ΠΡΟΛΟΓΟ... 6 ΚΔΦΑΛΑΗΟ

Transcript

1

2

3

4

5 ΠΔΡΗΔΥΟΜΔΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟ... 6 ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ Οξηζκφο θαη πεξηερφκελν ηεο Διεγθηηθήο Ηζηνξηθή αλαδξνκή Πεξί επαγγεικάησλ Σα ινγηζηηθά ιάζε Δίδε ειέγρσλ Πνηνπο ελδηαθέξεη ν έιεγρνο ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΔΧΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ Έλλνηα ηνπ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ θνπνί θαη Δίδε Δζσηεξηθψλ Διέγρσλ Πξνυπνζέζεηο Οξζνινγηθνχ ρεδηαζκνχ, Οξγάλσζεο θαη ιεηηνπξγίαο ηνπ Λνγηζηηθνχ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ Πεξηβάιινλ Κφζηνο εθαξκνγήο Αξρέο θαη Μέηξα Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ Δπηζηνιή παξαηεξήζεσλ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ πξνο ηε δηνίθεζε ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΔΞΧΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ Ο ξφινο ηνπ Δμσηεξηθνχ Διεγθηή Πξνζφληα ηνπ Διεγθηή Καλφλαο Γενληνινγίαο Αθεξαηφηεηα Αλεμαξηεζία ηνπ Διεγθηή... 27

6 3.3. Δπηινγή ηνπ Διεγθηή Ακνηβέο Διεγθηψλ χγθξνπζε ζπκθεξφλησλ Δρεκχζεηα Γηάθξηζε ησλ εμσηεξηθψλ ειέγρσλ βάζε Νφκνπ Σαθηηθφο έιεγρνο Έθηαθηνο έιεγρνο Φνξνινγηθφο Έιεγρνο Δπηρεηξήζεσλ Κξηηήξηα επηινγήο - ηξφπνο θαη δηαδηθαζία ηαθηηθνχ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ Κξηηήξηα επηινγήο ππνζέζεσλ γηα ηαθηηθφ θνξνινγηθφ έιεγρν Δληνιή Διέγρνπ Δλέξγεηεο Διεγθηνχ ή Διεγθηψλ Διεγθηηθέο επαιεζεχζεηο Δλέξγεηεο πξψηεο εκέξαο ειέγρνπ Γηνξηζκφο ηαθηηθψλ ειεγθηψλ Γηαδηθαζία ηνπ ηαθηηθνχ ειέγρνπ Καζήθνληα θαη Τπνρξεψζεηο ηνπ Διεγθηή Δπζχλε ηνπ Οξθσηνχ Διεγθηή Αζηηθή Δπζχλε Πνηληθή Δπζχλε Πεηζαξρηθή Δπζχλε ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΑΠΟΓΔΗΚΣΗΚΑ ΣΟΗΥΔΗΑ - ΔΛΔΓΚΣΗΚΑ ΣΔΚΜΖΡΗΑ Απνδεηθηηθά ηνηρεία Λνγηζηηθά Βηβιία Έγγξαθα ηεο Δπηρείξεζεο Ηζνδχγηα - Αξηζκνδείθηεο Τπνινγηζηηθέο Δξγαζίεο Φπζηθά Απνδεηθηηθά ηνηρεία... 53

7 1.6. Έγγξαθα πξνο Διεγθηή Μεηαγελέζηεξα ηεο Υξήζεο Γεγνλφηα πλεληεχμεηο - Παξαηεξήζεηο Μέζνδνο ζπζζψξεπζεο απνδεηθηηθψλ ζηνηρείσλ πλνρή απνδεηθηηθνχ πιηθνχ Κφζηνο Απφθηεζεο Απνδεηθηηθψλ ηνηρείσλ ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΦΤΛΛΑ ΔΡΓΑΗΑ Έλλνηα ησλ Φχιισλ Δξγαζίαο θνπφο ησλ Φχιισλ Δξγαζίαο Έγγξαθα πνπ πεξηιακβάλνληαη ζηελ έλλνηα ησλ θχιισλ εξγαζίαο Φχιια Δξγαζίαο «Μφληκνπ Φχιινπ Διέγρνπ» Φχιια εξγαζίαο «Φαθέινπ Διέγρνπ Σξέρνπζαο Υξήζεσο» ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΠΟΛ. 1072/ «Έιεγρνο θνξνινγηθώλ ππνζέζεσλ επηηεδεπκαηηώλ, επίιπζε θνξνινγηθώλ δηαθνξώλ, βεβαίσζε θαη θαηαβνιή ησλ θόξσλ» Τπαγφκελεο θαη εμαηξνχκελεο ππνζέζεηο (ΑΡΘΡΟ 1) Δπηινγή ππνζέζεσλ γηα έιεγρν (ΑΡΘΡΟ 2 ) Γεληθέο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο (ΑΡΘΡΟ 3) Δπαιεζεχζεηο βάζεη ζηνηρείσλ ηνπ επηηεδεπκαηία Δπαιεζεχζεηο βάζεη ππεξεζηαθψλ ζηνηρείσλ Έιεγρνο έθδνζεο πιαζηψλ ή εηθνληθψλ θαη ιήςεο εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ Δηδηθέο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο (ΑΡΘΡΟ 4) ηνπο επηηεδεπκαηίεο πνπ δελ είραλ ππνρξέσζε ηήξεζεο βηβιίσλ Έιεγρνο ειεπζέξσλ επαγγεικαηηψλ ηα βηβιία Γ' Καηεγνξίαο Πξφζζεηεο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο (ΑΡΘΡΟ 5) Έιεγρνο θαηαζρεζέλησλ βηβιίσλ θαη ζηνηρείσλ (ΑΡΘΡΟ 6)... 75

8 7. Πξνζδηνξηζκφο αθαζάξηζησλ εζφδσλ θαη θαζαξψλ θεξδψλ (ΑΡΘΡΟ 7) Έιεγρνο ινηπψλ θνξνινγηθψλ αληηθεηκέλσλ (ΑΡΘΡΟ 8) Γηαδηθαζία ειέγρνπ (ΑΡΘΡΟ 9 ) Δπίιπζε θνξνινγηθψλ δηαθφξσλ ππνζέζεσλ πνπ ππάγνληαη ζηνλ ηξφπν ειέγρνπ ηεο απφθαζεο (ΑΡΘΡΟ 10) Δπίιπζε πθηζηάκελσλ εθθξεκψλ θνξνινγηθψλ δηαθνξψλ πνπ αθνξνχλ ηηο ειεγρφκελεο ρξήζεηο (ΑΡΘΡΟ 11) Δπίιπζε θνξνινγηθψλ θαη ηξφπνο βεβαίσζεο θαη θαηά-βνιήο ησλ θφξσλ επί ππνζέζεσλ πνπ εμαηξνχληαη ηεο απφθαζεο & επί ππνζέζεσλ ειεγκέλσλ κε ηελ /1120/ΠΟΛ.1037/ Α.Τ.Ο.Ο. γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί νη ζρεηηθέο θαηαινγηζηηθέο πξάμεηο (ΑΡΘΡΟ 12) Σειηθέο δηαηάμεηο (ΑΡΘΡΟ 13 ) Δηδηθφο ηξφπνο βεβαίσζεο θαη θαηαβνιήο ησλ θφξσλ (ΑΡΘΡΟ 14) ΚΔΦΑΛΑΗΟ ΔΚΘΔΔΗ ΔΛΔΓΥΟΤ Γηακφξθσζε γλψκεο ηνπ ειεγθηή πλνπηηθή έθζεζε ειέγρνπ Δθηελήο έθζεζε Μνξθέο εθζέζεσλ Αλεπηθχιαθηε γλψκε Αληίζεηε γλψκε Γλψκε κε επηθχιαμε Άξλεζε γλψκεο Τπνβνιή ησλ εθζέζεσλ ειέγρνπ ΠΑΡΑΡΣΖΜΑ ΤΜΠΔΡΑΜΑΣΑ ΒΗΒΛΗΟΓΡΑΦΗΑ

9 ΠΡΟΛΟΓΟ Ζ Διεγθηηθή είλαη έλαο απφ ηνπο δπλακηθφηεξνπο θιάδνπο ηεο Λνγηζηηθήο. Οη ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο απνηεινχλ ηε βάζε πάλσ ζηελ νπνία ν ειεγθηήο ζα θξίλεη αλ έρνπλ εηνηκαζηεί ζχκθσλα κε ηηο γεληθά παξαδεθηέο αξρέο ηεο ινγηζηηθήο. ηε ζπλέρεηα, ν ειεγθηήο εμεηάδνληαο ηα δεδνκέλα πνπ πεξηγξάθνπλ νη νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο ηεο επηρείξεζεο, πξέπεη λα ζπγθεληξψζεη ηηο απαξαίηεηεο πιεξνθνξίεο ψζηε λα ζπληάμεη ζην ηέινο ηελ έθζεζε ειέγρνπ ηνπ. Ζ παξνχζα εξγαζία απνηειείηαη νπζηαζηηθά απφ δχν κέξε. Αξρηθά παξνπζηάδεηαη γεληθά ην πιαίζην ηεο ειεγθηηθήο, ηα είδε ησλ ειέγρσλ θαη θάπνηα βαζηθά ζεκεία ηεο ειεγθηηθήο εξγαζίαο. ηε ζπλέρεηα, ζα αλαθεξζνχκε αλαιπηηθά ζηελ εθαξκνγή ηεο απφθαζεο ΠΟΛ. 1072/ «Έιεγρνο θνξνινγηθψλ ππνζέζεσλ επηηεδεπκαηηψλ, επίιπζε θνξνινγηθψλ δηαθνξψλ, βεβαίσζε θαη θαηαβνιή ησλ θφξσλ» Κιείλνληαο ζέισ λα εθθξάζσ ηηο ζεξκέο κνπ επραξηζηίεο ζηνλ θαζεγεηή κνπ θ. Αληψλε Γεσξγαιά γηα ηελ νπζηαζηηθή ζπκβνιή ηνπ ζηελ αλάπηπμε ηνπ ζέκαηνο. 6

10 ΚΔΦΑΛΑΗΟ 1 ΔΛΔΓΚΣΗΚΖ 1. Οξηζκόο θαη πεξηερόκελν ηεο Διεγθηηθήο Ζ Διεγθηηθή είλαη έλαο απφ ηνπο ζεκαληηθφηεξνπο θιάδνπο ηεο Λνγηζηηθήο. Έλαο ζπλνπηηθφο νξηζκφο ηεο Διεγθηηθήο είλαη ν εμήο: «Διεγθηηθή είλαη ζχλνιν θαλφλσλ, αξρψλ θαη ελεξγεηψλ, κε βάζε ηηο νπνίεο δηελεξγείηαη θάζε Λνγηζηηθν-δηαρεηξηζηηθφο έιεγρνο κε ζθνπφ ηε δηαηχπσζε αηηηνινγεκέλσλ ζπκπεξαζκάησλ ζρεηηθά κε θάπνηα νηθνλνκηθή δηαρείξηζε». (Σζαθιάγθαλνο, 1994) Αξρηθά, ην πξψην βαζηθφ ζηνηρείν είλαη φηη νη πξνο έιεγρν πιεξνθνξίεο έρνπλ πξνεηνηκαζηεί απφ ηε δηνίθεζε ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο θαη ζπληζηνχλ ην αληηθείκελν ηνπ ειέγρνπ. Γηα λα είλαη δπλαηή ε δηελέξγεηα ηνπ ειέγρνπ, νη πιεξνθνξίεο απηέο πξέπεη λα είλαη ζε ηέηνηα κνξθή, ψζηε λα επηδέρνληαη έιεγρν θαη επηβεβαίσζε. Σν δεχηεξν ζηνηρείν είλαη ηα θξηηήξηα ειέγρνπ ηα νπνία εμαξηψληαη απφ ηηο πξνο έιεγρν πιεξνθνξίεο. Γηα παξάδεηγκα, εάλ ν έιεγρνο αλαθέξεηαη ζηηο ρξεκαηννηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο κηαο επηρείξεζεο, ην θξηηήξην ειέγρνπ είλαη ην εθαξκνζηέν πιαίζην ρξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο (ινγηζηηθά πξφηππα). Σν επφκελν ζηνηρείν είλαη ηα ηεθκήξηα ειέγρνπ ηα νπνία αλαθέξνληαη ζε θάζε είδνπο ζηνηρείν θαη δεδνκέλα πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα λα εμαθξηβσζεί εάλ νη πξνο έιεγρν πιεξνθνξίεο ζπκθσλνχλ κε ηα θξηηήξηα ειέγρνπ. Σέινο, ν ειεγθηήο, ν νπνίνο ζα πξέπεη λα είλαη ηθαλφο, πξνζνληνχρνο θαη αλεμάξηεηνο εηδηθφο επαγγεικαηίαο. Ο ειεγθηήο πξέπεη λα έρεη ηηο γλψζεηο θαη ηελ εκπεηξία γηα λα θαηαλνεί θαη λα εθαξκφδεη ηα θξηηήξηα ειέγρνπ θαη ηελ ηθαλφηεηα πξνζδηνξηζκνχ ησλ εηδψλ θαη ηηο πνζφηεηαο ησλ ηεθκεξίσλ πνπ απαηηνχληαη, ψζηε λα είλαη ζε ζέζε λα δηαηππψζεη αμηφπηζην πφξηζκα επί ηνπ ειέγρνπ ηνπ, αθνχ εμεηάζεη ηα ειεγθηηθά ηεθκήξηα. Κχξην πνηνηηθφ ραξαθηεξηζηηθφ ηνπ ειεγθηή είλαη ε αλεμάξηεηε ζηάζε (αλεμαξηεζία) πνπ ζα πξέπεη λα ηνλ δηαθξίλεη θαηά ηε δηάξθεηα ηνπ ειέγρνπ. Απηή ε αλεμάξηεηε ζηάζε ππαγνξεχεη ν ειεγθηήο λα παξακέλεη αλεπεξέαζηνο, ηφζν ζε φ, ηη αθνξά ζηε ζπγθέληξσζε θαη αμηνιφγεζε ησλ ειεγθηηθψλ ηεθκεξίσλ, φζν θαη ζηε δηαηχπσζε ηεο επαγγεικαηηθήο ηνπ γλψκεο. Σν ηειεπηαίν 7

11 ζηνηρείν είλαη ε έθζεζε ειέγρνπ, δειαδή έλα γξαπηφ θείκελν ζην νπνίν ν ειεγθηήο εθθξάδεη ηε γλψκε ηνπ γηα ην εάλ θαη θαηά πφζν νη ειερζείζεο πιεξνθνξίεο ζπκθσλνχλ κε ηα θξηηήξηα ειέγρνπ. Μία βαζηθή δηάθξηζε ηνπ ειέγρνπ είλαη κεηαμχ εζσηεξηθνχ θαη εμσηεξηθνχ. Ο εζσηεξηθφο έιεγρνο δηελεξγείηαη γηα ινγαξηαζκφ απνθιεηζηηθά ηεο δηνίθεζεο κηαο νηθνλνκηθήο κνλάδαο. Αληίζεηα, ν εμσηεξηθφο είλαη έιεγρνο πνπ δηελεξγνχλ εηδηθνχ επαγγεικαηίεο νη νπνίνη έρνπλ ππαιιειηθή ζρέζε κε ηελ νηθνλνκηθή κνλάδα. Καη αλαινγία ηεο δηάθξηζεο ηνπ ειέγρνπ ζε εζσηεξηθφ θαη εμσηεξηθφ, έρνπκε εζσηεξηθνχο θαη εμσηεξηθνχο ειεγθηέο. (ζει.57, Καξακάλεο, 2008) 2. Ηζηνξηθή αλαδξνκή Παξαηεξνχκαη δείγκαηα ειέγρνπ απφ ηα πξψηα ρξφληα ηεο νηθνλνκηθήο δξαζηεξηφηεηαο ηνπ αλζξψπνπ θαη ζπγθεθξηκέλα φηαλ έθαλαλ ηελ εκθάληζε ηνπο νη πξψηεο αληαιιαγέο αγαζψλ κεηαμχ αηφκσλ. Ζ εηζαγσγή θαη ε αλαγλψξηζε ηνπ ρξήκαηνο σο κνλάδα κέηξεζεο αμηψλ, σο κέζνπ δηεμαγσγήο νηθνλνκηθψλ ζπλαιιαγψλ θαη σο απφζεκα πινχηνπ έθεξε σο απνηέιεζκα ηελ αλαγθαζηηθή εθαξκνγή δηαθφξσλ κέηξσλ ειέγρνπ θαηά ηηο ζπλαιιαγέο. ηελ αξραία Διιάδα θαη ζπγθεθξηκέλα ζηελ Αζήλα (330 π.υ.) ιεηηνπξγνχζε ην ζψκα ησλ ινγηζηψλ ην νπνίν απνηεινχληαλ αξρηθά απφ 30 ειεγθηέο. Σν έξγν ηνπο ήηαλ ν έιεγρνο ηεο ζσζηήο δηαρείξηζεο ηνπ πινχηνπ ησλ πφιεσλ, ησλ λαψλ θ.α. Δίραλ σο επζχλε ηε δεκνζηνπνίεζε ησλ νξηζκάησλ ησλ ειέγρσλ ηνπο θαη ηελ απαιιαγή ή ηελ θαηαδίθε ησλ δηαρεηξηζηψλ γηα θαηαρξεζηηθή δηαρείξηζε, απάηε θαη παξαιείςεηο. ην Βπδάληην, αλαγλσξίζηεθε ν ζεζκφο ησλ ειεγθηψλ, ιφγσ ηεο παξέκβαζεο ηνπ θξάηνπο ζηελ νηθνλνκηθή δσή. Οη ειεγθηέο ήηαλ ππεχζπλνη γηα ηνπο αθξηβείο ινγαξηαζκνχο ηνπ δεκνζίνπ θαη ηε ζσζηή δηαρείξηζε ηνπ ηεξάζηηνπ θξαηηθνχ πινχηνπ. Ζ εμάπισζε πνιιψλ εκπνξηθψλ επηρεηξήζεσλ ζηελ Ηηαιία πξνθάιεζε εκπνξηθέο απνζηνιέο ζε ηξίηνπο θαη δεκηνχξγεζε ηελ αλάγθε ειέγρνπ ηνπ έξγνπ ησλ ηξίησλ. Με απηφ ηνλ ηξφπν άξρηζε λα αλαγλσξίδεηαη ν ξφινο ηνπ ειέγρνπ ζηνλ ηδησηηθφ επηρεηξεκαηηθφ ηνκέα. Ο ξφινο απηφο έγηλε ηδηαίηεξα ζαθήο φηαλ νη επηρεηξήζεηο 8

12 εθάξκνζαλ ην δηπινγξαθηθφ ινγηζηηθφ ζχζηεκα ην νπνίν βνεζά ηνλ έιεγρν θαζψο κε ηε ιεηηνπξγία ηνπ επηηξέπεη ηε δηαζηαχξσζε ηεο αληηθεηκεληθφηεηαο θαη ηεο αθξίβεηαο ησλ πιεξνθνξηψλ. Ζ Μ. Βξεηαλία αλαγλψξηζε πνιχ λσξίηεξα ηε ζπνπδαηφηεηα ηνπ ειέγρνπ ζηελ αλάπηπμε θαη ζηελ απνηειεζκαηηθή δηαρείξηζε ησλ επηρεηξήζεσλ βηνκεραλίαο θαη δηεζλνχο εκπνξίνπ. ηε ζπλέρεηα αλαπηχρζεθε ε επηζηήκε ηεο Διεγθηηθήο νη αξρέο ηηο νπνίαο δηέπνπλ ην έξγν ηνπ ειεγθηή. Παξάιιεια ζεζπίζηεθαλ θαη νξηζκέλνη θαλφλεο δενληνινγίαο ψζηε ν ειεγθηήο πξέπεη λα έρεη εμεηδηθεπκέλεο γλψζεηο, λα εθηειεί ην έξγν ηνπ κε επζπλεηδεζία θαη κε ζπζηεκαηηθφ ηξφπν. ηε ρψξα καο ην ειεγθηηθφ επάγγεικα εκθαλίζηεθε ην 1995, φηαλ ηδξχζεθε ην ψκα ησλ Οξθσηψλ Λνγηζηψλ (.Ο.Λ.), κε ην λφκν 3329 ηνπ (ζει.26, Παπάο, 1999) 3. Πεξί επαγγεικάησλ Ζ βαζχηεξε θαηαλφεζε ηεο Διεγθηηθήο απαηηεί κε ηε ζεηξά ηεο ηελ θαηαλφεζε ηνπ ξφινπ ησλ επαγγεικάησλ ζηε ζχγρξνλε θνηλσλία θαη ζηε ζπγθεθξηκέλε πεξίπησζε ηνπ ειεγθηηθνχ επαγγέικαηνο. ηελ ηζηνξία ηνπ αλζξψπνπ, ηα άηνκα ζπρλά νξγαλψλνληαη ζε νκάδεο γηα ηελ θαιχηεξε πξνψζεζε ησλ ζπκθεξφλησλ ηνπο. Έλα ζηνηρείν πνπ σζεί ζπρλά ηα άηνκα ζηε δεκηνπξγία νκάδαο είλαη ε άζθεζε θνηλήο βηνπνξηζηηθήο δξαζηεξηφηεηαο. ηελ θνηλσληνινγηθή βηβιηνγξαθία, ε έλλνηα ηνπ «επαγγέικαηνο» είλαη ζαθψο δηάθνξε απφ ηελ εξγαζία πνπ θάπνηνο θάλεη γηα βηνπνξηζκφ. πγθεθξηκέλα, ηα κέιε ελφο επαγγέικαηνο ζεσξείηαη φηη θαηέρνπλ αλψηεξε θνηλσληθή ζέζε ζε ζρέζε κε ηηο ινηπέο βηνπνξηζηηθέο δξαζηεξηφηεηεο θαη απνιακβάλνπλ αλάινγα ζπκβνιηθά θαη πιηθά πξνλφκηα. Γηα παξάδεηγκα, ελψ ε εξγαζία ηνπ πδξαπιηθνχ ζηελ θαζνκηινπκέλε ζεσξείηαη σο επάγγεικα, ζηελ επηζηήκε ηεο θνηλσληνινγίαο ζεσξείηαη σο απιή βηνπνξηζηηθή ελαζρφιεζε. Κιαζηθέο πεξηπηψζεηο «επαγγεικάησλ», κε βάζε θαη ηα πξνλφκηα πνπ απνιακβάλνπλ, είλαη νη γηαηξνί, νη δηθεγφξνη θαη νη ινγηζηέο. Καηά ηε ρνιή ηνπ Λεηηνπξγηζκνχ, έλα «επάγγεικα» ζεσξείηαη φηη έρεη θαηαθέξεη λα ζπγθεληξψζεη έλα ζχλνιν απφθξπθσλ θαη πνιχπινθσλ γλψζεσλ θαη δεμηνηήησλ πνπ είλαη ζεκαληηθέο γηα ηελ θνηλσλία. Καηά θαλφλα ε απφθηεζε θαη ε εθαξκνγή απηψλ ησλ 9

13 γλψζεσλ απαηηνχλ ηε κχεζε ππνςήθησλ απφ ηα παιαηφηεξα έκπεηξα κέιε, αλ θαη ζηε ζχγρξνλε θνηλσλία ε εθπαίδεπζε είλαη ζεζκνπνηεκέλε θαη δηελεξγείηαη θαηά θαλφλα ζηα παλεπηζηήκηα. Σα «επαγγέικαηα ζε κία de facto ζπκθσλία κε ηελ θνηλσλία θαη κε αληάιιαγκα κε ηελ πξνζήισζε ησλ κειψλ ηνπο ζε κία αιηξνπηζηηθή ζπκπεξηθνξά ππέξ ηνπ δεκνζίνπ ζπκθέξνληνο, απνιακβάλνπλ κία πξνλνκηνχρν θνηλσληθή θαη νηθνλνκηθή ζέζε. Δλδεηθηηθά, γηα λα γίλεη θαηαλνεηή ε ζεκαζία ησλ νκάδσλ ζπκθεξφλησλ ζην ρψξν ηνπ ειεγθηηθνχ επαγγέικαηνο, αξθεί λα εμεγεζεί ην ζέκα ησλ νξίσλ κεγέζνπο κηαο αλψλπκεο εηαηξείαο γηα ηελ ππαγσγή ηεο ζηνλ ειεγθηηθφ έιεγρν απφ νξθσηνχο ειεγθηέο ινγηζηέο. χκθσλα κε ην άξζξν 42α παξ. 6 ηνπ Κ.Ν. 2190/1920, φπσο ίζρπε κέρξη ην έηνο 2007, κηα αλψλπκε εηαηξεία ππφθεηηαη ζε έιεγρν απφ νξθσηνχο ινγηζηέο φηαλ γηα δχν ζπλερφκελεο ρξήζεηο ππέξβαηλε δχν απφ ηα παξαθάησ θξηηήξηα. α) χλνιν ελεξγεηηθνχ β) χλνιν θχθινπ εξγαζηψλ γ) Μέζνο φξνο πξνζσπηθνχ 50 άηνκα. Με ηηο ηειεπηαίεο αιιαγέο ηνπ Κ.Ν. 2190/1920 νη αλψλπκεο εηαηξείεο πνπ δελ ππφθεηληαη ζε έιεγρν απφ νξθσηνχο ειεγθηέο (κηθξέο αλψλπκεο εηαηξείεο), ππφθεηληαη ζε έιεγρν ηνλ νπνίν φκσο κπνξνχλ λα δηελεξγνχλ κέιε ηνπ Οηθνλνκηθνχ Δπηκειεηεξίνπ Διιάδνο, δειαδή θνξνηέρλεο ινγηζηέο (άξζξν 36α ηνπ Κ.Ν. 2190). Όπσο είλαη πξνθαλέο, ε αχμεζε απηή ησλ νξίσλ ηνπ άξζξνπ 42α αλακέλεηαη λα νδεγήζεη ζε κείσζε ησλ εξγαζηψλ ησλ νξθσηψλ ειεγθηψλ ινγηζηψλ θαη αληίζηνηρε αχμεζε ησλ εξγαζηψλ ησλ κειψλ ηνπ Οηθνλνκηθνχ Δπηκειεηεξίνπ Διιάδνο. Πάλησο, ν λφκνο 3604/2007 ηξνπνπνίεζε ην άξζξν 36α ηνπ Κ.Ν. 2190/1920 θαηαξγψληαο πιήξσο ηελ ππνρξέσζε ειέγρνπ ησλ αλσλχκσλ εηαηξεηψλ πνπ δελ ππεξβαίλνπλ ηα φξηα ηνπ άξζξνπ 42 ηνπ Κ.Ν. 2190/1920, εθφζνλ ν θχθινο εξγαζηψλ ηνπο δελ ππεξβαίλεη ην πνζφ ηνπ Σα φξηα κεγέζνπο γηα ππαγσγή ζε ππνρξεσηηθφ έιεγρν απφ νξθσηνχο ειεγθηέο ινγηζηέο πνπ θαζνξίδνληαη απφ ηελ Σέηαξηε Οδεγία ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο γηα ην ζχλνιν ηνπ ελεξγεηηθνχ θαη ηνλ θχθιν εξγαζηψλ είλαη αληίζηνηρα θαη Σελ ίδηα ζηηγκή ζπδεηείηαη ζηελ Δπξσπατθή Έλσζε πεξαηηέξσ αχμεζε ησλ νξίσλ, κε ζθνπφ ηελ ειάθξπλζε ησλ κηθξψλ εηαηξεηψλ, κέζα ζηα πιαίζηα ησλ 10

14 γεληθφηεξσλ αληηιήςεσλ πεξί κεησκέλεο παξέκβαζεο ζηε ιεηηνπξγία ηεο νηθνλνκίαο αιιά θαη ηεο αλάγθεο γηα πην αληαγσληζηηθή επξσπατθή νηθνλνκία. (ζει.63, Καξακάλεο, 2008) 4. Σα ινγηζηηθά ιάζε θνπφο ηεο ειεγθηηθήο δηαδηθαζίαο είλαη ν έγθαηξνο εληνπηζκφο ησλ ινγηζηηθψλ ιαζψλ αιιά θαη ηελ δηφξζσζε απηψλ. Σα ινγηζηηθά ιάζε είηε νθείινληαη ζε απξνζεμία είηε γίλνληαη εζθεκκέλα, ην απνηέιεζκα είλαη φηη παξαπνηνχλ ηηο δηάθνξεο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο θαη παξνπζηάδνπλ κία αιινησκέλνη θαη εμσπξαγκαηηθή κνξθή ηεο επηρείξεζεο. Σν απνηέιεζκα απηψλ είλαη ε εμαπάηεζε θαη παξαπιεξνθφξεζε ησλ πξνζψπσλ πνπ ελδηαθέξνληαη γηα ηελ νκαιή πνξεία ηεο επηρείξεζεο, είηε είλαη εξγαδφκελνη θαη κέηνρνη ηεο, είηε εμσηεξηθνί πηζησηέο. Σα ιάζε κπνξνχκε λα ηα θαηαηάμνπκε ζε έμη θαηεγνξίεο: 1. Λάζε «ινγηζηηθήο εξκελείαο» πνπ νθείινληαη ζε θαθή εξκελεία θαηά ηελ θαηαρψξηζε ηνπ ππαιιήινπ. 2. Λάζε «παξαιείςεσλ» πνπ νθείιεηαη ζε ακέιεηα εγγξαθήο ή ζε παξάιεηςε θαηαρψξεζεο ελφο εζφδνπ ή κίαο ππνρξέσζεο. 3. Λάζε «απνδφζεσο» φηαλ έλαο πξνκεζεπηήο γηα παξάδεηγκα πηζηψλεηαη αληί ή ζηε ζέζε θάπνηνπ άιινπ. 4. Λάζε «αξρψλ» φηαλ γηα παξάδεηγκα δίλεηαη θαθή απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ. 5. Λάζε «αξηζκεηηθά» πνπ γίλνληαη ζηα δηάθνξα αζξνίζκαηα, ζηνπο ππνινγηζκνχο, ζηελ θαηαλνκή ησλ εμφδσλ θιπ. 6. Λάζε ζηελ «εθηέιεζε ηεο ινγηζηηθήο εξγαζίαο» δειαδή ιάζε απφ ηε κεηαθνξά ησλ ινγαξηαζκψλ απφ ηα εκεξνιφγηα ζηα θαζνιηθά θιπ. Ο Διεγθηήο πξέπεη λα είλαη ζε ζέζε λα επηζεκαίλεη θαη λα δηαθξίλεη ηα ζνβαξά θαη νπζηψδε θαη ηα επνπζηψδε ιάζε. Σα ιάζε είλαη πεξηζζφηεξν ή ιηγφηεξν ζνβαξά αλάινγα, 1) Με ηελ ηάμε ηνπ κεγέζνπο ησλ δηαθφξσλ εηζξνψλ θαη εθξνψλ πνπ απνηεινχλ ηα αληηθείκελα ελαζρφιεζεο κηαο επηρείξεζεο ηφζν απφ ζρεηηθή φζν θαη απφ απφιπηε άπνςε, 2) Με ην βαζκφ ππεπζπλφηεηαο ηεο ζέζεο εθείλνπ πνπ ηα δηέπξαμε. 11

15 Έλα άιιν θξηηήξην πνπ δηαθξίλνπκε ηηο παξαβάζεηο πνπ δηαπξάηηνληαη είλαη αλ απηά ηα ιάζε έγηλαλ αθνχζηα ή ζθφπηκα. ηελ πξψηε πεξίπησζε ν ειεγθηήο κπνξεί λα δείμεη θάπνηα επηείθεηα. ηελ δεχηεξε πεξίπησζε απηή ηεο ζθνπηκφηεηαο ελφο ιάζνπο, ν ειεγθηήο πξέπεη λα είλαη δίθαηνο ζηελ θξίζε ηνπ θαη ζπγρξφλσο θαηεγνξεκαηηθφο θαη αλππνρψξεηνο ζηελ θαηαγξαθή θαη αλαθνξά ησλ γεγνλφησλ. Σέινο αλάινγα κε ην βαζκφ ζνβαξφηεηαο θαη ηελ θξηζηκφηεηα ησλ ιαζψλ πνπ ζπλέβεζαλ, ζα είλαη έξγν ησλ ππεπζχλσλ ηεο επηρείξεζεο θαη ηεο πνιηηείαο ε επηβνιή θπξψζεσλ (Σζαθιάγθαλνο, 1994). 5. Δίδε ειέγρσλ Σνλ έιεγρν ηνλ θαηαηάζζνπκε ζε θαηεγνξίεο θαη γίλεηαη κε βάζε θάπνηα ζπγθεθξηκέλα θξηηήξηα. Με απηφ ηνλ ηξφπν νη επηθεθαιήο ησλ επηρεηξήζεσλ ππνβνεζνχληαη ζεκαληηθά ζην λα πξνζεγγίζνπλ θαη λα αμηνινγήζνπλ ηα είδε ησλ ειέγρσλ ελφο νηθνλνκηθνχ νξγαληζκνχ. Σα είδε ησλ ειέγρσλ είλαη νη εμήο: 1. Αλάινγα κε ην πεξηερφκελν ηνπο δηαθξίλνληαη ζε: Γενικούρ, πνπ επεθηείλνληαη ζε φιε ηε δηαρείξηζε κηαο δνζκέλεο ρξνληθήο πεξηφδνπ (π.ρ. εηήζηνο έιεγρνο Ηζνινγηζκνχ θαη Απνηειεζκάησλ Υξήζεο). Ειδικούρ, πνπ έρνπλ έλα ζπγθεθξηκέλν ηνκέα σο αληηθείκελν ηνπο (π.ρ. έιεγρνο απνζεκάησλ, πειάηεο θιπ) 2. Αλάινγα κε ηνλ εηδηθφηεξν ζθνπφ ηνπο, δηαθξίλνληαη ζε: Πποληπηικόρ έλεγσορ, πνπ δηελεξγείηαη ζηε δηάξθεηα ηεο εθηέιεζεο ηεο πξάμεο π.ρ. ζηελ έθδνζε ηνπ εληάικαηνο πιεξσκήο θαη απνβιέπεη ζηελ πξφιεςε εθνχζησλ ή αθνχζησλ ιαζψλ. Δίλαη κφληκνη θαη γεληθνί έιεγρνη. Καηαζηαληικόρ έλεγσορ, πνπ δηελεξγείηαη εθ ησλ πζηέξσλ δειαδή κεηά ηελ εθηέιεζε ησλ πξάμεσλ νηθνλνκηθήο θαηάζηαζεο ηεο επηρείξεζεο θαη απνβιέπεη ζηελ απνθάιπςε θαη ηελ θαηαζηνιή, εθνχζησλ ή αθνχζησλ ζθαικάησλ. 3. Αλάινγα κε ηε δηάξθεηα ηνπο δηαθξίλνληαη ζε: Μόνιμοςρ ή διαπκείρ ή ζςνεσήρ έιεγρνο είλαη ν εζσηεξηθφο πξνιεπηηθφο έιεγρνο. Τακηικούς ή περιοδικούς, δηελεξγνχληαη ζε ηαθηά ρξνληθά δηαζηήκαηα π.ρ. 12

16 ν έιεγρνο ησλ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ ηεο αλψλπκεο εηαηξείαο βάζε ησλ άξζξσλ 36 θαη 36α ηνπ θσδ. Ν. 2190/1920. Έκηακηοςρ ή πεπιπηωζιακούρ, απηνί δηελεξγνχληαη ζε έθηαθηεο πεξηπηψζεηο γηα εηδηθνχο ιφγνπο (π.ρ. ππφλνηεο γηα θαηάρξεζε θιπ.) 4. Αλάινγα κε ην πξφζσπν ηνπ ειεγθηή δηαθξίλνληαη ζε: Εζωηεπικούρ, πνπ δηελεξγνχληαη απφ εζσηεξηθνχο ειεγθηέο φπνπ ζθνπφο ηνπο είλαη ε δηαζθάιηζε ηεο νξζφηεηαο θαη αθξίβεηαο ησλ εγγξάθσλ, ε πξφιεςε δηαρεηξηζηηθψλ αλσκαιηψλ. Οη εζσηεξηθνί ειεγθηέο είλαη πξφζσπα εμαξηεκέλα απφ απηήλ θαη νξγαλψλνληαη απφ ηελ ίδηα ηελ νηθνλνκηθή κνλάδα. Εξωηεπικούρ, πνπ δηελεξγνχληαη απφ εμσηεξηθνχο επαγγεικαηίεο ειεγθηέο, νη νπνίνη δελ έρνπλ θακία ζρέζε ή εμάξηεζε απφ ηελ ειεγρφκελε νηθνλνκηθή κνλάδα. ηελ πξαγκαηηθφηεηα ζε κία νηθνλνκηθή κνλάδα ηα παξαπάλσ είδε ειέγρσλ δελ είλαη μεθνκκέλα κεηαμχ ηνπο αληηζέησο ζπλδπάδνληαη θαη αιιεινζπκπιεξψλνληαη, κε απψηεξν ζθνπφ ν έιεγρνο λα είλαη πεξηζζφηεξν απνηειεζκαηηθφο θαη ηα ζπκπεξάζκαηα πνπ πξνθχπηνπλ λα είλαη αηηηνινγεκέλα θαη ηεθκεξησκέλα. Σέινο ηνπο ειέγρνπο ηνπο δηαθξίλνπκε ζε δηνηθεηηθνχο, δηαρεηξηζηηθνχο θαη ινηπνχο ειέγρνπο. ηελ θαηεγνξία ησλ δηαρεηξηζηηθψλ ειέγρσλ εληάζζνληαη φινη νη άλσ πεξηγξαθφκελνη νηθνλνκηθή έιεγρνη. Ο δηνηθεηηθφο έιεγρνο απνζθνπεί ζην λα εμαθξηβψζεη εάλ έρνπλ επηηεπρζεί νη ζηφρνη ηεο δηνηθήζεσο ηεο επηρείξεζεο θαη δηελεξγείηαη θπξίσο απφ ηνλ εζσηεξηθφ ειεγθηή. Ζ κνξθή ησλ ινηπψλ ειέγρσλ εμαξηάηαη είηε απφ ην πνηνο είλαη ν ελδηαθεξφκελνο γηα ην απνηέιεζκα ηνπ ειέγρνπ είηε απφ ην πνην είλαη ην αληηθείκελν ηνπ ειέγρνπ. Δάλ ην Τπνπξγείν Οηθνλνκηθψλ είλαη ν ελδηαθεξφκελνο γηα ηνλ έιεγρν, ηφηε ην αληηθείκελν κπνξεί λα είλαη ν θνξνινγηθφο έιεγρνο. Δάλ ην Τπνπξγείν Αλάπηπμεο είλαη ν ελδηαθεξφκελνο γηα ηνλ έιεγρν, ηφηε ην αληηθείκελν κπνξεί λα είλαη ν θνζηνινγηθφο έιεγρνο ησλ πξντφλησλ ή ησλ ππεξεζηψλ ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο. θνπφο ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ είλαη ε δηαπίζησζε φηη ε ειεγρφκελε επηρείξεζεο ηήξεζε νξζά ηηο δηαηάμεηο ηεο λνκνζεζίαο γηα ηε ζπκκεηνρή ηεο ζηα δεκνζηνλνκηθά βάξε (θφξνη, ηέιε, δηθαηψκαηα, θξαηήζεηο, δαζκνί, παξάβνια). 13

17 6. Πνηνπο ελδηαθέξεη ν έιεγρνο Απφ ηδησηηθν-νηθνλνκηθή άπνςε ελδηαθέξεη ηφζν ηνπο εξγαδφκελνπο κέζα ζηελ εηαηξεία φζν θαη ην ππφινηπν ζπλαιιαθηηθφ θνηλφ. Πην ζπγθεθξηκέλα ελδηαθέξεη: πγθεθξηκέλα ελδηαθέξεη ηε δηεχζπλζε θαη ηε δηνίθεζε ηεο νηθνλνκηθήο κνλάδαο, ψζηε λα δηαζθαιίζνπλ εζηθά θαη λνκηθά απφ ηνλ θίλδπλν, λα ινγνδνηήζνπλ γηα ηπρφλ ιάζε, παξαιείςεηο ή δηαρεηξηζηηθέο αλσκαιίεο ησλ πθηζηακέλσλ ηνπο. Σνπο κεηφρνπο, αιιά θαη απηνχο πνπ επέλδπζαλ θεθάιαηα ζηελ επηρείξεζε, ψζηε λα δηαζθαιίζνπλ ηα ζπκθέξνληα ηνπο κέζα απφ κία νκαιή πνξεία ηεο επηρείξεζεο. Σεο Σξάπεδεο, ηνπο πηζησηέο αιιά θαη ε θάζε κνξθήο δαλεηζηέο ηεο επηρείξεζεο, ψζηε λα δηαπηζησζεί αλ γίλεηαη ζπλεηή ρξήζε ησλ θεθαιαίσλ ηεο επηρείξεζεο θαη αλ ζα πξέπεη λα ζπλερηζηεί ή λα δηαθνπεί ε παξνρή θεθαιαίσλ πξνο απηήλ, αλ δηαζθαιίδεηαη επαξθψο ε πξννπηηθή επηζηξνθήο ησλ παξερφκελσλ θεθαιαίσλ κε ηνλ ζπκθσλεκέλν ηφθν. Δπίζεο ελδηαθέξεη ηνπο ζπλαιιαζζφκελνπο κε ηελ επηρείξεζε, γηα λα δηεπθξηλίζνπλ αλ ζα είλαη επσθειείο ε ζπλέρηζε ησλ δνζνιεςηψλ ηνπο κ απηήλ, αλ ζα πξέπεη λα δψζνπλ πίζησζε ρξφλνπ θαη επθαηξηψλ. Σέινο ελδηαθέξεη ην εξγαηνυπαιιειηθφ δπλακηθφ θαη ην πξνζσπηθφ ηεο επηρείξεζεο ψζηε κε ηελ εηθφλα πνπ ζα παξνπζηάζεη ν εμσηεξηθφο έιεγρνο λα ζηαζκίζνπλ ηε κειινληηθή ηνπο επαγγεικαηηθή εμέιημε κε ηε ζπγθεθξηκέλε επηρείξεζε. Απφ θνηλσληθν-νηθνλνκηθή άπνςε δηαπηζηψλεηαη φιν θαη πεξηζζφηεξν ε ζπλερήο ελνπνίεζε ησλ κηθξνκεζαίσλ επηρεηξήζεσλ ζε κεγαιχηεξνπο νηθνλνκηθνχο ζρεκαηηζκνχο κε απνηέιεζκα ηε ζπγθέληξσζε ηεξαζηίσλ πνζψλ θεθαιαίσλ ζηα ρέξηα κηαο κηθξήο κεηνςεθίαο κεηφρσλ νη νπνίνη δηνηθνχλ ζπλήζσο ηηο κεγάιεο επηρεηξήζεηο. Ο εμσηεξηθφο έιεγρνο δηαζθαιίδεη ηα ζπκθέξνληα ησλ κεηφρσλ αιιά θαη ηνπ θξάηνπο. Έηζη ζσξαθίδνληαη ηα ζπκθέξνληα απφ ηηο πηζαλέο παξακνξθψζεηο ησλ ινγηζηηθψλ ζρεδίσλ αιιά θαη ηα ζπκθέξνληα ησλ πνιηηψλ ηνπ (Σζαθιάγθαλνο 1994). 14

18 ΚΔΦΑΛΑΗΟ 2 ΔΧΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ 1. Έλλνηα ηνπ Δζσηεξηθνύ Διέγρνπ Οη επηρεηξήζεηο νινέλα θαη αλαπηχζζνληαη θαη απμάλνπλ ηνλ φγθν ησλ ζπλαιιαγψλ ηεο. Ζ παξαθνινχζεζε ησλ ζπλαιιαγψλ ηεο θαη ε επίβιεςε απηψλ γίλεηαη δπζθνιφηεξε θαη αδχλαηε. Απηή ε αδπλακία ηεο δηνίθεζεο λα αζθήζεη άκεζε επίβιεςε δεκηνπξγεί ηελ αλάγθε γηα ηελ θαζηέξσζε ελφο ζπζηήκαηνο ειέγρνπ. απηέο ηηο πεξηπηψζεηο, ε δηνίθεζε εηζάγεη νξγαλσκέλα κέηξα πνπ ππνθαζηζηνχλ ην ζχζηεκα ηεο άκεζεο επνπηείαο ησλ ιεηηνπξγηψλ ηεο. Απηφ ην ζχλνιν ησλ κέηξσλ απνηειεί ην ζχζηεκα ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. (ζει. 109, Παπάο, 1999) χκθσλα κε ηνλ νξηζκφ ηνπ ηλζηηηνχηνπ ησλ Ακεξηθαλψλ Οξθσηψλ Λνγηζηψλ (AICPA), «Δζσηεξηθφ έιεγρν, απνηεινχλ ην ζρέδην νξγάλσζεο θαη φιεο νη ζπληνληζκέλεο πξνζπάζεηεο, κέζνδνη θαη κέηξα πνπ πηνζεηνχληαη εληφο κηαο επηρείξεζεο, γηα ηε δηαθχιαμε θαη πξνζηαζία ησλ πεξηνπζηαθψλ ηεο ζηνηρείσλ, ηελ πξνψζεζε ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ηεο ιεηηνπξγίαο θαη ηελ ελζάξξπλζε ηεο δηαηήξεζεο ηεο πξνδηαγξακκέλεο επηρεηξεκαηηθήο πνιηηηθήο.» (Σζαθιάγθαλνο, 1994) Ζ δηνίθεζε έρεη νινθιεξσηηθά ηελ επζχλε γηα ηελ νξγάλσζε ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ ηεο επηρεηξεκαηηθήο κνλάδαο θαη ζηε ζπλέρεηα, απηή αλαζέηεη ηελ επζχλε γηα ηε ιεηηνπξγία ηνπ ζε ππαιιήινπο ηεο απφιπηεο εκπηζηνζχλεο ηεο, ηνπο εζσηεξηθνχο ειεγθηέο. (ζει.110, Παπάο, 1999) Δπίζεο, ν εζσηεξηθφο έιεγρνο είλαη ε αλεμάξηεηε θαη αληηθεηκεληθή αμηνιφγεζε ηεο επηρείξεζεο κέζσ ηεο αλαζθφπεζεο θαη εμέηαζεο ησλ δηαθφξσλ ιεηηνπξγηψλ θαη δξαζηεξηνηήησλ ηεο επηρείξεζεο. Αθφκε, ν εζσηεξηθφο έιεγρνο είλαη ν δηνηθεηηθφο έιεγρνο πνπ δηεμάγεηαη κε ηελ θαηακέηξεζε θαη ηελ αμηνιφγεζε ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ησλ δηαθφξσλ δηαδηθαζηψλ, κεζφδσλ, κέηξσλ θαη ζπζηεκάησλ ειέγρνπ ηεο επηρείξεζεο. Δπίζεο, εζσηεξηθφο έιεγρνο είλαη ν ινγηζηηθφο θαη δηαρεηξηζηηθφο έιεγρνο ν νπνίνο δηεμάγεηαη κε ηελ εμέηαζε ησλ δηαθφξσλ ινγηζηηθψλ δηαδηθαζηψλ θαη 15

19 κεζφδσλ, φπσο πξνβιέπνληαη απφ ηνπο θαλνληζκνχο θαη ηηο εγθπθιίνπο ηεο επηρείξεζεο. (Σζαθιάγθαλνο, 1994) 2. θνπνί θαη Δίδε Δζσηεξηθώλ Διέγρσλ Ο εζσηεξηθφο ειεγθηήο εθαξκφδεη κέηξα ειέγρνπ γηα λα ζπκβάιεη ζηελ πην απνηειεζκαηηθή δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο. α) ηε δηαθχιαμε ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ θαη ζηελ πξνζηαζία ηνπ αλζξψπηλνπ δπλακηθνχ θαη ηνπ θνηλνχ ηεο επηρείξεζεο. β) ηελ ιεηηνπξγία ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο κε ηηο γεληθά παξαδεθηέο Λνγηζηηθέο αξρέο θαη ηηο δηαηάμεηο ησλ ζρεηηθψλ λφκσλ. γ) ηε ζπλερή ελζάξξπλζε θαη παξαθνινχζεζε ηεο εθαξκνγήο ησλ εληνιψλ ηεο δηνίθεζεο απφ ην πξνζσπηθφ. δ) ηε βειηίσζε ηεο απνηειεζκαηηθφηεηαο ησλ εξγαζηψλ ηεο επηρείξεζεο. ε) ηε πιήξε ζπκκφξθσζε ηεο δηνίθεζεο πξνο ηνπο λφκνπο γηα ηελ νκαιή ιεηηνπξγία ηεο επηρείξεζεο (π.ρ. απφδνζε ΦΠΑ, αζθάιηζε πξνζσπηθνχ) Ζ εθπιήξσζε ησλ δχν πξψησλ ζθνπψλ είλαη θχξην κέιεκα ηνπ Λνγηζηηθνχ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ ελψ ηα ηξία ηειεπηαία απνηεινχλ επηδίσμε ηνπ δηνηθεηηθνχ Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ. Ο δηνηθεηηθφο έιεγρνο επεξεάδεη έκκεζα ηελ εγθπξφηεηα ησλ πιεξνθνξηψλ πνπ παξάγεη ην ινγηζηηθφ ζχζηεκα. Ζ ζσζηή ιεηηνπξγία ηνπ ζπζηήκαηνο ηνπ ινγηζηηθνχ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ πξνζδηνξίδεη ηε απνηειεζκαηηθφηεηα ηεο ινγηζηηθήο νξγάλσζεο θαη ζπκβάιεη ζηε δηαθχιαμε ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ ηεο επηρείξεζεο. Γηα παξάδεηγκα, ην ινγηζηήξην θαηαρσξεί ηηο πσιήζεηο κε πίζησζε ζηνπο θαηάιιεινπο ινγαξηαζκνχο, ελψ ν εζσηεξηθφο ειεγθηήο εξεπλά αλ ε πίζησζε ρνξεγήζεθε, αλ ην χςνο ηεο ππεξβαίλεη ηα φξηα ηεο πηζησηηθήο πνιηηηθήο ηεο εηαηξείαο, αλ ν πειάηεο είλαη θεξέγγπνο θαη αλ θαηαρσξήζεθε ζσζηά ε ζπλαιιαγή (ζει.110, Παπάο, 1999). 16

20 3. Πξνϋπνζέζεηο Οξζνινγηθνύ ρεδηαζκνύ, Οξγάλσζεο θαη ιεηηνπξγίαο ηνπ Λνγηζηηθνύ Δζσηεξηθνύ Διέγρνπ Ο ζσζηφο ζρεδηαζκφο, ε άξηηα νξγάλσζε θαη ε απνηειεζκαηηθφηεηα ελφο ζπζηήκαηνο ινγηζηηθνχ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ εμαξηάηαη απφ ην επηρεηξεζηαθφ πεξηβάιινλ θαη απφ ην θφζηνο ησλ αλαγθαίσλ κέηξσλ Πεξηβάιινλ Οη πην ζεκαληηθέο απφ ηνπο παξάγνληεο πνπ ζπλζέηνπλ ην πεξηβάιινλ ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ είλαη νη εμήο: α) Ζ θηινζνθία ησλ κειψλ ηεο Γηνίθεζεο. Ζ απφθαζε ηεο δηνίθεζεο είλαη έλαο απφ ηνπο πην ζεκαληηθνχο παξάγνληεο πνπ επεξεάδνπλ ηε δηακφξθσζε ηεο πνιηηηθήο ηεο επηρείξεζεο ζε ζέκαηα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Γηα ηελ θαιχηεξε εμππεξέηεζε ησλ ζπκθεξφλησλ ε επηρείξεζε εληζρχεη ή απνδπλακψλεη ην αίζζεκα επζχλεο ζηε κέιε ηεο δηνίθεζεο θαη ελζαξξχλεη ή απνζαξξχλεη ηελ αλάπηπμε ζπλεξγαζίαο. β) Ζ νξγαλσηηθή δνκή ηεο επηρείξεζεο. Ζ άξηηα νξγαλσηηθή δνκή πξνζθέξεη ην απαξαίηεην πιαίζην γηα ην ζσζηφ πξνγξακκαηηζκφ, ηνλ αθξηβή ζπληνληζκφ θαη ηνλ πιήξε έιεγρν ησλ δξαζηεξηνηήησλ ηεο επηρείξεζεο. Έηζη ζπκβάιιεη ζηελ απνηειεζκαηηθή ιεηηνπξγία ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. γ) Ζ δηνίθεζε ηνπ πξνζσπηθνχ. Με ηελ επηινγή ηνπ πξνζσπηθνχ αζρνιείηαη ε δηνίθεζε ηνπ πξνζσπηθνχ γηα ηελ πξφζιεςε, ηελ επηκφξθσζε θαη ηελ παξαθνινχζεζε ησλ κεηαβνιψλ (π.ρ. πξναγσγέο) ησλ απαζρνινχκελσλ ζηελ επηρείξεζε. Ζ επηινγή ηνπ πξνζσπηθνχ πξέπεη λα γίλεηαη κε ηέηνην ηξφπν ψζηε λα δηαζθαιίζεη ε επηρείξεζε ηθαλά θαη έληηκα ζηειέρε. Ζ χπαξμε ηνπ θαηάιιεινπ πξνζσπηθνχ είλαη κηα απφ ηηο πιένλ θαζνξηζηηθέο πξνυπνζέζεηο γηα ηελ θαζηέξσζε ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. 17

21 δ) Ο δηνηθεηηθφο έιεγρνο. Ο δηνηθεηηθφο έιεγρνο απνζθνπεί ζηελ ελίζρπζε ηεο επαγξχπλεζεο ηεο δηνίθεζεο γηα πεξηζηαηηθά θαηάρξεζεο εθ κέξνπο ηνπ πξνζσπηθνχ ηεο ή ησλ ηξίησλ θαη ζηελ εμαζθάιηζε κηαο εχξπζκεο ιεηηνπξγίαο. ε) Ζ ζρεηηθή κε ηελ επηρείξεζε λνκνζεζία. Οη δηαηάμεηο ηνπ λφκνπ 2190 ηνπ 1920 πεξί Αλσλχκσλ Δηαηξεηψλ ηνπ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ αιιά θαη ε ζρεηηθή θνξνινγηθή λνκνζεζία δηακνξθψλνπλ ην λνκηθφ πιαίζην ηνπ ινγηζηηθνχ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. Ζ ζπκκφξθσζε ηεο επηρείξεζεο πξνο ηα φζα νξίδεη ν λφκνο είλαη έλαο απφ ηνπο ζθνπνχο ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ. δ) Ζ δήηεζε ινγηζηηθψλ πιεξνθνξηψλ. Ζ δήηεζε ινγηζηηθψλ πιεξνθνξηψλ δηακνξθψλνπλ ζηε ρψξα καο, νη πιεξνθνξηαθέο αλάγθεο ηεο επηρείξεζεο θαη νη απαηηήζεηο ησλ ηξίησλ φπσο απηέο εθθξάδνληαη κέζα απφ ηηο δηαηάμεηο ηνπ Γεληθνχ Λνγηζηηθνχ ρεδίνπ, ηνπ Κψδηθα Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ θαη ηεο ζρεηηθήο λνκνζεζίαο Κόζηνο εθαξκνγήο Μπνξεί απφ ηα παξαπάλσ λα ζπκπεξαίλνπκε φηη ην πεξηβάιινλ κηαο επηρείξεζεο επλνεί ηε ζέζπηζε, νξγάλσζε θαη αλάπηπμε ελφο εθηεηακέλνπ πιέγκαηνο κέηξσλ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ, ζηελ πξαγκαηηθφηεηα φκσο λα είλαη ην θφζηνο εγθαηάζηαζεο θαη εθαξκνγήο πνπ θαζνξίδεη εάλ ζα πηνζεηεζεί ην πξνηεηλφκελν ζχζηεκα ειέγρνπ. Γειαδή έλα άξηην ζρεδηαζκέλν ζχζηεκα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ ζα πινπνηεζεί κφλν φηαλ ην αλακελφκελν απηφ φθεινο ππεξβαίλεη θαηά πνιχ ην ζρεηηθφ θφζηνο ηεο εθαξκνγήο ηνπ. Σν θφζηνο ελφο ζπζηήκαηνο εζσηεξηθφ ειέγρνπ ζπλζέηνπλ θπξίσο α) νη κηζζνί θαη νη ακνηβέο φζσλ έρνπλ επζχλε ηεο εγθαηάζηαζεο θαη ηεο ιεηηνπξγίαο ηνπ, β) ην θφζηνο ηεο ρξεκαηνδφηεζεο ηνπ φινπ έξγνπ, γ) ηα αλαισζέληα πιηθά θαη δ) νη απνζβέζεηο, θαη δηάθνξα γεληθά δηνηθεηηθά έμνδα φπσο ηα έμνδα πνπ ζρεηίδνληαη κε ηελ κεραλνγξάθεζε ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο. (ζει.112, Παπάο, 1999) 18

22 4. Αξρέο θαη Μέηξα Δζσηεξηθνύ Διέγρνπ Σα κέηξα ειέγρνπ πνπ ζα πξέπεη λα ζεζπίζεη ε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο θαη λα εθαξκφζεη ην πξνζσπηθφ ηεο είλαη ζρεδφλ απηνλφεηα. Σα κέηξα απηά ρσξίδνληαη ζε δχν θαηεγνξίεο. ηε πξψηε, αλήθνπλ φια ηα κέηξα ειέγρνπ πνπ απνζθνπνχλ ζηελ εμαζθάιηζε ηεο νξζνινγηθήο νξγάλσζεο θαη ηεο απνηειεζκαηηθήο ιεηηνπξγίαο ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο θαη ζηε δεχηεξε θαηεγνξία, αλήθνπλ φια ηα κέηξα δηαθχιαμεο ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ θαη ηεο πξνζηαζίαο ηνπ αλζξψπηλνπ δπλακηθνχ ηεο επηρείξεζεο. Πξέπεη λα ηνλίζνπκε ηφζν φηη ε επηινγή ησλ κέηξσλ γίλεηαη κε βάζε ην θξηηήξην ηνπ θφζηνπο εθαξκνγήο θαη ηεο σθέιεηαο πνπ πξφθεηηαη λα πξνθχςεη απφ απηά φζν θαη φηη ε εθαξκνγή ηνπο πξέπεη λα δηέπεηαη απφ νξηζκέλεο αξρέο. Οη αξρέο πνπ δηέπνπλ ζπλήζσο ηελ νξγάλσζε θαη ηελ εθαξκνγή ηνπ ζπζηήκαηνο εζσηεξηθνχ ειέγρνπ είλαη νη εμήο: α) Ζ εθηέιεζε ησλ ζπλαιιαγψλ λα δηαρσξίδεηαη απφ ηε ινγηζηηθή απεηθφληζή ηνπο, β) Ζ θαηαλνκή ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ησλ επζπλψλ ζην πξνζσπηθφ λα γίλεηαη θαηά ηξφπν πνπ λα ρξεηάδεηαη ε ζχκπξαμε δχν ηνπιάρηζηνλ αλεμάξηεησλ κεηαμχ ηνπο πξνζψπσλ γηα ηελ νινθιήξσζε κηαο νηθνλνκηθήο πξάμεο, γ) Ζ αξκνδηφηεηα εμνπζηνδνηεκέλσλ πξνζψπσλ λα αλαδεηθλχεηαη απφ ηελ αλαγξαθή ηεο ππνγξαθήο ηνπο ζηα αληίζηνηρα παξαζηαηηθά, δ) Ζ ζηειέρσζε ηεο ινγηζηηθήο ππεξεζίαο λα γίλεηαη κε έκπηζηα θαη ηθαλά πξφζσπα, ε) Σα παξαζηαηηθά λα θέξνπλ ζαθή ζεκεία ειέγρνπ π.ρ. ππνγξαθέο εμνπζηνδνηεκέλσλ πξνζψπσλ, εκεξνκελίεο εγθξίζεσλ θαη επαιεζεχζεσλ θ.ιπ. Ο ζθνπφο θαη ην πεξηερφκελν ησλ αξρψλ πνπ κφιηο αλαθέξζεθαλ ππνδειψλνπλ ηα κέηξα πνπ πξέπεη λα ππάξρνπλ γηα ηνλ έιεγρν ηεο νξζνινγηθήο ιεηηνπξγίαο ηνπ ινγηζηηθνχ ζπζηήκαηνο. (ζει.117, Παπάο,1999) 19

23 5. Δπηζηνιή παξαηεξήζεσλ ηνπ εζσηεξηθνύ ειέγρνπ πξνο ηε δηνίθεζε Με ηελ νινθιήξσζε ηεο αμηνιφγεζεο ηνπ εζσηεξηθνχ ειέγρνπ, ν ειεγθηήο έρεη παξαηεξήζεηο θαη πξνηάζεηο γηα βειηίσζε ηνπ ζπζηήκαηνο. Ο ειεγθηήο εηνηκάδεη κηα επηζηνιή κε ηηο παξαηεξήζεηο θαη ηηο πξνηάζεηο πνπ έρεη ζπιιέμεη απφ ηνλ εζσηεξηθφ έιεγρν θαη ηηο αλαθέξεη ζην κάλαηδκελη ηηο επηρείξεζεο. Ο ειεγθηήο αλαθέξεη θπξίσο ηηο πξνηάζεηο γηα ινγηζηηθνχο ειέγρνπο ρσξίο φκσο λα αθήζεη απ έμσ ηηο αδπλακίεο ησλ δηνηθεηηθψλ ειέγρσλ. Ο ζθνπφο ηνπ ειέγρνπ είλαη λα εθθξάζεη γλψκε ησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ, φπσο επίζεο ν ειεγθηήο ζπληάζζεη θαη ηελ επηζηνιή εζσηεξηθνχ ειέγρνπ πξνο ηε δηνίθεζε γηαηί έλα ηζρπξφ ζχζηεκα εζσηεξηθνχ ειέγρνπ ζπληειεί ζ έλα γξήγνξν θαη απνηειεζκαηηθφ εμσηεξηθφ έιεγρν (ζει. 74, Σζαθιάγθαλνο 1994). 20

24 ΚΔΦΑΛΑΗΟ 3 ΔΞΧΣΔΡΗΚΟ ΔΛΔΓΥΟ 1. Ο ξόινο ηνπ Δμσηεξηθνύ Διεγθηή Κάζε επηρείξεζε, ζηελ πνξεία ησλ εξγαζηψλ ηεο αλαιακβάλεη δηάθνξεο δεζκεχζεηο θαη ππνρξεψζεηο πξνο ηξίηνπο, απηνί κπνξεί λα είλαη κέηνρνη, πηζησηέο, εξγαδφκελνη, επελδπηηθφ θαη θαηαλαισηηθφ θνηλφ θ.α. Δίλαη απηνλφεην φηη νη ηξίηνη επηδεηνχλ λα γλσξίδνπλ ην βαζκφ εθπιήξσζεο ησλ ππνρξεψζεσλ θάζε επηρείξεζεο πξνο απηνχο. Δπνκέλσο, επηδηψθνπλ λα έρνπλ ηαθηηθή θαη έγθπξε ελεκέξσζε ζρεηηθά κε ηελ πνξεία ησλ εξγαζηψλ ηεο αιιά θαη ησλ πξννπηηθψλ ηεο. Οη επηρεηξήζεηο ελεκεξψλνπλ ηνπο ηξίηνπο ζε ηαθηά ρξνληθά δηαζηήκαηα, θαηαξηίδνληαο θαη δεκνζηνπνηψληαο εθζέζεηο-απνινγηζκνχο. Οη γλσζηφηεξεο απφ απηέο είλαη νη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο. Οη θαηαζηάζεηο απηέο παξέρνπλ πιεξνθνξίεο ζρεηηθά κε ρξεκαηννηθνλνκηθή ζέζε ηεο επηρείξεζεο θαη ηα απνηειέζκαηα ησλ εξγαζηψλ ηεο, ηηο πξννπηηθέο θαη ηηο ηθαλφηεηεο ηεο λα εθπιεξψζεη ηηο ππνρξεψζεηο θαη λα ηεξεί ηηο δεζκεχζεηο ηεο έλαληη ησλ ηξίησλ. (ζει.39, Παπάο,1999) Όπσο ζε φιεο ηηο πεξηπηψζεηο ειέγρνπ νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ, νη νξθσηνί ειεγθηέο θαινχληαη λα εθθξάζνπλ ηε γλψκε ηνπο ζηηο ζπληαζζφκελεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, επηηειψληαο ηελ εξγαζία ηνπο κε βάζε ζπγθεθξηκέλα επαγγεικαηηθά πξφηππα.(η. Φίινο, Α. Απνζηφινπ, ζει. 279) Δδψ δεκηνπξγνχληαη ηα εμήο εξσηήκαηα: Δίλαη αμηφπηζηεο νη πιεξνθνξίεο πνπ παξέρνπλ νη ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο; Μήπσο νη ηζρπξηζκνί ηεο δηνίθεζεο δελ είλαη εηιηθξηλείο; Μήπσο ε βειηησκέλε ρξεκαηννηθνλνκηθή θαηάζηαζε ηεο επηρείξεζεο είλαη απνηέιεζκα παξάλνκσλ ελεξγεηψλ; Σελ απάληεζε απηψλ ησλ εξσηεκάησλ έρεη λα δψζεη ν εμσηεξηθφο ειεγθηήο ν νπνίνο ειέγρεη ηεο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο θαη εθθέξεη γλψκε γηα ην βαζκφ ηεο αμηνπηζηίαο ηνπο, ηελ εηιηθξίλεηα ησλ ηζρπξηζκψλ ησλ κειψλ ηεο δηνίθεζεο θαη γηα ηηο πξννπηηθέο ηεο επηρείξεζεο. 21

25 Ζ επαιήζεπζε ή ε δηάςεπζε ηνπ εμσηεξηθνχ ειεγθηή ησλ ηζρπξηζκψλ ηεο δηνίθεζεο ζπκβάιιεη νπζηαζηηθά ζηελ πξνζηαζία ησλ ζπκθεξφλησλ: α) Σνπ θνηλσληθνχ ζπλφινπ, γηαηί δεκνζηνπνηεί πεξηπηψζεηο παξάβαζεο λφκσλ, παξαπιάλεζεο ηνπ θαηαλαισηηθνχ θνηλνχ θιπ. β) Σνπ Γεκνζίνπ (απφθξπςε θνξνινγεηέσλ θεξδψλ, κε απφδνζε ησλ παξαθξαηεζέλησλ θφξσλ θιπ.) γ) Σνπ πξνζσπηθνχ ηεο επηρείξεζεο (κε θαηαβνιή ησλ θαηψηαησλ κηζζψλ θαη εκεξνκηζζίσλ, ηε κε απφδνζε ησλ θξαηήζεσλ ησλ εξγαδνκέλσλ ζηνπο αζθαιηζηηθνχο νξγαληζκνχο θιπ.) δ) Σσλ κεηφρσλ, ησλ δαλεηζηψλ θαη ησλ πξνκεζεπηψλ (δεκνζηνπνηεί απνθιίζεηο ησλ ζηνηρείσλ ησλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ απφ ηελ πξαγκαηηθφηεηα θαη επηηξέπεη ηελ άληιεζε αμηφπηζησλ πιεξνθνξηψλ ζρεηηθά κε ηε ξεπζηφηεηα θαη ηελ απνδνηηθφηεηα ηεο επηρείξεζεο. ε) Σσλ κειινληηθψλ επελδπηψλ (ηνπο ελεκεξψλεη γηα ηηο δεζκεχζεηο ηεο επηρείξεζεο πνπ δελ αλαγξάθνληαη ζηηο ινγηζηηθέο θαηαζηάζεηο ηεο παξφιν πνπ ηνπο επεξεάδεη ζεκαληηθά ζηηο πξννπηηθέο ηεο) Με ηε δεκνζίεπζε ηνπ πηζηνπνηεηηθνχ ειέγρνπ γίλνληαη γλσζηά ζην επξχ θνηλφ ηα πνξίζκαηα ηνπ εμσηεξηθνχ ειέγρνπ πιήξσο ηεθκεξησκέλα, ηα νπνία ζπκβάιινπλ ζηελ: α) Δλίζρπζε ηεο ζέζεο ησλ επηρεηξήζεσλ αλάκεζα ζηνπο άιινπο θνξείο ηεο θνηλσλίαο. β) Οξζνινγηθφηεξε θαηαλνκή θαη εθκεηάιιεπζε ησλ νηθνλνκηθψλ πφξσλ. γ) Γεκηνπξγία επθαηξηψλ επέλδπζεο θαη νηθνλνκηθήο αλάπηπμεο θαζψο εληζρχνπλ ηελ εκπηζηνζχλε ησλ επελδπηψλ πξνο ηεο επηρεηξεκαηηθέο κνλάδεο θαη δηεπξχλνπλ ην ξφιν ησλ αγνξψλ ρξήκαηνο θαη θεθαιαίνπ. δ) Αλάπηπμε εθείλσλ ησλ νηθνλνκηθψλ κνλάδσλ πνπ είλαη νξγαλσκέλεο νξζνινγηθά θαη ιεηηνπξγνχλ απνδνηηθά ε) Γηεχξπλζε ηεο αγνξάο ησλ πξντφλησλ θαη ησλ ππεξεζηψλ πνπ πξνζθέξνπλ νη επηρεηξήζεηο. ηε ρψξα καο, νη αλψλπκεο εηαηξείεο είλαη ππνρξεσκέλεο απφ ην λφκν λα ππνβάινπλ ηηο ινγηζηηθέο ηνπο θαηαζηάζεηο ζε ινγηζηηθφ έιεγρν απφ εμσηεξηθνχο ειεγθηέο. 22

26 Ο ξφινο ηνπ ειεγθηή επνκέλσο είλαη ηδηαίηεξα ζεκαληηθφο αθνχ έρνπλ θαηαξγεζεί ηα ζχλνξα θαη νη θξαγκνί ζηελ θίλεζε θεθαιαίσλ απφ κία ρψξα ζηελ άιιε. πρλφ θαηλφκελν ζηηο ειιεληθέο επηρεηξήζεηο είλαη λα αληινχλ θεθάιαηα απφ δηεζλείο ρξεκαηαγνξέο, λα επεθηείλνπλ ηηο εμαγσγέο ηνπο ζε αγνξέο άιισλ ρσξψλ θιπ. Απφ ηα παξαπάλσ θαηαιαβαίλνπλε ηε ζπνπδαηφηεηα ηνπ ειεγθηή ν νπνίνο πξέπεη λα δηαζέηεη ηδηαίηεξα πξνζφληα, πςειφ ήζνο θαη εμαίξεηε επαγγεικαηηθή θαη επηζηεκνληθή θαηάξηηζε. Σα πξνζφληα ηνπ επνκέλσο εμαξηψληαη απφ ην νηθνλνκηθφ, θνηλσληθφ θαη πνιηηηζηηθφ πεξηβάιινλ ηεο ρψξαο ζηελ νπνία αζθεί ην επάγγεικα ηνπ (ζει.39, Παπάο,1999). 2. Πξνζόληα ηνπ Διεγθηή Σα πξνζφληα πνπ απαηηείηαη λα δηαζέηεη έλαο εμσηεξηθφο ειεγθηήο ψζηε λα είλαη ζε ζέζε λα αζθήζεη ην έξγν ηνπ ζηηο ρψξεο κέιε ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο είλαη ηα εμήο: α) Θεσξεηηθή θαη επηζηεκνληθή θαηάξηηζε ηνπ θπζηθνχ πξνζψπνπ (ππνςήθηνπ ειεγθηή), β) Σελ ηθαλφηεηα ηνπ λα εθαξκφζεη ηηο ζεσξεηηθέο ηνπ γλψζεηο κε νξζνινγηθφ ηξφπν θαηά ηελ άζθεζε ηνπ ειέγρνπ θαη γ) Αλεπίιεπην ήζνο. Με ηελ αλαγλψξηζε ησλ παξαπάλσ πξνζφλησλ ε Πνιηηεία ρνξεγεί ηελ άδεηο ειέγρνπ. ηε ρψξα καο ε άδεηο δηελέξγεηαο εμσηεξηθνχ ειέγρνπ ρνξεγείηαη ζε φινπο φζνπο έρνπλ ηα πξνζφληα ηνπ νξθσηνχ ειεγθηή δειαδή λα είλαη κέιε ηνπ ψκαηνο Οξθσηψλ Διεγθηψλ (.Ο.Δ.). Γηα λα γίλεη έλα θπζηθφ πξφζσπν νξθσηφο ειεγθηήο, ζα πξέπεη λα έρεη άξηηα ζεσξεηηθή θαη επαγγεικαηηθή θαηάξηηζε, αμηφινγε επηκφξθσζε, πινχζηα πείξα, αλακθηζβήηεηε αλαγλψξηζε ηεο αθεξαηφηεηαο ηνπ ραξαθηήξα ηνπ θαη λα είλαη ελήκεξνο ησλ πξνζθάησλ εμειίμεσλ ζηνπο ηνκείο ηεο αξκνδηφηεηαο ηνπ. Απφ ηα παξαπάλσ πξνζφληα άιια επαιεζεχνληαη κε εμεηάζεηο θαη άιια αμηνινγνχληαη απφ ηνπο αλψηεξνπο ζε ηεξαξρία ειεγθηέο. Αξρηθά ε ειεγθηηθή ζηαδηνδξνκία ελφο θπζηθνχ πξνζψπνπ νξίδεηαη απφ ηε βαζκίδα ηνπ Αζθνχκελνπ Οξθσηνχ Διεγθηή. χκθσλα κε ην άξζξν 10 ηνπ Π.Γ.226, έλα θπζηθφ 23

27 πξφζσπν γηα λα δηνξηζηεί ζηε βαζκίδα ηνπ Αζθνχκελνπ Οξθσηνχ Διεγθηή θαη λα εγγξαθεί ζην Μεηξψν ησλ αζθνχκελσλ νξθσηψλ ειεγθηψλ, ζα πξέπεη λα: α) Έρεη ηελ Διιεληθή ηζαγέλεηα ή λα είλαη Έιιελαο νκνγελήο ή λα είλαη ππήθννο ηνπ θξάηνπο κέινπο ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο θαη λα έρεη κφληκε θαηνηθία ζηελ Διιάδα. β) Δίλαη θάηνρνο πηπρίνπ νηθνλνκηθψλ, εκπνξηθψλ ή βηνκεραληθψλ ζπνπδψλ αλσηάηνπ εθπαηδεπηηθνχ ηδξχκαηνο ηεο εκεδαπήο ή ηζφηηκνπ ηεο αιινδαπήο. γ) Δίλαη απαιιαγκέλνο απφ ηα δηάθνξα θσιχκαηα δηνξηζκνχ π.ρ. εθπιήξσζε ζηξαηησηηθψλ ππνρξεψζεσλ. δ) Έρεη αλεπίιεπην ήζνο θαη αλακθηζβήηεηε αξεηή. Ζ επφκελε βαζκίδα κεηά ηνπ Αζθνχκελνπ είλαη ηνπ Γφθηκνπ Οξθσηνχ Διεγθηή. Ο αζθνχκελνο ειεγθηήο δηνξίδεηαη ζε απηή ηε βαζκίδα θαη εγγξάθεηαη ζην κεηξψν δφθηκσλ ειεγθηψλ εθφζνλ έρεη αζθήζεη απνδεδεηγκέλα ειεγθηηθφ έξγν γηα δχν ρξφληα ζηε βαζκίδα ηνπ αζθνχκελνπ θαη έρεη επηηχρεη ζηηο εμεηάζεηο ησλ εμήο ζεκάησλ: 1. Γεληθή ρξεκαηννηθνλνκηθή ινγηζηηθή θαη ινγηζηηθή εηαηξηψλ, 2. Αξρέο θαη κέζνδνη ειεγθηηθήο, 3. Κψδηθαο Βηβιίσλ θαη ηνηρείσλ, 4. Αζηηθφ θαη εκπνξηθφ δίθαην (ζηνηρεία), 5. Μαζεκαηηθά θαη ζηαηηζηηθέο κέζνδνη, 6. Οηθνλνκηθή ησλ επηρεηξήζεσλ, ρξεκαηννηθνλνκηθή θαη πνιηηηθή νηθνλνκία, 7. Βαζηθέο αξρέο ηεο νηθνλνκηθήο δηαρείξηζεο ησλ επηρεηξήζεσλ, 8. Μία μέλε γιψζζα ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο. Ο δφθηκνο νξθσηφο ειεγθηήο δηνξίδεηαη ζηε βαζκίδα ηνπ επίθνπξνπ νξθσηνχ ειεγθηή, εγγξάθεηαη ζην αληίζηνηρν Μεηξψν θαη χζηεξα απφ ηξηεηή απνδεδεηγκέλε άζθεζε ηνπ ειεγθηηθνχ έξγνπ θαη εθφζνλ έρεη πεηχρεη ζηηο εμεηάζεηο κε ηηο εμήο ζεκαηηθέο ελφηεηεο: 1. Βηνκεραληθή θαη δηνηθεηηθή ινγηζηηθή, 2. Διιεληθή Γεληθφ Λνγηζηηθφ ρέδην, θιαδηθά ινγηζηηθά ζρέδηα, Γηεζλή Λνγηζηηθή Πξφηππα, 3. Γίθαην εηαηξεηψλ θαη πησρεπηηθφ δίθαην, 4. Λνγηζηηθέο εθαξκνγέο ηεο πιεξνθνξηθήο, Δζσηεξηθφο έιεγρνο Ο επίθνπξνο ειεγθηήο πνπ έρεη αζθήζεη απνδεδεηγκέλα ειεγθηηθφ έξγν γηα κηα ηξηεηία θαη έρεη νινθιεξψζεη επηηπρψο ζηηο εμεηάζεηο ζηνπο ζπγθεθξηκέλνπο ηνκείο γλψζεηο, 24

28 δηνξίδεηαη ζηε βαζκίδα ηνπ νξθσηνχ ειεγθηή, νη γλψζεηο ησλ νπνίσλ πνπ εμεηάδνληαη είλαη νη εμήο: 1. Διεγθηηθή (δηακφξθσζε θαη δηαηήξεζε πνξηζκάησλ ειέγρνπ, εηδηθνί έιεγρνη, επαγγεικαηηθή δενληνινγία), 2. Αλάιπζε νηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ, 3. Δμεηδηθεπκέλα ζέκαηα θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη ινηπνί θφξνη, 4. Δξγαηηθφ δίθαην θαη δίθαην θνηλσληθήο αζθάιηζεο, 5. Δλνπνηεκέλεο νηθνλνκηθέο θαηαζηάζεηο, Οπνηνδήπνηε θπζηθφ πξφζσπν κπνξεί λα δηνξηζηεί νξθσηφο ειεγθηήο εθφζνλ: 1. Δίλαη ππήθννο ρψξαο ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο, 2. Δίλαη θάηνρνο άζθεζεο ηνπ ειεγθηηθνχ επαγγέικαηνο ζε ρψξα ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο, 3. Έρεη πνιπεηή ειεγθηηθή πείξα θαη 4. Έρεη επηηχρεη ζηηο εμεηάζεηο ζε ζέκαηα θνξνινγίαο, αζηηθνχ θαη εκπνξηθνχ δηθαίνπ, δηθαίνπ εηαηξηψλ, εξγαηηθνχ δηθαίνπ θαη πησρεπηηθνχ δηθαίνπ ηεο ρψξαο καο. Δπνκέλσο άδεηα αζθήζεσο ηνπ ειεγθηηθνχ επαγγέικαηνο έρεη κφλν ν νξθσηφο ειεγθηήο. Οη ππφινηπνη ειεγθηέο δειαδή νη επίθνπξνη, νη δφθηκνη θαη νη αζθνχκελνη ειεγθηέο βνεζνχλ ηνπο νξθσηνχο γηα ηελ νξζή εθηέιεζε ηνπ ειεγθηηθνχ έξγνπ. (ζει.48, Παπάο,1999) 3. Καλόλαο Γενληνινγίαο Οη θαλφλεο δενληνινγίαο ηνπ ψκαηνο ησλ Οξθσηψλ Διεγθηψλ ηνλίδεη αθφκε πην δεζκεπηηθφ ην πιαίζην ζπκπεξηθνξάο θαη εξγαζίαο ηνπ εμσηεξηθνχ ειεγθηή θαη ζπκβάιινπλ ζηε δηαθχιαμε ηεο αλεμαξηεζίαο ηνπ. Ζ εμφθιεζε ηεο αλεμαξηεζίαο ηνπ ειεγθηή εληζρχεη ηηο ηδηφηεηεο ηεο επζπθξηζίαο, ακεξνιεςίαο θαη λεθαιηφηεηαο φπσο ζα δνχκε ζηε ζπλέρεηα. Κάζε κέινο ηνπ.ο.δ. νθείιεη πάληνηε λα : Μελ αζθεί ην ειεγθηηθφ έξγν θαηά ηξφπν πιεκκειή θαη λα είλαη αλεμάξηεην απφ θάζε είδνπο επηξξνή ηνπ ειεγρφκελνπ, 25

29 Μελ απνδέρεηαη ηελ επζχλε δηεμαγσγήο ηνπ ειέγρνπ ή λα δηαθφπηεη ηελ αλαηεζείζα ζε απηφλ εξγαζία αλ νη ππάξρνπζεο ή νη δηακνξθσζείζεο ζπλζήθεο θινλίδνπλ είηε ηελ αλεμαξηεζία, ηελ αληηθεηκεληθφηεηα θαη ηελ πξνο απηφλ εκπηζηνζχλε ησλ ηξίησλ είηε κε ζρέζεηο ηνπ κε ζπλαδέιθνπο κέιε ηνπ.ο.δ., Μελ πξνζθέξεη ζηνλ ειεγρφκελν άιινπ είδνπο ππεξεζίεο, εθηφο απφ εθείλεο πνπ επηηξέπεη ν λφκνο θαη γηα ηηο νπνίεο έρεη νξηζηεί αξκφδηνο, Μελ απνθαζίδεη ν ίδηνο γηα ζέκαηα αξκνδηφηεηαο ηνπ ειεγρφκελνπ, Μελ παξεκβαίλεη θαη λα ηεξεί ακεξφιεπηε ζηάζε ζε αληηθξνπφκελεο απφςεηο ησλ ειεγρφκελσλ ή άιισλ ελδηαθεξφκελσλ, Μελ έρεη νπνηνδήπνηε άκεζν ή έκκεζν νηθνλνκηθφ ζπκθέξνλ κε νπνηνλδήπνηε ηξφπν απφ ηελ πνξεία ησλ εξγαζηψλ ηνπ ειεγρφκελνπ ή απφ ην πφξηζκα ηνπ ειέγρνπ ηνπ, Μελ απνδέρεηαη παξεκβάζεηο ηνπ ειεγρφκελνπ ή ηξίησλ ζρεηηθέο κε ηελ εθηέιεζε ησλ θαζεθφλησλ ηνπ, Μελ δέρεηαη απφ ηνλ ειεγρφκελν πεξηπνηήζεηο ή άιια δψξα, ηα νπνία ππεξβαίλνπλ ην κέηξν ηεο απιήο θηινθξφλεζεο θαη θηινμελίαο ζηνλ επαγγεικαηηθφ ρψξν απηνχ, Μελ δέρεηαη νπνηαδήπνηε ακνηβή απφ ηνλ ειεγρφκελν πέξαλ ηεο λφκηκεο. Μελ δηαπξαγκαηεχεηαη ηε κφληκε ακνηβή ηνπ ή λα δέρεηαη ηελ εθ ησλ πζηέξσλ κείσζή ηεο, Μελ αλαιακβάλεη ηνλ ππνρξεσηηθφ απφ ην λφκν έιεγρν κηαο νηθνλνκηθήο κνλάδαο, ζηελ νπνία ν ίδηνο ή κέινο ηεο δηνίθεζήο ηνπ ειεγθηηθνχ θνξέα ηνπ έρεη δηαηειέζεη κέζα ζηελ ηειεπηαία πεληαεηία, πξηλ απφ ην δηνξηζκφ ηνπ σο ηαθηηθφ ειεγθηή ηεο νηθνλνκηθήο απηήο κνλάδαο: Μέινο ηεο δηνίθεζεο, Γηεπζπληηθφ ζηέιερνο, Οηθνλνκηθφο, ινγηζηηθφο ή θνξνινγηθφο ζχκβνπινο ή εζσηεξηθφο ειεγθηήο κε ζρέζε εμαξηεκέλεο εξγαζίαο ή ειεχζεξνο επαγγεικαηίαο Δίλαη ηδηαίηεξα επηθπιαθηηθφο φηαλ ζηνλ ειεγρφκελν ππεξεηνχλ κε νπνηνλδήπνηε ηξφπν ζπγγεληθά ή θηιηθά πξνο απηψλ πξφζσπα, Σεξεί απζηεξά ηεο θείκελεο λνκνζεηηθέο δηαηάμεηο θαη απνθάζεηο ηνπ Δπνπηηθνχ πκβνπιίνπ ηνπ.ο.δ. (ζει.53, Παπάο, 1999) 26

30 3.1. Αθεξαηόηεηα Ζ αξρή ηεο αθεξαηφηεηαο επηβάιιεη ζε φινπο ηνπο ειεγθηέο λα είλαη επζχο θαη εηιηθξηλείο ζηεο επαγγεικαηηθέο ζρέζεηο ηνπο. Δπίζεο, ε αθεξαηφηεηα ζπλεπάγεηαη δίθαηε αληηκεηψπηζε θαη αθξηβνινγία ζηηο ζπληαζζφκελεο απφ απηνχο πάζεο θχζεσο εθζέζεηο. Βάζε ηεο αξρήο ηεο αθεξαηφηεηαο, νη εθζέζεηο ησλ ειεγθηψλ δελ επηηξέπεηαη λα πεξηέρνπλ αλεχζπλεο παξερφκελεο δειψζεηο ή πιεξνθνξίεο νπζηψδε ιάζε ή παξαπιαλεηηθέο δειψζεηο θαη παξαιήςεηο ή απνθξχςεηο πιεξνθφξεζεο πνπ απαηηνχληαη λα πεξηιακβάλνληαη φηαλ ηέηνηα παξάιεηςε ή απφθξπςε ζα ήηαλ παξαπιαλεηηθή (Αιεθαληήο, 2011, ζει.53) Αλεμαξηεζία ηνπ Διεγθηή Ο ειεγθηήο γηα λα κπνξέζεη λα θεξδίζεη ηελ εκπηζηνζχλε ηνπ θνηλνχ θαη λα απνθηήζεη ην απαξαίηεην πξνζσπηθφ θαη επαγγεικαηηθφ θχξνο, πξέπεη λα είλαη αλεμάξηεηνο θαη αλεπεξέαζηνο (ζει.50, Παπάο,1999). Ζ αλεμαξηεζία ηνπ ειεγθηή πξνυπνζέηεη αλεμαξηεζία ηεο ζθέςεο, δειαδή λνεηηθή θαηάζηαζε πνπ επηηξέπεη ηελ έθθξαζε ζπκπεξάζκαηνο ρσξίο ηελ επίδξαζε επηξξνψλ πνπ πεξηνξίδνπλ ηελ επαγγεικαηηθή θξίζε θαη αλεμαξηεζία ζηελ εκθάληζε, δειαδή απνθπγή γεγνλφησλ θαη θαηαζηάζεσλ πνπ είλαη ηφζν ζνβαξά ψζηε έλαο ηξφπνο λα κελ θαηαιήμεη ζην ζπκπέξαζκα φηη ε αθεξαηφηεηα θαη ε αληηθεηκεληθφηεηα ηνπ ειεγθηή έρνπλ πεξηνξηζζεί. (ζει.50, Αιεθαληή,2011) ηα πιαίζηα ηεο ειεγθηηθήο πξνεξγαζίαο, ν ειεγθηήο πξέπεη λα είλαη έληηκνο, επζχο θαη εηιηθξηλήο, φπσο επίζεο πξέπεη λα είλαη απαιιαγκέλνο κε νηηδήπνηε ζα κπνξνχζε λα ζεσξεζεί αζπκβίβαζην πξνο ηελ αθεξαηφηεηα ηνπ ραξαθηήξα ηνπ θαη ην επάγγεικα ηνπ, φπσο απφ πξνθαηαιήςεηο θαη εχλνηεο. Σν Π.Γ. 226 νξίδεη φηη «Οη νξθσηνί ειεγθηέο πξέπεη λα δηαζέηνπλ πιήξε πξνζσπηθή θαη επαγγεικαηηθή αλεμαξηεζία ζε ζρέζε κε ηνλ ειεγρφκελν. Δπίζεο, νη εηαηξείεο θαη νη θνηλνπξαμίεο ειεγθηψλ πξέπεη λα έρνπλ νηθνλνκηθή θαη ιεηηνπξγηθή απηνηέιεηα θαη αλεμαξηεζία απφ νπνηαδήπνηε ειεγρφκελε ή άιιν λνκηθφ ή θπζηθφ πξφζσπν θαζψο θαη επαξθή δπλακηθή ζε ειεγθηηθφ πξνζσπηθφ γηα ηελ θαιή θαη έγθαηξε εθηέιεζε ησλ αλαιακβαλφκελσλ ειέγρσλ» (ζει.50, Παπάο,1999). 27

31 3.3. Δπηινγή ηνπ Διεγθηή Ζ επηινγή ηνπ δηνξηζκνχ ελφο νξθσηνχ ειεγθηή απφ κία επηρείξεζε γηα λα δηελεξγήζεη ηνλ ηαθηηθφ έιεγρν ησλ ινγηζηηθψλ ηεο θαηαζηάζεσλ ε επηινγή ηνπ γίλεηαη κε άκεζν ή έκκεζν ηξφπν. Καηά ηελ πξψηε πεξίπησζε, πξνηείλεη ζε κηα εηαηξία ή θνηλνπξαμία ειεγθηψλ ην δηνξηζκφ ζπγθεθξηκέλσλ ειεγθηψλ θαη αλαπιεξσκαηηθψλ απφ απηνχο πνπ αλήθνπλ ζηε δπλακηθή ηεο, ε νπνία πξφηαζε πξέπεη λα γίλεη δεθηή απφ ηελ εηαηξία γηα λα νινθιεξσζεί ε δηαδηθαζία δηνξηζκνχ. ηε δεχηεξε πεξίπησζε, ε δηνίθεζε πξνο έιεγρν επηρείξεζεο επηιέγεη κηα εηαηξία ή θνηλνπξαμία ειεγθηψλ πνπ είλαη εγγεγξακκέλεο ζην Μεηξψν Οξθσηψλ Διεγθηψλ ε νπνία αλαζέηεη ηνπιάρηζηνλ ζε έλα νξθσηφ ειεγθηή λα πξαγκαηνπνηήζεη ηνλ έιεγρν. Ζ εηαηξία ή θνηλνπξαμία πνπ ζα πξαγκαηνπνηήζεη ηνλ έιεγρν πξέπεη λα γλσζηνπνηήζεη ζηελ επηρείξεζε ζην επνπηηθφ ζπκβνχιην ηνπ.ο.δ.: α) Σν φλνκα ή ηα νλφκαηα ησλ ειεγθηψλ νη νπνίνη ζα πξάμνπλ ηνλ έιεγρν β) Σηο ψξεο απαζρφιεζεο πνπ απαηηνχληαη γηα λα νινθιεξσζεί ην ειεγθηηθφ έξγν. Σν επνπηηθφ ζπκβνχιην ηνπ.ο.δ. θαηαρσξεί θάζε αλάζεζε ηαθηηθνχ ειέγρνπ ζε εηδηθέο κεξίδεο θαηά νξθσηφ ειεγθηή, εηαηξεία ή θνηλνπξαμία ειεγθηψλ γηα λα κπνξεί λα παξαθνινπζεί: α) ηε δηάξθεηα κηαο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ πφζνη έιεγρνη έρεη αλαηεζεί ζε θάζε νξθσηφ ειεγθηή β) Να ηεξεί ην αλψηαην φξην απαζρφιεζεο ζε εηήζηα βάζε γ) Να είλαη λφκηκε ε δηαδηθαζία αλάζεζεο ησλ ηαθηηθψλ ειέγρσλ (ζει.51, Παπάο,1999) Ακνηβέο Διεγθηώλ Γηα λα απνθεπρζεί ν αζέκηηνο αληαγσληζκφο κεηαμχ ησλ ειεγθηψλ θαη λα εμαζθαιηζηεί ε επαγγεικαηηθή αλεμαξηεζία ηνπο, ν λνκνζέηεο θαζηέξσζε ηα εμήο: α) Βαζηθή πξνυπφζεζε γηα ηελ αλάιεςε ηαθηηθνχ ειέγρνπ απφ εηαηξία ή θνηλνπξαμία ειεγθηψλ είλαη ε ακνηβή ηνπ ζπγθεθξηκέλνπ ειέγρνπ λα κελ ππεξβαίλεη ην έλα δέθαην ηνπ ζπλφινπ ησλ εζφδσλ πνπ πξαγκαηνπνίεζε ε εηαηξεία ή ε θνηλνπξαμία ειεγθηψλ θαηά ηε δηάξθεηα ηεο πξνεγνχκελεο δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ. 28

32 β) Σν Δπνπηηθφ πκβνχιην ηνπ.ο.δ. θαζνξίδεη ην αλψηαην φξην απαζρφιεζεο θάζε νξθσηνχ ειεγθηή θαη ηνπ πξνζσπηθνχ ηνπ θαη ην ειάρηζην κέζσ εληαίν σξνκίζζην γηα ηελ απαζρφιεζή ηνπ. γ) Κάζε δηαθνξνπνίεζε ηνπ κέζνπ εληαίνπ σξνκηζζίνπ απφ εηαηξία ή θνηλνπξαμία ειεγθηψλ γλσζηνπνηείηαη ζην Δπνπηηθφ πκβνχιην ηνπ.ο.δ. θαη ηζρχεη γηα φινπο ηνπο κειινληηθνχο ειεγθηέο ηεο εηαηξίαο. δ) Σν Δπνπηηθφ πκβνχιην θαζνξίδεη εηεζίσο ηηο ειάρηζηεο ψξεο πξαγκαηνπνίεζεο ηνπ ηαθηηθνχ ειέγρνπ ηεο θάζε επηρεηξεκαηηθήο κνλάδαο ή θαηεγνξίαο νκνεηδψλ νη νπνίεο πξαγκαηνπνηνχληαη απφ ηα κέιε ηνπ.ο.δ. εγγεγξακκέλνη ζηα νηθεία κεηξψα. ε) Σν Δπνπηηθφ πκβνχιην παξαθνινπζεί ηηο ηηκνινγνχκελεο ακνηβέο θαη εξεπλά θάζε πεξίπησζε έθπησζεο ή επηζηξνθήο ηεο ειάρηζηεο ακνηβήο ειέγρνπ. δ) Ο νξθσηφο ειεγθηήο ππνβάιεη ζην Δπνπηηθφ πκβνχιην αλάιπζε ησλ σξψλ απαζρφιεζεο ηνπ ίδηνπ θαη ηνπ βνεζεηηθνχ ειεγθηηθνχ πξνζσπηθνχ πνπ απαηηήζεθαλ γηα ηελ νινθιήξσζε ζπγθεθξηκέλνπ ηαθηηθνχ ειέγρνπ. ε) Ζ ζπλνιηθή απαζρφιεζε ηνπ αζθνχκελνπ ειεγθηή ή ησλ αζθνχκελσλ ειεγθηψλ γηα θάζε ζπγθεθξηκέλν έιεγρν δελ πξέπεη λα ππεξβαίλεη ην ζχλνιν ησλ σξψλ απαζρφιεζεο ηνπ νξθσηνχ ειεγθηή θαη ηνπ ινηπνχ πξνζσπηθνχ ηνπ ζηνλ ίδην έιεγρν. Ζ αλεμαξηεζία ηνπ ειεγθηή εληζρχεηαη κε ηνλ θαζνξηζκφ ηνπ αζπκβίβαζηνπ ηνπ επαγγέικαηφο ηνπ. Σν Π.Γ. 226 νξίδεη φηη ην επάγγεικα ηνπ Οξθσηνχ Διεγθηή είλαη αζπκβίβαζην πξνο: α) Σελ ηδηφηεηα ηνπ εκπφξνπ, ηνπ δεκνζίνπ ππαιιήινπ, ηνπ ππαιιήινπ Ν.Π.Γ.Γ., ηνπ δηθεγφξνπ ή ζπκβνιαηνγξάθνπ, ηνπ δηνηθεηηθνχ ζπκβνχινπ αλσλχκσλ εηαηξηψλ ή δηαρεηξηζηή Δ.Π.Δ., β) Οπνηαδήπνηε έκκηζζε ππεξεζία ζε ηδησηηθή επηρείξεζε ή λνκηθφ πξφζσπν ηδησηηθνχ δηθαίνπ θαη ζε νξγαληζκφ, γ) Σελ ηήξεζε ινγηζηηθψλ βηβιίσλ, δ) Σελ απφθιηζε απφ ηνλ ειεγθηή κεηνρψλ ηεο ειεγρφκελεο απφ απηφλ εηαηξίαο, ε) Σν δαλεηζκφ ηεο ειεγρφκελεο εηαηξίαο απφ ηνλ ειεγθηή ή ηελ παξνρή εγγπήζεσλ ππέξ ηεο εηαηξίαο θαη αληηζηξφθσο (ζει.51, Παπάο,1999). 29

33 3.5. ύγθξνπζε ζπκθεξόλησλ Ο ειεγθηήο πξέπεη λα ιακβάλεη ηα θαηάιιεια κέηξα ψζηε θαηά ηελ άζθεζε ησλ θαζεθφλησλ ηνπ λα κελ πξνθαιεί ζχγθξνπζε ζπκθεξφλησλ. ηηο παξαθάησ πεξηπηψζεηο ν ειεγθηήο πξέπεη λα ελεκεξψλεη ηηο ειεγρφκελεο απφ απηφλ επηρεηξήζεηο θαη λα ιακβάλεη ηελ έγθξηζε ηνπο. χγθξνπζε ζπκθεξφλησλ παξαηεξνχκε γηα παξάδεηγκα φηαλ: ν ειεγθηήο ή κέινο ηεο νηθνγέλεηαο ηνπ ζπκκεηέρεη ζε εηαηξεία αληαγσληζηηθή ηεο ειεγρφκελεο απφ απηφλ εηαηξείαο, ή φηαλ ν ειεγθηήο πξνζθέξεη ζε ειεγρφκελεο επηρεηξήζεηο ησλ νπνίσλ ηα ζπκθέξνληα είλαη ζε ζχγθξνπζε ή βξίζθνληαη ζε δηακάρε ή φηαλ ν ειεγθηήο έρεη εθκηζζψζεη έλα αθίλεην ζηελ ειεγρφκελε επηρείξεζε ή φηαλ ν ειεγθηήο ή κέινο ηεο νηθνγέλεηαο ηνπ είλαη κέηνρνο ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο. (ζει.54, Αιεθαληήο, 2011) 3.6. Δρεκύζεηα Οη πιεξνθνξίεο θαη ηα έγγξαθα ζηα νπνία έρεη πξφζβαζε ν ειεγθηήο πξνζηαηεχνληαη απφ ηηο ηζρχνπζεο δηαηάμεηο πεξί επαγγεικαηηθνχ απνξξήηνπ (άξζξν 21, Ν. 3693/2008). Καηά ηελ άζθεζε ησλ θαζεθφλησλ ηνπ, ν ειεγθηήο ππνρξενχληαη λα ηεξεί απφιπηε ερεκχζεηα πεξί φζσλ ιακβάλεη γλψζε θαηά ηελ άζθεζε ησλ θαζεθφλησλ ηνπ ηφζν ν ίδηνο φζν θαη ην πξνζσπηθφ πνπ απαζρνιεί (άξζξν 16, παξ. 4 Π.Γ. 226/1992). Ο Οξθσηφο ειεγθηήο φπσο αλαθέξεη ν Κψδηθαο Γενληνινγίαο, νθείιεη λα ηεξεί ην επαγγεικαηηθφ απφξξεην θαη λα κελ απνθαιχπηεη γεγνλφηα πνπ πεξηήιζαλ ζε γλψζε ηνπ θαηά ηελ εθηέιεζε ηνπ έξγνπ ηνπ, εθηφο αλ έρεη ηέηνηα ππνρξέσζε απφ ην λφκν, ηα ειεγθηηθά πξφηππα θαη ηηο Οδεγίεο πνπ έρνπλ εθδνζεί απφ ηηο Δπνπηηθέο Αξρέο θαη ηνλ Καλνληζκφ Γενληνινγίαο. Όινη νη επαγγεικαηίεο ειεγθηέο ππνρξενχληαη λα απνθεχγνπλ ηε γλσζηνπνίεζε εθηφο ηεο ειεγρφκελεο επηρείξεζεο εκπηζηεπηηθψλ πιεξνθνξηψλ πνπ απνθηήζεθαλ σο απνηέιεζκα επαγγεικαηηθψλ ή επηρεηξεκαηηθψλ ζρέζεσλ, ρσξίο ηελ θαηάιιειε θαη εηδηθή εμνπζηνδφηεζε, εθηφο αλ ππάξρεη λνκηθφ ή επαγγεικαηηθφ δηθαίσκα ή θαζήθνλ 30

34 γηα γλσζηνπνίεζε θαη ηε ρξεζηκνπνίεζε εκπηζηεπηηθψλ πιεξνθνξηψλ πνπ απαηηήζεθαλ σο απνηέιεζκα επαγγεικαηηθψλ ή επηρεηξεκαηηθψλ ζρέζεσλ, γηα πξνζσπηθφ φθεινο ή πξνο φθεινο ηξίησλ κεξψλ. Οη πεξηπηψζεηο πνπ νη ειεγθηέο έρνπλ ην δηθαίσκα θαη απαηηείηαη λα γλσζηνπνηήζνπλ εκπηζηεπηηθέο πιεξνθνξίεο είλαη νη εμήο: α) Ζ γλσζηνπνίεζε επηηξέπεηαη βάζε λφκνπ θαη ππάξρεη έγθξηζε απφ ηνλ πειάηε. β) Ζ γλσζηνπνίεζε επηβάιιεηαη βάζε λφκνπ. γ) Όηαλ δελ απαγνξεχνληαη απφ ην λφκν θαη λα ππάξρεη επαγγεικαηηθφ θαζήθνλ. Απφ ηηο παξαπάλσ πεξηπηψζεηο νη ζεκαληηθφηεξεο φπνπ νη ειεγθηέο ππνρξενχληαη λα γλσζηνπνηήζνπλ πιεξνθνξίεο βάζε λφκνπ, είλαη νη εμήο: α) Δπί δηελέξγεηαο έθηαθηνπ ειέγρνπ ζε αλψλπκε εηαηξεία νη ειεγθηέο νθείινπλ ρσξίο ππαίηηα θαζπζηέξεζε λα ππνβάιινπλ ην πφξηζκά ηνπο: ηελ αξκφδηα επαγγεικαηηθή αξρή εθφζνλ δηαπηζηψλνπλ πξάμεηο πνπ ηηκσξνχληαη πνηληθά. ηελ Δπηηξνπή Κεθαιαηαγνξάο αλ ε ειεγρφκελε εηαηξεία έρεη κεηνρέο εηζεγκέλεο ζην ρξεκαηηζηήξην. ηελ επνπηεχνπζα αξρή θαζψο θαη ζηελ ειεγρφκελε εηαηξεία. β) Οη Οξθσηνί Διεγθηέο ππνρξενχληαη λα αλαγξάθνπλ ηηο νπνηεζδήπνηε παξαβάζεηο ησλ δηαηάμεσλ ηεο θνξνινγηθήο λνκνζεζίαο πνπ δηαπηζηψλνπλ θαηά ηνλ έιεγρν, ζην νηθείν πηζηνπνηεηηθφ ειέγρνπ ην νπνίν πξέπεη λα θνηλνπνηνχλ ζηε Γηεχζπλζε Διέγρνπ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. γ) Οη Οξθσηνί Διεγθηέο Λνγηζηέο λα ειέγρνπλ πηζηνπνηεηηθά θαη ρξεκαηνδνηηθά ηδξχκαηα ππνρξενχληαη λα γλσζηνπνηνχλ ζηελ Σξάπεδα ηεο Διιάδνο θάζε ζηνηρείν ή πιεξνθνξία πνπ έρεη ζεκαληηθέο επηπηψζεηο ζηε θεξεγγπφηεηα θαη ηελ ελ γέλεη θεθαιαηαθή επάξθεηα ησλ άλσ ηδξπκάησλ. δ) Πξέπεη λα ζεκεησζεί νηηδήπνηε πνπ ν ειεγθηήο θξίλεη, φηη ε εκπηζηεπηηθή πιεξνθνξία πνπ έιαβε αθνξά παξάβαζε ηνπ λφκνπ ή ηνπ θαηαζηαηηθνχ, νθείιεη λα ππνβάιεη αλαθνξά ζηνλ αξκφδην Τπνπξγφ Αλάπηπμεο. Κάζε ειεγθηήο αλσλχκσλ εηαηξεηψλ ν νπνίνο δελ ηήξεζε απφιπηε ερεκχζεηα ηηκσξείηαη κε θπιάθηζε ηξηψλ κελψλ (ζει.55, Αιεθαληήο, 2011). 31