ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα Διεθνή Λογιστικά & Χρηματοοικονομικά Πρότυπα Ενότητα # 8: Μισθώσεις ΔΛΠ 17 Μαρία Ροδοσθένους Τμήμα Λογιστικής & Χρηματοοικονομικής
Άδειες Χρήσης Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό υπόκειται σε άδειες χρήσης Creative Commons. Για εκπαιδευτικό υλικό, όπως εικόνες, που υπόκειται σε άλλου τύπου άδειας χρήσης, η άδεια χρήσης αναφέρεται ρητώς. 2
Χρηματοδότηση Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό έχει αναπτυχθεί στα πλαίσια του εκπαιδευτικού έργου του διδάσκοντα. Το έργο «Ανοικτά Ακαδημαϊκά Μαθήματα στο Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα» έχει χρηματοδοτήσει μόνο την αναδιαμόρφωση του εκπαιδευτικού υλικού. Το έργο υλοποιείται στο πλαίσιο του Επιχειρησιακού Προγράμματος «Εκπαίδευση και Δια Βίου Μάθηση» και συγχρηματοδοτείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση (Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο) και από εθνικούς πόρους. 3
Σκοποί ενότητας Να μπορούν οι φοιτητές να παρακουθούν λογιστικά τις Μισθώσεις, χρηματοδοτικές και λειτουργικές, τόσο στα βιβλία του εκμισθωτή όσο και στα βιβλία του μισθωτή. 4
Περιεχόμενα ενότητας ΔΛΠ17 Ορισμοί Ταξινόμηση των μισθώσεων σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές Παραδείγματα συμβατικών όρων που συνεπάγονται την κατάταξη μίσθωσης ως χρηματοδοτική Χαρακτηρισμός μισθώσεων για γήπεδα και κτίρια Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Μισθωτή Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Εκμισθωτή Λογιστικός χειρισμός των λειτουργικών μισθώσεων στα βιβλία του Μισθωτή Πώληση με επαναμίσθωση 5
ΔΛΠ 17 (α) Σκοπός Καθορισμός λογιστικών πολιτικών και χειρισμών για τις μισθώσεις από εκμισθωτές και μισθωτές Γνωστοποιήσεων για τις μισθώσεις στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις Εφαρμογή Στη λογιστική όλων των μισθώσεων Εκτός μισθώσεων για εξερεύνηση ή εκμετάλλευση μη ανανεώσιμων πηγών και συμβάσεων παραχώρησης δικαιωμάτων 6
ΔΛΠ 17 Ορισμοί (α) Μίσθωση: συμφωνία όπου ο εκμισθωτής μεταβιβάζει στον μισθωτή το δικαίωμα χρήσης περιουσιακού στοιχείου για συμφωνημένη χρονική περίοδο έναντι πληρωμής ή σειρά πληρωμών Χρηματοδοτική μίσθωση: η μίσθωση με την οποία μεταβιβάζονται ουσιαστικά όλοι οι κίνδυνοι και τα οφέλη που συνεπάγεται η κυριότητα ενός περιουσιακού στοιχείου, ανεξάρτητα από την τελική μεταβίβαση ή όχι του τίτλου κυριότητάς του Λειτουργική μίσθωση: η μίσθωση που δεν είναι χρηματοδοτική Μη ακυρώσιμη σύμβαση ακυρώνεται μόνο α) λόγω απρόβλεπτου γεγονότος, β) με την έγκριση του εκμισθωτή, γ) με σύναψη νέας σύμβασης από το μισθωτή για το στοιχείο δ) με πληρωμή πρόσθετου ποσού από το μισθωτή, ικανού να εξασφαλίσει τη συνέχισή της 7
ΔΛΠ 17 Ορισμοί (β) Το Πρότυπο επίσης καθορίζει τις έννοιες της: έναρξης της μίσθωσης Έναρξης της μισθωτικής περιόδου Διάρκειας της μίσθωσης (μισθωτικής περιόδου) Της εύλογης αξίας Της οικονομικής ζωής του στοιχείου Ωφέλιμης ζωής του στοιχείου 8
ΔΛΠ 17 Ορισμοί (γ) Ελάχιστη καταβολή μισθωμάτων: το σύνολο των μισθωμάτων που ο μισθωτής οφείλει ή μπορεί να υποχρεωθεί να καταβάλλει κατά τη μισθωτική περίοδο, μη περιλαμβανομένου του ενδεχόμενου μισθώματος, του κόστους επισκευής και συντήρησης και των φόρων που καταβάλλονται από τον εκμισθωτή και επιστρέφονται σε αυτόν, καθώς επίσης: α) από πλευράς μισθωτή, κάθε ποσό εγγυημένο από τον ίδιο ή από τρίτο μέρος που συνδέεται με το μισθωτή ή β) από πλευράς εκμισθωτή, κάθε υπολειμματική αξία εγγυημένη στον εκμισθωτή από το μισθωτή ή έναν τρίτο που συνδέεται με το μισθωτή ή ένα τρίτο μέρος που δεν συνδέεται με τον εκμισθωτή και που έχει την οικονομική δυνατότητα να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπει η εγγύηση. Αν ο μισθωτής θεωρείται βέβαιο ότι θα αγοράσει το στοιχείο, στα ανωτέρω συστατικά της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων προστίθεται και η αξία της αγοράς που πρέπει να καταβάλει 9
ΔΛΠ 17 Ορισμοί (δ) Εγγυημένη υπολειμματική αξία α) από πλευράς μισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας το οποίο είναι εγγυημένο από τον ίδιο ή από έναν τρίτο που συνδέεται με αυτόν (το ποσό της εγγύησης είναι το μεγαλύτερο ποσό που θα μπορούσε, σε κάθε περίπτωση, να καταστεί πληρωτέο) β) από πλευράς εκμισθωτή, το μέρος της υπολειμματικής αξίας που είναι εγγυημένο από το μισθωτή ή από έναν τρίτο μη συνδεόμενο με τον εκμισθωτή, ο οποίος έχει την οικονομική δυνατότητα να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που προβλέπει η εγγύηση. Μη εγγυημένη υπολειμματική αξία το μέρος της υπολειμματικής αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, η ρευστοποίηση του οποίου δεν είναι εξασφαλισμένη ή είναι εγγυημένη μόνο από έναν τρίτο συνδεόμενο με τον εκμισθωτή. 10
ΔΛΠ 17 Ορισμοί (ε) Ακαθάριστη (μικτή) επένδυση στη μίσθωση: α) το σύνολο των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων και β) κάθε μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας που δικαιούται ο εκμισθωτής. Καθαρή επένδυση στη μίσθωση η ακαθάριστη επένδυση στη μίσθωση, προεξοφλημένη με το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης. Τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης είναι το προεξοφλητικό επιτόκιο το οποίο κατά την έναρξη της μίσθωσης, εξισώνει τη συνολική παρούσα αξία: α) της ελάχιστης καταβολής μισθωμάτων και β) της μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας με την εύλογη αξία του μισθωμένου στοιχείου συν κάθε αρχικό άμεσο κόστος του εκμισθωτή. Μη δεδουλευμένο χρηματοοικονομικό έσοδο: η διαφορά μεταξύ: α) της ακαθάριστης επένδυσης στη μίσθωση, και β) της καθαρής επένδυσης στη μίσθωση. 11
ΔΛΠ 17 Ταξινόμηση των μισθώσεων σε χρηματοδοτικές και λειτουργικές Χρηματοδοτική: αν μεταβιβάζονται ουσιαστικά οι κίνδυνοι (πχ. πιθανότητες ζημιών λόγω αδράνειας ή τεχνολογικής απαξίωσης) και οι ωφέλειες (πχ κέρδος από ανατίμηση ή ρευστοποίηση της υπολειμματικής αξίας) που συνοδεύουν την κυριότητα με τη μίσθωση Λειτουργική: αν δε μεταβιβάζονται ουσιαστικά όλοι οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες Άρα η κατάταξη εξαρτάται από την ουσία της συναλλαγής όχι από το νομικό τύπο της σύμβασης (του συμβολαίου) (ΜΕΔ 27) Η κατάταξη μιας μίσθωσης πρέπει να γίνεται κατά την έναρξή της 12
ΔΛΠ 17 Παραδείγματα συμβατικών όρων που συνεπάγονται την κατάταξη μίσθωσης ως χρηματοδοτική Η μεταβίβαση με τη μίσθωση της κυριότητας του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή έως τη λήξη της μισθωτικής περιόδου Η ύπαρξη δικαιώματος αγοράς του περιουσιακού στοιχείου από το μισθωτή σε τιμή που εκτιμάται ότι θα είναι αρκετά χαμηλότερη από την εύλογη αξία του, κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, ούτως ώστε να θεωρείται μάλλον βέβαιο, κατά την έναρξη της μίσθωσης, ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί Η διάρκεια της μίσθωσης να εκτείνετε στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, ακόμα και αν δε μεταβιβάζεται η κυριότητα Η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, κατά την έναρξη της μίσθωσης, ισούται ουσιαστικά, με την εύλογη αξία του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου, Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης και μόνο ο μισθωτής μπορεί να τα χρησιμοποιεί, χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις. 13
ΔΛΠ 17 Χαρακτηρισμός μισθώσεων για γήπεδα και κτίρια Μισθώσεις γηπέδων: λειτουργική μίσθωση, αν δεν αναμένεται να μεταβιβαστεί η κυριότητα μέχρι το τέλος της σύμβασης ( διότι τα γήπεδα έχουν απεριόριστη οικον. ζωή). Το ποσό της αρχικής καταβολής θεωρείται προκαταβολή μισθωμάτων που αποσβένεται τμηματικά στη διάρκεια της μισθωτικής περιόδου Η γη και τα κτίρια σε μίσθωση γης και κτιρίων- αντιμετωπίζονται ξεχωριστά εκτός αν το ποσό της αρχικής αναγνώρισης για τη γη είναι επουσιώδες, οπότε γη και κτίριο αντιμετωπίζονται ως μία μονάδα. Αν η κυριότητα και των δυο στοιχείων θα μεταβιβαστεί στον μισθωτή μέχρι το τέλος της μισθωτικής περιόδου, τότε και το γήπεδο και τα κτίρια κατατάσσονται ως χρηματοδοτική μίσθωση. Αν μισθωτής κατατάξει ακίνητο που έχει με λειτουργική μίσθωση, σε «επενδύσεις σε ακίνητα» (ΔΛΠ 40), τότε το δικαίωμα στο ακίνητο αντιμετωπίζεται λογιστικά ως χρηματοδοτική μίσθωση 14
ΔΛΠ 17 Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Μισθωτή Αρχική καταχώρηση (κατά την έναρξη της μισθωτικής περιόδου) ---------------- ---------------- Μισθωμένο περιουσιακό στοιχείο ΧΧΧ Υποχρεώσεις από χρημ/κή μίσθωση ΧΧΧ ----------------- ----------------- ΧΧΧ = το χαμηλότερο ποσό μεταξύ της παρούσας αξίας των ελάχιστων πληρωμών και της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου (συν άμεσο κόστος για τη σύναψη της σύμβασης) Σημείωση: προεξοφλητικό επιτόκιο είναι το τεκμαρτό επιτόκιο της μίσθωσης και αν δε μπορεί να προσδιοριστεί τότε χρησιμοποιείται το οριακό επιτόκιο δανεισμού 15
ΔΛΠ 17 Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Μισθωτή Κατά τη διάρκεια της μίσθωσης: Με την καταβολή του μισθώματος --------------- --------------- Υποχρ.από χρημ/κή μίσθωση α Τόκοι & συν. Έξοδα β Χρημ. Διαθέσιμα α+β --------------- ---------------- Σημείωση:Τα καταβαλλόμενα μισθώματα χωρίζονται στο ποσό «α» που αφορά τη μείωση της υποχρέωσης και στο ποσό «β» που αφορά το χρηματοοικονομικό έξοδο που πρέπει να κατανέμεται με ένα σταθερό επιτόκιο 16
ΔΛΠ 17 Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Μισθωτή Κατά τη διάρκεια της μίσθωσης Στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης υπολογίζονται αποσβέσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του ΔΛΠ 16: ------------- --------------- Αποσβέσεις παγίων με χρημ/κή μίσθωση Αποσβ/να πάγια με χρημ/κή μίσθωση -------------- ----------------- ΧΧΧ ΧΧΧ Σημείωση: αν στο τέλος της μίσθωσης δεν μεταφέρεται η κυριότητα του παγίου στο μισθωτή, οι αποσβέσεις κατανέμονται στη μικρότερη περίοδο μεταξύ της διάρκειας της μίσθωσης και της ωφέλιμης ζωής του μισθωμένου παγίου 17
ΔΛΠ 17 Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Εκμισθωτή Αρχική καταχώρηση (αναγνώριση) κατά την έναρξη της μισθωτικής περιόδου --------------------- --------------------- Απαιτήσεις από χρημ/κές μισθώσεις Πάγιο στοιχείο --------------------- ---------------------- ΧΧΧ ΧΧΧ ΧΧΧ = Καθαρή επένδυση στη μίσθωση = η παρούσα αξία της ακαθάριστης (μικτής) επένδυσης στη μίσθωση (η παρούσα αξία υπολογίζεται με τεκμαρτό επιτόκιο) Σημείωση: Ακαθάριστη (μικτή) επένδυση στη μίσθωση είναι το σύνολο των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων και κάθε μη εγγυημένης υπολειμματικής αξίας που δικαιούται ο εκμισθωτής 18
ΔΛΠ 17 Λογιστική των Χρημ/κών Μισθώσεων στα βιβλία του Εκμισθωτή Κατά τη διάρκεια της μίσθωσης: Με την είσπραξη του μισθώματος --------------------- ---------------------- Χρημ. Διαθέσιμα α Απαιτήσεις από χρημ/κές μισθώσεις Τόκοι Πιστωτικοί δ ---------------------- ----------------------- γ Σημείωση: Το εισπραττόμενο μίσθωμα (α) διαχωρίζεται στο ποσό που αφορά σε μείωση της απαίτησης (γ) και στο ποσό που αφορά στο χρηματοοικονομικό έσοδο (δ), το οποίο κατανέμεται με σταθερό επιτόκιο 19
ΔΛΠ 17 Λογιστικός χειρισμός των λειτουργικών μισθώσεων στα βιβλία του Μισθωτή Αρχική καταχώρηση αν δοθεί μη επιστρεπτέα εγγύηση --------------------- ----------------------- Απαιτήσεις προπληρ/ντα ενοίκια ΧΧΧ Χρημ. Διαθέσιμα ΧΧΧ --------------------- ----------------------- Κατά τη διάρκεια, με την καταβολή του μισθώματος --------------------- ---------------------- Ενοίκια έξοδα ΧΧΧ απαιτήσεις-προπληρ/ντα ενοίκια Χ Χρηματικά Διαθέσιμα ΧΧ -------------------- ----------------------- 20
ΔΛΠ 17 Λογιστικός χειρισμός των λειτουργικών μισθώσεων στα βιβλία του Εκμισθωτή Με την είσπραξη του μισθώματος ------------------ ------------------ Χρημ. Διαθέσιμα Έσοδα ενοικίων ΧΧΧ ΧΧΧ ------------------ ------------------- Σημείωση: στη λειτουργική μίσθωση το πάγιο στοιχείο παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή και όλους τους κινδύνους και τα οφέλη τα καρπώνεται, επομένως παρακολουθεί λογιστικά το στοιχείο σύμφωνα με τις διατάξεις των ΔΛΠ 16 και 36 21
ΔΛΠ 17 Πώληση με επαναμίσθωση Η ανωτέρω συναλλαγή συνεπάγεται την πώληση ενός περιουσιακού στοιχείου και την επαναμίσθωση εν συνεχεία του ίδιου στοιχείου. Συνήθως, υπάρχει αλληλεξάρτηση μεταξύ μισθωμάτων και τιμής πώλησης, δεδομένου ότι η διαπραγμάτευσή τους γίνεται σε συνολική βάση. Το Πρότυπο καθορίζει το λογιστικό χειρισμό μιας τέτοιας πράξης ο οποίος εξαρτάται από το είδος της μίσθωσης. 22
ΔΛΠ 17 (β) Το Πρότυπο απαιτεί συγκεκριμένες πληροφορίες που θα πρέπει να γνωστοποιούνται στις Επεξηγηματικές Σημειώσεις των Οικονομικών Καταστάσεων για κάθε μορφή μίσθωσης (χρηματοδοτική ή λειτουργική) τόσο από την πλευρά του μισθωτή όσο και από την πλευρά του εκμισθωτή 23
Τέλος Ενότητας