ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΚΑΙ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ

Transcript

1 ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΚΑΙ ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΕΠΙΒΛΕΠΟΥΣΑ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ ΤΣΙΣΙΝΟΥ ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΕΚΠΟΝΗΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΚΩΣΤΑΣ ΧΡΙΣΤΑΚΗΣ ΚΑΒΑΛΑ, 2014

2 ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ Ολοκληρώνοντας την πτυχιακή μου εργασία θα ήθελα να ευχαριστήσω θερμά την επιβλεπούσα καθηγήτρια Κ.Τσισινού για τις πολύτιμες παρατηρήσεις και την βοήθεια της. Επιπρόσθετα θα ήθελα να ευχαριστήσω το διοικητικό και εκπαιδευτικό προσωπικό του ΤΕΙ Καβάλας για τις γνώσεις και τις πλούσιες εμπειρίες που αποκόμισα στα φοιτητικά μου χρόνια. Τέλος, θα ήθελα να ευχαριστήσω την οικογένεια μου για την συμπαράσταση και υποστήριξη κατά τη διάκεια των φοιτητικών μου χρόνων. 2

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Α ΜΕΡΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΓΕΝΙΚΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ 1.1 Η ιστορία και η ανάπτυξη της ελεγκτικής Γενικές έννοιες ελεγκτικής Αναγκαιότητα ελεγκτικής Αντικείμενο του ελέγχου- Στόχοι ελεγκτικής-σκοπός Διακρίσεις στην ελεγκτική- Είδη ελέγχων...8 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 2.1 Εννοιολογικός προσδιορισμός Εσωτερικού ελέγχου Ιστορική αναδρομή Εσωτερικού ελέγχου-εμφάνιση στην Ελλάδα Αναγκαιότητα Εσωτερικού ελέγχου Χαρακτηριστικά Εσωτερικού ελέγχου-είδη Εσωτερικού ελέγχου Σκοπός Εσωτερικού ελέγχου-οργάνωση Κίνδυνος(αδυναμίες) Εσωτερικού ελέγχου-τι δεν μπορεί να κάνει ο Εσωτερικός έλεγχος Ο ρόλος του Εσωτερικού ελέγχου στη διαχείριση κινδύνων -Ο ρόλος του Εσωτερικού ελέγχου στην καταπολέµηση της απάτης Σύστημα Εσωτερικού ελέγχου Περιεχόμενο Βασικές αρχές Μεθοδολογία Αξιολόγηση Χαρακτηριστικά Αδυναμίες Σκοπός Υπηρεσία Εσωτερικού ελέγχου Οργάνωση Εσωτερικοί Ελεγκτές Προσόντα-Πρότυπα Κανόνες εοντολογίας Υποχρεώσεις Σχέσεις Ελεγκτών και Ελεγχόµενων Εταιρική διακυβέρνηση και Εσωτερικός έλεγχος Εκθέσεις Ελέγχου Εμπειρική Έρευνα...45 Β ΜΕΡΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 3.1 Ιστορική αναδρομή- Εξέλιξη στην Ελλάδα Ορισμοί Εξωτερικού ελέγχου

4 3.3 Σκοπός και χρησιμότητα Εξωτερικού ελέγχου Αναγκαιότητα Εξωτερικού ελέγχου Είδη Εξωτερικού ελέγχου-μειονεκτήματα Εξωτερικού ελέγχου Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές Ευθύνη Επαγγελµατική Ανεξαρτησία Ρόλος Καθήκοντα και Υποχρεώσεις Απαγορεύσεις- Περιορισμοί Προσόντα Ευθύνη προς την ελεγχόμενη μονάδα. Αιτίες και κριτήρια επίρριψης Ευθύνης Ευθύνη προς τρίτους Πλεονεκτήματα από την Χρήση του Εξωτερικού Ελεγκτή Σχέση Εξωτερικού Ελεγκτή με παράγοντες της επιχείρησης Εταιρίες που ελέγχονται- Στάδια Ελεγκτικής εργασίας Τι ισχυέι για τις Εταιρίες που είναι εισηγμένες στο Χρηματηστήριο Ελεγκτικά Πρότυπα Εκθέσεις Ελέγχου Η Έκθεση Ελέγχου με απλή σύμφωνη γνώμη του Ελεγκτή Διαφοροποιημένες Εκθέσεις Ελέγχου χωρίς επηρεασμό της γνώμης του Ελεγκτή Διαφοροποιημένες Εκθέσεις Ελέγχου με επηρεασμό της γνώμης του Ελεγκτή Ανάθεση Ελέγχου Τρόπος υποβολής της έκθεσης ελέγχου από τους Εξωτερικούς Ελεγκτές Εμπειρική Έρευνα...98 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: ΔΙΕΡΕΥΝΗΣΗ ΤΗΣ ΣΧΕΣΗΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ - ΕΞΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ 4.1 Εισαγωγή Ομοιότητες Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου Διαφορές Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5: ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 5.1 Τελικά Συμπεράσματα ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΚΕΣ ΑΝΑΦΟΡΕΣ

5 Στην παρούσα πτυχιακή αρχικά αναπτύσσεται η έννοια της ελεγκτικής, ο Εσωτερικός έλεγχος και το σύστημα Εσωτερικού ελέγχου το οποίο περιλαμβάνει όλες τις διαδικασίες και τις μεθόδους που χρησιμοποιεί ο Εσωτερικός έλεγχος για τη διεξαγωγή του ελέγχου. Επίσης, αναλύεται η έννοια του Εξωτερικού ελέγχου, τα είδη του και η αναγκαιότητα του για την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα.κατόπιν, αναπτύσσεται η κοινωνική ευθύνη του ορκωτού ελεγκτή και οι βασικές αρχές δεοντολογίας που πρέπει να τηρεί. Ακόμα, δίνεται έμφαση στην σημαντικότητα των εκθέσεων, καθώς επίσης γίνεται αναφορά στον ελεγκτικό κίνδυνο και την ουσιαστικότητα.τέλος, αναπτύσσονται οι ομοιότητες και οι διαφορές του Εσωτερικού και του Εξωτερικού ελέγχου, καθώς επίσης και το συμπέρασμα το οποίο προκύπτει από την εργασία αυτή. Α ΜΕΡΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΓΕΝΙΚΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ 1.1 Η ιστορία και η ανάπτυξη της ελεγκτικής Μπορεί η ανάπτυξη του ελέγχου να παρατηρείται σχετικά πρόσφατα, όμως η ανάγκη για έλεγχο υπήρχε ήδη από τα πολύ παλιά χρόνια. Κατά τους προϊστορικούς χρόνους, τότε που οι άνθρωποι ξεκίνησαν να εκτελούν εμπορικές πράξεις ανταλλάσσοντας αγαθά μεταξύ τους, έχουμε και την πρώτη εμφάνιση του ελέγχου. Η ανταλλαγή αυτή των αγαθών καθιστά αναγκαίο τον έλεγχο αφού δημιουργεί απαιτήσεις και υποχρεώσεις, ενώ τα στοιχεία αυτών των συναλλαγών απαιτείται να είναι έγκυρα και αξιόπιστα.τότε, λοιπόν, είναι που εμφανίζεται και η πρώτη λογιστική εγγραφή. Οι άνθρωποι εκείνα τα χρόνια εκτελούν λογιστικές εγγραφές χρησιμοποιώντας γραμμές και σύμβολα, καθώς γράμματα και νούμερα δεν είχαν ακόμα ανακαλυφθεί, τα οποία χαράζουν πάνω σε δέντρα, πλάκες και κομμάτια από ξύλο. Η χάραξη συμβόλων τα οποία παραπέμπουν σε λογαριασμούς ήδη παρατηρείται από την ύπαρξη ανθρώπων πάνω στη γη. Έχει ανακαλυφθεί ότι στην Αρχαία Αίγυπτο, κατά τη νεολιθική εποχή, υπήρχαν ήδη κάποιοι λογιστικοί κανόνες, κάτι που φαίνεται από λογαριασμούς που εντοπίστηκαν πάνω σε πινακίδες που βρέθηκαν από τότε. Συμβολισμό λογιστικών εννοιών με την τοποθέτηση νημάτων σε ράβδους, αλλά και με τη βοήθεια συμβόλων και χρωμάτων παρατηρούμε σε πολλές ομάδες, όπως στις φυλές των Ίνκας, στους Ινδιάνους του Περού κ.α. Το εμπόριο που στόχο είχε την κάλυψη αναγκών αναπτύσσεται, και καθώς αυτό διεξαγόταν μεταξύ διαφόρων φυλών που χρησιμοποιούσαν διαφορετική γλώσσα επικοινωνίας καθεμία από αυτές, η ύπαρξη ενός κοινού τρόπου επικοινωνίας καθίσταται αναγκαία. Έτσι, δημιουργούνται για πρώτη φορά γραπτά σύμβολα τα οποία παριστάνουν αριθμούς και έχουν να κάνουν με πληροφορίες που προέρχονται από το εμπόριο. Ακόμα, αναπτύσσεται μία μορφή γραφής η οποία αποτελεί κλάδο του σχεδίου και της ζωγραφικής. Στον κόσμο της Μεσογείου παρατηρούμε επίσης τους λογαριασμούς να έχουν τη μορφή σχεδίων προς τα τέλη της νεολιθικής εποχής. Το ιερογλυφικό σύστημα, του οποίου η ονομασία προήλθε από τη χρήση του που γινόταν κατά βάση από ιερείς, και το οποίο αποτελείται από ιδεογραφικά σημεία αναπτύσσεται στην Αίγυπτο, το Ελάμ 5

6 και τη Σουμερία περίπου το 3200 π.χ. Στη συνέχεια καθιερώνεται σε αυτές τις χώρες το αλφάβητο, το οποίο μεταμορφώνεται και μετατρέπεται σε φωνητικό από τους Έλληνες, οι οποίοι το προσάρμοσαν σύμφωνα με τις ανάγκες της Ελληνικής γλώσσας. Αυτό αποτελεί και ότι σπουδαιότερο προσέφεραν οι Έλληνες στον Ευρωπαϊκό Πολιτισμό. Η ύπαρξη ενός συστήματος ελέγχου ως προς τα δημόσια οικονομικά του κράτους σηματοδοτείται το 300 π.χ. στην Αρχαία Αθήνα. Όπως σήμερα έχουμε το Ελεγκτικό Συνέδριο, έτσι και τότε οι λογιστές αποτελούσαν μια δημόσια αρχή, ενώ ο Νόμος όριζε την καταχώρηση των εσόδων και των εξόδων σε λογαριασμούς από τους χρηματικούς υπόλογους των αρχόντων και του δήμου. Ακόμα, τα δημόσια δάνεια που χορηγούνταν σε άλλες πόλεις, χωρίς τόκους, παρακολουθούνταν μέσω των λογαριασμών. Στην αρχαϊκή Αθήνα ο θεμελιωτής της Αθηναϊκής δημοκρατίας Κλεισθένης, στην προσπάθειά του για πολιτική, κοινωνική και οικονομική αναδιοργάνωση της πόλης κράτους του, θέσπισε το 510 π.χ., για τον έλεγχο των δημοσίων εσόδων, την αρχή των δέκα «αποδεκτών», οι οποίοι προέρχονταν από τη βουλή των πεντακοσίων. Επίσης κατήρτισε ένα ανεξάρτητο ελεγκτικό σώμα αποτελούμενο από τριάντα μέλη. Επικεφαλής του σώματος αυτού ήταν οι δέκα «άρχοντες λογιστές», οι οποίοι εβοηθούντο από τους δέκα «ευθύνους» και τους δέκα «παρέδρους». Και αργότερα, στην κλασσική Αθήνα, το συνέδριο των λογιστών και οι δέκα «εύθυνοι» (σώμα αναθεωρητών λογιστών) συνέχιζαν τον έλεγχο των οικονομικών του κράτους(παπασταύρου Ι: Αρχαία Ιστορία). Ο όρος Auditors(Ελεγκτές) πρωτοεµφανίζεται επίσηµα στην Αγγλία το 1285 σε σχετικό διάταγµα του Εδουάρδου του Α'. Η πρώτη επίσηµη Ένωση Επαγγελµατιών Ελεγκτών εµφανίστηκε στη Βενετία το 1581 και είχε τον τίτλο Collegio dei Raxonati. Πολύ αργότερα εµφανίζονται τέτοιες ενώσεις στις υπόλοιπες ευρωπαϊκές χώρες και στις ΗΠΑ. Στην Μ.Βρετανία, που θεωρείται η πατρίδα της Ελεγκτικής,αναγνωρίζεται με τον εταιρικό νόμο του 1862 η ανάγκη για ακριβή και αξιόπιστη χρηματοοικονομική πληροφόρηση της κοινωνίας μέσα από ένα οργανωμένο και τυποποιημένο λογιστικό σύστημα, καθώς και η ανάγκη για ανεξάρτητο έλεγχο των λογαριασμών μεγάλων και μικρών επιχειρήσεων. Στη συνέχεια, η Λογιστική και η Ελεγκτική ακολούθησαν τη μεγάλη ανάπτυξη του καπιταλισμού στη Δυτική Ευρώπη και την Αμερική, όπου το 1912 διαβάζουμε στον R. Montgomery, για παράδειγμα, ότι οι κύριοι στόχοι του ελέγχου είναι: α. Ανακάλυψη και πρόληψη απάτης. β. Ανακάλυψη και πρόληψη λαθών, αλλά με αυξανόμενη τάση τελευταία. γ. Την εκτίμηση της πραγματικής χρηματοοικονομικής κατάστασης και των αποτελεσμάτων μιας επιχείρησης με μικρότερη έμφαση στην ανακάλυψη απάτης και λαθών διαχείρισης. Στην Ελλάδα η πρώτη εμφάνιση οργανωμένου ελεγκτικού επαγγέλματος γίνεται το 1956 με τη σύσταση Σώματος Ορκωτών Λογιστών (ΣΟΛ), με την βοήθεια Άγγλων ορκωτών λογιστών και υπό τον έμμεσο έλεγχο του κράτους. Πριν το 1955, ο έλεγχος στον ιδιωτικό τομέα είχε θεωρηθεί από πολλούς από ελλιπής μέχρι και προκατασκευασμένη γνωμάτευση, που τελικά υπέγραφε ο ελεγκτής. Ένας σοβαρός λόγος θα πρέπει να ήταν η κακή οργάνωση των ελεγκτικών μονάδων και η ελλιπής ή ανύπαρκτη εκπαίδευση των ελεγκτών. Τέλος ενώ στο παρελθόν αντικείμενο της Ελεγκτικής αποτελούσε ο έλεγχος για την ακρίβεια των λογαριασμών και ο εντοπισμός πιθανής απάτης και λαθών στη διαχείριση, τα σημερινά χρόνια η ελεγκτική εστιάζει στο κατά πόσο 6

7 κρίνονται αληθή και έγκυρα τα στοιχεία που παρουσιάζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις μιας οικονομικής μονάδας, καθώς και στην εκτίμηση του βαθμού αποτελεσματικότητάς της. Έλεγχος διενεργείται πια σε ιδιωτικό και δημόσιο τομέα, τόσο από ελεγκτικές εταιρείες, οι οποίες διενεργούν Εξωτερικούς ελέγχους, όσο και από Εσωτερικούς ελεγκτές, οι οποίοι αποτελούν στελέχη των μεγάλων οικονομικών μονάδων. 1.2 Γενικές έννοιες ελεγκτικής ιάφοροι ορισµοί έχουν δοθεί για την Ελεγκτική, κάποιοι από αυτούς είναι οι παρακάτω: α) Ελεγκτική είναι ένα σύνολο κανόνων, αρχών και ενεργειών, µε βάση τις οποίες διενεργείται κάθε Λογιστικό-διαχειριστικός έλεγχος µε σκοπό τη διατύπωση αιτιολογηµένων συµπερασµάτων σχετικά µε κάποια οικονοµική διαχείριση(τσακλάγκανος, 1987). β) Ελεγκτική είναι ένα σύνολο αξιολογήσεων, προκειµένου να εκφρασθεί µία αντικειµενική κρίση, σύµφωνα µε συγκεκριµένες αρχές, για την αποτελεσµατικότητα των ενεργειών της επιχείρησης σε σχέση µε τους επιδιωκόµενους στόχους. γ) Ελεγκτική είναι ένα σύνολο λογιστικών και οικονοµοτεχνικών ενεργειών, που έχουν ως σκοπό την εξακρίβωση θεµάτων αναγοµένων στη συναλλακτική και λειτουργική δράση των επιχειρήσεων. δ) Ελεγκτική είναι ο επιστηµονικός κλάδος της συστηµατικής διαδικασίας συγκέντρωσης και αξιολόγησης ελεγκτικών τεκµηρίων, από ένα ανεξάρτητο και ικανό για την περίπτωση πρόσωπο, τα οποία τεκµήρια αφορούν µετρήσιµες πληροφορίες συγκεκριµένης οικονοµικής µονάδας, µε σκοπό να εξακριβωθεί και να γνωστοποιηθεί στους ενδιαφερόµενους χρήστες κατά πόσο οι πληροφορίες αυτές ανταποκρίνονται σε προκαθορισµένα κριτήρια(καζαντζής, 2006). Ο Mattingly (1963) ορίζει το αντικείμενο της Ελεγκτικής, τον έλεγχο, ως «την εξέταση των βιβλίων μιας οικονομικής μονάδας, των δικαιολογητικών εγγράφων, των όσων αποδεικνύουν την αλήθεια, την ακρίβεια και νομιμότητα αυτών των εγγράφων, τη ζήτηση των απαιτούμενων πληροφοριών, ως και τη διενέργεια δοκιμαστικών επαληθεύσεων (tests), όλων των εργασιών αυτών που διεξάγονται σε αυτή την έκταση, ώστε να πειστεί ο ελεγκτής για την ακρίβεια και αλήθεια των πιο πάνω βιβλίων και των βασιζόμενων σε αυτά οικονομικών καταστάσεων που έχουν συνταχθεί». Το 1972, η Ελεγκτική ορίζεται από την Αμερικάνικη Ένωση Λογιστικής ως «μια συστηματική διαδικασία αντικειμενικής συγκέντρωσης και αξιολόγησης ελεγκτικών τεκμηρίων που αφορούν σε πιστοποιήσεις οικονομικών ενεργειών και γεγονότων με σκοπό την εξακρίβωση του βαθμού ανταπόκρισης μεταξύ αυτών των πιστοποιήσεων και των προκαθορισμένων κριτηρίων για τη γνωστοποίηση των αποτελεσμάτων σε ενδιαφερόμενους χρήστες». 1.3 Αναγκαιότητα ελεγκτικής Ο έλεγχος καθίσταται αναγκαίος για κάθε οικονομική μονάδα, κάτι που οφείλεται στις ατέλειες της ανθρώπινης φύσης. Λάθη και αδυναμίες χαρακτηρίζουν κάθε άνθρωπο, και παρόλο που οι κοινωνικές και οικονομικές εξελίξεις κάθε περιόδου συμβάλλουν στις ατέλειες αυτές και τις αδυναμίες τους, είτε με θετικό είτε με αρνητικό τρόπο, ποτέ δεν θα σταματήσουν να υπάρχουν. Όπως ορίζει η Ελεγκτική, βασικό της μέλημα αποτελεί ο εντοπισμός πιθανών λογιστικών σφαλμάτων, που 7

8 παραποιούν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις με αποτέλεσμα να μην προβάλλεται η σωστή εικόνα της επιχείρησης, όπως βέβαια και η διόρθωση αυτών των σφαλμάτων. Για να ληφθούν σωστές αποφάσεις πρέπει οι πληροφορίες που διατίθενται να χαρακτηρίζονται από αξιοπιστία, εγκυρότητα και ακρίβεια, και να είναι απαλλαγμένες από κάθε είδους σκοπιμότητα. Το γεγονός ότι οι κοινωνίες μεγαλώνουν έχει σαν αποτέλεσμα να είναι πιο πιθανή η ύπαρξη αναξιόπιστων πληροφοριών. Αναξιόπιστες πληροφορίες θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε αναποτελεσματική και μη αποδοτική κατανομή για τους παραγωγικούς πόρους, κάτι που είναι καταστροφικό τόσο για την κοινωνία όσο και για εκείνους οι οποίοι λαμβάνουν τις αποφάσεις σχετικά. Για να εξασφαλίζονται αξιόπιστες πληροφορίες θα μπορούσε καθένας χρήστης των πληροφοριών χωριστά να διενεργεί έλεγχο, ο οποίος να διερευνά το κατά πόσο έγκυρες, αξιόπιστες και αντικειμενικές είναι οι πληροφορίες. 1.4 Αντικείμενο του ελέγχου- Στόχοι ελεγκτικής-σκοπός Σκοπός του ελέγχου και της Ελεγκτικής αποτελεί για τον ελεγκτή η διαμόρφωση γνώμης σε σχέση με τη σωστή ή μη παρουσίαση της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της επιχείρησης που ελέγχεται στις αντίστοιχες λογιστικές καταστάσεις, με βάση τις γενικώς παραδεκτές λογιστικές αρχές. Στόχος του ελέγχου είναι να διαπιστωθεί η ορθή παρουσίαση της χρηματοοικονομικής θέσης και των Αποτελεσμάτων Χρήσεως της εξεταζόμενης οικονομικής μονάδας, δηλαδή η περιουσιακή και κεφαλαιακή διάρθρωση της μονάδας στην ημερομηνία που αναφέρεται, όπως επίσης και οι μεταβολές της σαν αποτέλεσμα της δραστηριοποίησής της την εξεταζόμενη περίοδο αλλά και της χρηματοδότησης και των υπολοίπων ενεργειών. Αντικείμενο του ελέγχου στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής ελεγκτικής είναι κυρίως ο τρόπος και η αξιοπιστία της μέτρησης και παρουσίασης των χρηματοοικονομικών μεγεθών της μονάδας. Κατά τη διαδικασία του ελέγχου γίνεται επαλήθευση του απολογισμού (αναφορά) των υπευθύνων να δώσουν λογαριασμό σε εκείνους που έχουν νόμιμο συμφέρον για αυτό. Έτσι, ελέγχεται το λογιστικό σύστημα, με βάση το οποίο έχουμε την αρχική μέτρηση και αναφορά, αλλά και η οργάνωση της μονάδας, οι αρχές λειτουργίας της και η επάρκεια συστημάτων που εμπλέκονται ή και είναι παραπλήσιες με το λογιστικό σύστημα. 1.5 Διακρίσεις στην ελεγκτική- Είδη ελέγχων Η παρακάτω διάκριση των ελέγχων οφείλεται σε λόγους διασάφησης των εννοιών, με στόχο να γίνουν πιο κατανοητές στους ελεγκτές. Ανάλογα με το άτομο που διενεργεί τον έλεγχο και τη σχέση εργασίας αυτού με τον ελεγχόμενο φορέα, έχουμε την πρώτη διάκριση των ελέγχων σε εξωτερικούς, εσωτερικούς και κρατικούς. 1. Εξωτερική, ανεξάρτητη Ελεγκτική. Ο Εξωτερικός ανεξάρτητος έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται από επαγγελματίες και ειδικά εκπαιδευμένους γι αυτό λογιστές/ελεγκτές, που αναφέρονται ως ορκωτοί ελεγκτές, ΣΟΕ ή ορκωτοί λογιστές. Ο Εξωτερικός έλεγχος διενεργείται επί του λογιστικού, κυρίως, συστήματος μιας μονάδας, αλλά και επί των άλλων επιμέρους οργανωτικών συστημάτων, τα οποία μπορούν εμμέσως να επηρεάζουν των αποτελεσματικότητα του λογιστικού 8

9 συστήματος, με τη χρήση ελεγκτικών standards αλλά και άλλων μεθόδων, τις οποίες θα κρίνει κατά περίπτωση αναγκαίες ο ελεγκτής. Τα διακριτικά χαρακτηριστικά του ανεξάρτητου, Εξωτερικού ελέγχου είναι ότι τούτος έχει κύριο σκοπό να στηρίξει την εκ μέρους του ελεγκτή διαμόρφωση γνώμης αναφορικά με την ορθή ή μη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών μεγεθών της ελεγχόμενης μονάδας στις ελεγχόμενες απ αυτόν χρηματοοικονομικές καταστάσεις, και, δεύτερον, ότι ο ανεξάρτητος, Εξωτερικός ελεγκτής ουσιαστικά φέρει ευθύνη προς τους εκτός της ελεγχόμενης μονάδας ενδιαφερόμενους για την χρηματοοικονομική κατάσταση και αποτελεσματικότητα τούτης, συμπεριλαμβανομένων και των μετόχων, βεβαίως, σ αυτούς τους εκτός του λειτουργικού και επιχειρησιακού περιβάλλοντος της μονάδας τρίτους. 2. Εσωτερική Ελεγκτική. Από την άλλη μεριά έχουμε τον Εσωτερικό έλεγχο που αφορά τον έλεγχο τον οποίο διενεργούν ειδικοί επαγγελματίες οι οποίοι, σε αντίθεση με τους προηγούμενους, είναι υπάλληλοι της οικονομικής μονάδας. Ο Εσωτερικός έλεγχος διενεργείται αποκλειστικά και μόνο για λογαριασμό της διοίκησης της οικονομικής μονάδας και υπάρχει σε κάποια μορφή σε όλες τις επιχειρήσεις. Ο Εσωτερικός έλεγχος ορίζεται ως μια ξεχωριστή και ανεξάρτητη υποτίθεται, μεν, αλλά εσωτερική της μονάδας, δε, λειτουργία, η οποία είναι επιφορτισμένη με το συνεχή έλεγχο και αξιολόγηση όλων των συστημάτων οργάνωσης και λειτουργίας της μονάδας (συμπεριλαμβανομένου και του λογιστικού συστήματος) και η οποία λειτουργία εντάσσεται στο ευρύτερο MIS (Management Information System) της μονάδας. Η Εσωτερική Ελεγκτική (βασικοί της στόχοι) ασχολείται με: τη λειτουργία των επιμέρους τμημάτων της μονάδας βάσει της εσωτερικής οργάνωσης, τη διαπίστωση απάτης, σφαλμάτων, ατασθαλιών και αδυναμιών σε οργάνωση και λειτουργία, που οδηγούν πιθανόν σε κακή διαχείριση και μεταχείριση των περιουσιακών στοιχείων της μονάδας ή ακόμα και σε φθορά ή απώλειά τους, στην εκτίμηση της αποτελεσματικότητας και επάρκειας των συστημάτων οργάνωσης και διοίκησης της μονάδας, και τέλος με την αναφορά των διαπιστώσεων του ελέγχου στη διοίκηση της μονάδας και την εισήγηση μέτρων διόρθωσης ή βελτίωσης όπου αυτό κρίνεται απαραίτητο. Τόσο ο Εξωτερικός όσο και ο Εσωτερικός έλεγχος κρίνονται εξίσου απαραίτητοι και χρήσιμοι για τον ξεχωριστό ρόλο που ο καθένας παίζει μακροοικονομικά και μικροοικονομικά αντίστοιχα. 3. Κρατική Ελεγκτική. Σ αυτή περιλαμβάνονται όλοι οι έλεγχοι που εξασκούν και διενεργούν διάφοροι κρατικοί και ημικρατικοί φορείς. Οι σημαντικότεροι έλεγχοι αυτού του είδους είναι ο φορολογικός έλεγχος που διενεργείται από την εφορία και αφορά την αναζήτηση ή επαλήθευση του φορολογητέου εισοδήματος των υποκείμενων σε φορολογία φυσικών και νομικών προσώπων, ο έλεγχος από την Τράπεζα της Ελλάδος που αφορά σε νομισματικά και πιστωτικά θέματα και ο έλεγχος από το Ελεγκτικό Συνέδριο του κράτους που αφορά στους λογαριασμούς στο δημόσιο τομέα. Με κριτήριο την έκταση την οποία καταλαμβάνουν, έχουμε διάκριση των ελέγχων σε ειδικούς και γενικούς. 1. Ειδικοί. Ειδικοί λέγονται οι έλεγχοι όταν έχουν προς διερεύνηση ένα συγκεκριμένο τομέα ή αντικείμενο, όπως προμήθειες, εισπράξεις, πληρωμές, εκχώρηση δανείων, πωλήσεις, παραγωγή, διαχείριση αποθεμάτων, επισφάλεια πελατών, διαδικασίες διασφάλισης ποιότητας, παραλαβή έργων και μια σειρά δραστηριοτήτων του οργανισμού. 2. Γενικοί. Γενικοί είναι οι έλεγχοι που γίνονται καθ όλη τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης χρονικής περιόδου. Ένα παράδειγμα γενικού ελέγχου αποτελεί ο 9

10 έλεγχος του ισολογισμού τέλους χρήσης που διενεργείται από τους Εξωτερικούς ελεγκτές. Ανάλογα με το σκοπό που έχουν, οι έλεγχοι, διακρίνονται σε προληπτικούς και κατασταλτικούς. 1. Προληπτικοί. Προληπτικοί ονομάζονται οι έλεγχοι που γίνονται για πρόληψη του κινδύνου, από τις ίδιες τις υπηρεσίες των τμημάτων. Η εξαγωγή προϊόντων από την αποθήκη, η συντήρηση των εγκαταστάσεων, οι προμήθειες που εγκρίνονται να αγοραστούν, η πιστοποίηση των εργασιών αποτελούν παραδείγματα στα οποία συντελείται τέτοιου είδους έλεγχος από τον αρμόδιο προϊστάμενο κάθε τμήματος. Οι συγκεκριμένοι έλεγχοι δεν διενεργούνται από τους Εσωτερικούς ελεγκτές αλλά εσωτερικά από τις αρμόδιες υπηρεσίες της εκάστοτε οικονομικής μονάδας. Οι Εσωτερικοί Ελεγκτές είναι αρμόδιοι για την πρόληψη αποτροπής σφαλμάτων μέσω παροχής συμβουλευτικών υπηρεσιών σε ότι έχει να κάνει με προληπτικό έλεγχο. Ακόμα, εκείνοι είναι που αξιολογούν την οργανωτική δομή, τα προγράμματα και τις δραστηριότητες, ενώ παράλληλα κάνουν εκτίμηση των κινδύνων και επιβεβαιώνουν ότι η διοίκηση έθεσε τους κατάλληλους επιχειρηματικούς στόχους, ότι καθίσταται δυνατή η υλοποίησή τους και τελικά θα αποδειχθούν ότι γίνονται προς όφελος της επιχείρησης. 2. Κατασταλτικοί. Κατασταλτικοί είναι οι έλεγχοι που διενεργούνται αποκλειστικά από τους Εσωτερικούς ελεγκτές, εκ των υστέρων. Σκοπός τους είναι να επιβεβαιώσουν ότι εφαρμόζονται οι διαδικασίες, και ότι όλα έγιναν όπως έπρεπε να γίνουν, αποτελεσματικά και αποδοτικά. Ακόμα, στόχο έχουν να εντοπίσουν και να καταστέλλουν τα όποια λάθη και παραλείψεις, τυχόν κλοπές ή ατασθαλίες που πιθανόν να έχουν γίνει, ή ακόμα και πιθανή κακή διαχείριση των μέσων και πόρων. Ανάλογα με τη διάρκειά τους διακρίνονται σε μόνιμους, τακτικούς και έκτακτους. 1. Μόνιμοι. Μόνιμοι ή διαρκείς λέγονται οι συνεχείς εκείνοι έλεγχοι που εφαρμόζονται στη διάρκεια εκτέλεσης της οικονομικής πράξης, συναλλαγής ή ακόμα και παραγωγικής λειτουργίας. Θεωρούνται προληπτικοί έλεγχοι και τους εκτελούν τα ίδια τα τμήματα και οι προϊστάμενοι τους. 2. Τακτικοί. Τακτικοί ή περιοδικοί ονομάζονται εκείνοι οι έλεγχοι που δεν είναι συνεχείς αλλά εφαρμόζονται σε τακτά χρονικά διαστήματα, δηλαδή μία φορά κάθε μήνα, εξάμηνο ή έτος, και τους αναλαμβάνουν μόνο οι Εσωτερικοί ελεγκτές της οικονομικής μονάδας. 3. Έκτακτοι. Έκτακτοι ή περιστασιακοί λέγονται οι έλεγχοι οι οποίοι γίνονται σε έκτακτες περιπτώσεις, μετά από εντολή από τη διοίκηση ή μετά από απόφαση από το τμήμα Εσωτερικού Ελέγχου, ή ακόμα και σε περίπτωση που γίνει κάποια καταγγελία η οποία επιβάλει τη διενέργεια ενός τέτοιου είδους ελέγχου. Οι συγκεκριμένοι έλεγχοι γίνονται ουσιαστικά σε περιπτώσεις που υπάρχει υπόνοια για σπατάλη, κατάχρηση, κλοπή ή ατασθαλία, αλλά και όταν υπάρχει επείγουσα ανάγκη για διαπίστωση του μεγέθους αδυναμίας στις λειτουργίες ώστε να ληφθούν στη συνέχεια τα απαιτούμενα διοικητικά μέτρα. Η κατηγοριοποίηση των ελέγχων μπορεί να γίνει καλύτερα με βάση το στοιχείο στο οποίο επιλέγει να δώσει έμφαση ο κάθε έλεγχος, παρά με βάση τον τρόπο ή τη μέθοδο που ακολουθεί. Έτσι έχουμε: 1. Χρηματοοικονομικός έλεγχος. Είναι ο γνωστός έλεγχος για τη διαπίστωση της ορθής παρουσίασης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οικονομικών μεγεθών που αφορούν στη χρηματοοικονομική θέση και στα αποτελέσματα της δράσεως των οικονομικών μονάδων. 10

11 2. Λειτουργικός έλεγχος. Κατ αυτόν επιδιώκεται να αξιολογηθεί κατά πόσον μια λειτουργία, συνολική ή αποσπασματική και όχι απαραίτητα χρηματοοικονομικής φύσεως, εκτελείται σύμφωνα με κάποια δεοντολογικά ή επιστημονικά κριτήρια και αρχές του συγκεκριμένου κλάδου, αλλά και σύμφωνα με τις γενικότερες επιχειρησιακές και διοικητικές αρχές(κανονισμούς, ελέγχους πληροφόρησης, κ.λ.π). 3. Έλεγχος αποδοτικότητας. Ο έλεγχος αυτός απασχολεί κυρίως, τους Εσωτερικούς ελεγκτές, και ενδιαφέρεται για το αν μια διαδικασία ή λειτουργία σε έναν οργανισμό φέρνει τα αποτελέσματα για τα οποία έχει εγκαθιδρυθεί ή συμβάλλει θετικά στη λειτουργία του συνολικού συστήματος στο οποίο είναι και αυτή ενταγμένη. 4. Έλεγχος συμμόρφωσης. Έχει σκοπό την διαπίστωση της συμμόρφωσης με κάποιους προσυμφωνημένους όρους ή προδιαγεγραμμένες διαδικασίες των εμπλεκόμενων μερών (π.χ. συμμόρφωση προς τους όρους δανειακών συμβολαίων, κ.λ.π). ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 2.1 Εννοιολογικός προσδιορισμός Εσωτερικού ελέγχου Ο Εσωτερικός έλεγχος σύμφωνα με το ινστιτούτο Εσωτερικών ελεγκτών(institute of Internal Auditors),είναι μία ανεξάρτητη, αντικειμενική διαβεβαιωτική και συμβουλευτική δραστηριότητα, καλά σχεδιασμένη και οργανωμένη, που μέσω των τεχνικών και επιστημονικών προσεγγίσεων, αξιολογεί την επάρκεια λειτουργίας του συστήματος Εσωτερικού ελέγχου (λειτουργίες εφαρμογή διαδικασιών). Έτσι λοιπόν, προσθέτει άξια και βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισμού με σκοπό την αποτελεσματική αποτίμηση και διαχείριση του επιχειρηματικού κινδύνου, τον περιορισμό ή εξάλειψη αυτού, που αναλαμβάνει η διοίκηση να διαχειρισθεί για την επίτευξη των στρατηγικών της στόχων.» (Παπαστάθης, 2003) Εσωτερικό έλεγχο αποτελούν το σχέδιο οργάνωσης και όλες οι συντονισμένες προσπάθειες, μέθοδοι και μέτρα που υιοθετούνται εντός μιας επιχείρησης, για την διαφύλαξη και προστασία των περιουσιακών της στοιχείων, τον έλεγχο της ακρίβειας και αξιοπιστίας των λογιστικών στοιχείων, την προώθηση της αποτελεσματικότητας της λειτουργίας και την ενθάρρυνση της διατήρησης της προδιαγραμμένης επιχειρηματικής πολιτικής(american Institute Of Certified Public Accountants). Ο έλεγχος εξυπηρετεί μια σχέση λογοδοσίας. Είναι η ανεξάρτητη, αντικειμενική εκτίμηση της δίκαιης απεικόνισης της απόδοσης της διοίκησης είτε της αξιολόγησης των συστημάτων και πρακτικών της διοίκησης ενάντια στα κριτήρια, τα οποία αναφέρονται σε ένα κυβερνών σώμα ή άλλα με παρόμοιες αρμοδιότητες(canadian Comprehensive Audit Foundation). 2.2 Ιστορική αναδρομή Εσωτερικού ελέγχου-εμφάνιση στην Ελλάδα Ο Εσωτερικός έλεγχος έκανε την εμφάνιση του το 1942 στη Νέα Υόρκη, όταν ιδρύθηκε το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών. Το Νομοθετικό Σώμα των Η.Π.Α. αναγνώρισε τη μεγάλη σημασία του Εσωτερικού ελέγχου το Η Αμερικάνικη Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς σύμφωνα με σχετική διάταξη, υποχρέωνε όλες τις επιχειρήσεις να διαθέτουν σύστημα Εσωτερικού ελέγχου. Σε περίπτωση που κάποιες επιχειρήσεις δεν συμμορφώνονταν με το παραπάνω διάταγμα, τότε οι εκπρόσωποι 11

12 αυτών τιμωρούνταν με πρόστιμα ή ακόμα και με φυλάκιση. Το 1987 στις Η.Π.Α., η Εθνική Επιτροπή Απατηλών Χρηματοοικονομικών Εκθέσεων αποφάσισε ότι όλες οι Ανώνυμες Εταιρίες θα έπρεπε να έχουν Εσωτερικούς ελεγκτές για προλαμβάνονται τα λάθη, οι ατασθαλίες και οι απάτες στις χρηματοοικονομικές εκθέσεις. Στην Ελλάδα, ο Εσωτερικός Έλεγχος εµφανίσθηκε στις αρχές του Το 1985, µε την απόφαση 1457/ του Πρωτοδικείου Αθηνών, ιδρύεται στην Ελλάδα το Ελληνικό Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (Ε.Ι.Ε.Ε.), δηλαδή το συλλογικό όργανο που εκφράζει τον Εσωτερικό έλεγχο, έχει ως σκοπό τη δηµιουργία µιας κοινότητας επαγγελµατιών, για την ανάπτυξη και προώθηση του επαγγέλµατος του Εσωτερικού ελεγκτή. Πρόκειται για το µοναδικό διαπιστευµένο φορέα του Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών των Η.Π.Α. (Institute of Internal Auditors, IIA) στην Ελλάδα. Το Ελληνικό Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών αποτελείται από επταµελές διοικητικό συµβούλιο και έχει ως µέλη του πτυχιούχους, κυρίως Οικονοµικών Πανεπιστηµίων, οι οποίοι εργάσθηκαν ή εργάζονται σαν Εσωτερικοί Ελεγκτές σε επιχειρήσεις και οργανισµούς όλων των κλάδων. Στην αναβάθµιση του Εσωτερικού Ελέγχου συνέβαλαν καθοριστικά οι ανακατατάξεις στο σύγχρονο επιχειρησιακό περιβάλλον, όπως η εισαγωγή των εταιρειών στο Χρηµατιστήριο Αξιών Αθηνών, οι εξαγορές και οι συγχωνεύσεις των εταιρειών. Οι νόµοι - αποφάσεις που σχετίζονται άµεσα µε τον Εσωτερικό Έλεγχο είναι: α) Απόφαση Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς 5/204/ περί κανόνων συµπεριφοράς των εταιριών που έχουν εισάγει τις µετοχές τους στο Χρηµατιστήριο Αξιών Αθηνών (Χ.Α.Α.) και των συνδεδεµένων µε αυτές προσώπων. Θέτει για πρώτη φορά ένα θεσµικό πλαίσιο για τον Εσωτερικό έλεγχο. Σύµφωνα µε το άρθρο 12 της παραπάνω απόφασης, «κάθε εταιρεία οφείλει να διαθέτει τµήµα Εσωτερικού ελέγχου το οποίο θα αποσκοπεί στη συνεχή παρακολούθηση της λειτουργίας της εταιρείας και θα έχει την ευθύνη να ενηµερώνει εγγράφως, σε τακτά χρονικά διαστήµατα, το διοικητικό συµβούλιο για την εφαρµογή του κανονισµού εσωτερικής λειτουργίας της εταιρείας». Επίσης στο άρθρο αυτό αναφέρονται: i) ότι ο επικεφαλής του τµήµατος Εσωτερικού ελέγχου διορίζεται από το διοικητικό συµβούλιο της εταιρείας. ii) στις βασικές αρµοδιότητες του τµήµατος. iii) ότι επιβάλλεται στον εσωτερικό κανονισµό λειτουργίας της εταιρείας να περιγράφονται οι αρµοδιότητες, η σύνθεση, ο τρόπος επικοινωνίας µε τα λοιπά τµήµατα της εταιρείας και οι όροι λειτουργίας του τµήµατος Εσωτερικού ελέγχου. β) Ν. 3016/2002 (ΦΕΚ Α 110/ ) για την Εταιρική ιακυβέρνηση. Ο νόµος αυτός έρχεται για να ρυθµίσει τα ειδικά θέµατα διοίκησης και λειτουργίας ανωνύµων εταιρειών που έχουν εισηγµένες µετοχές ή άλλες κινητές αξίες τους σε οργανωµένη χρηµατιστηριακή αγορά που λειτουργεί στην Ελλάδα. Στο άρθρο 610 ορίζεται ότι στον εσωτερικό κανονισµό λειτουργίας της εταιρείας πρέπει να προβλέπεται υποχρεωτικά υπηρεσία Εσωτερικού ελέγχου. Το άρθρο 711 κάνει λόγο για την οργάνωση του Εσωτερικού ελέγχου. Συγκεκριµένα: i) Η οργάνωση και λειτουργία Εσωτερικού ελέγχου αποτελεί προϋπόθεση για την εισαγωγή των µετοχών ή άλλων κινητών αξιών σε οργανωµένη χρηµατιστηριακή αγορά. ii) Οι Εσωτερικοί ελεγκτές κατά την άσκηση των καθηκόντων τους είναι ανεξάρτητοι, δεν υπάγονται ιεραρχικά σε καµία άλλη υπηρεσιακή µονάδα της εταιρίας και εποπτεύονται από ένα έως τρία µη εκτελεστικά µέλη του διοικητικού συµβουλίου. 12

13 iii) Οι Εσωτερικοί ελεγκτές ορίζονται από το διοικητικό συµβούλιο της εταιρίας και είναι πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης. εν µπορούν να ορισθούν ως Εσωτερικοί ελεγκτές µέλη του διοικητικού συµβουλίου, διευθυντικά στελέχη τα οποία έχουν και άλλες, εκτός του Εσωτερικού ελέγχου αρµοδιότητες. iv) Κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, οι Εσωτερικοί ελεγκτές δικαιούνται να λάβουν γνώση οποιουδήποτε βιβλίου, εγγράφου, αρχείου, τραπεζικού λογαριασµού και χαρτοφυλακίου της εταιρείας και να έχουν πρόσβαση σε οποιαδήποτε υπηρεσία της εταιρίας. Τα µέλη του διοικητικού συµβουλίου οφείλουν να συνεργάζονται και να παρέχουν πληροφορίες στους Εσωτερικούς ελεγκτές και γενικά να διευκολύνουν µε κάθε τρόπο το έργο τους. Η διοίκηση της εταιρίας οφείλει να παρέχει στους Εσωτερικούς ελεγκτές όλα τα απαραίτητα μέσα για τη διευκόλυνση του έργου τους. Τέλος στο άρθρο 8 αναφέρονται οι αρµοδιότητες της υπηρεσίας Εσωτερικού ελέγχου. Συγκεκριµένα η υπηρεσία Εσωτερικού ελέγχου: i) Παρακολουθεί την εφαρµογή και τη συνεχή τήρηση του Εσωτερικού Κανονισµού Λειτουργίας και του καταστατικού της εταιρίας, καθώς και της εν γένει νοµοθεσίας που αφορά την εταιρία και ιδιαίτερα της νοµοθεσίας των ανωνύµων εταιριών και της χρηµατιστηριακής. ii) Αναφέρει στο διοικητικό συµβούλιο της εταιρίας περιπτώσεις σύγκρουσης των ιδιωτικών συµφερόντων των µελών του διοικητικού συµβουλίου ή των διευθυντικών στελεχών της εταιρίας µε τα συµφέροντα της εταιρίας, τις οποίες διαπιστώνει κατά την άσκηση των καθηκόντων του. iii) Οι Εσωτερικοί ελεγκτές οφείλουν να ενηµερώνουν εγγράφως, µια φορά τουλάχιστον κάθε ηµερολογιακό τρίµηνο, το διοικητικό συµβούλιο για τον διενεργούµενο από αυτούς έλεγχο και να παρίστανται κατά τις γενικές συνελεύσεις των µετόχων. iv) Οι Εσωτερικοί ελεγκτές παρέχουν, µετά από έγκριση του.σ. της εταιρίας, οποιαδήποτε πληροφορία ζητηθεί εγγράφως από Εποπτικές Αρχές, συνεργάζονται µε αυτές και διευκολύνουν µε κάθε δυνατό τρόπο το έργο παρακολούθησης, ελέγχου και εποπτείας που αυτές ασκούν. γ) Ν. 3429/05 (ΦΕΚ 314/α/ ) περί ηµοσίων Επιχειρήσεων και Οργανισµών ( ΕΚΟ).Με το συγκεκριµένο νόµο αναγνωρίζεται η ανάγκη για Εσωτερικό έλεγχο στον ευρύτερο ηµόσιο Τοµέα. Το άρθρο 4 του παραπάνω νόµου κάνει λόγο για την υποχρεωτική πρόβλεψη από τον εσωτερικό κανονισµό λειτουργίας των.ε.κ.ο, υπηρεσίας Εσωτερικού ελέγχου που έχει τις ακόλουθες αρµοδιότητες: i) Παρακολουθεί την εφαρµογή και τη συνεχή τήρηση του εσωτερικού κανονισµού λειτουργίας και του καταστατικού της δηµόσιας επιχείρησης, καθώς και της εν γένει νοµοθεσίας που αφορά την επιχείρηση. ii) Παρακολουθεί και αναφέρει στο διοικητικό συµβούλιο της δηµόσιας επιχείρησης και στη γενική των µετόχων, περιπτώσεις σύγκρουσης των ιδιωτικών συµφερόντων των µελών του διοικητικού συµβουλίου µε τα συµφέροντα της επιχείρησης ή παράβασης των διατάξεων του νόµου αυτού από µέλη του διοικητικού συµβουλίου, συµπεριλαµβανοµένου του προέδρου και του διευθύνοντος συµβούλου. iii) Ενηµερώνει εγγράφως µία φορά τουλάχιστον κάθε τρίµηνο το διοικητικό συµβούλιο καθώς και τη γενική συνέλευση των µετόχων για τους ελέγχους που διενεργεί. iv) Είναι υπεύθυνη για την παροχή και την ακρίβεια οποιασδήποτε πληροφορίας ζητηθεί από την Ειδική Γραµµατεία ηµοσίων Επιχειρήσεων και Οργανισµών, που συνιστάται µε το άρθρο 11 του νόµου αυτού και διευκολύνει µε κάθε πρόσφορο µέσο 13

14 το έργο παρακολούθησης, ελέγχου και εποπτείας που αυτή εκτελεί. Υπάρχουν δύο σηµεία στα οποία ο νόµος για τις εισηγµένες στο Χ.Α.Α εταιρίες (ν.3016/02) και αυτός για τις.ε.κ.ο (ν.3429/05) διαφέρουν. i) Όσον αφορά τον ορισµό του Εσωτερικού ελεγκτή στις εισηγµένες εταιρίες: στο Χ.Α.Α ορίζεται από το διοικητικό συµβούλιο, ενώ στις.ε.κ.ο από τη γενική συνέλευση των µετόχων. ii) Σχετικά µε τη εργασιακή σχέση του Εσωτερικού ελεγκτή στις εισηγµένες εταιρείες: στο Χ.Α.Α αυτή είναι πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης, ενώ στις.ε.κ.ο οι Εσωτερικοί ελεγκτές παρέχουν υπηρεσίες µε έµµισθη εντολή, και δεν αποκτούν ιδιότητα υπαλλήλου ή σχέση εξαρτηµένης εργασίας. δ) Έγγραφο αρ. πρωτ. ΕΥΣΣΑΑΠ 1469/4/5/2007 της Ειδικής Υπηρεσίας Στρατηγικής, Σχεδιασµού & Αξιολόγησης Αναπτυξιακών Προγραµµάτων του Υπουργείου Οικονοµίας και Οικονοµικών.Καθορίζονται τα κριτήρια διαχειριστικής επάρκειας δικαιούχων των επιχειρησιακών προγραµµάτων της περιόδου Μέσα στις προϋποθέσεις που απαιτούνται για την πιστοποίηση ενός φορέα ως τελικού δικαιούχου για την απευθείας χρηµατοδότησή του από το Εθνικό Στρατηγικό Πλαίσιο Αναφοράς (Ε.Σ.Π.Α Κ.Π.Σ), είναι η ύπαρξη υπηρεσιώνεσωτερικού ελέγχου είτε µέσα στον οργανισµό, είτε µέσω εξωτερικών συνεργασιών (outsourcing). ε) Πράξη ιοικητή Τράπεζας Ελλάδος (Π ΤΕ) 2577/ «Πλαίσιο αρχών λειτουργίας και κριτηρίων αξιολόγησης της οργάνωσης και των Συστηµάτων Εσωτερικού Ελέγχου των πιστωτικών και χρηµατοδοτικών ιδρυµάτων και σχετικές αρµοδιότητες των διοικητικών τους οργάνων». Αναφέρεται στο Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου των Τραπεζών και τη σύσταση της Επιτροπής Ελέγχου (Audit Committee). 2.3 Αναγκαιότητα Εσωτερικού ελέγχου Η αναγκαιότητα ύπαρξης του Εσωτερικού Ελέγχου προκύπτει από τις ανθρώπινες αδυναµίες (κλοπές, απάτες) που ενυπάρχουν σε κάθε επιχείρηση όπου µετέχει ο ανθρώπινος παράγων. εδοµένου ότι η εκάστοτε ιοίκηση κάποιου οργανισµού δεν έχει από µόνη της την άµεση και αξιόπιστη πληροφόρηση που απαιτείται για τη διαπίστωση λειτουργίας των ασφαλιστικών δικλείδων που έχει θέσει σε όλους τους τοµείς της για τη διαχείριση των επιχειρηµατικών κινδύνων της µε άριστο τρόπο, αυτό το κενό έρχεται να καλύψει ο Εσωτερικός Έλεγχος µε τη συµβουλευτική και κατασταλτική του λειτουργία. Ο Εσωτερικός Έλεγχος λοιπόν, αποσκοπεί στην εφαρµογή των αρχών εταιρικής διακυβέρνησης, ως µεθόδου διακρίβωσης της διαφάνειας και του αποτελεσµατικού τρόπου λειτουργίας του οργανισµού, προσδίδοντας έτσι αξία σε αυτόν, θωρακίζοντας παράλληλα τα συµφέροντα των εργαζοµένων, των πελατών, των µετόχων και εν γένει της επιχείρησης. Η πλήρης και έγκαιρη αποκάλυψη και ο έλεγχος ουσιωδών πληροφοριών που σχετίζονται µε την εταιρία αποτελεί θεµελιώδη παράγοντα για τη διασφάλιση της διαφάνειας, την προστασία των επενδυτών και κατ επέκταση την εύρυθµη λειτουργία της κεφαλαιαγοράς. Ειδική µνεία αξίζει να γίνει για τη σηµασία της ύπαρξης ποιοτικού Εσωτερικού ελέγχου µε κατάλληλα συστήµατα για τον Εξωτερικό ανεξάρτητο Ορκωτό Λογιστή, καθώς αυτά θα καθορίσουν το πρότυπο και τη διαδικασία του Εξωτερικού ελέγχου, απαραίτητα για την έκφραση της γνώµης πάνω στην ειλικρίνεια και αξιοπιστία των Χρηµατοοικονοµικών Καταστάσεων. 14

15 Στη σύγχρονη εποχή, η γιγάντωση των επιχειρήσεων, καθιστά την επίβλεψη των χιλιάδων εργαζοµένων εξαιρετικά δύσκολη. Απαιτούνται µοντέρνες µέθοδοι διοίκησης και χρήσης σύγχρονης ηλεκτρονικής τεχνολογίας, για την αξιοπιστία όµως των οικονοµικών και τεχνικών πληροφοριών και στοιχείων, απαιτείται υιοθέτηση και εφαρµογή κατάλληλου συστήµατος ελέγχου, ειδικές διαδικασίες και συνεχής αξιολόγηση και έλεγχος αυτών (Τσακλάγκανος, 1997). Η λύση λοιπόν στις ολοένα αυξανόµενες συνθήκες αβεβαιότητας και πολυπλοκότητας, δε θα µπορούσε να είναι η αποφυγή ανάληψης επιχειρηµατικών κινδύνων ή η προσπάθεια µείωσης της ανθρώπινης παρεµβολής, αλλά ο καθορισµός των κινδύνων, η ανάπτυξη αποτελεσµατικών συστηµάτων διαχείρισής τους, αποτελεσµατικών συστηµάτων Εσωτερικού ελέγχου. 2.4 Χαρακτηριστικά Εσωτερικού ελέγχου-είδη Εσωτερικού ελέγχου Μέσα στην επιχείρηση πρέπει να τηρούνται κάποια ουσιώδη πράγματα έτσι ώστε να αυξήσουμε τις πιθανότητες της πραγματοποίησης ενός αποτελεσματικού Εσωτερικού ελέγχου. Το προσωπικό πρέπει να είναι κατάλληλο και ακέραιο. Να υπάρχει ένα σχέδιο οργάνωσης το οποίο να προσδιορίζει τα καθήκοντα του κάθε τις υπαλλήλου, τι δηλαδή πρέπει να ξέρει και τι πρέπει να κάνει με σαφήνεια και λεπτομέρεια, τι υπευθυνότητα και ποια εξουσία έχει μέσα στην επιχείρηση.eπίσης οι πληροφορίες πρέπει να είναι ποιοτικά και ποσοτικά επαρκής και αν γίνεται να υπάρχουν γραπτές οδηγίες, Έτσι εκτός του ότι θα διακινούνται σωστά οι πληροφορίες χωρίς αυτοσχέδιες παρεμβάσεις, διευκολύνεται και ο ελεγκτής για το έργο του. Τα είδη του Εσωτερικού ελέγχου είναι όσες και οι λειτουργίες της επιχείρησης. Παρακάτω αναλύονται οι έλεγχοι παραγωγής, οι οικονομικοί, οι διοικητικοί και οι λειτουργικοί. Έλεγχοι παραγωγής (Production Audits) Οι έλεγχοι παραγωγής εξετάζουν την παραγωγική διαδικασία από το αρχικό στάδιο μέχρι το τελικό. Πιο συγκεκριμένα ο έλεγχος παραγωγής εξετάζει τις παραγόμενες ποσότητες, το μηχανολογικό εξοπλισμό, αν τα τμήματα είναι κατάλληλα στελεχωμένα και εκπαιδευμένα, το σωστό ανεφοδιασμό των πρώτων υλών στη διαδικασία παραγωγής, την τήρηση των προδιαγραφών του ποιοτικού ελέγχου, τη συσκευασία των προϊόντων, καθώς επίσης και τις διαδικασίες παράδοσης παραλαβής. Οικονομικοί έλεγχοι (Financial Audits) Οι οικονομικοί έλεγχοι επαληθεύουν την ακρίβεια, την ειλικρίνεια και την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων και στοιχείων, εξασφαλίζουν τη σωστή απεικόνιση των συναλλαγών, εξακριβώνουν τη νομιμότητα, την αποδοτικότητα και τη σωστή διαχείριση των οικονομικών πόρων. Σκοπός τους είναι να εξετασθεί κάθε στοιχείο που δημιουργεί υποψία απάτης ή κατάχρησης και έχει καθήκον ο ελεγκτής να προχωρήσει στην έρευνα μέχρις ότου απαλλαγεί από τις τυχόν αμφιβολίες του. Διοικητικοί έλεγχοι (Management Audits) Οι διοικητικοί έλεγχοι ασχολούνται με την αποτελεσματικότητα της λειτουργίας της επιχείρησης και τη συμμόρφωση με τη στρατηγική και πολιτική της επιχείρησης και την τήρηση των διαφόρων διαδικασιών αυτής. Εξετάζουν τη συμμόρφωση των εργαζομένων με τις αποφάσεις της διοίκησης, καθώς επίσης και τους λόγους αποχώρησης του εξειδικευμένου προσωπικού και τις επιπτώσεις των αποχωρήσεων αυτών. Ακόμα, εξετάζει αν αξιοποιείται κατάλληλα το ανθρώπινο δυναμικό, τις σχέσεις μεταξύ των εργαζομένων, καθώς επίσης και την πολιτική 15

16 κουλτούρας της επιχείρησης. Γενικά, οι διοικητικοί έλεγχοι αποβλέπουν στην αύξηση της αποτελεσματικότητας της λειτουργίας και στην επίβλεψη των στόχων της επιχείρησης. Λειτουργικοί έλεγχοι (Operational Audits) Οι λειτουργικοί έλεγχοι αξιολογούν την αποτελεσματικότητα των διαδικασιών κατά την υλοποίηση των αποφάσεων. Σκοπός των λειτουργικών ελέγχων είναι η διερεύνηση της λειτουργίας των διαδικασιών, η αξιολόγηση και εκτίμηση της δομής του υπάρχοντος συστήματος, καθώς και η βελτίωση ή ανάπτυξη νέων σε περιοχές που έχουν απαξιωθεί. Επίσης, ελέγχουν αν τηρούνται οι νόμοι, οι αποφάσεις του διοικητικού συμβουλίου, οι νόμοι της πολιτείας, αν οι συναλλαγές γίνονται σύμφωνα με τις εξουσιοδοτήσεις, καθώς και αν τα τμήματα λειτουργούν αρμονικά και αποδοτικά. Έλεγχος συµµόρφωσης(complianc Audit) Ο έλεγχος αυτός έχει ως σκοπό στη διαπίστωση της συµµόρφωσης µε τους προσυµφωνηµένους όρους και κανόνες της επιχείρησης π.χ. συµµόρφωση µε τους όρους των συµβάσεων δανείων, µε τις διαδικασίες προµηθειών, των συστηµάτων πληροφορικής µε τις προβλεπόµενες διαδικασίες κ.τ.λ. 2.5 Σκοπός Εσωτερικού ελέγχου-οργάνωση Σκοπός του Εσωτερικού Ελέγχου (Internal Audit) είναι η παροχή εξειδικευµένων υπηρεσιών προς τη διεύθυνση µιας εταιρίας χρησιµοποιώντας ένα ορθολογικό και σωστά οργανωµένο Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου. Αναλυτικότερα ο Εσωτερικός Έλεγχος εξετάζει και αξιολογεί: Τη παρακολούθηση, την αξιολόγηση και την αποτελεσµατική διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου. Η επιτυχία του Εσωτερικού Ελέγχου είναι να επισηµάνει τις περιοχές υψηλών κινδύνων, να αξιολογήσει τον κίνδυνο (πιθανότητες να µην πραγµατοποιηθούν οι ευκαιρίες), να επισηµάνει τις γενεσιουργικές αιτίες και να εισηγηθεί στη διοίκηση για τη λήψη διορθωτικών µέτρων. Την ύπαρξη συστήµατος οργάνωσης και επάρκειας αυτού σε όλα τα ιεραρχικά επίπεδα. Την ύπαρξη κατάλληλων διαδικασιών και απαραίτητων εξουσιοδοτήσεων, που ρυθµίζουν τη σωστή θεµελίωση των σχέσεων και συναλλαγών µε τρίτους. Την εξασφάλιση της ορθότητας και νοµιµότητας των οικονοµικών καταστάσεων και βιβλίων. Την αποφυγή των κλοπών, καταχρήσεων, ατασθαλιών, απόκρυψη στοιχείων. Την τήρηση της πολιτικής προσλήψεων, προαγωγών, αξιολογήσεων και αξιοποιήσεως του δυναµικού και γενικότερα των διαδικασιών του τµήµατος προσωπικού, καθώς και τη τήρηση της νοµοθεσίας και των κανόνων επαγγελµατικής συµπεριφοράς, όπως και της απονοµής ευθυνών και επιβραβεύσεων. Τις επικερδείς ή µη δραστηριότητες, µέσω αναλύσεων και εντοπισµό των σηµείων εκείνων που πρέπει να διορθωθούν. Την τήρηση πολιτικής που έχει χαράξει η ιοίκηση π.χ. πολιτική πωλήσεων και εισπράξεων, τη διαχείριση διαθεσίµων και τις αποδόσεις αυτών, τους όρους δανεισµού και πληρωµής αυτών. Τη µέτρηση αποδοτικότητας του σύγχρονου Management σε όλα τα επίπεδα, εξαιρουµένης αυτής της διοίκησης, προσδοκώντας τη σωστή διαχείριση των παραγωγικών µέσων και πόρων. Κατά πόσο τα επιµέρους τµήµατα της επιχείρησης έχουν ενστερνιστεί µε την κουλτούρα και το όραµα της επιχείρησης. 16

17 Κατά πόσο οι υπηρεσίες και τα τµήµατα του οργανισµού έχουν σαφή αντίληψη των αρµοδιοτήτων, αλλά και της αποστολής τους. Κατά πόσο τα επιµέρους τµήµατα της επιχείρησης είναι κατάλληλα στελεχωµένα και το προσωπικό αξιολογείται µε τον πιο αποδοτικό τρόπο. Τον τρόπο συνεργασίας και επικοινωνίας των εργαζοµένων τόσο εντός των τµηµάτων που απαρτίζονται από αυτούς, όσο και στο σύνολό τους γενικότερα. ιαβλέπει, έτσι, τις όποιες αδυναµίες και προβλήµατα µεταξύ του προσωπικού, που συνήθως οδηγούν σε δυσάρεστα αποτελέσµατα, και εισηγείται σχετικώς προς τη διοίκηση για τη βελτίωση των αδυναµιών αυτών. Το βαθµό συµµόρφωσης των εργαζοµένων στις αποφάσεις της ιοίκησης και τους κανόνες λειτουργίας. Την ύπαρξη κλίµατος αποδοχής και διάθεσης συνεργασίας µεταξύ Ελεγχόµενων και Ελεγκτών. Τη διαδικασία τήρησης των προδιαγραφών του ποιοτικού ελέγχου, κατά πόσο δηλαδή ανταποκρίνονται οι υπηρεσίες και η παραγωγική δυνατότητα στα καθορισµένα και θεσπισµένα standards. Την ποιότητα της εργασιακής απόδοσης και βελτίωση των αδυναµιών. Την αποτελεσµατικότητα των προτύπων που θέτει κάθε φορά η διοίκηση του οργανισµού και αξιολογεί την πολιτική που υπαγορεύει τα πρότυπα αυτά. Την απόδοση των επενδύσεων βάσει του αρχικού σχεδιασµού αυτών. Το συνολικό, αλλά και το επιµέρους κόστος των τµηµάτων, ενώ το συγκρίνει µε το προϋπολογισθέν, σχετίζοντάς το και µε το αντίστοιχο όφελος. Τη προσπάθεια για αποφυγή ατασθαλιών, απόκρυψης στοιχείων, προσπορισµό οικονοµικών οφειλών, αποφυγή καταχρήσεων, φθορών και κλοπών, καθώς και το βαθµό ενδιαφέροντος των εργαζοµένων και των ιθυνόντων. Τη πληρότητα, ακρίβεια και αξιοπιστία των οικονοµικών καταστάσεων και βιβλίων. Το βαθµό συνεργασίας της διοίκησης µε τρίτους και γενικότερα µε το ανταγωνιστικό περιβάλλον στο οποίο δραστηριοποιείται και αναπτύσσεται η επιχείρηση. Ταυτόχρονα, δεν παραβλέπει τη δυναµική του περιβάλλοντος αυτού, όπως και τα µέτρα που αναγκάζεται η επιχείρηση να λάβει όχι µόνο για την επιβίωσή της, αλλά και για την επιβολή της ως κυρίαρχη στο χώρο αυτό. Από την άλλη, δε, πλευρά, µετρά την εικόνα της επιχείρησης στην αγορά ανταγωνισµό, όπως και την αντίστοιχη εικόνα του καταναλωτικού κοινού προς αυτήν και τα προϊόντα της, καθώς και την παρουσίαση από τους ίδιους τους εργαζόµενους σε αυτήν. Βέβαια στο σηµείο αυτό πρέπει να διευκρινίσουµε ότι, η έκταση και η ένταση του ελέγχου προσδιορίζεται από την επιχειρησιακή αρχή συσχέτισης του κόστους µε την ωφέλεια (cost benefit analysis). Αυτό σηµαίνει ότι ο Εσωτερικός έλεγχος δεν είναι αυτοσκοπός, αλλά οφείλει να δικαιολογεί την ύπαρξή του, συνεισφέροντας στη µεγιστοποίηση της αξίας της επιχείρησης. Για να συµβεί αυτό, το κόστος του Εσωτερικού ελέγχου δεν πρέπει να υπερβαίνει τις ωφέλειες που θα προκύψουν από τον έλεγχο. Για παράδειγµα, εάν διαπιστωθεί ότι γίνονται λανθασµένες καταχωρήσεις π.χ. αποδείξεων παροχής υπηρεσιών δικηγόρων καισυµβολαιογράφων της τάξεως των 400 ευρώ ανά µήνα, είναι προτιµότερο, όσο και αν φαίνεται παράδοξο, να αφεθεί η κατάσταση ως έχει εάν το κόστος επίβλεψης είναι 700 ευρώ το µήνα. Τέλος, είναι σηµαντικό να αναφέρουµε ότι ο Εσωτερικός έλεγχος δεν παρέχει απόλυτη, αλλά σχετική (εύλογη) διασφάλιση (reasonable assurance) ότι οι σκοποί και οι στόχοι ενός οργανισµού θα επιτευχθούν µε τον αποδοτικότερο και οικονοµικότερο τρόπο. 17

18 Την οργάνωση και τη στελέχωση του τμήματος την αναλαμβάνει η διοίκηση της εταιρείας, ενώ ο διευθυντής ελέγχου ασχολείται με την εσωτερική οργάνωση και τη διοίκηση του τμήματος. Αυτός είναι υπεύθυνος για τον κανονισμό λειτουργίας, για το ετήσιο πρόγραμμα δράσης, την εκπαίδευση και αξιολόγηση των στελεχών, την οργάνωση του αρχείου και την ανάπτυξη προγραμμάτων. Επίσης, αναθέτει εργασίες στους ελεγκτές ανάλογα με το αντικείμενο και τις γνώσεις τους, συντονίζει τις εργασίες των εξωτερικών συνεργατών, αξιολογεί το έργο τους και ενημερώνει τη διοίκηση για τη πρόοδο των εργασιών τους. Ακόμα, παρακολουθεί την ελεγκτική διαδικασία από την αρχή μέχρι το τέλος και παράλληλα φροντίζει για τη δημιουργία καλού κλίματος και συνεργασίας με τις άλλες διευθύνσεις για την ευμενή λειτουργία του τμήματος. Κανονισμός λειτουργίας του τμήματος: Για τη σωστή λειτουργία του τμήματος Εσωτερικού ελέγχου σε μια επιχείρηση χρειάζεται η ανάλογη αποδοχή, υποστήριξη και ανεξαρτησία από τη διοίκηση, όλα αυτά υπάγονται στον κανονισμό λειτουργίας της διεύθυνσης Εσωτερικού ελέγχου. Ο κανονισμός αυτός για να γίνει αποδεκτός, να είναι εφαρμόσιμος και να είναι μη αμφισβητήσιμος, θα πρέπει να προσδιορίζεται με σαφήνεια ο σκοπός του τμήματος, καθώς και τα καθήκοντα του. Επίσης, θα πρέπει να περιγράφονται με σύντομο, απλό και λιτό τρόπο, η πολιτική της επιχείρησης για τον Εσωτερικό έλεγχο, το πλαίσιο δραστηριοτήτων του Εσωτερικού ελέγχου, η θέση του στο οργανόγραμμα και η εποπτεία του, οι αρμοδιότητες του, ο τρόπος στελέχωσης, καθώς επίσης και ο κώδικας δεοντολογίας των Εσωτερικών ελεγκτών. Ο χώρος εργασίας του τμήματος: Ο χώρος εργασίας και η οργάνωση παίζουν πολύ σημαντικό ρόλο στην απόδοση των ελεγκτών. Το τμήμα του Εσωτερικού ελέγχου θα πρέπει να βρίσκεται κοντά με τη διοίκηση, λόγω της άμεσης συνεργασίας τους. Ο χώρος του τμήματος πρέπει να είναι άνετος, οργανωμένος και να περιλαμβάνει έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή για κάθε ελεγκτή, καθώς και την απαραίτητη γραφική ύλη. Το αρχείο του τμήματος: Το αρχείο του τμήματος λόγω της σοβαρότητας των θεμάτων που έχει, φυλάσσεται στο γραφείο του διευθυντή του τμήματος. Το αρχείο περιλαμβάνει τους μόνιμους φακέλους, τις εκθέσεις και τα προγράμματα Εσωτερικού ελέγχου. Οι εκθέσεις είναι μέσα σε φακέλους που πάνω αναγράφεται ο α/α της έκθεσης και το θέμα. Οι φάκελοι αυτοί τοποθετούνται μέσα σε ένα ειδικό ντουλάπι πυρασφάλειας κλειδωμένο με κλειδαριά ασφαλείας και με συνδυασμό. Οι ελεγκτές δεν κρατούν αντίγραφο των εκθέσεων. Επίσης, πολύ προσοχή απαιτείται και για τους μόνιμους φακέλους, οι οποίοι περιέχουν το καταστατικό της εταιρίας, ισολογισμούς, διαδικασίες, λογιστικό σχέδιο, και νομοθετικές διατάξεις. 2.6 Κίνδυνος(αδυναμίες) Εσωτερικού ελέγχου-τι δεν μπορεί να κάνει ο Εσωτερικός έλεγχος Η σύνδεση των 5 συστατικών του Εσωτερικού ελέγχου συνεπάγεται τη διαµόρφωση ενός ενσωµατωµένου συστήµατος το οποίο θα µπορεί να αντιδρά δυναµικά στις µεταβαλλόµενες συνθήκες. Ο Εσωτερικός έλεγχος συνδυάζεται µε τις λειτουργικές δραστηριότητες της επιχείρησης, γι αυτό το λόγο είναι αποτελεσµατικότερο οι έλεγχοι να διεξάγονται βάσει της υποδοµής της εκάστοτε επιχείρησης. Η δοµή και η λειτουργία του Εσωτερικού ελέγχου είναι απαραίτητη σε µια επιχείρηση ή οργανισµό εντούτοις, ένα αποτελεσµατικό σύστηµα Εσωτερικού 18

19 ελέγχου δεν αποτελεί εγγύηση ότι η επιχείρηση επιτυγχάνει τους στόχους της. To AICPA (2005) αναφέρει χαρακτηριστικά ότι µια αποτελεσµατική δοµή Εσωτερικού ελέγχου κρατάει τους σωστούς ανθρώπους ενήµερους για την πρόοδο της οργάνωσης (ή την έλλειψη προόδου) αναφορικά µε την επίτευξη των στόχων της, αλλά δεν µπορεί να µετατρέψει έναν αδύναµο διευθυντή σε έναν σωστό διευθυντή. Ο Εσωτερικός έλεγχος δε µπορεί να εξασφαλίσει την επιτυχία, ή ακόµα και την επιβίωση. Συµπερασµατικά, ο Εσωτερικός έλεγχος δε µπορεί να διαβεβαιώσει τη διοίκηση και το διοικητικό συµβούλιο ότι οι προκαθορισµένοι οργανωσιακοί στόχοι θα επιτευχθούν. Μπορεί µόνο να παρέχει τη λογική διαβεβαίωση, λόγω των έµφυτων περιορισµών που καθορίζονται σε όλα τα συστήµατα Εσωτερικού ελέγχου. Ως παραδείγµατα αναφέρονται οι βλάβες λειτουργίας ή η αποσύνθεση στη δοµή Εσωτερικού ελέγχου που µπορούν να εµφανιστούν από ένα απλό λάθος ή από λανθασµένες κρίσεις που θα µπορούσαν να γίνουν σε οποιοδήποτε επίπεδο διοίκησης. Επιπλέον, οι έλεγχοι µπορούν να παρακαµφθούν εξαιτίας συνοµωσίας ή διοικητικής άγνοιας «Ο κίνδυνος Εσωτερικού ελέγχου είναι ο κίνδυνος εμφάνισης ενός ουσιαστικού σφάλματος στις οικονομικές καταστάσεις μιας επιχείρησης, από την αδυναμία του συστήματος Εσωτερικού ελέγχου της να εντοπίσει ή να αποτρέψει το σφάλμα αυτό» (Καζαντζής, 2006). Ο ελεγκτής για την αποφυγή του κινδύνου, θα πρέπει αρχικά να κατανοήσει τη λειτουργία του λογιστικού συστήματος και του συστήματος Εσωτερικού ελέγχου της ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Πιο συγκεκριμένα, θα πρέπει να εξετάσει τα λογιστικά στοιχεία και τα παραστατικά της επιχείρησης, τις συναλλαγές που εκτελεί η επιχείρηση, τα άτομα που είναι υπεύθυνα για τη διεκπεραίωση τους, καθώς και τη διαδικασία καταχώρησης αυτών των συναλλαγών στο λογιστικό σύστημα και στα βιβλία της επιχείρησης και την απεικόνιση τους στις οικονομικές καταστάσεις. Τέλος, ο ελεγκτής θα πρέπει να αξιολογήσει τον κίνδυνο δυσλειτουργίας των δικλείδων ασφαλείας. Ο κίνδυνος Εσωτερικού ελέγχου σχετίζεται με το κίνδυνο δυσλειτουργίας των δικλείδων ασφαλείας. Οι δικλείδες ασφαλείας κατατάσσονται στις δοκιμασίες ελέγχου και αξιολογούν την αποτελεσματικότητα του συστήματος Εσωτερικού ελέγχου. Οι ελεγκτές όταν το κρίνουν απαραίτητο μπορούν να προτείνουν στη διοίκηση τρόπους για τη βελτίωση του Εσωτερικού ελέγχου με αποτέλεσμα να μειωθεί και ο κίνδυνος δυσλειτουργίας των δικλείδων ασφαλείας. «Ο κίνδυνος μη αποκάλυψης ή κίνδυνος διαδικασιών ελέγχου, ορίζεται ως η μη πιθανότητα οι δοκιμασίες και οι διαδικασίες ελέγχου του ελεγκτή να μην αποτρέψουν ή να μην εντοπίσουν ουσιώδη σφάλματα ή παραλείψεις με συνέπεια αυτές να παρεισφρήσουν στις οικονομικές καταστάσεις» (Καζαντζής, 2006). Ο κίνδυνος μη αποκάλυψης αποτελείται από δύο κινδύνους: Κίνδυνος δειγματοληψίας Ο ελεγκτής όταν διενεργεί έναν έλεγχο π.χ. στα τιμολόγια της ελεγχόμενης επιχείρησης, δεν είναι δυνατό να τα εξετάσει όλα, θα εξετάσει ένα δείγμα από το πλήθος των τιμολογίων. Λόγω αυτού λοιπόν ο ελεγκτής μπορεί να καταλήξει σε μη ορθά συμπεράσματα. Κίνδυνος παραγόντων εκτός δειγματοληψίας Ο συγκεκριμένος κίνδυνος οφείλεται στην ικανότητα του ελεγκτή να χρησιμοποιήσει τη σωστή ελεγκτική διαδικασία. Αν η ελεγκτική διαδικασία που θα επιλέξει ο ελεγκτής είναι ακατάλληλη για το σκοπό που θέλει να τη χρησιμοποιήσει τότε θα καταλήξει σε λανθασμένα συμπεράσματα. 19

20 2.7 Ο ρόλος του Εσωτερικού ελέγχου στη διαχείριση κινδύνων- Ο ρόλος του Εσωτερικού ελέγχου στην καταπολέµηση της απάτης Το φαινόµενο της απάτης µπορεί να παρουσιαστεί σε κάθε επιχείρηση ή οργανισµό, σε κάθε τοµέα της οικονοµικής δραστηριότητας. Οι δράστες µπορεί να εµφανιστούν σε όλα τα επίπεδα και τις λειτουργίες του οργανισµού. Είναι ξεκάθαρο ότι δεν υπάρχει εγγύηση εξάλειψης της απάτης από οποιοδήποτε σύστηµα ελέγχου, είτε εσωτερικό είτε εξωτερικό, ή από κάποια οµάδα συµβούλων. Η λογιστική απάτη, η οποία αναφέρεται και ως «επινοητική λογιστική», έχει απασχολήσει σηµαντικά τη διεθνή και την ελληνική βιβλιογραφία. Σύµφωνα µε τον ορισµό που δίνει ο Σπαθής Χ., ο όρος λογιστική απάτη (fraud) αναφέρεται (Spathis, 2002): (α) στη διαχείριση, την παρουσίαση, τη νόθευση ή την αλλοίωση των καταχωρήσεων ή των αποδεικτικών στοιχείων, (β) στη µη σωστή παρουσίαση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, (γ) στην απόκρυψη ή παράλειψη αναφοράς των επιπτώσεων των παραπάνω καταχωρήσεων ή των αποδεικτικών στοιχείων, (δ) στην καταχώρηση εικονικών συναλλαγών, δηλαδή συναλλαγών χωρίς ουσία, (ε) στην κακή εφαρµογή των αρχών και προτύπων της λογιστικής Η ύπαρξη πιθανότητας λογιστικής απάτης υπονοµεύει τη σωστή πληροφόρηση των συµµετεχόντων µερών στην αγορά κεφαλαίου, την καλή και αποτελεσµατική λειτουργία της κεφαλαιαγοράς, την αποτελεσµατική κατανοµή των κεφαλαίων στις επιχειρήσεις και τη µείωση των συναλλακτικών ειδών κόστους. Ουσιαστικά, η απάτη στις δηµοσιευµένες καταστάσεις αποτελεί (Rezaee, 2005): o Μια σοβαρή απειλή για την εµπιστοσύνη των συµµετεχόντων στην αγορά ως προς την πληροφόρηση που αυτοί λαµβάνουν. o Μια δραστηριότητα που µπορεί να κοστίσει χρηµατικά στις επιχειρήσεις σε σηµαντικό βαθµό. o Ένα παράδειγµα απαράδεκτης, ανέντιµης και παράνοµης επιχειρησιακής συµπεριφοράς Οι παραποιηµένες οικονοµικές καταστάσεις, η διαφθορά και η πτώχευση λόγω απάτης γνωστών εταιρειών ( Enron, WorldCom, Adelphia Communications & Arthur Andersen), οδήγησαν στην αφύπνιση των ρυθµιστικών αρχών για την αντιµετώπιση αυτών γεγονότων. Μια σειρά µέτρων έχει ασκήσει πίεση σε όλα τα εµπλεκόµενα µέρη από τα µέλη της διοίκησης έως τους Εσωτερικούς ελεγκτές µε στόχο την αύξηση των προσπαθειών καταπολέµησης της εταιρικής απάτης και της κακής διαγωγής. Το νέο νοµικό πλαίσιο ενθαρρύνει τις επιχειρήσεις να θεωρήσουν την πρόληψη της απάτης ως µέρος του Εσωτερικού ελέγχου. Χαρακτηριστικά, απαιτείται από τη διοίκηση να εκτιµά και να ελέγχει ετησίως τους µηχανισµούς Εσωτερικού ελέγχου της χρηµατοοικονοµικής αναφοράς, συµπεριλαµβανοµένου και των προγραµµάτων σχετικά µε την καταπολέµηση της απάτης. Η ετήσια πιστοποίηση πρέπει να βεβαιωθεί από τον ανεξάρτητο ελεγκτή. Εποµένως, τα στελέχη που πιστοποιούν την εγκυρότητα του συστήµατος Εσωτερικού ελέγχου είναι υπεύθυνα και υπόλογα σε περίπτωση εντοπισµού απάτης, κακής διαγωγής και απωλειών που ανακαλύπτονται κατόπιν πιστοποίησης. Γίνεται αντιληπτό ότι για τον Εσωτερικό έλεγχο, αυτό το περιβάλλον παρουσιάζει προκλήσεις και ευκαιρίες, καθώς οι Εσωτερικοί ελεγκτές που αναπτύσσουν προγράµµατα καταπολέµησης της απάτης προσφέρουν προστιθέµενη αξία στους οργανισµούς τους. Αντιθέτως, οι Εσωτερικοί ελεγκτές που αποτυγχάνουν να ανταποκριθούν στις αυξανόµενες απαιτήσεις των µετόχων διακινδυνεύουν την επαγγελµατική τους ασφάλεια. 20