نقش رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه

فصلنامه حسابداري مالي/سال هشتم/ شماره 03 /تابستان 59 /صفحات 616-610 ارزیا یب چکيده نقش رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تاريخ دريافت: 2931/12/12 سعید ع یل احمدی افسانه سروش یار تاريخ پذيرش: 2931/10/ هدف این پژوهش بررسی نقش رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری و تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه است. جامعه آماری پژوهش شامل حسابرسان شاغل در حرفه حسابرسی و نمونه پژوهش شامل 021 نفر از حسابرسان است که با استفاده از روش نمونه گیری در دسترس انتخاب شده اند. ابزار جمع آوری داده های پژوهش پرسشنامه مبتنی بر سناریو بوده و جهت آزمون فرضیه های پژوهش از تحلیل واریانس استفاده شده است. نتایج پژوهش حاکی از آن است که بین رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس با گزارشگری مالی متهورانه رابطه وجود دارد. همچنین نتایج پژوهش نشان داد هنگامی که رویکرد مبتنی بر قواعد وجود داشته باشد بین تخصص کاری حسابرس و گزارشگری مالی متهورانه رابطه وجود دارد اما هنگامی که رویکرد مبتنی بر اصول حاکم باشد بین تخصص کاری حسابرس و گزارشگری مالی متهورانه رابطه معناداری وجود ندارد. استادیار حسابداری گروه حسابداری واحد اصفهان )خوراسگان( دانشگاه آزاد اسالمی اصفهان ایران )نویسنده مسئول( Email: saeidaliahmadi@yahoo.com ** استادیار حسابداری گروه حسابداری واحد اصفهان )خوراسگان( دانشگاه آزاد اسالمی اصفهان ایران Email: a_soroushyar@yahoo.com

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 249 59 واژههای کليدی: استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول تخصص کاری حسابرس و گزارشگری مالی متهورانه. 1- مقدمه براساس تئوری دستوری حسابداری به منظور دستیابی به اهداف اطالعاتی استفاده کنندگان از چارچوب نظری گزارشگری مالی برای تدوین استانداردهای حسابداری استفاده می شود. در 0 و هیأت تدوین استانداردهای حسابداری حال حاضر هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی 2 از جمله مهم ترین نهادهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری محسوب می بین الملل شوند. استانداردهای وضع شده توسط هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی عموما به ارائه رهنمودهایی جزئی پیرامون مسائل حسابداری می پردازند. در ادبیات حسابداری این شیوه 3 شهرت یافته است. در مقابل هیأت تدوین استانداردگذاری به رویکرد مبتنی بر قواعد استانداردهای حسابداری بین الملل در هنگام وضع استانداردهای حسابداری راهنمایی های کلی فراهم می نمایند و بدین ترتیب نقش قضاوت را پررنگ تر می سازد. این رویکرد تدوین استاندارد 4 نامیده می شود )بنستون و همکاران 22(. 5 پس از وقوع اصطالحا رویکرد مبتنی بر اصول ورشکستگی شرکت هایی از جمله انرون و وردکام در اوایل سال 21 این موضوع مطرح گردید که استانداردهای حسابداری آمریکا زمینه دستکاری در صورت های مالی را از طریق ساختاربندی 2 برای تهیه کنندگان صورت های مالی فراهم می آورد. بنابراین کنگره آمریکا با تصویب معامالت )22( 7 کمیسیون بورس اوراق بهادار را ملزم کرد تا مزایا و معایب تغییر قانون ساربینز-آکسلی به رویکرد مبتنی بر اصول را مورد بررسی قرار دهد. پس از بررسی این موضوع کمیسیون بورس اوراق بهادار در سال 23 توصیه نمود که استانداردهای حسابداری به سمت رویکرد مبتنی بر اصول حرکت کنند. سازگار با این رهنمود هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا روش های گوناگونی را برای شرکت های آمریکایی بررسی نمود تا بتوانند استانداردهای حسابداری بین الملل را پذیرفته یا پوشش دهند )فلسوم و همکاران 2105 8 و نوبز 22(. 9 اعتقاد نهاد 1 Financial Accounting Standards Board 2 International Accounting Standards Board 3 Rules-Based Approach 4 Principles-Based Approach 5 Benston et al 6 transaction structuring 7 Sarbanes-Oxley Act 8 Folsom et al 9 Nobes

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 1 های استاندارد گذاری این است که ارائه استاندارد های حسابداری مبتنی بر اصول منجر به ارائه اطالعات مفید تری برای استفاده کنندگان می شود و شفافیت گزارشگری را افزایش می دهد )رحمانی و اکرمی 0391(. با توجه به بیشتر شدن قضاوت حرفه ای در رویکرد مبتنی بر اصول یکی از نگرانی های ایجاد شده در حرکت به سمت این رویکرد افزایش ریسک حسابرسی است )گرینر و همکاران 2105(. 0 ریسک حسابرسی زمانی افزایش می یابد که حسابرسان به هنگام اعمال قضاوت حرفه ای و استفاده از استانداردهای حسابداری به نظرات متفاوتی دست یابند. دست یابی به نظرات مختلف در هنگام قضاوت حرفه ای نشات گرفته از تجربه و تخصص حسابرس است. در صورتی که حسابرس مسائل حسابداری را به صورت تخصصی مورد توجه قرار داده باشد انتظار می رود که قضاوت بهتری انجام دهد. هدف این پژوهش بررسی نقش رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه می باشد. نتایج این پژوهش می تواند ضمن توسعه ادبیات مربوط به تدوین استانداردهای حسابداری نقش تخصص کاری حسابرس را در تصمیم گیری های آنها آشکار سازد. 2- مبانی نظری و مروری بر پيشينه پژوهش رویکرد مبتنی بر قواعد به وضع راهکارهای دقیق و مورد به مورد می پردازد. این موضوع موجب می شود که تهیه کنندگان اطالعات براساس دستورالعمل های وضع شده گام به گام پیش رفته و بر این اساس صورت های مالی را تهیه نمایند. این موضوع مقایسه پذیری میان صورت های مالی را افزایش می دهد و با سلب امکان قضاوت از حسابرسان اطمینان بیشتری را برای آنان در هنگام اظهارنظر حسابرسی فراهم کرده )ناظمی 0385( و ریسک حسابرسی را کاهش می دهد. )23( 2 قواعد شامل معیارهای خاص حد آستانه های مشخص محدودیت در از دیدگاه نلسون دامنه موارد استثنا اولویت های جایگزین راهنمای به کارگیری مشروح و غیره است. در رویکرد مبتنی بر قواعد استانداردهای حسابداری بر اساس قانونی از پیش تعیین شده بنا نهاده شده اند. برای مثال استانداردی که شرط تهیه صورت های مالی تلفیقی را داشتن بیش از 51 درصد سهام دارای حق رای شرکت سرمایه پذیر می داند مبتنی بر قانون تحصیل بیش از پنجاه درصد سهام است. بر اساس این قانون در صورت تحصیل کمتر از پنجاه درصد الزامی برای تهیه صورت های مالی تلفیقی وجود ندارد )مرادزاده و بنی مهد 0385 (. در مقابل در رویکرد مبتنی بر اصول 3 تالش می شود تا محتوای اقتصادی معامالت بر شکل ارائه آنها رجحان داده شود )ناظمی 0385(. 1 Grenier et al 2 Nelson 3 Principle Based

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 241 59 به عبارت دیگر در رویکرد مبتنی بر اصول بر موارد کلی با قصد حمایت از دیدگاه ارائه منصفانه اطالعات تأکید می گردد و بنابراین توجه به واقعیت های اقتصادی در چارچوب نظری مورد توجه قرار می گیرد )عباسیان و همکاران 2105(. در چنین رویکردی ارائه چارچوب کلی و در عین حال ساده مقدم بر جزئیات بیش از اندازه و ارائه تفصیلی تمامی موقعیت های احتمالی است )ناظمی 0385(. برای تدوین استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول به جای تکیه بر قانون از پیش تعیین شده بر مفاهیم اساسی و واقعیت ها اتکا می شود )مرادزاد و بنی مهد 0385(. تأکید بیشتر بر رعایت رجحان محتوا بر شکل در رویکرد مبتنی بر اصول موجب افزایش قضاوت خواهد شد. حسابرسان به عنوان ناظران بر اجرای استانداردهای حسابداری در هنگام برخورد با مسائل حسابداری به دلیل داشتن ابهام از قضاوت حرفه ای خود استفاده می کنند. پژوهش های پیشین )2105( 3 بر )2100( 2 و گرینر و همکاران )2101( 0 آگوگلیا و همکاران از جمله جمال و تان نقش متفاوت حسابرس در رویکردهای مختلف تدوین استانداردهای حسابداری تأکید کرده اند. گرینر و همکاران )2105( این موضوع را مطرح کردند که با افزایش قضاوت حرفه ای توسط حسابرسان این احتمال می رود که ریسک حسابرسی افزایش یابد. بنابراین در شرایطی که از استانداردهای مبتنی بر اصول استفاده می شود الزم است به منظور کاهش ریسک حسابرسی از حسابرسی که متخصص در مسائل خاص حسابداری مانند قرادادهای اجاره است و در این حوزه از تجربه کاری باالیی برخودار است استفاده شود. آنها در پژوهش خود حسابرسی را که دارای 4 معرفی کردند. تجربه بسیار در مسائل خاص حسابداری هستند به عنوان متخصصین تکنیکال همچنین حسابرسی را که دارای تجربه کاری زیاد در مسائل عمومی حسابداری هستند را به 5 در نظر گرفتند. عنوان متخصص عمومی تدوین استاندارد با هر رویکردی که صورت گیرد می تواند پیامدهایی را برای استفاده کنندگان صورت های مالی به همراه داشته باشد. رویکرد مبتنی بر قواعد با تأکید بر رعایت دقیق قواعد و عدم توجه به رجحان محتوا بر شکل باعث می گردد که مدیران انگیزه یابند که رفتار فرصت طلبانه ای را در هنگام به کارگیری استانداردها از خود نشان دهند. برای مثال مدیران می توانند با هدف دریافت وام بیشتر از طریق عدم انعکاس بدهی مربوط به قراردادهای اجاره رفتار فرصت 1 Jamal and Tan 2 Agoglia et al 3 Grenier et al 4 Technical Expert 5 General Expert

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 1 طلبانه ای را ایجاد نمایند. به عبارت دیگر مدیران با دستکاری شریط قرارداد اجاره قرارداد را به گونه ای تنظیم نمایند که اجاره به عنوان عملیاتی طبقه بندی شود و نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام دستکاری شود. در رویکرد مبتنی بر قواعد به دلیل تأکید بر رعایت شکل معامله 0 تهیه می گردند )جمال و و عدم توجه به محتوای معامله صورت های مالی به صورت متهورانه تان 2101 آگوگلیا و همکاران 2100 و نلسون 23(. به اعتقاد نلسون )23( صورت های مالی متهورانه به عنوان گزارش های مالی تعریف می شودکه مدیران به منظور دستیابی به اهداف خود از طریق استانداردهای حسابداری سعی بر رعایت شکل معامله داشته و به محتوای معامله توجهی نمی کنند. عالوه براین در صورتی که حسابرسان نیز تنها تأکید اصلی شان بر رعایت قواعد باشد و در معامالت صورت گرفته به موضوع رجحان محتوا بر شکل توجهی نکند این موضوع نیز موجب می شود که مدیران از رفتار فرصت طلبانه ناشی از استانداردهای حسابداری جهت رسیدن به اهداف خود استفاده نمایند و صورت های مالی را به صورت متهورانه تهیه کنند )گرینر و همکاران 2105 جمال و تان 2101 (. در رویکرد مبتنی بر اصول توجه اصلی به رعایت محتوا بر شکل است. توجه اصلی به معیار محتوا بر شکل موجب می شود که حسابرسان قضاوت بیشتری را در هنگام بکارگیری استاندارد های حسابداری مورد استفاه قرار دهند. اعمال قضاوت بیشتر توسط حسابرسان این امکان را فراهم می آورد که از رفتار های فرصت طلبانه تهیه کنندگان صورت های مالی در استفاده از آستانه های استاندارد جلوگیری نمایند )گرینر و همکاران 2105(. در ایران در خصوص نوع تدوین استانداردهای حسابداری پژوهش هایی به صورت مروری صورت گرفته است که در ادامه به برخی از پژوهش های خارجی در این حوزه اشاره می گردد. گرینر و همکاران )2105( به بررسی اثر استانداردهای دقیق حسابداری تجربه تخصصی حسابرس و چارچوب قضاوت بر ریسک موسسات حسابرسی پرداختند. آنان در این پژوهش از سناریوی مبتنی بر استاندارد اجاره استفاده نمودند. در این پژوهش تخصص کاری حسابرس به صورت تخصص تکنیکال و تخصص عمومی مطرح گردید. نتایج پژوهش آنها نشان داد در شرایط وجود استانداردهای غیردقیق )رویکرد مبتنی بر اصول( در مقایسه با استانداردهای دقیق )رویکرد مبتنی بر قواعد( احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس در کار حسابرسی خود قصور کرده باشد. این نتیجه در شرایطی وجود دارد که حسابرس دارای تخصص عمومی باشد. به عبارت دیگر استفاده از حسابرس با تخصص تکنیکال موجب کاهش ریسک حسابرسی در شرایط دقیق خواهد شد. 1 Aggressive

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 241 59 عباسیان و همکاران )2105( به بررسی اثر استانداردهای دقیق بر تصمیم گیری حسابرسان پرداختند. نتایج پژوهش آنها نشان داد که استانداردهای مبتنی بر اصول در مقایسه با استانداردهای مبتنی بر قواعد باعث می شود که گزارشگری مالی متهورانه کاهش یابد. همچنین نتایج پژوهش آنها نشان داد که کمیته حسابرسی تأثیری بر گزارشگری مالی متهورانه ندارد. )2103( 0 به بررسی نقش تقویت رژیم های قانونگزاری مالی بر قضاوت کوهن و همکاران حسابرسان برای کاهش گزارشگری مالی متهورانه پرداختند. نمونه پژوهش آنها شامل 97 حسابرس بود. در این پژوهش از سناریوی اجاره به عنوان ابزار پژوهش استفاده شد. نتایج پژوهش نشان داد در شرایطی که استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول باشد تحت رژیم های قانونگزاری قوی و ضعیف احتمال صدور گزارش های مالی متهورانه کمتر است. 2 باکوف و همکاران )2103( رابطه بین استانداردهای گزارشگری مالی بینالملل را با گزارشگری مالی متهورانه مورد بررسی قرار دادند. در این پژوهش از چارچوب قضاوتی کمیسیون 3 استفاده گردید. بورس اوراق بهادار آمریکا و چارچوب قضاوتی مبتنی بر تئوری سطح تفسیر نتایج پژوهش نشان داد که چارچوب قضاوتی به حسابرسان کمک می کند تا حسابداری متهورانه تحت استانداردهای حسابداری بین الملل را محدود نمایند. )2102( 4 طبقه بندی اجاره تحت استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول کولینز و همکاران و قواعد را مورد بررسی قرار دادند. نتایج پژوهش حاکی از این است شرکتهایی که استانداردهای حسابداری پذیرفته شده آمریکا )مبتنی بر قواعد( در مقایسه با استانداردهای حسابداری بین الملل )مبتنی بر اصول( به کار می گیرند احتمال بیشتری می رود که اجاره را به عنوان اجاره عملیاتی طبقه بندی نمایند. آگوگلیا و همکاران )2100( نقش کمیته حسابرسی و رویکردهای مختلف تدوین استانداردهای حسابداری را بر روی گزارشگری مالی مورد بررسی قرار دادند. نمونه پژوهش آنها شامل 92 مدیر مالی در کشور آمریکا بود. آنان دریافتند که استفاده از رویکرد مبتنی بر اصول در مقایسه با رویکرد مبتنی بر قواعد گزارشگری مالی متهورانه را کاهش می دهد. همچنین نتایج پژوهش نشان داد که با قوی تر شدن کمیته حسابرسی احتمال استفاده از استانداردهای دقیق برای دستیابی به گزارشگری مالی متهورانه کاهش می یابد. 1 Cohen et al 2 Backof et al 3 Construal Level Theory 4 Collins et al

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 1 جمال و تان )2101( به بررسی تأثیر نوع حسابرس و رویکردهای تدوین استاندارد بر گزارشگری مالی شرکت پرداختند. نتایج پژوهش آنها نشان داد در شرایطی که شرکت ها از استانداردهای مبتنی بر قواعد استفاده نمایند نوع حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیری ندارد. در مقابل در شرایطی که شرکت ها از استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول استفاده می کنند نوع حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیرگذار است. )29( 0 به بررسی اثرات متفاوت استانداردهای حسابداری مبتنی بر سگوویا و همکاران اصول و قواعد بر حسابرسان پرداختند. نمونه پژوهش آنها شامل 004 حسابرس بود. نتایج پژوهش آنها حاکی از این است هنگامی که استانداردهای مبتنی بر قواعد توسط شرکت ها استفاده می شود حسابرسان تمایل بیشتری دارند که به آنها اجازه دهند که با استفاده از استانداردهای حسابداری اقدام به مدیریت سود نمایند. 3- فرضيه های پژوهش بر اساس مبانی نظری و پیشینه پژوهش می توان فرضیه های پژوهش را به شرح زیر بیان نمود: فرضيه اول: نوع استاندارد حسابداری بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیرگذار است. فرضيه دوم: نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیرگذار است. فر ضيه سوم: هنگامی که ا ستانداردهای ح سابداری مبتنی بر قواعد ا ست نوع تخ صص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیرگذار است. فر ضيه چهارم: هنگامی که ا ستانداردهای ح سابداری مبتنی بر ا صول ا ست نوع تخ صص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیرگذار است. 1- جامعه و نمونه پژوهش این پژوهش بر آن است که به بررسی قضاوت حسابرسان بپردازد. از این رو در این پژوهش جامعه آماری شامل حسابرسان شاغل در موسسه های حسابرسی در سال 0394 است. روروش نمونه گیری در دسترس است. تعداد نمونه مورد نیاز با استفاده از فرمول کوکران برای حجم جامعه نامعلوم تعداد 008 محاسبه شد که به منظور دستیابی به اهداف پژوهش پرسشنامه در اختیار چهار گروه 31 نفری از حسابرسان )021 نفر( به عنوان نمونه پژوهش قرار گرفت. اگر پرسشنامه دریافتی ناقص باشد پرسشنامه دیگری توزیع گردیده است تا تعداد نمونه موجود در هر طبقه تکمیل گردد. 1 Segovia et al

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 243 59 5- روش شناسی پژوهش این پژوهش را می توان از نوع کاربردی و از نظر هدف پژوهش به عنوان پژوهش شبه تجربی در نظر گرفت. افزون بر این می توان این پژوهش را از نظر فرایند اجرای پژوهش به عنوان پژوهش کمی تلقی نمود. از دیدگاه منطق اجرا و زمان انجام پژوهش نیز پژوهش حاضر از نوع استقرایی و مقطعی است. در این پژوهش به منظور آزمون فرضیه های پژوهش مبنی بر تأثیر رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه از سناریوهای تدوین شده در حوزه استانداردهای مبتنی بر اصول و قواعد استفاده شد. به منظور تدوین این سناریوها از استاندارد حسابداری اجاره استفاده گردید. این استاندارد در پژوهش هایی از جمله گرینر و همکاران )2105( باکوف و همکاران )2103( آگوگیا و همکاران )2100( و جمال و تان )2101( استفاده شده است. در این پژوهش به منظور انجام مقایسه نتایج پژوهش با پژوهش های قبلی از استاندارد اجاره استفاده شده است. در سناریوهای پژوهش های مذکور شرایطی فراهم گردیده است که براساس آن از مشارکت کنندگان در پژوهش خواسته می شود که نظر خود را درباره طبقه بندی قراردادهای اجاره در قالب اجاره سرمایه ای و عملیاتی اعالم نمایند. سناریوی تدوین شده بر اساس استاندارد حسابداری مبتنی بر قواعد به گونه ای است که مدیر بتواند با مدیریت کردن قرارداد اجاره شرایطی را فراهم کند که اجاره به عنوان عملیاتی طبقه بندی شود. با طبقه بندی اجاره به عنوان عملیاتی مدیر می تواند به خواسته خود که عدم انعکاس بدهی در ترازنامه و در نتیجه امکان دریافت وام بیشتر است برسد. بنابراین وی با انتخاب اجاره عملیاتی میزان بدهی های واقعی شرکت را کمتر از واقع در گزارش های مالی واحد تجاری ارائه می نماید. در مقابل رویکرد مبتنی بر اصول با توجه بیشتر به محتوای اقتصادی معامله زمینه ای را فراهم می سازد که ماهیت اقتصادی معامله بیش از شکل معامله اهمیت یابد. بنابراین در صورت وجود استانداردهای مبتنی بر اصول امکان دستیابی مدیر به خواسته خود که کاهش سطح بدهی است کمتر می شود. ب ه م نظ و ر ت و زی ع پ ر س ش نام ه ن خ س ت پ ر س ش نام ه ها ی پ ژوهش ب ر ا سا س شرایط رویکردهای مبتنی بر اصووول و قواعد تدوین گردید و سووپس در هر رویکرد شوورایط مربوط به متخصووص تکنیکال و متخصص عمومی به سناریو اضافه شد. به عبارت دیگر برای رویکرد مبتنی بر اصول تعداد 21 نفر حسووابرس انتخاب گردید و سووپس به دو گروه 31 نفره برای توزیع پرسووشوونامه رویکرد مبتنی بر اصول با تخصص تکنیکال و رویکرد مبتنی بر اصول با تخصص عمومی تقسیم بندی شدند. در مورد رویکرد مبتنی بر قواعد نیز از روش مشابه رویکرد مبتنی بر اصول استفاده

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 151 شد. پس ا ز ت و زی ع پ ر س ش نام ه ب ی ن ن م ون ه پ ژوهش د اده ها ی خام ت و س ط ن رم اف ز ا ر اک سل خال ص ه و طبقه بندی شد. سپس با ا ستفاده از نرم افزار )SPPS( ن سخه 02 فر ضیه های پژوهش آزمون استفاده شد. الزم به گردید. برای آزمون فرضیه های پژوهش از تحلیل واریانس )ANOVA( 1 ذکر اسووت که به منظور افزایش روایی سووناریو قبل از توزیع نهایی پرسووشوونامه در بین نمونه پژوهش سناریوی تدوین شده تو سط ا ساتید ح سابداری مورد برر سی قرار گرفت و نظرات آنها اعمال گردید. 5-1- ابزار پژوهش برای جمع آوری اطالعات مربوط به آزمون فر ضیه های پژوهش از پر س شنامه مبتنی بر سناریو ا س ت فاده گ ردید. س نا ری و م رب وط ب ه رویک ردها ی م خ تل ف تدوی ن ا س تاند ا ردها ی ح سابد ا ر ی د ر س ه بخش تنظیم شد. د ر ب خش ن خ س ت ب ر ا سا س رویک ردها ی ا س ت فاده شده د ر تدوی ن ا س تاند ا ردها ی ح سابد ا ر ی ب ه ص و ر ت م خ ت ص ر ا س تاند ا ردها ی ح سابد ا ر ی ا جا ره ت و ض یح و ت ن ها ب ر ا سا س ی ک مع یا ر از حسابرسان درباره طبقه بندی اجاره نظرخواهی شد. در شرایط وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصوول معیار اسوتاندارد حسوابداری برای طبقه بندی اجاره به شورح زیر در سوناریو مطرح گردید: دوره اجاره در برگیرنده بخش عمده ای از عمر اقتصادی برآورد شده دارایی مورد اجاره باشد. دوره اجاره شوامل دوره غیر قابل فسووت و تمام دوره های پوشوش داده شوده از طریق اختیار تجدید اجاره است که در آن دوره اجاره کننده دارایی مورد نظر را به منظور استفاده اجاره کرده است. اختيار معامله اجاره ب ه ای ن م ف ه وم ا سووو ت ک ه ا جا ره ک ن نده ا خ ت یا ر د ا رد تا ق ر ا رد اد ا جا ره ر ا د ر تاریت اعمال اختیار به قیمتی که انتظار می رود به مراتب کمتر از ارزش منصووفانه دارایی در آن تاریت است اجاره نماید و در آغاز اجاره انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد. اگر در شروع اجاره معیار ذکر شده در باال برآورده نشود اجاره به عنوان اجاره عملیاتی و در غیر این صورت به عنوان اجاره سرمایه ای طبقه بندی می شود. اگ ر ا ز رویک رد م ب ت نی ب ر ق و اعد ب ر ا ی تدوی ن ا س تاند ا رد ح سابد ا ر ی م ب ت نی ب ر ا جا ره ا س ت فاده ش ود و تنها تاکید بر یک معیار باشد می توان استاندارد را به صورت زیر بیان نمود: دوره اجاره برابر یا بیشتر از 75 درصد از عمر اقتصادی برآورد شده دارایی مورد اجاره باشد. 1 Analyze of Variance

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 212 59 دوره اجاره شوامل دوره غیر قابل فسووت و تمام دوره های پوشوش داده شوده از طریق اختیار تجدید اجاره است که در آن دوره اجاره کننده دارایی مورد نظر را به منظور استفاده اجاره کرده است. اختيار معامله اجاره ب ه ای ن م ف ه وم ا سووو ت ک ه ا جا ره ک ن نده ا خ ت یا ر د ا رد تا ق ر ا رد اد ا جا ره ر ا در تاریت اعمال اختیار به قیمتی که انتظار می رود به مراتب کمتر از ارزش منصووفانه دارایی در آن تاریت است اجاره نماید و در آغاز اجاره انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد. اگر در شروع اجاره معیار ذکر شده در باال برآورده نشود اجاره به عنوان اجاره عملیاتی و در غیر این صورت به عنوان سرمایه ای طبقه بندی می شود. در ق سمت دوم پر س شنامه مبتنی بر سناریو با مطرح کردن مو ضوع قرارداد اجاره ما شین آالت زمینه ت صمیم گیری م شارکت کننده فراهم گردید. این بخش با ارائه اطالعاتی مربوط به یک شرکت فرضی که در بورس فعالیت می کند و قصد دارد طرح توسعه ای را اجرا کند شروع می ش ود. ای ن ش رک ت ب ه م نظ و ر ا ج ر ا ی ط ر ح ت و سع ه خ ود ال زم ا س ت ما ش ی ن آال ت م و رد ن یا ز ر ا ا ز طریق خرید و اجاره تامین نماید. ماشووین آالت تامین شووده برای اجرای طرح توسووعه از عمر اقتصادی ده ساله برخوردار هستند. دوره در نظر گرفته شده برای اجاره ماشین آالت یک دوره هفت سوواله اسووت که در آن دوره قرارداد اجاره قابل فسووت نمی باشوود. اما اختیار اجاره امکان افزایش یک سووال به دوره اجاره را فراهم کرده اسووت. اگر معیار طبقه بندی اجاره رعایت معیار 75 درصد عمر اقتصادی باشد انتظار می رود که اجاره به عنوان عملیاتی طبقه بندی گردد. اما اگ ر مع یا ر ط ب ق ه ب ند ی ا جا ره ب خش ع مده ا ی ا ز ع م ر اق ت صووواد ی با شووود ان ت ظا ر می رود ا جا ره ب ه ع ن و ا ن س رمای ه ا ی ط ب ق ه ب ند ی ش ود. د ر اد ام ه س نا ری و سعی شده ا س ت ک ه اث ر ا ت ان ت خا ب ط بق ه بندی اجاره به عملیاتی و سورمایه ای بر روی نسوبت های مالی مهم از جمله سوود هر سوهم و نسبت بدهی به حقوق صاحبان سهام ذکر شود و تمایل مدیر شرکت برای طبقه بندی اجاره به ص و ر ت ا جا ره ع مل یاتی ب ه ص و ر ت ض م نی ذک ر ش ود. ب ه ع با ر ت دیگ ر ت مایل مدی ر ب ر ا ی ا س ت فاده ا ز اجاره عملیاتی موجب می شوود که شورکت بتواند از شورایط بهتری برای دریافت وام برخوردار با شد. ویژگی های مربوط به نوع تخ صص کاری ح سابرس در قالب سه ویژگی بیان گردید. این س ه وی ژگی شامل د ا ش ت ن ت ج رب ه کا ر ی د ا ش ت ن ت خ ص ص د ر م سائل خاص یا ع م ومی ح سابد ا ر ی و داشووتن تجربه کم یا زیاد در طبقه بندی اجاره اسووت. در نهایت در بخش سوووم از مشووارکت ک ن ندگا ن د ر پ ژوهش ( ح ساب ر سا ن شاغل( خ و ا س ت ه شد تا ب ر ا سا س ش ر ای ط س نا ری و اقد ام ب ه ط بق ه بندی اجاره به اجاره عملیاتی و سرمایه ای نمایند.

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 152 5-2- متغيرهای پژوهش 0 ا سووو ت. ه ر گاه مدی ر ا ن ا ز ا سووو تا ند ا رد ه ا ی متغیر وابسوووته پژوهش گزارشوووگری مالی متهورانه حسابداری به منظور رسیدن به برتری شکل بر محتوا استفاده کنند گزارشگری مالی متهورانه واقع می گردد )نلسووون 23(. 2 در این پژوهش برای سوونجش نوع گزارشووگری متهورانه از قضاوت و تصمیم حسابرس در باره طبقه بندی اجاره به سرمایه ای و عملیاتی استفاده شد. برای سنجش قضاوت حسابرس از طیف لیکرت یک تا ده استفاده شد. عدد یک تا پنج به عنوان اجاره عملیاتی و عدد شش تا ده به عنوان اجاره سرمایه ای در نظر گرفته شد. در صورتی که حسابرس عدد یک را انتخاب نماید به این مفهوم است که هم جهت با تمایل مدیر برای طبقه بندی اجاره به صورت اجاره عملیاتی ت صمیم گیری کرده ا ست و بنابراین گزار شگری مالی کامال متهورانه اسووت. اما اگر حسووابرس عدد ده را انتخاب نماید به این مفهوم اسووت که بر خالف تمایل مدیر ق ضاو ت و ت ص م یم گ ی ر ی ن م وده ا س ت و ب ناب ر ای ن گ ز ا ر شگ ر ی مالی م ت ه و ر ان ه کامال م حدود شده است )باکوف و همکاران 2103 آگوگیا و همکاران 2100 و جمال و تان 2101(. متغیرهای مستقل پژوهش شامل رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس است. رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری در دو گروه رویکرد اصول گرا و رویک رد قاعده گ ر ا ت ق س یم ب ند ی می ش ود. رویک رد ا ص و ل گ ر ا تاک ید ب ی ش ت ر ی ب ر نقش ق ضاوت ح سابد ا ر یا ح ساب ر س ب ر ش نا سایی و اقع ی ت معامال ت ب ه جا ی شکل معامال ت د ا رد. د ر م قابل د ر رویک رد قاعده گ ر ا ن قش ق ضاو ت ح سابد ا ر یا ح ساب ر س د ر ت ص م یم گ ی ر ی ها ضع ی ف ب وده و تاک ی د بیشووتر بر شووکل معامالت اسووت و نه محتوای معامالت. در این پژوهش برای سوونجش نوع رویکردهای ت دوی ن ا س تاند ا ردها ی ح سابد ا ر ی ا ز س نا ری وها ی شکل گ رف ت ه ب ر ا سا س ا س تاند ا ردها ی ا صول گرا و قاعده گرا ا ستفاده شد )باکوف و همکاران 2103 آگوگیا و همکاران 2100 و جمال و تان (. 2101 م تغ ی ر ن وع ت خ ص ص کا ر ی ح ساب ر س ب ر ا سا س س ه وی ژگی ت ج رب ه کا ر ی د ا ش ت ن تخ صص در م سائل ح سابداری و طبقه بندی زیاد اجاره م شخص می گردد. بر این ا ساس اگر حسابرس دارای تجربه کاری بیش از 05 سا ل با شد ت ج رب ه ت خ ص صی ح ساب ر س د ر م سائل خا ص حسوابداری از جمله قراردادهای اجاره باشود و بیش از یکصود قرارداد اجاره را طبقه بندی کرده 3 و اگر حسوابرس دارای تجربه کاری بیش از 05 باشود به عنوان حسوابرس متخصوص تکنیکال سا ل با شد ت ج رب ه ت خ ص صی ح ساب ر س د ر م سائل ع م ومی ح سابد ا ر ی با شد و ت ج رب ه کم د ر ط بق ه 1 Aggressive Financial Reporting 2 Nelson 3 Technical Experts

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 219 59 0 تعریف می گردد بندی قرارداد اجاره را داشووته باشوود به عنوان حسووابرس متخصووص عمومی )گرینر و همکاران 2105(. 1- نتایج پژوهش به منظور آزمون فر ضیه های پژوهش ابتدا به ارائه آماره های تو صیفی پرداخته می شود و سپس نتایج مربوط آزمون فرضیه های پژوهش ارائه می گردد. 7- آماره های توصيفی نتایج آماره های توصیفی مشارکت کنندگان پژوهش به صورت خالصه در جدول )0( و )2( ارائه شده است. آمار توصیفی از جنبه های جنسیت سمت شغلی تجربه کاری و عضویت در جامعه حسابداران رسمی مورد بررسی قرار گرفته است. سمت شغلی پاسخ دهندگان سمت مدیر سرپرست ارشد سرپرست حسابرس جمع کل جدول) 6 ( آماره هاي توصیفي تعداد 44 درصد 63 تجربه کاری پاسخ دهندگان تجربه بین 1-4 سال تعداد 02 درصد بین 4-1 سال 61 40 62 63 بین 1-10 سال 02 10 سال به باال 66 42 122 102 جمع کل منبع: یافته های پژوهش 122 102 نتایج نشان می دهد که 85 درصد مشاکت کنندگان در پژوهش مرد 32 درصد از مشارکت کنندگان دارای سمت شغلی مدیر در موسسه حسابرسی 33 درصد از مشارکت کنندگان دارای تجربه کاری بیش از 02 سال و 39 درصد از مشارکت کنندگان عضو جامعه حسابداران رسمی هستند. جدول) 2 ( نتایج آماره هاي توصیفي عضویت در جامعه حسابداران رسمی وضعیت عضو عدم عضو جمع کل تعداد درصد 63 41 جنسیت پاسخ دهندگان جنسیت مرد تعداد 120 درصد 31 16 زن 122 102 منبع: یافته ه یا جمع کل پژوهش 122 102 1 General Experts

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 151 میانگین و انحراف معیار مربوط به طبقه بندی و گزارش اجاره در صورت های مالی به شرح جدول )3( ارائه شده است. در رویکرد مبتنی بر قواعد میانگین نمرات قضاوت حسابرس برای طبقه بندی اجاره در شرایط حسابرس عمومی و متخصص به ترتیب 2/23 و 4/52 است. این موضوع نشان می دهد که در شرایط استاندارد های مبتنی بر قواعد قضاوت حسابرس عمومی درباره طبقه بندی اجاره متمایل به اجاره سرمایه ای است و قضاوت حسابرس متخصص درباره طبه بندی اجاره متمایل به اجاره عملیاتی است. افزون بر این در رویکرد مبتنی بر اصول میانگین نمرات طبقه بندی اجاره توسط مشارکت کنندگان پژوهش در شرایط حسابرس عمومی و متخصص به ترتیب 7/42 و 7/27 است. این موضوع نشان می دهد که قضاوت حسابرسان متخصص و عمومی برای درنظر گرفتن اجاره به عنوان اجاره سرمایه ای در شرایط استاندارد های مبتنی بر اصول تفاوت ناچیزی از یکدیگر داشته اند. میانگین نمرات قضاوت مشارکت کنندگان در شرایط حسابرس عمومی و متخصص در سطح کل به ترتیب 5/21 و 7/52 و میانگین نمرات قضاوت مشارکت کنندگان در رویکرد مبتنی بر قواعد و اصول در سطح کل به ترتیب 7/15 و 2/12 است. نتایج مربوط به طبقه بندی اجاره بر اساس قضاوت حسابرسان در جدول )4( منعکس شده است. به منظور انجام طبقه بندی قضاوت پاست دهندگان از متغیر صفر و یک استفاده شد. بنابراین برای پاست دهندگانی که اعداد بین 2 تا 01 مربوط به طبقه بندی اجاره را انتخاب نموده بودند عدد یک )یعنی اجاره سرمایه ای( و برای پاست دهندگانی که اعداد بین 0 تا 5 را انتخاب نموده بودند عدد صفر )یعنی اجاره عملیاتی( در نظر گرفته شد. جدول) 0 ( نتایج آماره هاي توصیفي نمرات قضاوت مشارکت کنندگان کل حسابرس متخصص حسابرس عمومی تعداد انحراف انحراف انحراف تعداد میانگین تعداد میانگین معیار معیار معیار میانگین 32 0/43 1/21 62 0/30 4/13 62 0/36 3/36 استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد 32 0/32 3/23 62 1/13 1/31 62 0/01 1/43 استانداردهای حسابدرای مبتنی بر اصول 102 0/10 3/13 32 0/23 1/13 32 0/34 1/32 کل منبع: یافته های پژوهش

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 2 59 نتایج نشان می دهد که در رویکرد مبتنی بر اصول تعداد 02 و 48 حسابرس به ترتیب اجاره را به عنوان عملیاتی و سرمایه ای تقسیم بندی نموده اند. همچنین نتایج نشان می دهد که در رویکرد مبتنی بر قواعد تعداد 27 و 33 حسابرس به ترتیب اجاره را به عنوان عملیاتی و سرمایه ای طبقه بندی نموده اند. به منظور بررسی وجود تفاوت در قضاوت حسابرسان در بین گروه های پاست دهنده از آزمون خی دو استفاده شد. با توجه به آماره خی دو )8/54 = 2 χ( می توان از وجود تفاوت معنی دار بین قضاوت حسابرسان درباره نحوه طبقه بندی اجاره آگاهی پیدا کرد. این نتایج شواهد بیشتری را در جهت حمایت از وجود تفاوت در رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری فراهم می کند و هم جهت با نتایج فرضیه اول است. جدول )1( نتایج آماره هاي توصیفي طبقه بندي اجاره توسط حسابرسان رویکرد استاندارد حسابداری استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد کل اجاره عملیاتی تعداد 10 درصد 02 اجاره سرمایه ای تعداد 41 درصد 12 تعداد 32 کل درصد 122 122 122 32 102 31 66 41 60 01 63 χ 2 = 1/14 )>2/226( منبع: یافته ه یا 1- نتایج آزمون فرضيه های پژوهش پژوهش نتایج مربوط به آزمون فرضیه های اول و دوم پژوهش در جدول )5( بیان شده است. میانگین مربعات برای متغیر نوع استاندارد حسابداری نوع تخصص حسابرس و تعامل نوع استاندارد حسابداری و تخصص حسابرس به ترتیب 25/34 004/28 و 38/25 است. مقدار آماره F فیشر برای متغیر نوع استاندارد حسابداری نوع تخصص حسابرس و تعامل نوع استاندارد حسابداری و تخصص حسابرس به ترتیب 4/08 08/95 و 2/32 می باشد که در سطح خطای 5 درصد معنی دار است. بنابراین می توان بیان نمود که نوع استاندارد حسابداری بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر دارد. بنابراین فرضیه اول پژوهش رد نمی شود. همچنین نتایج پژوهش نشان می دهد که نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه شرکت تأثیر دارد. بنابراین فرضیه دوم پژوهش رد نمی شود. عالوه براین نتایج پژوهش نشان می دهد که تعامل بین نوع استاندارد حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر دارد.

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 151 جدول )9( نتایج آزمون فرضیه اول و دوم پژوهش مدل تصحیح شده تقاطع منبع نوع استاندارد حسابداری نوع تخصص کاری حسابرس نوع استاندارد حسابداری*نوع تخصص کاری حسابرس خطا جمع کل جمع کل تصحیح شده ضریب تعیین تعدیل شده نوع 6 مجموع مربعات درجه آزادی میانگین مربعات آماره F 3/13 13/31 6 3/21 سطح معنی داری 2/22 2/22 2/22 2/24 2/21 141/21 /31 4/ 3/60 14/01 4/31 01/64 61/01 3/21 1313/22 131/31 1 1 1 1 3 102 3 14/01 4/31 01/64 61/01 313/32 2/ منبع: یافته ه یا پژوهش با توجه به اینکه تعامل نوع استاندارد حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر دارد الزم است به منظور تفکیک اثرات و مشخص کردن نقش تخصص کاری حسابرس در رویکردهای تدوین استانداردهای حسابرسی از آزمون های تعقیبی یا آزمون های 0 استفاده شود. به منظور آزمون فرضیه سوم و چهارم پژوهش از آزمون تعقیبی اثرات ثابت ساده 2 استفاده شده است. نتایج مربوط به آزمون فرضیه سوم و چهارم پژوهش در جدول )2( بونفرونی بیان شده است. در رویکرد مبتنی بر قواعد تفاوت میانگین نمرات قضاوت حسابرس متخصص از عمومی )2/12-( و در رویکرد مبتنی بر اصول تفاوت میانگین نمرات قضاوت حسابرس متخصص از عمومی 1/20 است. نتایج آزمون تعقیبی نشان می دهد که در سطح خطای 5 درصد هنگامی که رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد برای تدوین استانداردهای حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر دارد. بنابراین فرضیه سوم پژوهش رد نمی شود. همچنین نتایج آزمون تعقیبی نشان می دهد که در سطح خطای 5 درصد هنگامی که رویکرد مبتنی بر اصول برای تدوین استانداردهای حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر ندارد. بنابراین فرضیه چهارم پژوهش رد می شود. 1 Simple Effect Test 2 Bonferroni test

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 2 59 جدول) 1 ( نتایج آزمون فرضیه هاي سوم و چهارم پژوهش سطح معنی داری حد پایین حد باال خطای استاندارد تفاوت میانگین حسابرس متخصص و عمومی 2/22-6/60-2/12 2/36-0/23 استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد 2/14-1023 1/43 2/34 2/01 استانداردهای حسابدرای مبتنی بر اصول منبع: یافته های پژوهش جدول) 7 ( نتایج مربوط به ویژگي هاي شخصیتي و عمومي عضویت در جامعه داشتن تجربه جایگاه سازمانی در موسسات حسابرسی حسابداران رسمی کاری جنسیت 61/64 010/13 01/01 4/46 مجموع مربعات بین گروه ها 161/31 461/31 103/12 134/10 مجموع مربعات درون گروه ها 1/40 2/13 6/ 2/13 آماره F 2/04 2/31 2/23 2/44 سطح معنی داری منبع: یافته های پژوهش نتایج مربوط به تحلیل واریانس تک عامله گزارشگری مالی متهورانه بر اساس ویژگی های شخصیتی و عمومی در جدول )7( بیان شده است. نتایج پژوهش نشان می دهد که در سطح خطای 5 درصد متغیرهای جنسیت عضویت در جامعه حسابداران رسمی داشتن تجربه کاری و جایگاه سازمانی در موسسات حسابرسی تأثیری بر متغیر وابسته گزارشگری مالی متهورانه نداشته است. 9- نتيجه گيری پیچیدگی رویدادهای مالی و تأثیر آن در صورتهای مالی و متعاقبا تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان تدوین استانداردهای حسابداری را به بحثی چالش برانگیز تبدیل کرده است. تدوین استانداردهای حسابداری براساس یکی از دو رویکرد مبتنی بر اصول و مبتنی بر قواعد صورت می گیرد. رویکرد مبتنی بر اصول دیدگاه کل نگر داشته و بر رجحان محتوا بر شکل معامله تأکید دارد لیکن رویکرد مبتنی بر قواعد جزءنگر می باشد. هدف این پژوهش بررسی نقش رویکردهای تدوین استانداردهای حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه است. نتایج پژوهش نشان داد که بین نوع رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس با گزارشگری مالی متهورانه رابطه وجود دارد. به عبارت دیگر هنگامی که از رویکرد های مبتنی بر اصول و قواعد و نوع تخصص حسابرس برای طبقه بندی اجاره استفاده شود

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 151 قضاوت حسابرسان متفاوت خواهد بود. این موضوع اشاره دارد که تاکید بر رعایت محتوا بر شکل یا شکل بر محتوا در قضاوت حسابرسان تحت نفوز نوع استاندارد های حسابداری قرار می گیرد. از این رو استفاده از آستانه های استاندارد گذاری در تدوین استاندارد ها می تواند با ایجاد زمینه رفتار های فرصت طلبانه بر کیفیت قضاوت های حسابرس تاثیر داشته باشد. این نتایج با نتایج پژوهش گرینر و همکاران )2105( عباسیان و همکاران )2105( آگوگیا و همکاران )2100( و جمال و تان )2101( سازگار است. نتایج پژوهش نشان داد که در شرایط وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر دارد. به عبارت دیگر تدوین استاندارد های حسابداری بر اساس جزئیات می تواند قضاوت های حسابرسان با تخصص تکنیکال و عمومی را تحت نفوذ قرار دهد. همچنین بر اساس نتایج آمار توصیفی و با توجه به اینکه در استاندارد های مبتنی بر قواعد حسابرسان متخصص تکنیکال تمایل بیشتری به طبقه بندی اجاره به سرمایه ای داشته اند این موضوع می تواند نشان دهنده این مطلب باشد که در قضاوت حسابرس تاکید بر رعایت محتوا بر شکل در شرایط استاندارد های مبتنی بر قواعد وجود دارد. نتایج این پژوهش با نتایج پژوهش گرینر و همکاران )2105( سازگار است. در نهایت نتایج پژوهش نشان داد که در شرایط وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر ندارد. به عبارت دیگر هنگامی که قضاوت حسابرس متخصص تکنیکال و عمومی درباره طبقه بندی اجاره به عملیاتی و سرمایه ای در شرایط استفاده از استاندارد های مبتنی بر اصول مورد بررسی قرار می گیرد بین نظرات آنها تفاوتی مشاهده نمی شود. اگرچه انتظار می رفت که این تفاوت وجود داشته باشد اما نبود این تفاوت نیز می تواند اینگونه تفسیر شود که قضاوت حسابرس تکنیکال و عمومی در مورد انتخاب اجاره به سرمایه ای یا عملیاتی بودن تابعی از نوع تخصص حسابرس نیست. به عبارت دیگر حسابرس هر نوع تخصصی که داشته باشد سعی می کند در شرایط استاندارد های مبتنی بر اصول طبقه بندی اجاره را به صورت سرمایه ای انجام دهد که این تفسیر هم جهت با نتایج آمار توصیفی است. نتایج این پژوهش با نتایج پژوهش گرینر و همکاران )2105( ناسازگار است. - پيشنهاد های پژوهش نتایج پژوهش نشان داد که بین نوع رویکرد تدوین استانداردهای حسابداری و نوع تخصص کاری حسابرس با گزارشگری مالی متهورانه رابطه وجود دارد. بر این اساس می توان به هیأت های تدوین کننده استاندارد پیشنهاد نمود که از رویکرد مبتنی بر اصول در تدوین استانداردهای

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 213 59 حسابداری استفاده نمایند تا از این طریق رجحان محتوا بر شکل در گزارش های مالی منعکس شود و رفتار فرصت طلبانه ایجاد شده از طریق استانداردهای مبتنی بر قواعد کاهش یابد. همچنین با توجه به وجود رابطه بین نوع تخصص کاری حسابرس و گزارشگری مالی متهورانه می توان به موسسات حسابرسی پیشنهاد نمود که به منظور ارتقای کیفیت حسابرسی سعی نمایند با تخصصی کردن مسائل خاص حسابداری به بهبود قضاوت حسابرس کمک کنند. نتایج پژوهش نشان داد که در شرایط وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر دارد. بر این اساس به موسسات حسابرسی پیشنهاد می شود در شرایطی که رویکرد تدوین استاندارد مبتنی بر قواعد است بر تخصصی کردن مسائل حسابداری متمرکز شوند. نتایج پژوهش نشان داد که در شرایط وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول نوع تخصص کاری حسابرس بر گزارشگری مالی متهورانه تأثیر ندارد. این موضوع به این مطلب اشاره دارد که قضاوت حسابرسان در شرایط استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول متفاوت نیست. بنابراین این موضوع می تواند ضمن کاهش نگرانی هیأت های تدوین کننده استاندارد درباره متفاوت بودن قضاوت های حسابرس ریسک حسابرسی ناشی از دعوای حقوقی قابل طرح بر علیه موسسات حسابرسی را کاهش دهد. در پژوهش های آتی می توان نقش سایر عوامل موثر بر قضاوت حسابرسان مانند داشتن استقالل حسابرس صالحیت حرفه ای حسابرس و غیره را بررسی نمود. همچنین در پژوهش های آتی می توان نقش نوع تخصص کاری حسابرس و نوع استانداردهای حسابداری بر مدیریت سود را مورد بررسی قرار داد. از جمله محدودیت های این پژوهش این است که سناریوی این پژوهش بر اساس استاندارد حسابداری اجاره بررسی گردید. بنابراین این امکان وجود دارد که با تغییر در نوع استاندارد حسابداری نتایج پژوهش تغییر یابد. منابع 0- رحمانی حلیمه و اکرمی سلمان )0391( ( " استاندارد های حسابداری مبتنی بر اصول و قواعد در مورد حسابداری اجاره" حسابرس 53 ص ص 0-02. 2- مرادزاده مهدی و بنی مهد بهمن ) 0385 ( "تغییر استاندارد های حسابداری بر اساس رویکردهای مبتنی بر اصول و قواعد" مجله حسابدار 079: ص ص 00-08. 3- ناظمی امین ) 0385 ( "رویکرد مبتنی بر اصول و رویکرد مبتنی بر قواعد در تدوین استاندارد های حسابداری" حسابرس 33: ص ص 52-20.

ارزیا يب نقش رویکردهاي تدوین استانداردهاي حسابداري و... 1 4- Abbasian, M., Hassas Yeganeh, M. and Royaee, R. (2015); The Influence of Accounting Standard Precision on Auditors Decisions, European Online Journal of Natural and Social Sciences, 4(1): pp 191-198. 5- Agoglia, C.P, Timothy, S.D and Tsakumis. G.T. (20); Principles- Based versus Rules-Based Accounting Standards: The Influence of Standard Precision and Audit Committee Strength on Financial Reporting Decisions. The Accounting Reviwe, 86(3): pp 747 767. 6- Backof, A.G., Bamber, E.M. and Carpenter, T. (2013); International financial reporting standards and aggressive reporting: An investigation of proposed auditor judgment guidance. University of Georgia. 7- Benston,G.J., Bromowich, M. and Wagenhofer, A. (2006); Principle-versus Rules-based accounting standards: the FASB s standard setting strategy. ABACUS. 42(2): pp 165-188. 8- Cohen, J.R., Krishnamoorthy, G., Peytcheva, M. and Wright, A. (2013). How Does the Strength of the Financial Regulatory Regime Influence Auditors Judgments to Constrain Aggressive Reporting in a Principles-Based Versus Rules-Based Accounting Environment?, Accounting Horizons, 27(3), pp 579-601. 9- Collins, D.l., Pasewark, W.R. and Riley, M.E. (2012); Financial reporting outcomes under rules-based and principle-based accounting standard, Accounting Horizons, 26(4): pp 681 705. 10- Folsom, D., Hribar, P., Mergenthaler, R. and Peterson, K. (2015). Principles-based standards and earnings attributes. www. SSRN.com. - Grenier, J.H., Pomeroy, B. and Stern, M.T. (2015); The effects of accounting standard precision, auditor task expertise, and judgment frameworks on audit firm litigation exposure. Contemporary Accounting Research, 32(1): pp 336-357. 12- Jamal, K. and Tan, H.T. (2010); Joint effects of principles-based versus rules-based standards and auditor type in constraining financial managers aggressive reporting. The Accounting Review, 85(4): pp 1325 1346. 13- Nelson, Mark W. (2003); Behavioral Evidence on the Effects of Principles- and Rules-Based Standards, Accounting Horizons, 17(1): pp 91-104. 14- Nobes, C. W. (2005); Rules-based standards and the lack of principles in accounting, Accounting Horizons, 19(1): pp 25-34.

فصلنامه حسابداري مالي/ سال هش ت م / شماره 03/ تابستان 262 59 15- Segovia, J., Arnold, V. and Sutton, S.G. (2009); Do principles-vs. rules-based standards have a differential impact on US auditors' decisions, Advances in Accounting Behavioral Research, 12: pp 61-84.