 144

όπως: -η αγορά ποσοτήτων που να επιτρέπουν µεγαλύτερη έκπτωση -η επιλογή των καταλληλότερων προµηθευτών -η αποφυγή βιαστικών αγορών που συνεπάγονται αύξηση του κόστους µεταφοράς και παράδοσης (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Αποκλίσεις Άµεσης Εργασίας Οι αποκλίσεις που υπολογίζονται σχετικά µε την άµεση εργασία είναι (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986): 1.Η απόκλιση απόδοσης άµεσης εργασίας 2.Η απόκλιση ωροµίσθιου άµεσης εργασίας. Η απόκλιση απόδοσης άµεσης εργασίας ισούται µε το γινόµενο της διαφθοράς µεταξύ των πραγµατικών ωρών της άµεσης εργασίας που απαιτήθηκαν για την παραγωγή των προϊόντων µιας χρονικής περιόδου και των πρότυπων ωρών της άµεσης εργασίας που έπρεπε να απαιτηθούν επί το πρότυπο ωροµίσθιο. Οι πρότυπες ώρες της άµεσης εργασίας είναι το γινόµενο των ωρών που, µε βάση τα καθορισµένα πρότυπα, επιτρέπεται να αναλωθούν για την παραγωγή µιας µονάδας έτοιµου προϊόντος επί τον αριθµό των µονάδων του προϊόντος που παρήχθησαν µέσα στη χρονική περίοδο. Η εξίσωση της απόκλισης απόδοσης είναι: Όπως φαίνεται από την εξίσωση αυτή, µε τη χρησιµοποίηση του πρότυπου ωροµίσθιου, αποµονώνεται η επίδραση των τιµών και έτσι η ύπαρξη απόκλισης οφείλεται στην απόδοση ή στη µη απόδοση του εργατικού προσωπικού που συνιστά την άµεση εργασία. Αιτίες που µπορεί να προκαλούν την απόκλιση απόδοσης άµεσης εργασίας είναι: -Η αλλαγή στον τρόπο εργασίας -η ταχύτητα ή ο βαθµός εξειδίκευσης των εργαζοµένων -οι συνθήκες εργασίας -οι καθυστερήσεις που οφείλονται σε υπαιτιότητα των εργαζοµένων -η ροή της εργασίας από εργαζόµενο σε εργαζόµενο ή από τµήµα σε τµήµα της παραγωγικής διαδικασίας -οι διοικητικές ικανότητες των προϊσταµένων -η ποιότητα των υλικών Οι αιτίες αυτές πρέπει να ελέγχονται από τη διοίκηση της επιχείρησης. Η απόκλιση ωροµισθίου άµεσης εργασίας ισούται µε το γινόµενο της διαφοράς µεταξύ του πραγµατικού ωροµίσθιου και του πρότυπου ωροµίσθιου επί τις Πραγµατικές ώρες της άµεσης εργασίας. Η εξίσωση της απόκλισης ωροµίσθιου είναι: Στην εξίσωση αυτή χρησιµοποιούνται οι πραγµατικές ώρες της άµεσης εργασίας και όχι οι πρότυπες ώρες επειδή αντικειµενικός σκοπός είναι ο προσδιορισµός της 145

επίδρασης στο κόστος παραγωγής από την διαφορά στο ωροµίσθιο και όχι από την διαφορά στις ώρες που απαιτήθηκαν για να παραχθούν τα προϊόντα της περιόδου (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Οι αιτίες που προκαλούν την απόκλιση ωροµισθίου µπορεί να µην ελέγχονται από την επιχείρηση, όπως π.χ. η σύναψη µιας νέας εθνικής συλλογικής σύµβασης. Όµως µπορεί µερικές αιτίες να ελέγχονται από την επιχείρηση όπως: -η χρησιµοποίηση εργατικού δυναµικού διαφορετικού βαθµού εξειδίκευσης (και άρα διαφορετικής αµοιβής) από εκείνο που πρέπει να εκτελέσει µια συγκεκριµένη εργασία -η αδικαιολόγητη υπερωριακή απασχόληση, Αποκλίσεις Γενικών Βιοµηχανικών Εξόδων Για τον προσδιορισµό του ανά µονάδα προτύπου κόστους των γενικών βιοµηχανικών εξόδων (δηλαδή του τµήµατος του πρότυπου κόστους παραγωγής µιας µονάδας προϊόντος που αφορά τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα αναφέρθηκε ότι τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα χωρίζονται σε µεταβλητά και σταθερά. Ο λόγος της διάκρισης αυτής είναι η διαφορετική συµπεριφορά του µεταβλητού ανά µονάδα πρότυπου κόστους από το σταθερό ανά µονάδα πρότυπο κόστος (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). Το µεταβλητό ανά µονάδα πρότυπο κόστος παραµένει σταθερό όταν µεταβάλλεται το επίπεδο απασχόλησης της επιχείρησης παρόλο που το συνολικό µεταβλητό πρότυπο κόστος επηρεάζεται από το επίπεδο της απασχόλησης. Η συµµετοχή του ανά µονάδα µεταβλητού πρότυπου κόστους στο συνολικό πρότυπο κόστος µιας. µονάδας προϊόντος προσδιορίζεται µε τον εξής πρότυπο συντελεστή: Το σταθερό ανά µονάδα πρότυπο κόστος µεταβάλλεται αντιστρόφως ανάλογα µε το επίπεδο απασχόλησης της επιχείρησης παρόλο που το συνολικό σταθερό πρότυπο κόστος δεν επηρεάζεται από το επίπεδο της απασχόλησης. Η συµµετοχή του ανά µονάδα σταθερού πρότυπου κόστους στο συνολικό πρότυπο κόστος µιας µονάδας προϊόντος προσδιορίζεται µε τον εξής πρότυπο συντελεστή: Σηµειώνεται η οµοιότητα στον υπολογισµό των συντελεστών επιβάρυνσης που χρησιµοποιούνται στην απορροφητική ή πλήρη κοστολόγηση και στην πρότυπη κοστολόγηση. Ο καθορισµός του πρότυπου κόστους µιας µονάδας προϊόντας πρέπει να γίνεται ανεξάρτητα από το επίπεδο απασχόλησης της επιχείρησης, το οποίο µπορεί να µεταβάλλεται από περίοδο σε περίοδο. Αυτό σηµαίνει ότι ο πρότυπος συντελεστής επιβάρυνσης σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων πρέπει να υπολογισθεί ανεξάρτητα από τις µεταβολές στο επίπεδο απασχόλησης της επιχείρησης. Το πρόβληµα δηλαδή που δηµιουργείται αφορά το ερώτηµα: οι πρότυπες ώρες άµεσης λειτουργίας που θα ληφθούν υπόψη στο παρανοµαστή του κλάσµατος µε το οποίο υπολογίζεται ο πρότυπος αυτός συντελεστής σε ποιό επίπεδο απασχόλησης θα αναφέρονται; Τέσσερα διαφορετικά επίπεδα απασχόλησης µπορούν να χρησιµοποιηθούν για τον υπολογισµό του προτύπου συντελεστή επιβάρυνσης σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων: 1. Η Θεωρητική ή ιδανική απασχόληση. Αυτή είναι η µέγιστη δυνατή απασχόληση που µπορεί να έχει το εργοστάσιο της επιχείρησης ή επί µέρους τµήµατά του, κάτω από ιδανικές συνθήκες παραγωγής (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 2. Η αναµενόµενη απασχόληση. Αυτή προκύπτει από την θεωρητική όταν γίνουν οι 146

σχετικές προσαρµογές για καθυστερήσεις, αναµονές, βλάβες, κόπωση κλπ. 3. Η κανονική απασχόληση. Αυτή αναφέρεται στο µέσο επίπεδο απασχόλησης από περίοδο σε περίοδο, δηλαδή εκείνο που προκύπτει όταν εξοµαλυνθούν οι περίοδοι µε την υψηλή απασχόληση και οι περίοδοι µε την χαµηλή απασχόληση. Εάν π.χ. σαν χρονική περίοδος θεωρηθεί ο µήνας και υπάρχει διαφορετική απασχόληση από µήνα σε µήνα, τα επίπεδα της κανονικής απασχόλησης θα είναι ο µέσος όρος των δώδεκα µηνών, δηλαδή ο ετήσιος µέσος όρος. 4. Η αναµενόµενη απασχόληση µιας συγκεκριµένης βραχυχρόνιας χρονικής περιόδου. Στη περίπτωση αυτή χρησιµοποιείται η απασχόληση που θα υπάρξει σε µια συγκεκριµένη χρονική περίοδο, π.χ. στο επόµενο έτος, σε αντίθεση µε τις τρεις προηγούµενες περιπτώσεις όπου το επίπεδο της απασχόλησης εκτιµάται σε µακροχρόνια βάση. Το επίπεδο εκείνο που χρησιµοποιείται συνηθέστερα στην πρότυπη κοστολόγηση είναι της κανονικής απασχόλησης. Η διαφορά µεταξύ του επιπέδου της κανονικής απασχόλησης και εκείνου στο οποίο πραγµατικά εργάζεται η επιχείρηση αποτελεί την αιτία δηµιουργίας αποκλίσεων που οφείλονται στον όγκο της παραγοµένης ποσότητας του προϊόντος. Εξαιτίας αυτών των αποκλίσεων που οφείλονται στον όγκο, τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα αναλύονται λεπτοµερέστερα από ό, τι οι πρώτες ύλες και η άµεση εργασία. Οι αποκλίσεις που υπολογίζονται σχετικά µε τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα είναι: 1.Η απόκλιση δαπάνης 2.Η απόκλιση υποαπασχόλησης 3.Η απόκλιση απόδοσης µεταβλητών γενικών βιοµηχανικών εξόδων 4. Η απόκλιση απόδοσης σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων. Οι αποκλίσεις αυτές µπορεί να αναφέρονται στα γενικά βιοµηχανικά έξοδα ολόκληρου του εργοστάσιου της επιχείρησης ή σε επί µέρους τµήµατά του. Η εξίσωση της απόκλισης δαπάνης είναι: Η ευθύνη για την απόκλιση δαπάνης, και άρα για την αιτιολόγησή της, ανήκει στο στέλεχος εκείνο της επιχείρησης που είναι εξουσιοδοτηµένο να πραγµατοποιεί τις δαπάνες, είτε αυτός είναι ο διευθυντής του εργοστασίου είτε ο προϊστάµενος ενός τµήµατός του. Η απόκλιση αυτή προκύπτει όταν δαπανώνται περισσότερα ή λιγότερα χρήµατα από τις εκτιµήσεις που έχουν γίνει. Η εξίσωση της απόκλισης υποαπασχόλησης είναι: Ο πρότυπος συντελεστής επιβάρυνσης συνολικών γενικών βιοµηχανικών εξόδων είναι το άθροισµα των δύο επιµέρους προτύπων συντελεστών, δηλαδή εκείνου για τα µεταβλητά και εκείνου για τα σταθερά Γ.Β.Ε (ΒΕΝΙΕΡΗΣ, 1986). 147

Η απόκλιση αυτή δηµιουργείται όταν το πραγµατικό επίπεδο της απασχόλησης είναι διαφορετικό από το επίπεδο κανονικής απασχόλησης µε αποτέλεσµα να υπάρχει υποκαταλογισµός ή υπερκαταλογισµός των γενικών βιοµηχανικών εξόδων. Αιτίες που προκαλούν την απόκλιση υποαπασχόλησης µπορεί να είναι: η ανεπάρκεια ή υπερεπάρκεια εργασιών για εκτέλεση οι απουσίες του προσωπικού ο κακός προγραµµατισµός της παραγωγής οι απεργίες η έλλειψη ειδικευµένου προσωπικού οι βλάβες των µηχανηµάτων Από τις αιτίες αυτές φαίνεται ότι πολλοί µπορεί να είναι εκείνοι που ευθύνονται και που πρέπει να δικαιολογήσουν την ύπαρξη της απόκλισης υποαπασχόλησης. Για την πρώτη αιτία π.χ. υπεύθυνος µπορεί να είναι ο διευθυντής των πωλήσεων ή η διοίκηση της επιχείρησης, για την δεύτερη ο διευθυντής του εργοστασίου ή ο προϊστάµενος του γραφείου προσωπικού, για την τρίτη ο διευθυντής του εργοστασίου ή ο προϊστάµενος του γραφείου παραγωγής, για τις υπόλοιπες ίσως κανείς επειδή οφείλονται σε εξωτερικούς παράγοντες. Η εξίσωση της απόκλισης απόδοσης µεταβλητών γενικών βιοµηχανικών εξόδων είναι: Απόκλιση Πραγµατικές Πρότυπος Πρότυπες Πρότυπος Απόδοσης Ώρες Συντελεστής Επιτρεπόµενες Συντελεστής Μεταβλητών = Άµεσης Χ Επιβάρυνσης - Ώρες Χ Επιβάρυνσης Γ.Β.Ε. Εργασίας Μεταβλητών Άµεσης Μεταβλητών Γ.Β.Ε. Εργασίας Γ.Β.Ε. Ή Απόκλιση Πραγµατικές Πρότυπες Πρότυπος Απόδοσης Ώρες Επιτρεπόµενες Συντελεστής Μεταβλητών = Άµεσης - Ώρες Χ Επιβάρυνσης Γ.Β.Ε. Εργασίας Άµεσης Μεταβλητών Εργασίας Γ.Β.Ε. Η εξίσωση της απόκλισης απόδοσης σταθερών γενικών βιοµηχανικών εξόδων είναι: Απόκλιση Πραγµατικές Πρότυπος Πρότυπες Πρότυπος Απόδοσης Ώρες Συντελεστής Επιτρεπόµενες Συντελεστής Σταθερώ = Άµεσης Χ Επιβάρυνσης - Ώρες Χ Επιβάρυνσης Γ.Β.Ε. Εργασίας Σταθερών Άµεσης Σταθερών Γ.Β.Ε. Εργασίας Γ.Β.Ε. Ή 148

Απόκλιση Πραγµατικές Πρότυπες Πρότυπος Απόδοσης Ώρες Επιτρεπόµενες Συντελεστής Σταθερών = Άµεσης - Ώρες Χ Επιβάρυνσης Γ.Β.Ε. Εργασίας Άµεσης Σταθερών Εργασίας Γ.Β.Ε. Σηµειώνεται η οµοιότητα στον τρόπο υπολογισµού των αποκλίσεων απόδοσης µεταβλητών ή σταθερών Γ.Β.Ε. και της απόκλισης απόδοσης άµεσης εργασίας. Η οµοιότητα δεν είναι τυχαία. Αντίθετα και οι τρεις αυτές αποκλίσεις βασίζονται στην σύγκριση των πραγµατικών µε τις επιτρεπόµενες ώρες άµεσης εργασίας. Επίσης οι αιτίες που τυχόν τις προκαλούν είναι οι ίδιες. Η ευθύνη για την απόκλιση απόδοσης µεταβλητών ή σταθερών Γ.Β.Ε., και άρα για την αιτιολόγησή τους, ανήκει στον διευθυντή. του εργοστασίου ή στον προϊστάµενο συγκεκριµένου παραγωγικού τµήµατος στον οποίο εµφανίζονται. 149

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΒΑΣΙΣΜΕΝΗ ΣΤΙΣ ΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ (ABC) 5.1 Εισαγωγή Συνήθως µεγάλη ποσότητα επιχειρησιακών πόρων αναλώνεται για πληροφόρηση της διοίκησης αλλά πολύ µικρό µέρος των συγκεκριµένων πόρων καλύπτει τις πραγµατικές της ανάγκες. Έχει αναρωτηθεί κανείς πόσα διοικητικά στελέχη είναι πραγµατικά σε θέση να απαντήσουν στα ακόλουθα ερωτήµατα που αφορούν την επιχείρηση τους (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf): Ποιοί πελάτες και ποια τµήµατα της αγοράς αποφέρουν κέρδος; Ποιά προϊόντα ή ποιες οµάδες προϊόντων είναι πιο κερδοφόρες; Ποιά κανάλια διανοµής και πωλήσεων αποφέρουν περισσότερο κέρδος; Τι ποσοστό της καθηµερινής εργασίας δεν αποφέρει κανένα κέρδος; Ποιές εργασίες προσθέτουν αξία στους πελάτες και στην επιχείρηση και ποιες µπορούν να παραληφθούν χωρίς αρνητικό αντίκτυπο στη λειτουργία της επιχείρησης; Στα παραπάνω ερωτήµατα απαντά µε τρόπο κατανοητό στα σύγχρονα διοικητικά στελέχη το Activity Based Costing. Η µεθοδολογία Activity Based Costing µέτρησης κόστους και απόδοσης της επιχείρησης είναι βασισµένη στις δραστηριότητες τις οποίες χρησιµοποιεί η εταιρία για να παράγει τα προϊόντα και τις υπηρεσίες της. Το ABC διαφέρει από τις παραδοσιακές τεχνικές που χρησιµοποιεί η λογιστική γιατί υπολογίζει όλα τα πάγια (fixed) και άµεσα (direct) έξοδα σαν µεταβλητά (variable), µε άλλα λόγια επιµερίζει τα διάφορα έξοδα ανάλογα µε τον όγκο και την αξία της παραγγελίας του πελάτη, τον απαιτούµενο χρόνο παραγωγής, κλπ. Το αποτέλεσµα είναι η µεθοδολογία ABC να παρουσιάζει στα διοικητικά στελέχη µια ποσοτική περιγραφή της κατάστασης στην οποία βρίσκεται η επιχείρηση και να τους εξοπλίζει µε ένα πολύτιµο εργαλείο για τη λήψη στρατηγικών επιχειρηµατικών αποφάσεων. Γίνεται φανερό ότι η µεθοδολογία ABC αποτελεί την βάση για την άµεση και σωστή λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων και αποτελεί σηµαντικό παράγοντα για την επιτυχηµένη πορεία µιας επιχείρησης. Επιτρέπει την ακριβέστερη κοστολόγηση των προϊόντων και βοηθάει σηµαντικά στην ανάπτυξη εναλλακτικών σεναρίων what-if για αποτελεσµατικότερες στρατηγικές επιχειρηµατικές αποφάσεις. Είναι επίσης σηµαντικό το ότι τα συστήµατα ABC παράγουν τις πληροφορίες εκείνες οι οποίες βοηθούν σηµαντικά στην αποτελεσµατική διαχείριση των επιχειρηµατικών διαδικασιών µια και στην πραγµατικότητα µια εταιρία µπορεί πιο εύκολα να ελέγξει τις διαδικασίες παρά τα ίδια τα έξοδά της αυτά καθαυτά. 5.1.1 Πλεονεκτήµατα του ABC Αν και είναι ξεκάθαρο ότι ο πρωταρχικός ρόλος των συστηµάτων ABC είναι να παρέχουν πληροφορίες που σχετίζονται µε το κόστος της γραµµής παραγωγής, στην πραγµατικότητα προσφέρουν πολύ περισσότερα σε µια επιχείρηση. Η µεθοδολογία ABC παρέχει πολύτιµη βοήθεια αφού επιτρέπει στην διοίκηση να διεκπεραιώσει διάφορες σηµαντικές λειτουργίες όπως (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf: Να εντοπίσει τις διάφορες υψηλές λειτουργικές δαπάνες ανά µονάδα προϊόντος και να βρει τρόπους να µειωθούν 150

Να µετρήσει µε µεγαλύτερη ακρίβεια την κερδοφορία της εταιρίας σε σχέση µε τις κλασσικές µεθόδους της λογιστικής Να προσδιορίσει εάν κάποιο προϊόν ή υπηρεσία συνεχίζει να έχει λόγους ύπαρξης ή πρέπει να αντικατασταθεί µε καινούργια προϊόντα και υπηρεσίες Να αποφασίσει αν είναι συµφέρουσα η εσωτερική ανάπτυξη προϊόντων και υπηρεσιών (in-house) ή είναι προτιµότερο να ανατεθούν σε εξωτερικούς συνεργάτες (outsourcing) Με άλλα λόγια, η µεθοδολογία ABC υποστηρίζει τρεις σηµαντικές πτυχές που σχετίζονται µε την λήψη στρατηγικών αποφάσεων µέσα στην εταιρία: Την κοστολόγηση των προϊόντων και υπηρεσιών Την διαφοροποίηση της γκάµας προϊόντων και υπηρεσιών της εταιρίας είτε µε την παρουσίαση και προώθηση νέων προϊόντων, είτε µε την διακοπή παραγωγής µέρους αυτών Τον σχεδιασµό και ανάπτυξη νέων προϊόντων και υπηρεσιών Η µεθοδολογία ABC δεν υποκαθιστά το λογιστικό σύστηµα που ήδη χρησιµοποιείται και έχει παγιωθεί σε µια επιχείρηση. Αντίθετα, λειτουργεί περισσότερο ως µια ασφαλιστική δικλείδα ελέγχου ότι το οικονοµικό αποτέλεσµα που έχει προσδιοριστεί µε τις παραδοσιακές λογιστικές µεθόδους είναι σωστό. Είναι απαραίτητο να λεχθεί ότι η παραδοσιακή χρηµατοοικονοµική λογιστική δεν εξετάζει σε µεγάλο βάθος τις αιτίες του κόστους αλλά ενδιαφέρεται περισσότερο για το συγκεντρωτικό οικονοµικό αποτέλεσµα. Στο πλαίσιο αυτό η µεθοδολογία ABC λειτουργεί συµπληρωµατικά εξασφαλίζοντας στα διοικητικά στελέχη το απαραίτητο βάθος ανάλυσης των λογιστικών γεγονότων που θα τους οδηγήσουν σε ορθολογική λήψη αποφάσεων. 5.1.2 Αρχές Η µεθοδολογία ABC συχνά θεωρείται αρκετά περίπλοκη καθότι πολλοί θεωρούν ότι περιέχει πολύπλοκους και επαναλαµβανόµενους επιµερισµούς του κόστους. Στην πραγµατικότητα η µεθοδολογία βασίζεται σε λίγες πολύ απλές αρχές (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf). Aρχή 1: Κάθε δραστηριότητα καταναλώνει επιχειρησιακούς πόρους Όσο περισσότερο επαναλαµβάνεται µια δραστηριότητα, άσχετα από το αν είναι χρήσιµη ή όχι, καταναλώνει επιχειρησιακούς πόρους. Aρχή 2: Κάθε δραστηριότητα γίνεται για κάποιο σκοπό Κάθε δραστηριότητα σε µια επιχείρηση γίνεται για κάποια αιτία ή σκοπό. Στις άρτια οργανωµένες επιχειρήσεις κάθε δραστηριότητα συσχετίζεται άµεσα µε τα αντικείµενα κόστους δηλαδή τα προϊόντα, τις υπηρεσίες και τους πελάτες. Συµβαίνει όµως συχνά ένα µεγάλο µέρος των δραστηριοτήτων µιας επιχείρησης να µην µπορεί να συσχετιστεί άµεσα µε τα αντικείµενα κόστους αλλά να συσχετίζεται µε κάποιο κέντρο κόστους, δηλαδή κάποιο τµήµα της επιχείρησης. Aρχή 3: ιαφορετικοί πελάτες, προϊόντα ή και κανάλια διανοµής συνεπάγονται διαφορετικής έντασης εργασία Οι παραδοσιακές µέθοδοι κοστολόγησης, όπως η απορροφητική και η οριακή, επιµερίζουν τα γενικά έξοδα στα αντικείµενα κόστους χρησιµοποιώντας βάσεις επιµερισµού όπως ο όγκος και η αξία των πωλήσεων, οι ώρες άµεσης εργασίας και οι ώρες απασχόλησης των µηχανηµάτων. Έτσι όµως δε λαµβάνεται υπόψη η αιτία που προκάλεσε το κάθε κόστος. Η µεθοδολογία ABC λαµβάνει υπόψη τις αιτίες κόστους επιµερίζοντας τα γενικά έξοδα στα αντικείµενα κόστους µε βάσει το τι πραγµατικά καταναλώθηκε για το κάθε αντικείµενο. 151

Πίνακας 4 Ορισµοί Όρος Ορισµός Παράδειγµα Πόροι Τα στοιχεία του Προσωπικό, (Resources) ενεργητικού που εξοπλισµός, χρησιµοποιούνται κεφάλαιο, πρώτες από την επιχείρηση ύλες, κτίρια, για την µετατροπή τηλεφωνικά έξοδα των εισροών σε εκροές Οδηγός πόρων (Resource Driver) Μέθοδος επιµερισµού πόρων σε δραστηριότητες Καθήκον (Task) Στοιχείο της εργασίας, µια οµάδα καθηκόντων αποτελούν µια ραστηριότητα (Activity) ιαδικασία (Process) Οδηγός κόστους δραστηριοτήτων (Activity Driver) Αντικείµενο κόστους (Cost Object) δραστηριότητα Μια σειρά συσχετιζόµενων καθηκόντων Μια σειρά συσχετιζόµενων δραστηριοτήτων για να επιτευχθεί ένα αποτέλεσµα Ένα γεγονός ή κάποιος παράγοντας που προκαλεί την εκτέλεση κάποιας δραστηριότητας Το τελικό αντικείµενο που θα κοστολογηθεί % χρόνου που καταναλώνει το προσωπικό σε δραστηριότητες όπως τηλεφωνικές επαφές µε πελάτες Λεπτοµέρειες συζητήσεων µε πελάτες Τηλεφωνικές επαφές µε πελάτες για πληρωµή ληξιπρόθεσµων οφειλών Εκπλήρωση παραγγελιών (περιλαµβάνει δραστηριότητες όπως λήψη παραγγελιών, τιµολόγηση, συλλογή πληρωµών) Μη εξοφληµένα τιµολόγια Πελάτες ή οµάδες πελατών, προϊόντα ή οµάδες προϊόντων Κάθε δραστηριότητα εκτελείται από ανθρώπους ή και µηχανές. Ακόµα και στην περίπτωση που κάποια δραστηριότητα θεωρείται αυτοµατοποιηµένη, η χρήση ανθρώπινων πόρων είναι απαραίτητη λόγου χάρη στην εγκατάσταση και στην επίβλεψη µιας µηχανής. Ορισµένοι πόροι καταναλώνονται απευθείας από τα αντικείµενα κόστους (προϊόντα και πελάτες) χωρίς να µπορούν να συσχετισθούν άµεσα µε µια δραστηριότητα. Παρακάτω παρατίθεται παραστατικά το µοντέλο της µεθοδολογίας ABC. 152

Σχήµα 16 Μοντέλο µεθοδολογίας ABC Τα κεντρικά κουτιά απεικονίζουν το κόστος των άµεσα σχετιζόµενων µε κάποια δραστηριότητα πόρων. Το ύψος αυτού του κόστους λαµβάνεται από το γενικό καθολικό και αρχικά επιµερίζεται στις δραστηριότητες για να δώσει µια ανάλυση κόστους. Οι δραστηριότητες στη συνέχεια επιµερίζονται στους πελάτες και τα προϊόντα µε βάση τον όγκο του οδηγού κόστους. Ορισµένες δραστηριότητες, όµως, δε συνδέονται απευθείας µε τα αντικείµενα κόστους. Για παράδειγµα, πολλές δραστηριότητες του µάρκετινγκ αποτελούν µη απορροφούµενο κόστος. Το δεξί µέρος του διαγράµµατος αναφέρεται σε κόστη που δε σχετίζονται άµεσα µε κάποια δραστηριότητα αλλά ούτε και µε κάποιο αντικείµενο κόστους. Το αριστερό µέρος του διαγράµµατος απεικονίζει όσα κόστη δε σχετίζονται µε µια δραστηριότητα. Ωστόσο, τα συγκεκριµένα κόστη σχετίζονται άµεσα µε τα αντικείµενα κόστους. 5.1.3 Γιατί η µεθοδολογία ABC αποκτά σταδιακά µεγάλη σηµασία για τις επιχειρήσεις; Η µεθοδολογία ABC δεν είναι καινούρια. Χρησιµοποιείται, κυρίως στις ΗΠΑ, από τη δεκαετία του 1980. Ωστόσο µόλις τα τελευταία χρόνια η µεθοδολογία έγινε ευρέως αποδεκτή καθώς, όπως και οι περισσότερες εµπορικές εξελίξεις, προέκυψε από την ανάγκη εύρεσης ενός καλύτερου τρόπου επιµερισµού των γενικών εξόδων από την κλασσική απορροφητική κοστολόγηση (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf). 153

Γιατί όµως τώρα; Από την αρχή της Βιοµηχανικής Επανάστασης µέχρι περίπου και πριν τριάντα χρόνια, η άµεση εργασία και το κόστος των πρώτων υλών αποτελούσαν το µεγαλύτερο ποσοστό του συνολικού κόστους λειτουργίας µιας επιχείρησης και σε γενικές γραµµές κάθε επιχείρηση παρήγαγε περιορισµένο αριθµό προϊόντων. Τα τελευταία 30 χρόνια, παρατηρήθηκε µια µείωση στα άµεσα κόστη και µια αύξηση στα έµµεσα, ιδιαίτερα σε ότι αφορά τις επενδύσεις σε τεχνολογία, καθώς και κόστη για πωλήσεις και µάρκετινγκ. Παράλληλα, η παραγωγική διαδικασία έγινε αρκετά πολύπλοκη και η ίδια γραµµή παραγωγής µπορεί να παράγει πολλά προϊόντα. Παρατηρήθηκε έτσι µια δραµατική αύξηση στη σηµασία του κόστους που σχετίζεται µε παρεχόµενες στον πελάτη υπηρεσίες καθώς πλέον οι επιχειρήσεις επιζητούν ένα ανταγωνιστικό πλεονέκτηµα µέσα από τη διαφοροποίηση στις παρεχόµενες υπηρεσίες στον πελάτη. Η παραδοσιακή κοστολόγηση λειτουργεί ικανοποιητικά µόνο όταν πρόκειται για επιµερισµό εύκολα εντοπιζόµενου άµεσου κόστους, δηλαδή κόστους που σχετίζεται άµεσα µε το παραγόµενο προϊόν. (Στη µεθοδολογία ABC ο οδηγός κόστους δραστηριοτήτων ισούται µε τον αριθµό των µονάδων που παρήχθησαν / πουλήθηκαν και είναι δυσδιάστατος καθώς υφίσταται σχέση µεταξύ πελατών και προϊόντων). Τα γενικά έξοδα, όµως, δε µεταβάλλονται ανάλογα µε τις παραχθείσες µονάδες. Προκαλούνται από µια σειρά γεγονότων (οδηγοί κόστους δραστηριοτήτων) στο σύνολο της επιχείρησης. Κατά συνέπεια, στη σηµερινή εποχή όπου τα γενικά έξοδα αποτελούν ένα σηµαντικό τµήµα του κόστους η µεθοδολογία ABC αναδεικνύεται ως το ισχυρότερο εργαλείο για τον ορθότερο επιµερισµό των γενικών εξόδων. ε θα ήταν όµως σωστό να θεωρηθεί ότι η συγκεκριµένη µεθοδολογία είναι εφαρµόσιµη µόνο στα γενικά έξοδα που εµφανίζονται στο λογαριασµό «Αποτελέσµατα Εκµετάλλευσης». Καθώς η παραγωγή γίνεται όλο και πιο πολύπλοκη, αυξανόµενες ποσότητες επιχειρησιακών πόρων αναλώνονται σε δραστηριότητες όπως εγκατάσταση µηχανηµάτων και έλεγχοι ποιότητας. Αυτές οι δραστηριότητες είναι πολύ πιθανό να πρέπει να επιµεριστούν µε βάσει διαφορετικούς οδηγούς κόστους και όχι τις παραγόµενες µονάδες (για παράδειγµα θα µπορούσαν να χρησιµοποιηθούν αντίστοιχα ο αριθµός των αλλαγών στη γραµµή παραγωγής και ο αριθµός των γραµµών παραγωγής). 5.1.4 Προϋποθέσεις αποτελεσµατικής εφαρµογής µεθοδολογίας ABC Παρόλο που η µεθοδολογία ABC, όπως και όλες οι τεχνικές του µάνατζµεντ που διαρκούν στο χρόνο, είναι κατά βάση απλή, υπάρχει κάποια σηµεία στα οποία πρέπει να δοθεί προσοχή κατά την εφαρµογή της µεθοδολογίας ABC. Όπως και όλες οι καινοτόµες λύσεις, απαιτεί προσεκτικό σχεδιασµό στην αρχή έτσι ώστε να µην προκύψουν κόστη αργότερα. Η παρακάτω ενότητα πραγµατεύεται ορισµένα βασικά θέµατα κατά την εφαρµογή της µεθοδολογίας (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf). 5.1.5 Αριθµός δραστηριοτήτων Η δυνατότητα να υπολογίζεται το κόστος όλων των δραστηριοτήτων σε µια επιχείρηση ενθουσιάζει συνήθως τα διοικητικά στελέχη. Όµως αν ο αριθµός των δραστηριοτήτων που θα συµπεριληφθούν στη µεθοδολογία είναι µεγάλος, υπάρχει το ρίσκο να παραχθεί µια ανάλυση η οποία (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf): 154

Περιέχει πάνω από 1000 δραστηριότητες οι περισσότερες των οποίων έχουν ασήµαντο κόστος εν προσδιορίζει το κόστος της χαµένης δραστηριότητας εν προσδιορίζει την δραστηριότητα που σχετίζεται άµεσα µε τους πελάτες και τα προϊόντα Απαιτεί µεγάλο χρονικό διάστηµα για υπολογισµούς ακόµα και από ένα ταχύτατο pc Είναι τόσο λεπτοµερής που κάνουν την επιχείρηση «να βλέπει το δέντρο και όχι το δάσος» Είναι πολύ σηµαντικό να αποφασιστεί πως πρέπει να χρησιµοποιηθεί η πληροφορία πριν αρχίσει ο σχεδιασµός της µεθοδολογίας. Αν απαιτείται από την επιχείρηση µια στρατηγική θεώρηση του κόστους, τότε η κοστολόγηση σε επίπεδο δραστηριοτήτων είναι αρκετή. Οι επιχειρήσεις έχουν συνήθως 10-20 διαδικασίες. Είναι απόλυτα λογικό να προσδιορισθούν αυτές οι διαδικασίες και να κοστολογηθούν. Για παράδειγµα, το κόστος της διαδικασίας εκπλήρωσης παραγγελιών σε µια εταιρία διανοµής µπορεί να προσεγγιστεί προσθέτοντας το κόστος όλων των λειτουργικών τµηµάτων (εξυπηρέτηση πελατών, αποθήκευση, διανοµή, τιµολόγηση και έλεγχος πιστώσεων). Μια απλή διαίρεση του κόστους της διαδικασίας µε τον αριθµό των παραγγελιών δίνει ένα µέτρο που µπορεί να χρησιµοποιηθεί ως µέτρο σύγκρισης µε άλλες εταιρίες ή ως µέτρο πρόβλεψης µελλοντικών αλλαγών σε άλλα τµήµατα της επιχείρησης. Ανάλυση των διαδικασιών σε 50 ως 75 δραστηριότητες είναι εφικτή µε τεράστια επένδυση για ανάλυση αλλά επιτρέπει την ανάπτυξη ενός µοντέλου που µπορεί να χρησιµοποιηθεί για στρατηγικές αποφάσεις όπως αποφάσεις τιµολόγησης και διάθεσης (ελάχιστες ποσότητες και τιµές παραγγελίας). 5.1.6 Πρακτικές εφαρµογές της µεθοδολογίας ABC (ΠΗΓΗ: http://www.cententia.com/gr/resources/abc_white%20paper(gr).pdf) Κερδοφορία προϊόντων, πελατών, και λοιπών καναλιών Τα παραδοσιακά συστήµατα µέτρησης του κόστους αναλύουν τα γενικά έξοδα σε σχέση µε την διάθεση των διαφόρων πόρων της επιχείρησης. Τα συστήµατα ABC αναλύουν το κόστος ανάλογα µε την δραστηριότητα που απορρόφησε κάποιο πόρο, και τον πελάτη, προϊόν ή κανάλι που σχετίζεται µε αυτή τη δραστηριότητα. Ακόµα και σε περιπτώσεις που η ανάλυση του ABC γίνεται σε στρατηγικό επίπεδο και άρα είναι περιληπτική, µπορεί να αποβεί καταλυτική για την χάραξη της στρατηγικής της εταιρίας. ηµιουργία ρεαλιστικών προβλέψεων (forecasts) και προϋπολογισµών (budgets) Η αξία των περισσοτέρων budgets σήµερα είναι περιορισµένη διότι προσπαθούν να προβλέψουν την µελλοντική κατανάλωση των εταιρικών πόρων χωρίς να υπολογίζουν όλους εκείνους τους παράγοντες οι οποίοι επηρεάζουν αυτή τη κατανάλωση. Αντίθετα, οι προβλέψεις και οι προϋπολογισµοί που έχουν παραχθεί µέσω του ABC χρησιµοποιούν διάφορους παράγοντες και δείκτες (target driver units and unit rates) για να υπολογίσουν τους πόρους οι οποίοι είναι απαραίτητοι για να επιτευχθούν οι επιχειρηµατικοί στόχοι της εταιρίας. Με αυτόν τον τρόπο η διοίκηση µπορεί εύκολα να αναγνωρίσει ποιες δραστηριότητες αποφέρουν αξία στην εταιρία και ποιες όχι και να πράξει ανάλογα. Μέτρηση αποδοτικότητας και benchmarking Οι πιο πολλές εταιρίες συνήθως θέτουν οικονοµικούς στόχους οι οποίοι ως επί το πλείστον είναι ανούσιοι µια και δεν µπορούν να υπολογίσουν τις αιτίες µεταβολής της αποδοτικότητας της εταιρίας. Η µέτρηση των κερδών, η αύξηση των πωλήσεων, κλπ., δίνουν µια καλή εικόνα της κατάστασης στην οποία βρίσκεται η εταιρία, δεν βοηθούν όµως την διοίκηση να αποκτήσει µια ξεκάθαρη εικόνα για τον τρόπο µε τον οποίο 155

επιτεύχθηκαν τα συγκεκριµένα νούµερα. Το ABC δίνει µια ξεκάθαρη εικόνα των µετρήσεων και επιτρέπει στην εταιρία να εντοπίσει όλους τους παράγοντες που επηρέασαν την θετική ή αρνητική µεταβολή έτσι ώστε οι καινούργιοι στόχοι που θα θέσει να είναι άρρηκτα δεµένοι µε τους παράγοντες που επηρεάζουν άµεσα τους συγκεκριµένους στόχους. Βελτίωση των διαδικασιών Η προσπάθεια πολλών εταιριών παγκοσµίως για µείωση του κόστους και επίτευξη πιο ανταγωνιστικών τιµών εστιάζεται συνήθως σε περικοπές εξόδων στα τµήµατα έρευνας και ανάπτυξης, εκπαίδευσης, και marketing. Τα τµήµατα όµως αυτά φέρνουν αξία στην εταιρία και τυχόν περικοπές συνήθως έχουν αντίθετα αποτελέσµατα από τα επιθυµητά. Η πιο σωστή λύση για µια εταιρία είναι να βελτιώσει τις επιχειρηµατικές της διαδικασίες. Η ανάλυση ABC επιτρέπει στις επιχειρήσεις να εντοπίσουν µε µεγάλη ακρίβεια όλες τις διαδικασίες και δραστηριότητες που δηµιουργούν το µεγαλύτερο κόστος και να τις επαναπροσδιορίσει ανάλογα. 156

5.2 Το σύστηµα ABC στην ξενοδοχειακή επιχείρηση 5.2.1 Γενικά Ιστορικά, η ανάπτυξη κοστολογικών συστηµάτων συνδέθηκε, σχεδόν αποκλειστικά, µε τη δραστηριότητα της βιοµηχανίας. Στις τελευταίες δεκαετίες η ανάπτυξη του τοµέα των υπηρεσιών, σε παγκόσµια κλίµακα, δηµιούργησε την ανάγκη προσαρµογής των κοστολογικών συστηµάτων στις ανάγκες αυτού του τοµέα. Πραγµατικά, ο τοµέας παραγωγής υπηρεσιών παρουσιάζει κατά τα τελευταία χρόνια υψηλούς ρυθµούς ανάπτυξης. Επιπλέον, αξίζει να σηµειωθεί ότι συµµέτοχή του τοµέα των Υπηρεσιών, ως ποσοστού στο παραγόµενο Ακαθάριστο Εγχώριο Προϊόν, αυξάνεται σηµαντικά και δηµιουργεί πολλές θέσεις εργασίας. Σηµειώνεται ότι κατά τη διάρκεια µιας δεκαετίας έχουν δηµιουργηθεί µεγάλες ξενοδοχειακές µονάδες µε ισχυρό ανταγωνισµό καθώς και πολλά Ιδιωτικά Νοσοκοµειακά Ιδρύµατα που αποτελούν τη βάση του ανταγωνισµού µε τα Κρατικά. Αποτέλεσµα της µεγέθυνσης του τοµέα παροχής υπηρεσιών είναι η ανάγκη συνεχούς βελτίωσης της ανταγωνιστικότητας, η οποία προϋποθέτει την χρησιµοποίηση νέων συστηµάτων διοίκησης ως διαδικασία προσδιορισµού του ακριβούς κόστους των παραγόµενων και πωλούµενων υπηρεσιών. Ένα από αυτά τα συστήµατα είναι και η Κοστολόγηση. Ειδικότερα στην Ελλάδα, έχει καθυστερήσει η εφαρµογή του θεσµοθετηµένου διπλογραφικού συστήµατος των Νοµικών Προσώπων ηµοσίου ικαίου σε 3,500 ήµους, Κοινότητες, Νοσοκοµεία και ηµοτικές Επιχειρήσεις. 5.2.2 Το σύστηµα ABC και οι ιδιαιτερότητες της ξενοδοχειακής επιχείρησης Βασικά χαρακτηριστικά γνωρίσµατα των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών είναι τα ακόλουθα: η κυριαρχία στο κόστος των υπηρεσιών τους, των δαπανών προσωπικού, το κόστος των παραγόµενων υπηρεσιών χαρακτηρίζεται από την πλήρη σχεδόν απουσία άµεσων υλικών ή πρώτων υλών στη διαµόρφωσή του. Το κόστος αυτό διαµορφώνεται από όλα τα άλλα είδη δαπανών όπως: αµοιβές και έξοδα προσωπικού, παροχές τρίτων, φόρους- τέλη, διάφορα έξοδα, αποσβέσεις παγίων και προβλέψεις εκµετάλλευσης, η ύπαρξη και λειτουργία στα πλαίσια της παραγωγικής λειτουργίας πολλών βοηθητικών και υποστηρικτικών τιµηµάτων, τα οποία παράγουν κόστος που απορροφάται από τα κύρια παραγωγικά τµήµατα και τις παραγόµενες σε αυτά υπηρεσίες, η ανοµοιοµορφία των προϊόντων των διαφόρων υποκλάδων όπως τα τραπεζικά προϊόντα, τα τουριστικά προϊόντα, τα προϊόντα λογισµικού κ.λ.π. η διαφοροποίηση στη δοµή του κόστους, τη διαδικασία προσδιορισµού του και τη κοστολογική οργάνωση των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών σε σχέση µε τις βιοµηχανικές επιχειρήσεις. Η Κλασική Κοστολόγηση, η οποία περιλαµβάνει το Πλήρες Ιστορικό Κόστος, τη Πρότυπη Κοστολόγηση και άλλα, δε φαίνεται να αποδίδει στον Τοµέα των Υπηρεσιών τα επιθυµητά αποτελέσµατα αναφορικά µε το προσδιορισµό του κόστους και τη λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων. Γι αυτό τα τελευταία χρόνια έχει γίνει προσπάθεια για την εισαγωγή καινούργιων κοστολογικών συστηµάτων στον τοµέα των υπηρεσιών, όπως της Κοστολόγησης ανά ραστηριότητα (Activity Based Costing) και της Άµεσης Κοστολόγησης. Η παρακολούθηση της απασχόλησης κατά έργο ή υπηρεσία, στα πλαίσια της Κοστολόγησης ανά ραστηριότητα, αποκτά ιδιαίτερο ενδιαφέρον στις 157

επιχειρήσεις του Κλάδου Παροχής Υπηρεσιών, δεδοµένου ότι η δαπάνη της άµεσης εργασίας αποτελεί το µοναδικό σχεδόν άµεσο στοιχείο κόστους. Όµως, η καταλληλότητα των συστηµάτων αυτών, καθώς και η θεωρητική τους θεµελίωση, έχει αµφισβητηθεί και γι αυτό δεν έχει προχωρήσει ικανοποιητικά η εφαρµογή τους από τις επιχειρήσεις. Εντούτοις, ένα σηµαντικό µέρος της βασικής έρευνας στο θέµα αυτό προβάλλει µε ιδιαίτερη έµφαση τα πλεονεκτήµατα και την καταλληλότητα του συστήµατος αυτού, ειδικά για τον Τοµέα των Υπηρεσιών, του οποίου οι επιχειρήσεις διαφοροποιούνται ριζικά σε σχέση µε τις µονάδες του δευτερογενή τοµές, ως προς το παραγόµενο έργο (υπηρεσίες), τη διάρθρωση της παραγωγής, τη µορφολογία του πραγµατοποιηµένου κόστους και άλλα. 5.2.3 Έρευνες σχετικά µε την Υιοθέτηση της Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα (ABC) στην Ελλάδα Αναφορικά µε την Ελλάδα, η έρευνα που διενεργήθηκε από τους Ballas and Venieris (1996) σηµειώνει ότι οι ελληνικές επιχειρήσεις δεν έχουν υιοθετήσει το ABC σε αξιόλογο βαθµό. Μια έρευνα όµως των Venieris et. al (2000) στις βιοµηχανικές επιχειρήσεις καταλήγει στο 12.7% ως ποσοστό υιοθέτησης του ABC. Αντιθέτως, µια πρόσφατη έρευνα των Venieris et. al. (2003), καταλήγει σε ποσοστά υιοθέτησης της Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα από τις µεγαλύτερες επιχειρήσεις ανά κλάδο, ως ακολούθως: 65% των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών, 35.7% των κατασκευαστικών, βιοµηχανικών επιχειρήσεων και 30.8% των εµπορικών επιχειρήσεων χρησιµοποιούν την ABC. Σε σύγκριση µε τις προηγούµενες έρευνες στην Ελλάδα, τα ποσοστά αποδοχής του ABC έχουν αυξηθεί σηµαντικά. Στον παρακάτω πίνακα παρουσιάζονται τα αποτελέσµατα ανά κλάδο 13: Πίνακας 5: Υποστηρικτές και µη υποστηρικτές του ABC ανά οικονοµικό κλάδο στην Ελλάδα Βιοµηχανί Εµπόριο α Υπηρεσίες ΣΥΝΟΛΟ Υποστηρικτές 15 ABC 35.7% 8 30.8% 13 65% 36 40.9% Μη Υποστηρικτές 27 64.3% 18 69.2% 7 35% 52 59.1% ABC ΣΥΝΟΛΟ 42 100% 26 100% 20 100% 88 100% Τα αποτελέσµατα της έρευνας χαρακτηρίζονται αξιόπιστα από τους ερευνητές καθώς οι απαντήσεις στο ερωτηµατολόγιο δόθηκαν από Οικονοµικούς ιευθυντές (42%), ιευθυντές Λογιστηρίου (24%), Κοστολόγους (24%) και άλλα στελέχη (10%). Η αύξηση που παρατηρείται στα ποσοστά υιοθέτησης του ABC σε σύγκριση µε τις προηγούµενες έρευνες που διενεργήθηκαν στην Ελλάδα (Ballas and Venieris (1996), Venieris et. Al (2000) οφείλεται κυρίως στο γεγονός ότι διενεργήθηκαν πριν από το 1999 και αφορούσαν κυρίως στον κατασκευαστικό κλάδο. Σύµφωνα µε τα ευρήµατα της έρευνας των Venieris et. al (2003), αξίζει να σηµειωθεί ότι τα συστήµατα της Κοστολόγησης ανά ραστηριότητα δεν είναι τόσο λεπτοµερή, καθώς περιλαµβάνουν ένα µέσο αριθµό cost drivers και υπολογίζουν το κόστος για σχετικά µικρό αριθµό δραστηριοτήτων. 13.Πηγή: ABC in Greece, Adopters, Supporters and Deniers, Venieris et.al., 2003 158

Συγκεκριµένα, µέχρι 7 cost drivers χρησιµοποιούνται από το 61.8% των επιχειρήσεων, από 8 έως 20 cost drivers χρησιµοποιούνται από το 17.6% και πάνω από 21 χρησιµοποιούνται από το 20.6% των επιχειρήσεων. Η πλειοψηφία των ABC συστηµάτων υπολογίζει κόστος µέχρι 7 δραστηριότητες σε ποσοστό 58.1%. Για 8 έως 25 δραστηριότητες το κόστος υπολογίζεται από το 19.4% των επιχειρήσεων ενώ 22.5% των επιχειρήσεων υπολογίζουν το κόστος για περισσότερες από 26 δραστηριότητες. Επιπλέον, το 66.7% των ελληνικών επιχειρήσεων που χρησιµοποιούν το ABC το έκαναν χωρίς αρχική δοκιµή µέσω κάποιου πιλοτικού προγράµµατος. Επιπρόσθετα, αξίζει να σηµειωθεί ότι µόνο το 25.7% των επιχειρήσεων χρησιµοποιούν το ABC για συγκεκριµένα τµήµατα, γεγονός που αποδεικνύει ότι το σύστηµα της κοστολόγησης ανά δραστηριότητα χρησιµοποιείται για το σύνολο της επιχειρηµατικής δραστηριότητας των περισσοτέρων οικονοµικών µονάδων. Από την έρευνα των Venieris et. al. προκύπτουν τα παρακάτω αναµενόµενα οφέλη από την χρησιµοποίηση της κοστολόγησης ανά δραστηριότητα από τις επιχειρήσεις: 1. διευκόλυνση στον υπολογισµό του πραγµατικού συνολικού κόστους ανά προϊόν 2. βελτίωση στη λήψη αποφάσεων σε σχέση µε το ανά προϊόν κόστος 3. αναγνώριση του κόστους ανά επιχειρηµατική δραστηριότητα 4. αναγνώριση των αιτιών δηµιουργίας κόστους 5. µείωση του κόστους 6. βελτίωση της αναγνώρισης και του ελέγχου της ανά προϊόντος κερδοφορίας Αντιθέτως, οι παράγοντες που δεν φαίνεται να επηρεάζουν τις επιχειρήσεις θετικά ως προς την υιοθέτηση της κοστολόγησης ανά δραστηριότητα είναι οι παρακάτω: 1. η αλλαγή του product mix προκειµένου να καλύψουν την ανάγκη των πελατών από την άποψη του value for money 2. η αναγνώριση των «ζηµιογόνων» προµηθευτών 3. η λήψη αποφάσεων για outsourcing 4. η βελτίωση των σχέσεων µε τους πελάτες 5. η επίτευξη synergies µε τα συστήµατα Just-in-time 6. η θέληση του προσωπικού που ασχολείται µε την κοστολόγηση Αναφορικά µε τα προβλήµατα που αντιµετώπισαν οι ελληνικές επιχειρήσεις κατά την υιοθέτηση της κοστολόγησης ανά δραστηριότητα, η έρευνα των Venieris et. al. αναφέρει το πρόβληµα της επιλογής του κατάλληλου software για την υποστήριξη των αναγκών του συστήµατος, την συλλογή των στοιχείων, την ανεπάρκεια των απαιτούµενων πόρων καθώς και την αντίδραση των εργαζοµένων ως προς την αλλαγή κοστολογικού συστήµατος. Από την έρευνα των Venieris et. al. προκύπτει ότι οι επιχειρήσεις που δεν είχαν υιοθετήσει την κοστολόγηση ανά δραστηριότητα ως κοστολογικό σύστηµα, χωρίζονται στις εξής 3 κατηγορίες: 1. 23.1% των επιχειρήσεων δεν γνώριζαν την Κοστολόγηση ανά δραστηριότητα 2. 53.85 των επιχειρήσεων δεν σκόπευαν να υιοθετήσουν την κοστολόγηση ανά δραστηριότητα στο άµεσο µέλλον 3. 23.1% των επιχειρήσεων σκοπεύουν να χρησιµοποιήσουν την κοστολόγηση ανά δραστηριότητα στο άµεσο µέλλον Οι κύριοι λόγοι για τους οποίους το 53.8% των επιχειρήσεων δεν σκοπεύουν να χρησιµοποιήσουν την ABC στο άµεσο µέλλον είναι αφενός γιατί η αλλαγή κοστολογικού συστήµατος δεν είναι προτεραιότητά τους, αφετέρου, είναι ικανοποιηµένες από το υπάρχον κοστολογικό τους σύστηµα. 159

Το 23.1% των επιχειρήσεων που έχουν στον άµεσο σχεδιασµό τους την υιοθέτηση του ABC θεωρούν ότι θα τους προσφέρει σηµαντικά οφέλη τα κυριότερα των οποίων είναι τα ακόλουθα 14 : 1. Βελτίωση της ανάλυσης κερδοφορίας 2. Βελτίωση της αποτελεσµατικότητας στον έλεγχο του κόστους 3. Καλύτερη κατανοµή των έµµεσων δαπανών 4. Αναγνώριση των δραστηριοτήτων που δηµιουργούν κόστος στην επιχείρηση 5. Βελτίωση στην τιµολογιακή πολιτική 6. Επανασχεδιασµός των παραγόµενων προϊόντων- υπηρεσιών 14 Τα αποτελέσµατα αφορούν µια λίστα αναµενόµενων οφελών (Ν=12) µε κλίµακα 1=διαφωνώ απόλυτα, 5=συµφωνώ απόλυτα. Τα 6 στοιχεία που παρουσιάζονται είναι τα σηµαντικότερα αναµενόµενα οφέλη καθώς έχουν µέση τιµή από 4.82 (το πρώτο) έως4.25 (το έκτο). Τα υπόλοιπα στοιχεία που δεν αναφέρονται στην λίστα έχουν µέση τιµή από 4.09 έως 3.60 ( ABC in Greece, Adopters, Supporters and Deniers, Venieris et.al.,pp16/16, 2003) 160

5.3 Μετεξέλιξη της κοστολογικής µεθόδου ABC (ABCD) Η διαδικασία υπολογισµού του ανά δραστηριότητα κόστους στο ABC µέσω των συνεντεύξεων, των παρατηρήσεων και των ερευνών, αποδείχθηκε εξαιρετικά χρονοβόρα και δαπανηρή για τις επιχειρήσεις. Οι δυσκολίες αφορούν τόσο την συλλογή και την αποθήκευση των στοιχείων, όσο και την επεξεργασία και παρουσίασή τους. Επιπλέον, οι αλµατώδεις τεχνολογικές αλλαγές καθιστούν αναγκαία την συνεχή αναβάθµιση του software (και των υπολοίπων υποστηρικτικών συστηµάτων), προκειµένου τα εξαγόµενα κοστολογικά στοιχεία να είναι ακριβή και αξιοποιήσιµα, γεγονός που δηµιουργεί πρόσθετο κόστος. Για την αντιµετώπιση των παραπάνω δυσκολιών-προβληµάτων, οι Robert S. Kaplan και Steven R. Anderson προτείνουν το Time Driven Activity Based Costing ως µια παραλλαγή του Activity Based Costing που, όπως τονίζουν, είναι: Απλούστερη. Λιγότερο δαπανηρή. Γρηγορότερη στην εγκατάσταση. Ακριβέστερη, καθώς οι συντελεστές των cost drivers βασίζονται στην πραγµατική δυναµικότητα των χρησιµοποιούµενων πόρων. Το πρόβληµα που κυρίως αντιµετωπίζει το Time- Driven Activity Based Costing είναι αυτό της ετερογένειας των συναλλαγών που οδηγεί στην ανάγκη για δηµιουργία πολλών cost drivers και πολλών δραστηριοτήτων στην κοστολόγηση ανά δραστηριότητα. Στο ABC η διαφορετικότητα των συναλλαγών αντιµετωπίζεται µε την δηµιουργία περισσότερων δραστηριοτήτων (λόγου χάρη οι παραγγελίες µπορούν να χωριστούν σε απλές, κανονικές και σύνθετες). Το κόστος για τη δραστηριότητα των παραγγελιών πρέπει να καταλογιστεί στους τρεις τύπους παραγγελιών και αντίστοιχα σε τρία cost drivers (συναλλαγής-transaction drivers). Εναλλακτικά, στο ABC χρησιµοποιούνται drivers διάρκειας (duration drivers) για τον υπολογισµό του χρόνου που απαιτείται κατά την εκτέλεση µιας δραστηριότητας. Και ενώ τα duration drivers έχουν αποδειχθεί πιο αποτελεσµατικά από τα transaction drivers, είναι πιο δαπανηρά στην εφαρµογή µε αποτέλεσµα να µην χρησιµοποιούνται τόσο πολύ από τις επιχειρήσεις. Σαν αποτέλεσµα, στα περισσότερα συστήµατα κοστολόγησης ανά δραστηριότητα χρησιµοποιείται ένας µεγάλος αριθµός από transaction drivers. Στο Time Driven Activity Based Costing η επιχείρηση αναγνωρίζει τις δραστηριότητες και την δυναµικότητα των χρησιµοποιούµενων πόρων. Για την κάθε δραστηριότητα αναγνωρίζει ένα 80% µε 85% δυναµικότητας, λαµβάνοντας υπόψη τον χρόνο του διαλείµµατος για τους εργαζοµένους και τον χρόνο συντήρησης, επισκευής ή set up των µηχανηµάτων της. Η δυναµικότητα εκτιµάται µέσω της εξέτασης στοιχείων του παρελθόντος, π.χ. εξέταση των παραγγελιών µέσα στους τελευταίους 12 µήνες. Συνυπολογίζονται οι καθυστερήσεις, οι υπερωρίες και η ποιότητα του παραγόµενου έργου. Αν η εκτίµηση από τα παρελθόντα στοιχεία είναι λανθασµένη, δεν µπορεί να εφαρµοστεί το Time Driven ABC. Το ανά µονάδα κόστος στο Time Driven ABC προκύπτει ως εξής: Κόστος/ µονάδα = Κόστος δυναµικότητας (Cost of capacity Supplied) Πραγµατική υναµικότητα των χρησιµοποιούµενων πόρων (Practical capacity of resources supplied) Για τον υπολογισµό του κόστους βάσει του Time Driven ABC απαιτείται ο υπολογισµός του χρόνου εκτέλεσης της κάθε συναλλαγής είτε µέσω της παρατήρησης, είτε µέσω των συνεντεύξεων. Αυτή η εκτίµηση αντικαθιστά την συνεχή διαδικασία συνεντεύξεων των εργαζοµένων για το ποσοστό του χρόνου που δαπανούν 161

απασχολούµενοι στις διάφορες δραστηριότητες. Σε αντίθεση µε το ABC που υπερεκτιµά το κόστος των δραστηριοτήτων (καθώς περιλαµβάνει τόσο το πραγµατικό κόστος δυναµικότητας των µηχανών-εργαζοµένων, όσο και το κόστος των µη χρησιµοποιούµενων πόρων), το Time Driven ABC δίνει αξιόπιστα κοστολογικά στοιχεία αφού στηρίζεται στην πραγµατική δυναµικότητα των χρησιµοποιούµενων πόρων. Έτσι, η επιχείρηση λαµβάνει αξιόπιστες πληροφορίες για την παραγωγικότητα-δυναµικότητα της κάθε δραστηριότητας καθώς και για το µέγεθος των αχρησιµοποίητων πόρων σε καθεµία από αυτές. Οι αχρησιµοποίητοι πόροι είναι ένα σηµαντικό εργαλείο στα χέρια των επιχειρήσεων για µελλοντική αύξηση της δυναµικότητας-παραγωγικότητάς τους. Η εισαγωγή νέων προϊόντων, η εξάπλωση σε νέες αγορές, η αύξηση της ζήτησης των προϊόντων ή των πελατών µπορούν να αντιµετωπιστούν τόσο µε την αξιοποίηση όσων πόρων είναι αδρανείς, όσο και µε την δηµιουργία νέων πόρων ύστερα από πρόβλεψη των αναγκών που προκύπτουν από την εισαγωγή καινοτοµιών στην επιχείρηση. 162

5.4 Παράδειγµα εφαρµογής της µετεξέλιξης της κοστολογικής µεθόδου ABC (ΑBCD) Έστω ότι αναλύουµε το Τµήµα Εξυπηρέτησης των πελατών µιας επιχείρησης το οποίο αποτελείται από τρεις δραστηριότητες: 1. Επεξεργασία παραγγελιών 2. Ενασχόληση µε τις απαιτήσεις- ερωτήσεις των πελατών 3. ιενέργεια πιστωτικών ελέγχων Το συνολικό κόστος του τµήµατος ανέρχεται σε 600,000 ευρώ ενώ οι ανά δραστηριότητα ποσότητες παραγόµενου έργου είναι: 50,000 παραγγελίες, 1,500 ερωτήσεις και 3,000 έλεγχοι. Προκειµένου να εγκατασταθεί το σύστηµα της Κοστολόγησης ανά δραστηριότητα, οι εργαζόµενοι θα πρέπει να υπολογίσουν το ποσοστό του χρόνου εργασίας που απασχολούνται σε κάθε δραστηριότητα. Έστω ότι τα ποσοστά είναι 65% για την επεξεργασία των παραγγελιών, 15% για την ενασχόληση µε τις ερωτήσεις των πελατών και 29% µε την διενέργεια πιστωτικών ελέγχων. Για να υπολογιστεί το Cost Driver Rate κάθε δραστηριότητας διαιρούµε το ανά δραστηριότητα κόστος µε την ανά δραστηριότητα ποσότητα παραγόµενου έργου. Τα αποτελέσµατα φαίνονται στον Πίνακα 6. 163

Πίνακας 6: Εφαρµογή του Συστήµατος της Κοστολόγησης ανά ραστηριότητα %Χρόνου Κόστος Ποσότητα ραστηριότητα Εκτέλεσης (σε ευρώ) Έργου Έργου Επεξεργασία Παραγγελιών 65% 390,000 50,000 Ενασχόληση µε απαιτήσεις 15% 90,000 1,500 Πελατών ιενέργεια Πιστωτικών Ελέγχων ΣΥΝΟΛΟ 100% 600,000 Cost Rate 7.8/ παραγγελία Driver 60 ευρώ/ ερώτηση 20% 120,000 3,000 40 ευρώ/ έλεγχο Για να εφαρµοστεί το Time-Driven ABC η επιχείρηση υπολογίζει δύο στοιχεία: 1. την πραγµατική δυναµικότητα-παραγωγικότητα της κάθε δραστηριότητας. Υποθέτουµε στο παράδειγµά µας ότι η επιχείρηση υπολογίζει ένα 80% ως πραγµατικό χρόνο απασχόλησης των εργαζοµένων αφήνοντας έτσι ένα 20% για διάλειµµα, ώρα ξεκούρασης, φαγητού, κ.λπ. 2. τον χρόνο που απαιτείται για την διενέργεια µιας µονάδας έργου για την κάθε δραστηριότητα. έστω ότι χρειάζονται 8 λεπτά/παραγγελία, 40 λεπτά/ απαίτηση πελάτη και 45 λεπτά/ πιστωτικό έλεγχο. Ο συνολικός χρόνος για την διενέργεια της κάθε δραστηριότητας υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας την ανά µονάδα χρόνο εκτέλεσης του έργου µε την συνολική ποσότητα παραγόµενου έργου. Ας υποθέσουµε ότι στο Τµήµα Εξυπηρέτησης των πελατών απασχολούνται 30 υπάλληλοι µε 8 ώρες εργασίας την ηµέρα. Το τρίµηνο ο κάθε εργαζόµενος απασχολείται για 31,680 λεπτά (8 ώρες* 60 λεπτά/ ηµέρα * 66 ηµέρες το τρίµηνο). εδοµένης της δυναµικότητας που έχει ορισθεί στο 80%, παραγωγικές είναι περίπου οι 25,000 ώρες το τρίµηνο ανά εργαζόµενο, ενώ 750,000 είναι οι παραγωγικές ώρες και για τους 30 υπαλλήλους 15. Γνωρίζοντας ότι το ύψος του συνολικού κόστους για όλες τις δραστηριότητες του Τµήµατος Εξυπηρέτησης πελατών ανέρχεται σε 600,000 ευρώ, µπορούµε να υπολογίσουµε το κόστος ανά λεπτό παραγωγικής δυναµικότητας (0,80 ευρώ/ λεπτό). εδοµένου ότι η πραγµατική δυναµικότητα είναι το 80% της πλήρους απασχόλησης, το συνολικό κόστος ανά δραστηριότητα είναι µικρότερο από το κόστος που προκύπτει από το ABC. Στον πίνακα 7 Practical Capacity πολλαπλασιάζουµε τον συνολικό χρόνο µε την πραγµατική δυναµικότητα (80%) και εξάγουµε το συνολικό κόστος ανά δραστηριότητα µε το Time-Driven ABC. Παρατηρούµε ότι η επιχείρηση αξιοποιεί το 79.3% του χρόνου της παραγωγικά (595,000 λεπτά από τα 750,000 της πλήρους απασχόλησης). Άρα το 79.3% των συνολικών εξόδων των 600,000 ευρώ συνδέονται απευθείας µε τους πελάτες ή τα προϊόντα της επιχείρησης. 15 Στο σηµείο αυτό αξίζει να σηµειώσουµε ότι δεν είναι απαραίτητη η πλήρης ακρίβεια κατά τον υπολογισµό των παραγωγικών ωρών ανά τρίµηνο. Ένας κατά προσέγγιση αριθµός που θα ανταποκρίνεται στην πραγµατική εργασία των υπαλλήλων είναι επαρκής για το Time Driven ABC. Στο παράδειγµα τα πραγµατικά λεπτά εργασίας για έναν υπάλληλο είναι 25,344 (31,680 λεπτά*80%), αλλά θεωρούµε ότι παραγωγικά είναι τα 25,000 λεπτά. 164

Πίνακας 7:Practical Capacity ραστηριότητα Μονάδα Ποσότητα Συνολικός Συνολικό Χρόνου Έργου χρόνος Κόστος Επεξεργασία Παραγγελιών 8 50,000 400,000 320,000 Ενασχόληση µε απαιτήσεις 40 1,500 60,000 48,000 Πελατών ιενέργεια Πιστωτικών 45 3,000 135,000 108,000 Ελέγχων ΣΥΝΟΛΟ 595,000 476,000 Στον πίνακα 8 παρουσιάζονται οι αχρησιµοποίητοι πόροι από την επιχείρηση (ανά δραστηριότητα), οι οποίοι µπορούν να αξιοποιηθούν από την οικονοµική µονάδα για τον µελλοντικό της σχεδιασµό, την εξάπλωσή της, την εισαγωγή νέων προϊόντων-πελατών και την διενέργεια καλύτερου και πληρέστερου ελέγχου του κόστους. Πίνακας 8: ABC vs. TDABC and Unused Capacity ραστηριότητα Επεξεργασία Παραγγελιών Ενασχόληση µε απαιτήσεις Πελατών ιενέργεια Πιστωτικών Ελέγχων ΣΥΝΟΛΟ (χρησιµοποιούµενο) ΣΥΝΟΛΟ (Παρεχόµενο) Αχρησιµοποίητη υναµικότητα Ποσότητα Μονάδα Χρόνου Συνολικός Χρησιµοποιούµ ενος χρόνος Cost Driver Rate (euro) Συνολικό Κόστος 50,000 8 400,000 7.8 320,000 1,500 40 60,000 60 48,000 3,000 45 135,000 40 108,000 595,000 476,000 750,000 600,000 155,000 124,000 165

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6: ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΟΥ ΚΛΑ ΟΥ ΤΩΝ ΞΕΝΟ ΟΧΕΙΑΚΩΝ ΜΟΝΑ ΩΝ 6.1 Γενικά Χαρακτηριστικά του Κλάδου 6.1.1 είκτης Αφίξεων Τουριστών ανά Ξενοδοχειακή Κλίνη. Μέση κατά Κεφαλή απάνη Η εξέλιξη του ξενοδοχειακού κλάδου στην Ελλάδα θα πρέπει να εξετασθεί παράλληλα µε το ρυθµό εξέλιξης της τουριστικής κίνησης στη χώρα. Σύµφωνα µε τα στοιχεία του ΕΟΤ (πίνακας 1.1), το 2006 καταγράφηκαν 17,3 εκατ. αφίξεις τουριστών έναντι 15,4 εκατ. αφίξεων το 2005. Αναλυτικότερα, κατά το διάστηµα 1999-2006 οι αφίξεις τουριστών παρουσίασαν διαχρονική αύξηση µε µέσο ετήσιο ρυθµό µεταβολής 4,6% (ICAP, 2007). Θα πρέπει να επισηµανθεί ότι, η πορεία του αριθµού αφίξεων των αλλοδαπών επισκεπτών στη χώρα µας, αποτελεί έναν µόνο παράγοντα µε βάση τον οποίο µπορούν να εκτιµηθούν τα αποτελέσµατα του ελληνικού τουρισµού. Είναι απαραίτητος ο συνυπολογισµός των διανυκτερεύσεων που πραγµατοποιήθηκαν από τον αριθµό των τουριστών που αφίχθηκαν και κυρίως η συναλλαγµατική απόδοση της τουριστικής κίνησης. Σχετικά αντίστοιχοι των ρυθµών αύξησης του τουριστικού ρεύµατος προς τη χώρα µας είναι οι ρυθµοί εξέλιξης των προσφεροµένων κλινών. Σύµφωνα µε τα στοιχεία του Ξενοδοχειακού Επιµελητηρίου, το 2006 καταγράφηκαν 693.252 κλίνες έναντι 423.660 κλινών το 1990 (µέση ετήσια µεταβολή 4,2%). Στη δεκαετία του 1970 σηµαντική αύξηση παρουσίασαν οι κλίνες υψηλών κατηγοριών σε αντίθεση µε τη δεκαετία του 1980 κατά την οποία αυξήθηκαν οι κλίνες των µµικρότερων κατηγοριών, γεγονός στο οποίο συνέβαλε σε σηµαντικό βαθµό ο αναπτυξιακός νόµος 1262/82. Αντίθετα, η δεκαετία του 1990 χαρακτηρίζεται ως η εποχή των επεκτάσεων, των ανακαινίσεων και του εκσυγχρονισµού των υφισταµένων µονάδων, δεδοµένου ότι η κρίση που ανέκυψε στον ελληνικό τουρισµό οδήγησε σε µείωση του ρυθµού ίδρυσης νέων ξενοδοχειακών καταλυµάτων. 166

Συσχετίζοντας τα παραπάνω στοιχεία, παρατηρείται διαχρονική αύξηση του δείκτη αφίξεων ανά ξενοδοχειακή κλίνη από το 1997 µέχρι και το 2001. Στην αύξηση αυτή και τη διαµόρφωση της σηµερινής εικόνας του ξενοδοχειακού δυναµικού θα πρέπει παράλληλα να ληφθούν υπόψη, σύµφωνα µε παράγοντες του εξεταζόµενου κλάδου, τα εξής: Η πολιτική δηµιουργίας νέων µονάδων δεν ακολούθησε τις συγκεκριµένες ανάγκες του ελληνικού τουρισµού τόσο σε ποιοτικό επίπεδο όσο και σε ότι αφορά στη χωροταξική κατανοµή τους. Αυτό είχε ως αποτέλεσµα τη δηµιουργία ενός ποσοτικά ικανοποιητικού αριθµού κλινών, χωρίς όµως να ακολουθηθούν ποιοτικές προδιαγραφές και να ληφθούν υπόψη µµακροπρόθεσµες τάσεις της αγοράς. Οι επενδύσεις εκσυγχρονισµού αποτελούν ουσιαστικό στοιχείο για τη βελτίωση του ξενοδοχειακού δυναµικού, ωστόσο δεν µπορούν να επιλύσουν τη βασική ανάγκη απουσίας νέων ξενοδοχειακών µµονάδων. Η πολιτική των κινήτρων δηµιουργίας νέων µµονάδων αλλά και γενικότερα της ενίσχυσης των τουριστικών επενδύσεων µέσω των αναπτυξιακών νόµων ήταν ασαφής, χωρίς να λαµβάνει υπ όψιν τις ιδιαιτερότητες του τουρισµού. Αυτό έχει σχέση τόσο µε το ύψος των κινήτρων όσο και µε τη γεωγραφική κατανοµή αυτών. Το αποτέλεσµα ήταν να παρέχονται ενισχύσεις για τη δηµιουργία επενδύσεων σε περιοχές που ήταν εκτός τουριστικής αγοράς, µε συνέπεια ή να µη συγκέντρωναν επενδυτές ή οι επενδύσεις στην πορεία να απέβαιναν µη βιώσιµες. Επιπλέον, τα κίνητρα αυτά περιέπλεξαν περισσότερο τα πράγµατα, καθώς δεν αποτελούσαν µέρος ενός γενικότερου πλαισίου τουριστικής πολιτικής και είχαν µόνο οικονοµική διάσταση, δηµιουργώντας έτσι µια προβληµατική κατάσταση. Σχετικά τέλος µε τη µέση κατά κεφαλή τουριστική δαπάνη στην Ελλάδα (πίνακας 1.2), το συγκεκριµένο µµέγεθος παρουσίασε διαχρονική αύξηση κατά την περίοδο 1996-1999 ενώ το 2000 µµειώθηκε σε 691,5 δολάρια. Μείωση όµως παρουσιάζει τόσο το 2005 όσο και το 2006. 167

6.2 Η Ζήτηση για Ξενοδοχειακές Υπηρεσίες 6.2.1 Αφίξεις και Προέλευση των Αλλοδαπών Τουριστών στην Ελλάδα Αύξηση παρουσίασε ο αριθµός των αφίξεων των αλλοδαπών τουριστών στη χώρα µας το 2006 σε σχέση µε το 2005. Ειδικότερα, όπως φαίνεται από τα στοιχεία της Ε.Σ.Υ.Ε. (πίνακας 2.1), το 2006 αφίχθησαν στην Ελλάδα συνολικά 17.283.910 αλλοδαποί τουρίστες έναντι 15.449.133 το 2005 (αύξηση 11,9% την περίοδο 2006/05) και 14.267.420 το 2004 (αύξηση 8,3% την περίοδο 2005/04). Οι αφίξεις αλλοδαπών τουριστών κατέγραψαν αύξηση κατά την περίοδο 1999-2006, µε µέσο ετήσιο ρυθµό µµεταβολής 4,6% (ICAP, 2007). Θα πρέπει να διευκρινιστεί στο σηµείο αυτό ότι στις αφίξεις αλλοδαπών τουριστών έχουν καταγραφεί και οικονοµικοί µµετανάστες που διαµένουν στην Ελλάδα και διέρχονται κατά καιρούς από τα σύνορα της χώρας. Οι περισσότεροι εξ αυτών είναι Αλβανοί. Ο αριθµός αφίξεων των οποίων ανήλθε το 2005 σε 1.478.197 και το 2006 σε 1.591.688. Η πλειοψηφία των αλλοδαπών τουριστών που επισκέπτονται τη χώρα µας επιλέγει το αεροπλάνο ως µέσο µµεταφοράς και ειδικότερα τις ναυλωµένες πτήσεις (charter). Συγκεκριµένα, το 2006 σύµφωνα µε τα στοιχεία του πίνακα Π2.4, το 66,6% του συνολικού αριθµού των τουριστών που έφθασαν στην Ελλάδα ταξίδεψαν αεροπορικώς. Αρκετά λιγότεροι ήταν οι τουρίστες που έφθασαν στη χώρα µας οδικώς (µµερίδιο 19,9% επί των συνολικών αφίξεων), θαλασσίως (5,8%) και µε κρουαζιέρες (7,2%), ενώ ελάχιστοι ήταν αυτοί που χρησιµοποίησαν τις υπηρεσίες των σιδηροδρόµων. Οι αφίξεις των αλλοδαπών τουριστών στη χώρα κατά σταθµό εισόδου αλλά και κατά µήνα, παρουσιάζονται στους πίνακες Π2.1 και Π2.2 αντίστοιχα. Σύµφωνα µε τα 168

στοιχεία του 2006, στο αεροδρόµιο της Αθήνας αφίχθηκε το 32,1% του συνόλου των αεροπορικών αφίξεων και ακολούθησαν σε κίνηση τα αεροδρόµια του Ηρακλείου και της Ρόδου στα οποία αφίχθηκε το 17,9% και 11,2% αντίστοιχα. Οι λιµένες των Πατρών και της Ηγουµενίτσας αποτελούν τις κυριότερες θαλάσσιες πύλες εισόδου στη χώρα, µε µµερίδιο 45,2% και 19,2% αντίστοιχα επί του συνολικού αριθµού θαλασσίων αφίξεων κατά το 2006. Τους µήνες Ιούνιο, Ιούλιο, Αύγουστο και Σεπτέµβριο συγκεντρώνεται περισσότερο από το ήµισυ του συνόλου των αφίξεων στη χώρα µας. Στον πίνακα Π2.3 παρουσιάζεται η εξέλιξη των τουριστικών εσόδων για την περίοδο 1993-2006. Όπως προκύπτει από τα συγκεκριµένα στοιχεία, τα τουριστικά έσοδα παρουσίασαν ανοδική πορεία τα τελευταία τρία χρόνια (2004-2006) µετά από τη µείωση που παρατηρήθηκε το 2003. 169

170

Οι δύο σηµαντικότερες αγορές για το ελληνικό τουριστικό προϊόν κατά τα τελευταία χρόνια, είναι το Ην. Βασίλειο και η Γερµανία (πίνακας Π2.5). Συγκεκριµένα, το 2006 στη χώρα µας αφίχθησαν 2.615.836 Βρετανοί και 2.267.961 Γερµανοί τουρίστες, καταλαµβάνοντας µερίδια 15,1% και 13,1% αντίστοιχα επί του συνόλου των αφίξεων. Ακολούθησαν µε µµικρότερα µερίδια οι αφίξεις από Ιταλία (6,9%), Γαλλία (4,1%) και Ολλανδία (4,6%). Οι χώρες της Ε.Ε. κάλυψαν το 61,2% των συνολικών αφίξεων κατά το 2006 (πίνακας Π2.8). 171

Ενδεικτικός είναι ο πίνακας 2.2 στον οποίο εµφανίζεται η εξέλιξη των διεθνών αεροπορικών αφίξεων σε επιλεγµένα αεροδρόµια της χώρας για το διάστηµα Ιανουάριος-Ιούνιος 2007 σε σύγκριση µε το αντίστοιχο διάστηµα του 2006, σύµφωνα µε τα στοιχεία του διεθνή αερολιµένα Αθηνών και της Υπηρεσίας Πολιτικής Αεροπορίας. Θα πρέπει να αναφερθεί στο σηµείο αυτό ότι, οι αφίξεις στα συγκεκριµένα αεροδρόµια, αντιπροσωπεύουν περίπου το 93% των συνολικών αεροπορικών αφίξεων αλλοδαπών στη χώρα και το 74% του συνόλου των αφίξεων αλλοδαπών τουριστών στη χώρα µας µε οποιοδήποτε µέσο. Από τα στοιχεία του συγκεκριµένου πίνακα, αυξηµένες κατά 6% εµφανίζονται οι διεθνείς αεροπορικές αφίξεις για το πρώτο 6µηνο του 2007 σε σχέση µε το αντίστοιχο 6µηνο του 2006. Σύµφωνα δε µε εκτιµήσεις του Υπουργείου Τουριστικής Ανάπτυξης, άνοδος της τάξης του 10% αναµένεται όσον αφορά τον αριθµό των αφίξεων αλλοδαπών τουριστών στη χώρα για ολόκληρο το 2007 σε σχέση µε το 2006. 172

6.2.2 ιανυκτερεύσεις στα Συλλογικά Τουριστικά Καταλύµατα. Κατανοµή ιανυκτερεύσεων και Πληρότητες Μείωση, παρουσίασε ο αριθµός των συνολικών διανυκτερεύσεων στα συλλογικά τουριστικά καταλύµατα της χώρας (ξενοδοχεία και οµοειδή καταλύµατα, κάµπιγκ) από το 2001 έως και το 2004 για να ανακάµψει και πάλι από το 2005. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του πίνακα 2.3, αύξηση κατά 4,6% παρουσιάζουν οι συνολικές διανυκτερεύσεις το 2006 σε σχέση µε το 2005, έναντι αύξησης 5,2% το 2005/04 Οι αλλοδαποί τουρίστες αποτελούν τη βασικότερη κατηγορία πελατών των ελληνικών ξενοδοχειακών επιχειρήσεων. Συγκεκριµένα, επί συνόλου 57.796.551 διανυκτερεύσεων το έτος 2006, οι αλλοδαποί αντιπροσωπεύουν το 74,5% ενώ το υπόλοιπο 25,5% αφορά διανυκτερεύσεις από ηµεδαπούς (πίνακας Π2.7). Ειδικότερα όσον αφορά τις διανυκτερεύσεις των αλλοδαπών, καταγράφηκε αύξηση 5,7% το 2006 σε σχέση µε το 2005, έναντι αύξησης 1,5% στις διανυκτερεύσεις των ηµεδαπών την ίδια περίοδο (ICAP, 2007). Από πλευράς κατανοµής των συνολικών διανυκτερεύσεων ανά µήνα (πίνακας Π2.8), έντονος είναι ο παράγων της εποχικότητας, καθώς οι µήνες Ιούλιος, Αύγουστος και Σεπτέµβριος συγκεντρώνουν το 53,7% του συνόλου των διανυκτερεύσεων κατά το 2006. 173

Σχετικά µε την κατανοµή των διανυκτερεύσεων των αλλοδαπών τουριστών κατά γεωγραφική περιφέρεια για το 2006 (πίνακας Π2.9), η περιφέρεια της Κρήτης συγκεντρώνει το µµεγαλύτερο αριθµό διανυκτερεύσεων µε µερίδιο 29,2% επί του συνόλου και ακολουθούν οι περιφέρειες Νοτίου Αιγαίου (27,7%), Ιονίων Νήσων (14%) και Αττικής (10,4%). Όσον αφορά την κατανοµή των διανυκτερεύσεων των ηµεδαπών τουριστών κατά γεωγραφική περιφέρεια για το 2006 (πίνακας Π2.10), το µµεγαλύτερο αριθµό διανυκτερεύσεων συγκεντρώνει η Αττική µε µερίδιο 15,4% επί του συνόλου. Τέλος, η µέση ετήσια πληρότητα των ξενοδοχειακών καταλυµάτων της χώρας διαµορφώθηκε για το 2006 στο 59,8% έναντι 58,6% το 2005 και 55,6% το 2004 (πίνακας Π2.11). Την υψηλότερη µέση ετήσια πληρότητα (πάνω από 75%) παρουσιάζουν κατά το 2006 τα ξενοδοχειακά καταλύµατα της Κρήτης, του Ιονίου, καθώς και του Νοτίου Αιγαίου, ενώ τη χαµηλότερη µέση ετήσια πληρότητα παρουσιάζουν τα καταλύµατα στην περιφέρεια της υτικής Μακεδονίας (32,8%). Ειδικότερα όσον αφορά τα ξενοδοχεία της Αττικής, σύµφωνα µε τα στοιχεία της Ένωσης Ξενοδόχων Αθηνών-Αττικής, το 2006 τα ξενοδοχεία των τριών αστέρων (Β. κατηγορίας) παρουσίασαν την υψηλότερη µέση ετήσια πληρότητα (πίνακας Π2.12). 174

175

6.3 Η προσφορά ξενοδοχειακών υπηρεσιών 6.3.1 Εξέλιξη του Ξενοδοχειακού υναµικού της Χώρας Σύµφωνα µε τα στοιχεία του Ξενοδοχειακού Επιµελητηρίου (πίνακας 3.1), το 2006 λειτούργησαν σε ολόκληρη τη χώρα 9.111 ξενοδοχειακές µονάδες έναντι 6.423 το 1990 (2.688 νέα ξενοδοχεία σε διάστηµα 17 ετών). Σχετικά µε την κατανοµή του ξενοδοχειακού δυναµικού της χώρας κατά κατηγορία, τα περισσότερα είναι ξενοδοχεία Γ. κατηγορίας 2 αστέρων (2*), ο αριθµός των οποίων ανήλθε το 2006 σε 4.460 (µµερίδιο 49% επί του συνόλου). Ακολούθησαν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας (3*) µε 1.804 µονάδες (µερίδιο 19,8%) και τα ξενοδοχεία.& Ε. κατηγορίας (1*) µε 1.677 µονάδες (µερίδιο 18,4%). Τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας (4*) ήταν αρκετά λιγότερα (994 µονάδες), ενώ ακόµη λιγότερα ήταν τα Πολυτελείας (*5) µε 176 µονάδες. Αναφορικά µε τη γεωγραφική κατανοµή του συνόλου των ξενοδοχειακών κλινών της χώρας, µε βάση τα στοιχεία του 2006 (πίνακας 3.2) επί συνόλου 693.252 κλινών, στην περιφέρεια της Κρήτης λειτουργούσαν 146.073 κλίνες (µερίδιο 21,1%) και ακολουθούν οι περιφέρειες της ωδεκανήσου µε 120.156 κλίνες (µερίδιο 17,3%) και της Μακεδονίας µε 96.761 κλίνες (µερίδιο 14%) (ICAP, 2007). Όσον αφορά την κατανοµή κατά κατηγορία (πίνακες Π3.1-Π3.5), στην περιφέρεια της Κρήτης βρίσκονται οι περισσότερες κλίνες Πολυτελείας (5*) για το 2006 (20.172 - µερίδιο 31,1% επί του συνόλου των κλινών Πολυτελείας), ενώ τα ωδεκάνησα συγκεντρώνουν το µεγαλύτερο αριθµό των ξενοδοχειακών κλινών Α. κατηγορίας (4*) µε 52.495 κλίνες (µερίδιο 29,7% επί του συνόλου των κλινών Α. κατηγορίας). 176

177

178

Στις κατηγορίες Β. και Γ. (3* και 2*), οι περισσότερες κλίνες βρίσκονται συγκεντρωµένες στην Κρήτη µε 29.392 και 44.286 κλίνες αντίστοιχα (µερίδιο 18% επί του συνόλου των κλινών Β. κατηγορίας και 19,1% επί του συνόλου των κλινών Γ. κατηγορίας), ενώ η Μακεδονία παρουσιάζει τη µεγαλύτερη συγκέντρωση σε κλίνες. και Ε. κατηγορίας (1*) µε 18.486 κλίνες και µερίδιο 32,3%. 179

6.4 Επενδύσεις στον Κλάδο Η παρουσίαση της διάρθρωσης του κόστους των ξενοδοχειακών µονάδων συνδέεται στενά µε τα διάφορα χαρακτηριστικά των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων όπως, µέγεθος µονάδων, γκάµα προσφερόµενων υπηρεσιών, κατηγορία, εποχικότητα κ.τ.λ. Μία διεξοδική ανάλυση του κόστους των µονάδων σε υποκατηγορίες του κλάδου µε βάση τα παραπάνω χαρακτηριστικά προφανώς θα ανεδείκνυε ιδιαίτερης σηµασίας ζητήµατα αναφορικά µε τις παραµέτρους που επηρεάζουν την κοστολογική διάρθρωση τους όπως η επίδρασή του σταθερού κόστους και του κόστους της επένδυσης, η επίπτωση του κόστους υποαπασχόλησης βάση του βαθµού πληρότητας και ούτε καθ εξής. Οι παράµετροι αυτοί επιδρώντας στη διαµόρφωση του κόστους επηρεάζουν τελικά την κερδοφορία των επιχειρήσεων καθ όσον αυτή αποτελεί υπολειµµατικό µέγεθος των εσόδων βάση της εξίσωσης Έσοδα- Κόστος= Αποτέλεσµα. εδοµένου ότι στην παρούσα µελέτη µας ενδιαφέρει το κόστος του συνολικού κλάδου των ξενοδοχειακών επιχειρήσεων στην παρούσα ενότητα θα προβούµε σε χρηµατοοικονοµική µελέτη του κλάδου δίνοντας έµφαση κυρίως στους δείκτες αποδοτικότητας καλύπτοντας, µε τον τρόπο αυτό, έµµεσα το θέµα της διαµόρφωσης του κόστους (ICAP, 2007). Ειδικότερα, σύµφωνα µε νεότερα στοιχεία της ιεύθυνσης Μελετών και Επενδύσεων του Ε.Ο.Τ. όπως αυτά προκύπτουν από τις αποφάσεις υπαγωγής των επενδυτικών σχεδίων στους Ν. 2601/98 και Ν.3299/04, κατά την περίοδο Μάιος 1998 - Αύγουστος 2007, στους συγκεκριµένους αναπτυξιακούς νόµους υπήχθησαν συνολικά 1.897 τουριστικά επενδυτικά σχέδια από όλη την επικράτεια, συνολικού προϋπολογισµού 3.846 εκατ., συνολικής επιχορήγησης 1.528,7 εκατ. (ποσοστό 39,7%) επί του προϋπολογισµού και συνολικών ιδίων κεφαλαίων 1.880,7 εκατ. (πίνακας Π3.7). Κατά κατηγορία επένδυσης, η πλειοψηφία και συγκεκριµένα 1.110 επενδυτικά σχέδια, αφορά τον εκσυγχρονισµό ξενοδοχειακών µονάδων (µερίδιο 42,7% επί του συνολικού προϋπολογισµού), 363 επενδυτικά σχέδια αφορούν τη µετατροπή διατηρητέων - παραδοσιακών κτιρίων σε κύρια τουριστικά καταλύµατα (µερίδιο 5,9%), ενώ 319 επενδυτικά σχέδια αφορούν την ίδρυση-επέκταση ξενοδοχείων (µερίδιο 40,7%). Τα υπόλοιπα επενδυτικά σχέδια εντάσσονται στην κατηγορία των λοιπών τουριστικών επενδύσεων όπως του εκσυγχρονισµού κάµπινγκ, των συµπληρωµατικών εγκαταστάσεων καθώς και επενδύσεων ειδικής τουριστικής υποδοµής. 6.4.1 Χρηµατοοικονοµική Ανάλυση Επιχειρήσεων του Κλάδου Στην παρούσα ενότητα, παρουσιάζονται και συγκρίνονται µµεταξύ τους οι 11 βασικοί χρηµατοοικονοµικοί δείκτες του κλάδου για την πενταετία 2002-2006. 180

ιευκρινίζεται ότι, οι εν λόγω αριθµοδείκτες έχουν προκύψει από 105 ισολογισµούς ξενοδοχειακών επιχειρήσεων που εκµεταλλεύονται ξενοδοχεία Πολυτελείας, 512 ισολογισµούς επιχειρήσεων οι οποίες εκµεταλλεύονται µονάδες Α. κατηγορίας και 428 ισολογισµούς επιχειρήσεων οι οποίες εκµεταλλεύονται µονάδες Β. κατηγορίας. Η ανάλυση που ακολουθεί είναι στρωµατοποιηµένη σε εννέα γεωγραφικές περιφέρειες (Αττική, Πελοπόννησος, ωδεκάνησα, Κυκλάδες, Αιγαίο, Κρήτη, Βόρεια Ελλάδα & Θράκη, Ιόνιο & υτική Ελλάδα και Κεντρική Ελλάδα & Θεσσαλία) µε κριτήριο την περιοχή στην οποία βρίσκεται το ξενοδοχείο της εκάστοτε επιχείρησης. ιευκρινίζεται ότι, για τις περιπτώσεις εκείνες όπου κάποιες επιχειρήσεις εκµεταλλεύονται περισσότερα του ενός ξενοδοχεία είτε διαφορετικών κατηγοριών είτε διαφορετικών γεωγραφικών περιοχών, αυτές έχουν ενταχθεί µία µόνο φορά στην ανάλυση και συγκεκριµένα στην κατηγορία και την περιφέρεια εκείνη όπου βρίσκεται το µµεγαλύτερο (βάσει αριθµού κλινών) ξενοδοχείο τους (ICAP, 2007). Όσον αφορά στους δείκτες της πενταετίας 2002-2006, αυτοί αναφέρονται στους αριθµητικούς µµέσους (ΜΟ : µέσος όρος πενταετίας) των εκάστοτε ετήσιων δεικτών όπως αυτοί προκύπτουν από τους ισολογισµούς των εταιρειών και κατά συνέπεια επηρεάζονται από τις επιχειρήσεις εκείνες που εµφανίζουν ακραία µµεγέθη. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση των συνολικών ετήσιων αριθµοδεικτών. Επίσης, θα πρέπει να επισηµανθεί ότι κάποιες επιχειρήσεις «κλείνουν» τους ισολογισµούς τους στις 30/06 κάθε έτους, κάποιες άλλες στις 31/12 ή στις 31/10, ενώ υπάρχουν και επιχειρήσεις των οποίων κάποιες διαχειριστικές χρήσεις καλύπτουν χρονικό διάστηµα µµεγαλύτερο ή µµικρότερο των 12 µηνών, αν και δεν θεωρείται ότι οι διαφορές αυτές προκαλούν σηµαντικές διαφοροποιήσεις στην όλη ανάλυση. 6.4.2 Κερδοφορία Για την αξιολόγηση της κερδοφορίας των επιχειρήσεων του κλάδου, χρησιµοποιούνται οι αριθµοδείκτες µικτού (gross), λειτουργικού (operating) και καθαρού κέρδους (net profit margin), που εκφράζουν το ποσοστό των µικτών, λειτουργικών και προ φόρου κερδών στο σύνολο του κύκλου εργασιών της επιχείρησης. Οι τιµές των εν λόγω δεικτών παρατίθενται στους πίνακες Π3.11, Π3.12 και Π3.13 (ICAP, 2007). 181

182

Με βάση τα στοιχεία του πίνακα Π3.11, το µεγαλύτερο περιθώριο µικτού κέρδους (µέσος όρος 5ετίας) εµφανίζουν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας (30,99%). Τον υψηλότερο µέσο δείκτη 5ετίας παρουσιάζουν τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας του Αιγαίου (62,12%) και ακολουθούν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας του Ιονίου, υτικής Ελλάδας (41,11%) και τα ξενοδοχεία Πολυτελείας των Κυκλάδων (39,89%). Και οι τρεις εξεταζόµενες κατηγορίες ξενοδοχείων παρουσιάζουν αρνητικό δείκτη περιθωρίου λειτουργικού κέρδους 5ετίας (πίνακας Π3.12), µε χαµηλότερο δείκτη για τα ξενοδοχεία Πολυτελείας (- 3,79%). Τα ξενοδοχεία του Αιγαίου Α. κατηγορίας εµφανίζουν 183

τον υψηλότερο µέσο δείκτη (22,47%), ενώ στις κατηγορίες πολυτελείας και Β., τον υψηλότερο µέσο δείκτη 5ετίας παρουσιάζουν τα ξενοδοχεία των Κυκλάδων (4,46% και 9,44% αντίστοιχα). Σύµφωνα µε τον πίνακα Π3.13, και οι τρεις κατηγορίες ξενοδοχείων παρουσιάζουν αρνητικό δείκτη περιθωρίου καθαρού κέρδους 5ετίας µε χαµηλότερο ωστόσο τον δείκτη για τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας (-5,44%). Τον υψηλότερο µέσο δείκτη 5ετίας εµφανίζουν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας των Κυκλάδων (10,87%) και ακολουθούν τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας του Αιγαίου (6,21%) και πολυτελείας των Κυκλάδων (4,6%). 6.4.3 Αποδοτικότητα Η αποδοτικότητα ιδίων κεφαλαίων εκφράζεται ως ποσοστό των προ φόρου κερδών στα ίδια κεφάλαια, ενώ η αποδοτικότητα απασχολουµένων κεφαλαίων αποτυπώνει την απόδοση του κεφαλαίου της επιχείρησης ανεξαρτήτως προέλευσης (ίδια κεφάλαια ή υποχρεώσεις) και συνεπώς υπολογίζεται ως ποσοστό των προ φόρου κερδών στο σύνολο των απασχολουµένων κεφαλαίων (ίδια κεφάλαια συν µεσοµακροπρόθεσµες υποχρεώσεις συν προβλέψεις). Οι τιµές των συγκεκριµένων δεικτών παρατίθενται στους πίνακες Π3.14 και Π3.15 (ICAP, 2007). 184

185

Μόνον τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας παρουσιάζουν θετικό µέσο δείκτη αποδοτικότητας ιδίων κεφαλαίων 5ετίας (3,29%), ενώ µεταξύ αυτών την υψηλότερη τιµή λαµβάνει ο µέσος δείκτης για τα ξενοδοχεία της Αττικής (14,68%) και της Κεντρικής Ελλάδας-Θεσσαλίας (13,83%). Μεταξύ των κατηγοριών Α. και Β., οι µονάδες των Κυκλάδων εµφανίζουν τον υψηλότερο µέσο δείκτη σε σχέση µε τις άλλες περιφέρειες (3,33% και 2,88% αντίστοιχα). 186

Τον υψηλότερο µέσο δείκτη αποδοτικότητας απασχολουµένων κεφαλαίων 5ετίας (πίνακας Π3.15), εµφανίζουν οι µονάδες Β. κατηγορίας (3,74%). Ανεξαρτήτως κατηγορίας, οι µονάδες της Αττικής εµφανίζουν αρκετά υψηλότερο µέσο δείκτη σε σχέση µε τις άλλες περιφέρειες (Πολυτελείας: 5,08%, Α. τάξης: 6,87%, Β. τάξης: 14,65%). 6.4.4 Ρευστότητα Η ρευστότητα των επιχειρήσεων του κλάδου αξιολογείται µε τη χρήση των αριθµοδεικτών γενικής (current), άµεσης (quick) και ταµιακής ρευστότητας (cash ratio), οι τιµές των οποίων παρατίθενται στους πίνακες Π3.16, Π3.17 και Π3.18. Επισηµαίνεται ότι η υψηλή ρευστότητα δεν αποτελεί αµιγώς θετική ένδειξη της πορείας της επιχείρησης ή του κλάδου, αφού ενδεχοµένως αντικατοπτρίζει κακή κατανοµή κεφαλαίων ή λιγότερο ευνοϊκούς όρους συναλλαγής µε προµηθευτές ή πιστωτές (ICAP, 2007). 187

188

189

Τον υψηλότερο µέσο δείκτη γενικής ρευστότητας 5ετίας (πίνακας Π3.16) παρουσιάζουν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας (4,29), σε αντίθεση µε τα ξενοδοχεία Πολυτελείας που εµφανίζουν τον χαµηλότερο δείκτη (1,97). Μεταξύ των ξενοδοχείων Πολυτελείας, οι µονάδες του Αιγαίου παρουσιάζουν τον υψηλότερο µέσο δείκτη (3,73), ενώ µεταξύ των µονάδων Α. και Β. κατηγορίας, τον υψηλότερο µέσο δείκτη 5ετίας εµφανίζουν αυτές του Ιονίου, υτικής Ελλάδας (4,61 και 7,43 αντίστοιχα). 190

Με βάση τον µέσο δείκτη άµεσης ρευστότητας της 5ετίας (πίνακας Π3.17), τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας παρουσιάζουν την υψηλότερη µέση τιµή 5ετίας (3,81). Ειδικότερα, µεταξύ των ξενοδοχείων Πολυτελείας αυτά που βρίσκονται στο Αιγαίο εµφανίζουν τον υψηλότερο µέσο δείκτη (3,6), ενώ από τις µονάδες Α. κατηγορίας τον υψηλότερο µέσο δείκτη παρουσιάζουν το Ιόνιο, υτ. Ελλάδα και οι Κυκλάδες (3,99 έκαστη). Μεταξύ των µονάδων Β. κατηγορίας, την υψηλότερη τιµή εµφανίζει το Ιόνιο, υτ. Ελλάδα (6,73). Συγκρίνοντας τα στοιχεία του πίνακα Π3.18, τον υψηλότερο µέσο δείκτη ταµιακής ρευστότητας 5ετίας παρουσιάζουν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας (2,32), µε τις µονάδες του Ιονίου, υτ. Ελλάδας να εµφανίζουν τον υψηλότερο µέσο δείκτη (4,62). Μεταξύ των ξενοδοχείων Πολυτελείας, αυτά του Αιγαίου παρουσιάζουν τον υψηλότερο µέσο δείκτη (3,23), ενώ από τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας, τον υψηλότερο µέσο δείκτη παρουσιάζουν αυτά του Ιονίου, υτ. Ελλάδας (3,18). 6.4.5 Χρηµατοοικονοµική ιάρθρωση H εκτίµηση του χρηµατοοικονοµικού κινδύνου δεν µπορεί να πραγµατοποιηθεί αποκλειστικά µέσω των λογιστικών στοιχείων των επιχειρήσεων και κατ. επέκταση η παρούσα ανάλυση δεν προσπαθεί παρά να δώσει κάποια βασικά χαρακτηριστικά του κλάδου ως προς το λόγο των συνολικών υποχρεώσεων προς τα ίδια κεφάλαια (total debt equity ratio), των µεσοµακροπρόθεσµων υποχρεώσεων προς τα ίδια κεφάλαια (dept to equity) και του δείκτη κάλυψης χρηµατοοικονοµικών δαπανών (interest coverage), ο οποίος δείχνει πόσες φορές τα κέρδη προ φόρου και τόκου καλύπτουν τις χρηµατοοικονοµικές δαπάνες της επιχείρησης. ιευκρινίζεται ότι το ύψος των λόγων υποχρεώσεων προς ίδια κεφάλαια δεν αποτελεί αµιγώς αρνητική παράµετρο, αφού ενδεχοµένως να αντικατοπτρίζει διαφορές στην πιστοληπτική ικανότητα αλλά και τη στρατηγική στη διάρθρωση των πηγών χρηµατοδότησης των επιχειρήσεων. Οι τιµές των συγκεκριµένων δεικτών παρατίθενται στους πίνακες Π3.19, Π3.20 και Π3.21 (ICAP, 2007). 191

192

193

Όσον αφορά το µέσο δείκτη της σχέσης συνολικών υποχρεώσεων προς ίδια κεφάλαια για την 5ετία (πίνακας Π3.19), τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας παρουσιάζουν τη χαµηλότερη τιµή (1,23). Μεταξύ των ξενοδοχείων Πολυτελείας, το χαµηλότερο δείκτη εµφανίζει το Αιγαίο (1,07), ενώ µεταξύ των ξενοδοχείων Α. κατηγορίας ο εν λόγω δείκτης είναι χαµηλότερος για τα ξενοδοχεία των Κυκλάδων. Στα ξενοδοχεία της Β. κατηγορίας, το χαµηλότερο δείκτη (κάτω της µονάδας) παρουσιάζουν οι µονάδες της Πελοποννήσου, των Κυκλάδων και του Αιγαίου. 194

Σύµφωνα µε τα στοιχεία του πίνακα Π3.20, τα ξενοδοχεία Β. τάξης είναι αυτά που εµφανίζουν το χαµηλότερο µέσο δείκτη µεσοµακροπρόθεσµων υποχρεώσεων προς ίδια κεφάλαια (0,48). Μεταξύ των ξενοδοχείων Πολυτελείας και Β. κατηγορίας, το Αιγαίο παρουσιάζει τη χαµηλότερη µέση τιµή πενταετίας στον εν λόγω δείκτη (0,28), ενώ από τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας, οι Κυκλάδες είναι αυτές που παρουσιάζουν το χαµηλότερο µέσο δείκτη 5ετίας (0,38). Τέλος, τον υψηλότερο µέσο δείκτη κάλυψης χρηµατοοικονοµικών δαπανών 5ετίας (πίνακας Π3.21) παρουσιάζουν τα ξενοδοχεία Β. κατηγορίας (36,87) και ακολουθούν τα ξενοδοχεία Α. κατηγορίας (27,21) και Πολυτελείας (10,29). Τα ξενοδοχεία της Αττικής µεταξύ των Πολυτελείας εµφανίζουν τους υψηλότερος µέσους δείκτες 5ετίας (27,53), ενώ µεταξύ των ξενοδοχείων της Α. κατηγορίας τον υψηλότερο µέσο δείκτη παρουσιάζει το Αιγαίο (61,61) και µεταξύ των Β. κατηγορίας η Βόρεια Ελλάδα - Θράκη (59,91). 195