ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΣΧΟΛΗ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΣΧΟΛΗ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΜΗΜΑ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ Μ.Β.Α. ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΜΕ ΘΕΜΑ : Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ : ΑΠΟΣΤΟΛΟΣ ΓΚΟΤΣΙΑΣ ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ: ΜΑΝΩΛΑΚΗ ΙΩΑΝΝΑ Α.Μ. : 213/05/014 ΧΙΟΣ 2006

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Τα τελευταία χρόνια, η παγκοσμιοποίηση της αγοράς και η αύξηση της έντασης του ανταγωνισμού έχουν οδηγήσει τις επιχειρήσεις στην υιοθέτηση μιας νέας φιλοσοφίας αναφορικά με το σύστημα διοίκησης που εφαρμόζουν και τη διαδικασία παραγωγής που ακολουθούν [διοίκηση ολικής ποιότητας, συστήματα just-in-time, ευέλικτα συστήματα παραγωγής (flexible manufacturing systems) και άλλα]. Ο απώτερος σκοπός της αλλαγής αυτής στην επιχειρησιακή νοοτροπία είναι η μείωση του εργατικού κόστους, των αποθεμάτων, των ελαττωματικών μονάδων και της φθοράς κατά την παραγωγή, η αύξηση του όγκου των πωλήσεων, η εξοικονόμηση πόρων από την ελαχιστοποίηση των επανεκκινήσεων του μηχανολογικού εξοπλισμού, η αύξηση της παραγωγικής δυναμικότητας, η παραγωγή ποιοτικών προϊόντων με ελάχιστο κόστος και κατά επέκταση η απόκτηση ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος που διασφαλίζει την επιβίωση στο έντονα ανταγωνιστικό περιβάλλον που έχει διαμορφωθεί σήμερα. Όπως είναι λογικό, οι νέες αυτές απαιτήσεις του επιχειρησιακού περιβάλλοντος δε θα μπορούσαν ν αφήσουν ανεπηρέαστη τη διοικητική λογιστική. Πιο συγκεκριμένα τα παραδοσιακά κοστολογικά συστήματα τα οποία σχεδιάστηκαν σε μια περίοδο όπου η άμεση εργασία και οι πρώτες ύλες αποτελούσαν τους κύριους συντελεστές παραγωγής, η τεχνολογία ήταν σταθερή και η ποικιλία προϊόντων περιορισμένη, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως τα πλέον κατάλληλα για τις συνθήκες που επικρατούν πλέον στην αγορά. Το γεγονός αυτό έκανε επιτακτική την ανάγκη για σχεδιασμό ενός κοστολογικού συστήματος το οποίο αφενός μεν θα είναι προσαρμοσμένο στα νέα δεδομένα που περιγράφηκαν προηγουμένως, αφετέρου δε θα παρέχει περισσότερο ακριβείς και χρήσιμες πληροφορίες για τη λήψη αποφάσεων από τα σημερινά διευθυντικά στελέχη. Την ανάγκη αυτή έρχεται να καλύψει η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα (Activity Based Costing ABC), ένα καινοτομικό σύστημα κοστολόγησης η εφαρμογή του οποίου αν γίνει με τη δέουσα προσοχή και αφού ληφθούν υπόψη τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της εκάστοτε επιχείρησης που επιθυμεί να το εφαρμόσει μπορεί να έχει αρκετά οφέλη για μια οικονομική μονάδα, τα οποία οφέλη θα τη βοηθήσουν ν αποκτήσει ανταγωνιστικό πλεονέκτημα που θ αποτελέσει «το διαβατήριο» για την ομαλή και εύρυθμη πορεία της στο μέλλον. 2

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η ανάπτυξη και διάχυση της τεχνολογίας και η εντατικοποίηση του παγκόσμιου ανταγωνισμού κατέστησαν επιτακτική την ανάγκη της συλλογής και διαχείρισης έγκαιρης και ορθής πληροφόρησης. Η αποτελεσματικότητα των αποφάσεων των ανώτερων διοικητικών στελεχών συναρτάται με την απόλυτη από μέρους τους κατανόηση των πληροφοριών που σχετίζονται με την παραγωγική δομή της επιχείρησης, τους αναλωνόμενους πόρους και τις απαιτήσεις των πελατών τους. Τα συμβατικά κοστολογικά συστήματα αποδείχθηκαν ανεπαρκή να παράσχουν έγκαιρα και έγκυρα τόσο την ποσότητα όσο και την ποιότητα της απαιτούμενης πληροφόρησης στα διευθυντικά στελέχη των επιχειρήσεων, καθώς είχαν σχεδιαστεί να καλύπτουν τις γνωστικές απαιτήσεις εξωτερικών χρηστών, δίνοντας έμφαση στην τυποποίηση και στην ομοιομορφία του περιεχομένου τους. Το υπέρτατο κριτήριο αξιολόγησης της επίδοσης της κάθε επιχείρησης είναι το Αποτέλεσμα Εκμετάλλευσης της, δηλαδή η διαφορά μεταξύ Οργανικών Εσόδων και Εξόδων. Αποτέλεσμα όμως της παγκοσμιοποίησης, της ενοποίησης της Ευρωπαϊκής αγοράς και της ανάπτυξης του διαδικτύου είναι η διάχυση της τεχνολογίας και η σύγκλιση των τιμών πώλησης των προϊόντων και αγοράς των παραγωγικών στοιχείων. Κανείς πλέον επιχειρηματίας δεν μπορεί να διαφοροποιήσει τις τιμές πώλησης των προϊόντων του από αντίστοιχες τιμές συναφών προϊόντων χωρίς να διακινδυνεύσει απώλεια πελατών. Η μεγιστοποίηση λοιπόν των κερδών που επιδιώκει κάθε επιχείρηση, μπορεί να επιτευχθεί σήμερα μόνο με δύο τρόπους: με την αριστοποίηση της κατανομής των παραγωγικών συντελεστών στα παραγόμενα προϊόντα και με την μετακίνηση της έμφασης από αριθμητικά στοιχεία και μόνον, σε νέες ποιοτικές προτεραιότητες (ποιότητα, προσαρμοστικότητα, ικανοποίηση πελατών), οι οποίες διαφοροποιούν την επιχείρηση, προσθέτουν αξία, αυξάνουν τις τιμές των προϊόντων και καθορίζουν την ανταγωνιστικότητα της. Η επιτυχημένη επιχείρηση του μέλλοντος θα είναι εκείνη, οι δραστηριότητες της οποίας θα εκμηδενίζουν κάθε σπατάλη πόρων και θα προσθέτουν στο τελικό προϊόν περισσότερη αξία από ό,τι κόστος. 3

Προϋπόθεση υλοποίησης της παραπάνω παρατήρησης είναι η εστίαση στην αξία και το κόστος που προσθέτει κάθε νέα δραστηριότητα στα παραγόμενα προϊόντα. Η αναγνώριση της σημασίας των δραστηριοτήτων ως φορέων κόστους επέβαλλε, και η ανάπτυξη των ηλεκτρονικών υπολογιστών επέτρεψε, την μετακίνηση της κοστολογικής έμφασης από τα τμήματα (διοικητικές υποδιαιρέσεις) στις δραστηριότητες (λειτουργικές υποδιαιρέσεις) κάθε μονάδας. Η διοίκηση κάθε μονάδας θα πρέπει πλέον να συγκεντρώνει ποσοτική αλλά και ποιοτική πληροφόρηση, να την οργανώνει ανά δραστηριότητα κατά μήκος της αλυσίδας παραγωγής προσθετικής αξίας (έρευνα, σχεδιασμός, παραγωγή, πωλήσεις, υποστήριξη) και να επιτρέπει στα διευθυντικά στελέχη να εκτιμήσουν την συνεισφορά κάθε δραστηριότητας στην επίτευξη της συνολικής αξίας αλλά και του συνολικού κόστους. Θα πρέπει ταυτόχρονα να επισημαίνει τους οδηγούς προσθήκης κόστους και αξίας, τουτέστιν τα χαρακτηριστικά που θεωρούνται υπεύθυνα για τη συσσώρευση αυτή, επιτυγχάνοντας καλύτερο και ασφαλέστερο έλεγχο των χαρακτηριστικών αυτών και αναδιοργάνωση των δραστηριοτήτων. Χαρακτηριστικό των σύγχρονων παραγωγικών μονάδων είναι η χρήση εκτεταμένων αυτοματισμών που οδηγούν σε αύξηση των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων (ΓΒΕ), καθώς και οι πολλαπλές υποστηρικτικές διαδικασίες. Αυτά ακριβώς τα χαρακτηριστικά όμως, αποτελούν την αχίλλειο πτέρνα των παραδοσιακών κοστολογικών συστημάτων τα οποία εξακολουθούν να καταλογίζουν τα ΓΒΕ και τα λοιπά υποστηρικτικά έξοδα με βάση τους οδηγούς κόστους που καμία αιτιώδη συνάφεια δεν έχουν με αυτά. Τους παραλογισμούς αυτούς καλείται να διορθώσει η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα 1 (Activity Based Costing). 1 Έχουν επικρατήσει αρκετή οροί γι αυτή τη κοστολόγηση όπως Κοστολόγηση Ανά Δραστηριότητα, Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα, Κοστολόγηση Βασιζόμενη στη Δραστηριότητα. Στη συγκεκριμένη εργασία θα χρησιμοποιηθεί ο δεύτερος όρος 4

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ 1.1: Εισαγωγή Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα (ΚΒΔ) αναπτύχθηκε γύρω στα τέλη του 1980. Η κοστολογική πληροφόρηση που παρείχαν τα μέχρι τότε συστήματα έφθανε με καθυστέρηση στα στελέχη των επιχειρήσεων που ήταν υποχρεωμένα να πάρουν σημαντικές αποφάσεις. Εκτός αυτού, η εικόνα του κόστους των εταιρειών ήταν πολύ γενική και απείχε μακράν απ την πραγματικότητα. Ο στόχος κάθε επιχείρησης ήταν ο ακριβότερος προσδιορισμός του κόστους και η βελτίωση της ανταγωνιστικότητας. Η φιλοσοφία της ΚΒΔ είναι ότι οι δραστηριότητες που εκτελούνται εντός της επιχείρησης είναι αυτές που αναλώνουν πόρους και ευθύνονται για τη δημιουργία κόστους. Παρόλο που η ΚΒΔ έχει αρκετά πλεονεκτήματα, παρουσιάζει και ορισμένα βασικά μειονεκτήματα. 1.2: Ορισμός της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα (ΚΒΔ),2 Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα (Activity Based Costing ή ABC) είναι η μέθοδος με την οποία επιδιώκεται πλήρης καταμερισμός του κόστους ανά παραγωγική δραστηριότητα ή ανά παρεχόμενη υπηρεσία της επιχείρησης. 1.3: Κατηγοριοποίηση των Δραστηριοτήτων 3 Οι δραστηριότητες αναπτύσσονται αυξητικά στο ιεραρχικό μοντέλο της οργάνωσης της επιχείρησης και επιμερίζονται στις παρακάτω ενότητες: στο επίπεδο της παραγόμενης μονάδας ( Unit-Level), στο επίπεδο της παρτίδας (Batch Level), στο επίπεδο της υποστήριξης των προϊόντων (Product-Level), στο επίπεδο της υποστήριξης των πελατών (Customer-Level), και στο επίπεδο της συντήρησης των εγκαταστάσεων (Facility-Level). 2 Smith, Sara Anne. ACTIVITY BASED COSTING :A NECESSITY FOR THE FUTURE OF MANUFACTURING, (Colorado State University,1992), σελ.376 3 Hilton R.W. Managerial Accounting 3d Edition (The McGraw-Hill, 1997), σελ.195-197, Δημητράς Αυγουστίνος, Διοικητική Λογιστική,(Σημειώσεις, Πανεπιστήμιο Αιγαίου,Χίος,2006) σελ. 6-7, Μουστακής Βασίλειος, Κοστολόγηση των Δραστηριοτήτων, (Σημειώσεις, Πολυτεχνείο Κρήτης, Τμήμα Μηχανικών Παραγωγής και Διοίκησης, Χανιά, 2002) σελ. 7-10 5

Οι δραστηριότητες επιπέδου παραγόμενης μονάδας είναι εκείνες που πρέπει να εκτελεστούν για κάθε μονάδα προϊόντος ή υπηρεσίας. Ο αριθμός αυτού του είδους των δραστηριοτήτων είναι ανάλογος του όγκου της παραγωγής και των πωλήσεων. Μερικά παραδείγματα είναι το άνοιγμα των οπών σε μεταλλικά αντικείμενα, το ακόνισμα του μετάλλου, η επιθεώρηση των τεμαχίων ένα προς ένα. Οι δραστηριότητες επιπέδου παρτίδας είναι εκείνες που πρέπει να γίνουν είτε για κάθε παρτίδα ξεχωριστά είτε για την προετοιμασία της εκτελούμενης εργασίας. Περιλαμβάνουν την επανεκκίνηση της μηχανής για ένα καινούργιο κύκλο παραγωγής, την αγορά υλικών και τη διεκπεραίωση παραγγελιών. Οι πόροι που απαιτούνται για μια δραστηριότητα επιπέδου παρτίδας είναι ανεξάρτητοι από τον αριθμό των τεμαχίων της παρτίδας (π.χ. τον αριθμό των παραγόμενων εξαρτημάτων μετά την προετοιμασία της μηχανής, τον αριθμό των τεμαχίων μιας αγοράς, ή τον αριθμό των προϊόντων μιας αποστολής εμπορευμάτων). Οι δραστηριότητες στο επίπεδο της υποστήριξης των προϊόντων είναι εκείνες που καθιστούν την εταιρεία ικανή να παράγει και να προωθεί τα προϊόντα της. Αν η έννοια επεκταθεί πέρα από τα όρια του εργοστασίου, προκύπτουν δραστηριότητες υποστήριξης πελατών, οι οποίες καθιστούν την εταιρεία ικανή να πραγματοποιεί πωλήσεις, αλλά δεν εξαρτώνται από τον όγκο και το περιεχόμενο των πωλήσεων. Παραδείγματα τέτοιων δραστηριοτήτων είναι η διατήρηση και η ανανέωση των ιδιοτήτων των προϊόντων, οι ειδικοί έλεγχοι, η επεξεργασία και η τεχνική υποστήριξη των προϊόντων για την εξυπηρέτηση των πελατών. Οι δραστηριότητες υποστήριξης προϊόντων και πελατών ανιχνεύονται εύκολα στα προϊόντα, τις υπηρεσίες και τους πελάτες για τους οποίους εκτελούνται. Όμως, η ποσότητα των πόρων που χρησιμοποιούνται στις δραστηριότητες αυτές, είναι εξ ορισμού, ανεξάρτητη του όγκου της παραγωγής και των πωλήσεων και του μεγέθους των παρτίδων και των παραγγελιών. Οι δραστηριότητες στο επίπεδο της υποστήριξης των πελατών αναφέρονται στις ιδιαίτερες ανάγκες κάθε πελάτη ξεχωριστά και, είναι λογικό, επομένως, να προκαλούν επιπρόσθετες εργασίες στο εσωτερικό της εταιρίας προκειμένου να ικανοποιηθούν αυτές οι ανάγκες. Απευθύνονται και στοχεύουν μόνο σε συγκεκριμένους πελάτες και, κατά κανόνα, δεν έχουν καμία συσχέτιση με το πλήθος ή το είδος των προϊόντων που παρέχονται. Η ύπαρξη των δραστηριοτήτων αυτών στηρίζεται αποκλειστικά και μόνο στη συμμετοχή ή μη του πελάτη. Οι δραστηριότητες στο επίπεδο της συντήρησης των εγκαταστάσεων αφορούν και υποστηρίζουν το σύνολο της επιχειρησιακής λειτουργίας, όντας απαραίτητες για την 6

εύρυθμη λειτουργία της ή, σε μερικές περιπτώσεις, ακόμα και για την ύπαρξη της. Η επίδραση τους είναι ευεργετική και υποστηρικτική για το σύνολο των υπολοίπων τεσσάρων κατηγοριών δραστηριοτήτων που προηγήθηκαν. 1.4: Οι Οδηγοί Κόστους 4 Ένα από τα πλέον σημαντικά στοιχεία της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα είναι ο αποκαλούμενος οδηγός κόστους. Το μέγεθος αυτό, σε διάφορες παραλλαγές, είναι υπεύθυνο για την ποσοτική αντιστοίχηση σε πρώτο στάδιο των πόρων της επιχείρησης σε δραστηριότητες και σε δεύτερο στάδιο των δραστηριοτήτων στα αντικείμενα του κόστους (αντιπροσωπεύουν τον απώτερο στόχο της οικονομικής μονάδας, παίρνοντας συχνότερα τη μορφή τελικών προϊόντων, υπηρεσιών και πελατών της εταιρείας). Κρίνεται απαραίτητο, οι οδηγοί αυτοί να εκφράζουν αιτιώδεις σχέσεις μεταξύ των μεγεθών ή διαδικασιών που συνδέουν, προκειμένου να παίζουν επιτυχημένα το ρόλο του «συνδετικού κρίκου» που κατέχουν. Η επιλογή ενός οδηγού κόστους εξαρτάται από την επιθυμητή ακρίβεια στην εκτίμηση του κόστους σε συνδυασμό με το κόστος κατάρτισης του οδηγού. Επειδή ο αριθμός των δυνητικών συνδέσμων των δραστηριοτήτων με τα αποτελέσμάτα τους είναι μεγάλος, η επιλογή των οδηγών κόστους πρέπει να είναι περιορισμένη ώστε να είναι αποτελεσματική. Παραδείγματος χάριν, για τις δραστηριότητες που προκαλούνται από το ίδιο γεγονός, όπως είναι η προετοιμασία παραγγελιών παραγωγής, ο σχεδιασμός παραγωγικών κύκλων, κ.α., μπορεί να χρησιμοποιηθεί ο ίδιος ο οδηγός κόστους, όπως είναι ο αριθμός των κύκλων παραγωγής ή των παραγόμενων ειδών. Με άλλα λόγια, ένας οδηγός κόστους μπορεί να είναι κοινός για περισσότερες από μία δραστηριότητες. Παρακάτω, ακολουθεί ως παράδειγμα ένας πίνακας που δείχνει τον οδηγό κόστους σε ορισμένες δραστηριότητες. Πίνακας 1: Δραστηριότητες-Οδηγοί κόστους Δραστηριότητα Οδηγός κόστους Λειτουργία μηχανών Αριθμός των ωρών λειτουργίας Επανεκκινήσεις μηχανών Ώρες προετοιμασίας ή αριθμός των προετοιμασιών Σχεδιασμός εργασιών της παραγωγής Αριθμός κύκλων παραγωγής Παραλαβή υλικών Αριθμός παραλαμβανόμενων υλικών Υποστήριξη ετοίμων προϊόντων Αριθμός προϊόντων Εισαγωγή νέων προϊόντων Αριθμός νέων εισαχθέντων προϊόντων Συντήρηση μηχανών Αριθμός ωρών συντήρησης Διαμόρφωση χαρακτηριστικών των προϊόντων Αριθμός αλλαγών στα χαρακτηριστικά 4 Μουστακής Βασίλειος, Κοστολόγηση των Δραστηριοτήτων, (Σημειώσεις, Πολυτεχνείο Κρήτης, Τμήμα Μηχανικών Παραγωγής και Διοίκησης, Χανιά, 2002) σελ. 11 7

1.4.1: Οι κατηγορίες των οδηγών κόστους Οι οδηγοί κόστους ταξινομούνται σε τρεις (3) κύριες κατηγορίες : Οδηγοί συναλλαγών Οδηγοί διάρκειας Οδηγοί έντασης ή απευθείας χρέωσης Οι οδηγοί συναλλαγών, όπως ο αριθμός των προετοιμασιών, ο αριθμός των παραλαβών, και ο αριθμός των υποστηριζόμενων προϊόντων, μετρούν πόσο συχνά εκτελείται η δραστηριότητα. Οι οδηγοί αυτοί μπορούν να χρησιμοποιηθούν όταν όλα τα δυνατά αποτελέσματα έχουν τις ίδιες βασικές απαιτήσεις από την δραστηριότητα. Για παράδειγμα, ο σχεδιασμός ενός κύκλου παραγωγής, η διεκπεραίωση μιας παραγγελίας ή η αποθήκευση ενός αριθμού κομματιών απαιτεί τον ίδιο χρόνο και την ίδια προσπάθεια ανεξάρτητα από το προϊόν για το οποίο γίνεται ο σχεδιασμός, το είδος των υλικών που αγοράζονται ή το είδος των κομματιών που θέλουμε να διατηρήσουμε αντίστοιχα. Οι οδηγοί συναλλαγών είναι οι λιγότερο δαπανηροί αλλά ταυτόχρονα μπορούν να αποδειχθούν οι λιγότερο ακριβείς, καθώς υποθέτουν ότι απαιτείται η ίδια ποσότητα πόρων κάθε φορά που εκτελείται μια δραστηριότητα. Για παράδειγμα, ο αριθμός επανεκκινήσεων των μηχανών, υποθέτει ότι όλες οι επανεκκινήσεις απαιτούν τον ίδιο χρόνο για να γίνουν. Για πολλές δραστηριότητες, η διαφοροποίηση που προκύπτει από τα επιμέρους αντικείμενα κοστολόγησης είναι αρκετά μικρή ώστε ένας οδηγός συναλλαγής να είναι αρκετός για την απόδοση του κόστους της δραστηριότητας στο αντικείμενο κοστολόγησης. Εάν όμως η ποσότητα των πόρων που απαιτείται για την πραγματοποίηση της δραστηριότητας ποικίλλει σημαντικά από προϊόν σε προϊόν, χρειάζονται περισσότερο ακριβείς και δαπανηροί οδηγοί κόστους. Οι οδηγοί διάρκειας εκφράζουν το χρόνο που απαιτείται για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας. Χρησιμοποιούνται όταν υπάρχουν σημαντικές διαφοροποιήσεις στο βαθμό χρήσης της δραστηριότητας για κάθε επιδιωκόμενο αποτέλεσμα. Για παράδειγμα, τα απλά προϊόντα μπορεί να χρειάζονται χρόνο προετοιμασίας μερικών λεπτών ενώ περισσότερο πολύπλοκα και υψηλής ακρίβειας προϊόντα μπορεί να απαιτούν μερικές ώρες προετοιμασίας. Η χρήση ενός οδηγού συναλλαγών, όπως ο αριθμός των προετοιμασιών, θα υπερτιμούσε τους πόρους που χρησιμοποιούνται στην προετοιμασία απλών προϊόντων ενώ θα υποτιμούσε τους πόρους των σύνθετων προϊόντων. Για ν αποφευχθεί αυτό το πρόβλημα, μπορούν να χρησιμοποιηθούν παράγοντες διάρκειας όπως οι ώρες προετοιμασίας, προκειμένου ν αποδοθεί το κόστος προετοιμασίας στα προϊόντα. Παράδειγμα οδηγών 8

διάρκειας αποτελούν οι ώρες προετοιμασίας και οι ώρες επιθεωρήσεων. Όσον αφορά τη διακίνηση των υλικών, η απόσταση μετακίνησης μπορεί να αντιμετωπισθεί ως παράγοντας διάρκειας: η απόσταση μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τον υπολογισμό του χρόνου που χρειάζεται για τη μεταφορά των υλικών από το ένα σημείο στο άλλο. Γενικότερα, οι οδηγοί διάρκειας, είναι πιο ακριβείς από τους οδηγούς των συναλλαγών, αλλά η εφαρμογή τους κοστίζει περισσότερο, καθώς το μοντέλο απαιτεί υπολογισμούς χρόνου κάθε φορά που εκτελείται μια δραστηριότητα. Με έναν μόνο οδηγό συναλλαγής διαθέσιμο (π.χ. τον αριθμό των προετοιμασιών), ο σχεδιαστής θα χρειαζόταν να γνωρίζει μόνο πόσες φορές έγιναν ετοιμασίες για κάποιο προϊόν, πληροφορία η οποία είναι άμεσα ανακτήσιμη από το σύστημα σχεδιασμού της παραγωγής. Η γνώση του χρόνου προετοιμασίας για κάθε προϊόν είναι ένα επιπρόσθετο και ακριβότερο πληροφοριακό στοιχείο. Η επιλογή μεταξύ των δύο τύπων οδηγών, είναι όπως πάντα, θέμα οικονομίας, και εξισορρόπησης των ωφελειών της αυξημένης ακρίβειας με το κόστος της αυξημένης μέτρησης. Οι οδηγοί διάρκειας, σε ορισμένες δραστηριότητες, δεν είναι ακριβείς. Οι οδηγοί έντασης χρεώνουν άμεσα τα αντικείμενα κοστολόγησης για τους πόρους που χρησιμοποιεί κάθε δραστηριότητα. Για παράδειγμα, ένα πολύπλοκο προϊόν μπορεί να απαιτεί ειδική επεξεργασία, εξειδικευμένο προσωπικό, ειδικό εξοπλισμό ελέγχου κάθε φορά που μια μηχανή είναι έτοιμη για παραγωγή. Ένας οδηγός διάρκειας, όπως το κόστος προετοιμασίας ανά ώρα, υποθέτει ότι όλες οι ώρες είναι ισοδύναμες από άποψη κόστους, αλλά δεν αντανακλά το επιπρόσθετο προσωπικό, το εξειδικευμένο προσωπικό, και τον ακριβή εξοπλισμό που απαιτείται σε ορισμένες μόνο διαδικασίες προετοιμασίας, όχι όμως σε άλλες. Σ αυτές τις περιπτώσεις, το κόστος των δραστηριοτήτων ίσως θα πρέπει να αποδοθεί απευθείας στο αποτέλεσμα της δραστηριότητας, με βάση το φορτίο εργασίας ή άλλα αρχεία που συσσωρεύουν τα έξοδα των δραστηριοτήτων που απαιτήθηκαν για το συγκεκριμένο αποτέλεσμα. Οι οδηγοί έντασης θεωρούνται οι πιο ακριβείς από όλους αλλά και οι πιο δαπανηροί στην εφαρμογή τους. 1.5: Σύγκριση παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης με την Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα Τα τελευταία χρόνια, τόσο οι αλλαγές που έχουν συντελεστεί στην παραγωγική διαδικασία όσο και η ποικιλία των παραγόμενων προϊόντων, έχουν καταστήσει τα παραδοσιακά κοστολογικά συστήματα των επιχειρήσεων ανεπαρκή ως προς το ρόλο που οι κοστολογικές πληροφορίες κατέχουν για την ορθή λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. 9

Η ανεπάρκεια αυτή οφείλεται αφενός στο γεγονός ότι τα τελευταία χρόνια τα γενικά έξοδα των επιχειρήσεων έχουν αυξηθεί (ως ποσοστά επί του συνολικού κόστους όσο και ως απόλυτα μεγέθη), και αφετέρου στο γεγονός ότι έχει αλλάξει ο τρόπος διαμόρφωσής τους. Η αύξηση των γενικών εξόδων έχει επηρεαστεί σημαντικά από την αυτοματοποίηση και την έμφαση που δίνεται σε θέματα μάρκετινγκ και προώθησης των πωλήσεων για την αντιμετώπιση του ανταγωνισμού. Τα παραδοσιακά κοστολογικά συστήματα που έχουν αναπτυχθεί σ ένα περιβάλλον περιορισμένης αυτοματοποίησης, όταν τα παραγόμενα προϊόντα ήταν ολιγάριθμα και παρουσίαζαν ομοιογένεια και όταν ο προσανατολισμός της στρατηγικής των επιχειρήσεων δεν έδινε τόση έμφαση στην εξυπηρέτηση του πελάτη, δεν μπορούν πλέον να ανταπεξέλθουν στις απαιτήσεις των καιρών. Έχουν κατηγορηθεί ότι προκαλούν αλλοιώσεις (σφάλματα) του πραγματικού κόστους των αγαθών και δεν είναι σε θέση να παρέχουν πληροφορίες για τη λήψη αποφάσεων στο πλαίσιο του ελέγχου, των προϋπολογισμών, της στρατηγικής, της αξιολόγησης χαρτοφυλακίου προϊόντων. Τα συστήματα κοστολόγησης με βάση τη δραστηριότητα αποτελούν μια σύγχρονη θεώρηση της κοστολόγησης. Επιτυγχάνουν την αμεσότερη απεικόνιση των οικονομικών χαρακτηριστικών της παραγωγικής διαδικασίας, και, επομένως, υποβοηθούν αποτελεσματικά τα στελέχη στη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων, αναφορικά με θέματα όπως η τιμολόγηση, η διαχείριση πελατειακών σχέσεων, οι βελτιώσεις στην παραγωγική διαδικασία. Η βασική διαφορά της ΚΒΔ από τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης έγκειται στον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζεται το έμμεσο κόστος παραγωγής (γενικά βιομηχανικά έξοδα) ή τα έξοδα διοίκησης και πωλήσεων (που είναι συνήθως έμμεσα). Ο θεμελιώδης στόχος της ΚΒΔ είναι να προσδιοριστούν όσο το δυνατό περισσότερο άμεσες σχέσεις μεταξύ των προϊόντων και των πόρων που καταναλώνονται μέσα από τις δραστηριότητες που πραγματοποιούνται από την παραγωγή μέχρι την πώληση τους. Τα συστήματα ΚΒΔ βασίζονται στην υπόθεση ότι οι υποστηρικτικές δραστηριότητες (λογιστήριο, τμήμα πωλήσεων), το κόστος των οποίων στα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης χαρακτηρίζεται ως γενικά έξοδα, προσφέρουν δυνατότητες για την εκτέλεση των δραστηριοτήτων, και άρα δεν αποτελούν απλά κόστη προς επιμερισμό. Δηλαδή, οι δραστηριότητες αυτές καταναλώνουν πόρους και είναι εκείνες που προκαλούν το κόστος των υποστηρικτικών υπηρεσιών. Για τους σκοπούς της ΚΒΔ, ως δραστηριότητα ορίζεται η ενέργεια ή ένα σύνολο από ενέργειες, οι οποίες γίνονται για ένα κοινό σκοπό στο πλαίσιο της οικονομικής μονάδας. 10

Ένας άλλος πιο πρακτικός ορισμός των δραστηριοτήτων είναι ότι αποτελούν τις ενδιάμεσες κατηγοριοποιήσεις εργασιών μεταξύ των αρμοδιοτήτων που ανήκουν σε ένα τμήμα της επιχείρησης και των επιμέρους εργασιών που εκτελούνται από τους εργαζόμενους. Επομένως, η πρώτη υπόθεση στην ΚΒΔ είναι ότι οι υποστηρικτικές υπηρεσίες προσφέρουν δυνατότητες για την εκτέλεση δραστηριοτήτων. Άρα, το κόστος που αφορά τις υποστηρικτικές υπηρεσίες ορίζει το κόστος των δραστηριοτήτων. Με δυο λόγια, οι δραστηριότητες για να εκτελεστούν αναλίσκουν πόρους, οι οποίοι περιλαμβάνουν, εκτός από αμοιβές, και άλλα κόστη. Το κόστος των δραστηριοτήτων προκύπτει από τα κόστη αυτά. Η δεύτερη υπόθεση είναι ότι τα προϊόντα, οι υπηρεσίες, ακόμα και οι πελάτες είναι οι αιτίες που δημιουργούν τη ζήτηση για δραστηριότητες. Εφόσον έχει προσδιοριστεί το κόστος των διαφόρων δραστηριοτήτων, τα προϊόντα επιβαρύνονται ανάλογα με τη χρησιμοποίηση ή τη ζήτηση των εν λόγω δραστηριοτήτων. Με βάση αυτή τη λογική, το κόστος των προϊόντων περιλαμβάνει αφενός το κόστος των δραστηριοτήτων που χρειάζονται ώστε να ολοκληρωθεί η παραγωγική διαδικασία των προϊόντων (π.χ σχεδιασμός, πώληση, διανομή, εξυπηρέτηση) και αφετέρου το άμεσο κόστος για την παραγωγής τους. Η παραδοσιακή προσέγγιση της κατανομής του κόστους αποτελείται από τρία βήματα: α) συγκέντρωση του κόστους στα παραγωγικά και μη παραγωγικά τμήματα, β) κατανομή του κόστους των μη παραγωγικών τμημάτων στο τμήμα παραγωγής και γ) κατανομή των προκυπτουσών δαπανών του τμήματος παραγωγής στα προϊόντα, τις υπηρεσίες και τους πελάτες. Οι δαπάνες που προέρχονται από την παραδοσιακή προσέγγιση πάσχουν από ατέλειες κι αυτό μπορεί να οδηγήσει σε εσφαλμένα κόστη και στη λήψη μη ορθολογικών αποφάσεων. Ως παράδειγμα μπορεί ν αναφερθεί ότι η παραδοσιακή μέθοδος κοστολόγησης κατανέμει και το κόστος αδράνειας (ύπαρξη κάποιας βλάβης στο μηχανολογικό εξοπλισμό) στα προϊόντα. Δηλαδή, αυτά τα προϊόντα χρεώνονται και για πόρους που δεν έχουν καταναλώσει. Πολλές επιχειρήσεις, προκειμένου να εξαλείψουν ή, έστω, να μειώσουν τέτοιου είδους «αλλοιώσεις» έχουν υιοθετήσει μια διαφορετική προσέγγιση κοστολόγησης, την Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα (ΚΒΔ). Σε αντίθεση με την παραδοσιακή κοστολόγηση, η ΚΒΔ συσσωρεύει, στην αρχή, τα γενικά έξοδα για κάθε οργανωτική δραστηριότητα και μετά εκχωρεί τις δαπάνες των δραστηριοτήτων σε προϊόντα, υπηρεσίες, πελάτες (αντικείμενα κόστους). Το πιο σημαντικό από τα βήματα είναι η καταγραφή και η ανάλυση των δραστηριοτήτων. 11

Στα παραδοσιακά συστήματα, το κόστος εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από τον όγκο παραγωγής και κατανέμεται με βάση ένα και μοναδικό κριτήριο (για παράδειγμα τις ώρες άμεσης εργασίας ή το κόστος άμεσης εργασίας ή τις ώρες λειτουργίας των μηχανών). Χρησιμοποιώντας ένα μοναδικό μέτρο για τη μέτρηση του όγκου παραγωγής ως ολικού οδηγού κόστους σπάνια ικανοποιεί το κριτήριο αιτίας και αποτελέσματος που επιδιώκεται στην κατανομή δαπανών, όμως, παρέχει σχετικά φτηνά και κατάλληλα μέσα για την υποβολή οικονομικών εκθέσεων. Αντιθέτως, τα συστήματα της ΚΒΔ έχουν την έμφυτη ευελιξία να παρέχουν τις ειδικές εκθέσεις προκειμένου να διευκολύνουν τις αποφάσεις της διοίκησης σχετικά με τις δαπάνες των δραστηριοτήτων που πραγματοποιούνται προκειμένου να σχεδιαστεί, να παραχθεί, να πουληθεί και να παραδοθεί το προϊόν ή οι υπηρεσίες της οικονομικής μονάδας. Η ουσία αυτής της ευελιξίας είναι το γεγονός ότι τα συστήματα της εστιάζουν στη συγκέντρωση των δαπανών μέσα από διάφορες βασικές δραστηριότητες, ενώ η παραδοσιακή προσέγγιση όσον αφορά την κατανομή των δαπανών εστιάζει στη συγκέντρωση των δαπανών μέσα από οργανωτικές δραστηριότητες. Με εστίαση στις συγκεκριμένες δραστηριότητες, τα συστήματα της ΚΒΔ παρέχουν ανώτερου επιπέδου πληροφορίες όσον αφορά την κατανομή των δαπανών, ειδικά όταν τα κόστη δημιουργούνται από οδηγούς κόστους που δε σχετίζονται με την παραγωγή. Ακόμα κι έτσι, το παραδοσιακό σύστημα κοστολόγησης θα συνεχίζει να υπάρχει για να δημιουργούνται αντικειμενικές οικονομικές καταστάσεις. Επίσης, τα συστήματα της ΚΒΔ θα συνεχίζουν να συμπληρώνουν και όχι ν αντικαθιστούν τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης. 1.6: Πλεονεκτήματα της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα (ΚΒΔ) Η ΚΒΔ αποτελεί μια νέα θεώρηση της κοστολόγησης που ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις του συνεχώς μεταβαλλόμενου περιβάλλοντος της επιχείρησης. Τα βασικότερα πλεονεκτήματα της, όπως εμφανίζονται σε βιβλιογραφίες, αλλά και σε αρθρογραφίες στο διαδίκτυο, όσο και στην πράξη για τις επιχειρήσεις που την εφαρμόζουν, είναι τα εξής : 1. Παροχή ακριβέστερων πληροφοριών αναφορικά με το κόστος γραμμών προϊόντων Οι πληροφορίες αυτές δίνουν τη δυνατότητα στην επιχείρηση να εντοπίσει ποιο είναι το πραγματικό κόστος των προϊόντων της, χωρίς να κινδυνεύσει να πέσει στην παγίδα των «σταυροειδών επιδοτήσεων», μεταξύ των γραμμών των προϊόντων. Σταυροειδής επιδότηση 5 θεωρείται ο καθορισμός τέλους που δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό κόστος διαχείρισης και 5 Reding Viviane. Συστήματα λογιστικού διαχωρισμού και κοστολόγησης υπό κανονιστικό πλαίσιο για τις ηλεκτρονικές επικοινωνίες (Europe.eu.int/eur-lex) 12

έχει σαν αποτέλεσμα ένα προϊόν να τίθεται σε ευνοϊκότερη ή δυσμενέστερη θέση σε σύγκριση με κάποιο άλλο. 2. Ευελιξία στην επιχείρηση όσον αφορά τη συγκέντρωση του κόστους σε σχέση με διαφορετικά συστήματα κοστολόγησης Η ΚBΔ δίνει τη δυνατότητα να γνωρίζει η επιχείρηση ποιο είναι το κόστος της ανά διαδικασία, ανά τομέα ευθύνης, ανά πελάτη κ.α. Επομένως, επιτρέπει στην επιχείρηση να λάβει ορθολογικές αποφάσεις σχετικά με τη διαχείριση των πελατών της, των διαδικασιών της, και γενικότερα, παντός είδους αποφάσεις που σχετίζονται με την εύρυθμη λειτουργία της επιχείρησης στο μέλλον και τη μεγιστοποίηση του κέρδους της ως πρωταρχικό στόχο. 3. Δυνατότητα προσδιορισμού των δραστηριοτήτων που προσθέτουν αξία κι αυτών που δεν προσθέτουν αξία Η επιχείρηση έχει τη δυνατότητα να αξιολογήσει τις διαδικασίες και να εντοπίσει αυτές που προσθέτουν αξία στον πελάτη που αγοράζει το τελικό προϊόν και αυτές που δεν προσθέτουν αξία. Οι τελευταίες, δηλαδή αυτές που δεν προσθέτουν αξίες (non-value activities) ίσως αποτελέσουν το πρώτο στάδιο για τη μείωση του κόστους. Η ανάλυση αυτή δίνει τη δυνατότητα στην επιχείρηση να ανασχεδιάσει τις δραστηριότητες της και τον τρόπο λειτουργίας της, προσθέτοντας ή καταργώντας κάποιες απ αυτές τις δραστηριότητες και προσπαθώντας να εξοικονομήσει πόρους. 4. Δυνατότητα λήψης επιχειρηματικών αποφάσεων σε στρατηγικό επίπεδο Με τη βοήθεια της νέας κοστολογικής μεθόδου, η εταιρεία δύναται να εντοπίσει τις πηγές του μακροχρόνιου μεταβλητού κόστους της και να συμβάλει ώστε το τελευταίο να μειωθεί. Ο περιορισμός του μακροχρόνιου λειτουργικού κόστους της επιχείρησης συνδέεται συχνά με τη λήψη αποφάσεων σε στρατηγικό επίπεδο, οι οποίες σχετίζονται με την αντιμετώπιση του ανταγωνισμού, την απόκτηση στρατηγικών πλεονεκτημάτων, την απόκτηση ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος και, τέλος, με τη συνεχή ανάπτυξη της επιχείρησης. Επιπλέον, η εταιρεία έχει στη διάθεση της πληροφορίες σχετικά με τη συμβολή κάθε στοιχείου του συνόλου των προϊόντων, των υπηρεσιών και των δραστηριοτήτων της στα συνολικά κέρδη. Συνεπώς, ενισχύεται η λήψη αποφάσεων που σχετίζονται με την τιμολόγηση, την αλλαγή του μείγματος των γραμμών προϊόντων, το σχεδιασμό και την ανάπτυξη νέων προϊόντων. Το χαρακτηριστικό αυτό δίνει ένα μακροπρόθεσμο προσανατολισμό στην κοστολόγηση με βάση τις δραστηριότητες. 5. Δυνατότητα αξιολόγησης της απόδοσής της σε λειτουργικό επίπεδο Η ΚBΔ παρέχει στην εταιρεία μια σειρά κοστολογικών πληροφοριών που αφορούν τόσο τα κοστολογικά αντικείμενα (π.χ. πελάτες, διαδικασίες κ.λ.π.) στα οποία αναφέρονται 13

όσο και τα στελέχη τα οποία είναι υπεύθυνα για τα αντικείμενα αυτά. Επομένως, η επιχείρηση που χρησιμοποιεί τη συγκεκριμένη μέθοδο κοστολόγησης έχει στη διάθεση της μια μεγάλη γκάμα πληροφοριών που μπορεί να χρησιμοποιήσει για την αξιολόγηση των στελεχών και των διαδικασιών. 6. Δυνατότητα σύγκρισης της αποδοτικότητάς της με αυτή της υψηλότερης αντίστοιχα επιχείρησης του κλάδου (benchmarking). Οι εταιρείες συνήθως θέτουν οικονομικούς στόχους, οι οποίοι σε μεγάλο βαθμό είναι ανούσιοι επειδή δεν μπορούν να υπολογίσουν τις αιτίες μεταβολής της αποδοτικότητας της εταιρείας. Η μέτρηση των κερδών, η αύξηση των πωλήσεων, κ.λ.π., δίνουν μια καλή εικόνα της κατάστασης στην οποία βρίσκεται η επιχείρηση, όμως, δε βοηθούν την διοίκηση να αποκτήσει μια ξεκάθαρη εικόνα για τον τρόπο με τον οποίο αποκτήθηκαν τα συγκεκριμένα νούμερα και ποσοστά. Η ΚBΔ δίνει ξεκάθαρη εικόνα των μετρήσεων κι επιτρέπει στην εταιρεία να εντοπίσει όλους τους παράγοντες που επηρέασαν τη θετική ή αρνητική μεταβολή, ούτως ώστε οι καινούργιοι στόχοι που θα θέσει να είναι άρρηκτα δεμένοι με τους παράγοντες που επηρεάζουν άμεσα τους συγκεκριμένους στόχους. 7. Δυνατότητα λήψης αποφάσεων με τους πιο συμφέροντες όρους για την επιχείρηση. Η επιχείρηση, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, θα γνωρίζει το κόστος κάθε δραστηριότητας και θα μπορεί να προβαίνει στη λήψη αποφάσεων για εργολαβίες, συνεργασίες με άλλες επιχειρήσεις, κ.λ.π., σύμφωνα με τους πιο συμφέροντες γι αυτή όρους, προσπαθώντας να πετύχει την μεγιστοποίηση των κερδών της και την πραγματοποίηση των στόχων της. 8. Δυνατότητα βελτίωσης της τιμολογιακής πολιτικής της Η ΚΒΔ προσφέρει μια καθαρότερη εικόνα για τον τρόπο που το κάθε στοιχείο του μίγματος προϊόντων, υπηρεσιών και δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης συμβάλλει στα συνολικά κέρδη. Έτσι, η μέθοδος αυτή μπορεί να υποστηρίζει αποτελεσματικά την τιμολογιακή πολιτική της οικονομικής μονάδας με στόχο την επίτευξη ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος. Επιπλέον της επιτρέπει να προβαίνει σε διορθωτικές ενέργειες τιμολογιακής πολιτικής με ταυτόχρονη γνώση του αντίστοιχου κόστους οφέλους. 9. Δυνατότητα αποδοτικής συνεργασίας των τμημάτων της εταιρείας Με την ΚΒΔ υπάρχει καλύτερη συνεργασία μεταξύ των τμημάτων της επιχείρησης τόσο μεταξύ τους όσο και, κυρίως, με το λογιστήριο. Λειτουργούν πιο αποδοτικά και πιο αποτελεσματικά και πάντα για τη βέλτιστη, αποδοτικότερη και συμφέρουσα επιλογή της επιχείρησης. 14

1.7: Μειονεκτήματα της ΚΒΔ Όσο σπουδαία και δελεαστικά είναι τα προτερήματα αυτής της κοστολογικής μεθόδου, είναι σημαντικό να παρατηρήσουμε ότι εξαιρετικής σημασίας είναι και τα μειονεκτήματα της. Συγκεκριμένα: 1. Μη αποδεικτή ακόμα η θετική επίπτωση της στην επίτευξη κέρδους Επιπλέον, δεν έχει αποδειχθεί ως σήμερα η μείωση και η καλύτερη διαχείριση του κόστους από την εφαρμογή της συγκεκριμένου μεθόδου. Το γεγονός αυτό κάνει περισσότερο επιφυλακτικές τις επιχειρήσεις που αναζητούν νέα κοστολογικά συστήματα στην υιοθέτηση και εφαρμογή της ΚΒΔ. Έτσι καταλήγουν να χρησιμοποιούν τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης. 2. Πολύ δαπανηρή η εφαρμογή της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι πρέπει να καταγραφούν οι διαδικασίες που πραγματοποιούνται μέσα στην επιχείρηση και οι οποίες βοηθούν στην δημιουργία των οδηγών κόστους που αναφέρθηκαν παραπάνω. 3. Η εφαρμογή της ενδέχεται να επηρεάσει αρνητικά τους εργαζόμενους της επιχείρησης Το γεγονός αυτό οφείλεται στη δυσαρέσκεια που δημιουργείται στους εργαζομένους όταν γνωρίζουν ότι κάθε κίνηση τους καταγράφεται. Στην πραγματικότητα έχουν την αίσθηση ότι παρακολουθούνται, κι αυτό το αίσθημα τους δυσαρεστεί και τους προβληματίζει, επηρεάζοντας τη συνολική απόδοση τους. 4. Η ΚΒΔ παρέχει πληροφορίες ιστορικές Αυτό έχει ως αποτέλεσμα οι υπάλληλοι να στερούνται άμεσης συνάφειας με μελλοντικές στρατηγικές αποφάσεις. Το συγκεκριμένο μειονέκτημα μπορεί να αντιμετωπιστεί με χρησιμοποίηση προϋπολογιστικών μεγεθών. 5. Δυσκολία σχεδιασμού του κοστολογικού υποδείγματος και επιλογής των κατάλληλων οδηγών κόστους Οι επιχειρήσεις πολλές φορές δεν έχουν κατανοήσει τη σημασία του κοστολογικού συστήματος αυτού. Συχνά δε η εφαρμογή του συνδέεται με τις εκάστοτε ανάγκες της επιχείρησης για καινοτομικότητα και όχι με τις πραγματικές της ανάγκες για τις πληροφορίες που το νέο κοστολογικό σύστημα προσφέρει. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα να προκύπτουν δυσκολίες στον καθορισμό του βαθμού της λεπτομέρειας και της ανάλυσης στον οποίο είναι διατεθειμένη η επιχείρηση να προχωρήσει. Περαιτέρω αποτέλεσμα του γεγονότος αυτού είναι η αδυναμία σωστού σχεδιασμού της ΚΒΔ. 15

1.8: Τα Βασικά Προβλήματα της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα 6 Εκτός από τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα που αναφέρθηκαν αμέσως παραπάνω, με τη συγκεκριμένη μέθοδο κοστολόγησης υπάρχει η πιθανότητα να ανακύψουν ορισμένα προβλήματα, τα οποία χρειάζονται ιδιαίτερη προσοχή και στην αποφυγή, αλλά και στην αντιμετώπισή τους. Τα προβλήματα αυτά είναι τα εξής: 1. Στατική εναντίον δυναμικής θεώρησης του κόστους Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα κατανέμει όλα τα τρέχοντα βιομηχανικά έξοδα στα προϊόντα χωρίς να δίνει ιδιαίτερη σημασία για το αν το κόστος είναι ερμηνευμένο κάτω από μία στρατηγική έννοια. Για παράδειγμα, το κόστος παραλαβής θα κατανεμηθεί στα προϊόντα ανάλογα με το μερίδιο του κόστους που προκαλεί η συγκεκριμένη δραστηριότητα σε κάθε προϊόν. Η συγκεκριμένη εκτίμηση είναι σωστή υπό στατική έννοια, όμως δε συμβαίνει το ίδιο υπό δυναμική έννοια. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι οι παραλαβές είναι δραστηριότητες που δεν προσθέτουν αξία στο τελικό προϊόν. Η δυναμική θεώρηση του κόστους έχει ως επίκεντρο την ελαχιστοποίηση ή και τον περιορισμό του κόστους που δεν προσθέτει αξία στο αγαθό, όπως γίνεται στις παραλαβές που αναφέρθηκαν προηγουμένως. Στις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν το σύστημα Ακριβώς Στο Χρόνο (Just In Time), η κατηγορία του κόστους παραλαβής είναι περιορισμένη διότι τα εξαρτήματα παραλαμβάνονται απ ευθείας από το αρμόδιο υπάλληλο του τμήματος παραγωγής, ακριβώς στις ποσότητες που χρειάζονται ή που απαιτούνται. Επομένως, δεν υπάρχουν πια αποθέματα και ούτε είναι απαραίτητη η επιθεώρηση και η διαχείριση της αποθήκης. Το γεγονός ότι στο κόστος του προϊόντος περιλαμβάνονται τρέχοντα έξοδα μπορεί να αποβεί το ίδιο επικίνδυνο με την εφαρμογή κανόνων κόστους που είναι ανακριβείς. Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα πέρα από την καταγραφή και την κατανομή των δραστηριοτήτων στα προϊόντα που τις καταναλώνουν, οφείλει συνεχώς να προσδιορίζει και να ελέγχει ποιες δραστηριότητες προσθέτουν πραγματικά αξία στα προϊόντα ή τις υπηρεσίες ή ακόμα και στους πελάτες και να καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο θα πρέπει να εκτελούνται οι δραστηριότητες αυτές αποδοτικά και αποτελεσματικά. 6 Shank John K. και Govindarajan Vijay. Strategic Cost Management: the new tool for competitive advantage, (The Free Press,1993), σελ.181-185 16

2. Προσκόλληση στην απαρχαιωμένη διάκριση μεταξύ κόστους προϊόντος και περιοδικού κόστους Όπως όλα τα κοστολογικά συστήματα, έτσι και η ΚΒΔ έχει προσκολληθεί στη διάκριση ανάμεσα στο κόστος που θα δαπανηθεί και σε αυτό που έχει καταγραφεί στην απογραφή. Η σημασία της διάκρισης αυτής είναι πολύ μεγάλη, όμως η συμβολή της στην εξυπηρέτηση διοικητικών σκοπών είναι ελάχιστη. Στο σύγχρονο περιβάλλον των επιχειρήσεων, ένα μεγάλο ποσοστό του κόστους των προϊόντων πραγματοποιείται πολύ νωρίτερα, δηλαδή πριν το προϊόν φτάσει στην παραγωγική διαδικασία (κόστος έρευνας και ανάπτυξης) ή πολύ αργότερα, δηλαδή αφού το προϊόν έχει εξέλθει από το εργοστάσιο (κόστος μάρκετινγκ και διανομής). 3. Η κοστολόγηση των προϊόντων μέσω της αλυσίδας δραστηριοτήτων προϋποθέτει τη χάραξη στρατηγικής μόνο για το παρόν Η ΚΒΔ περιλαμβάνει πληροφορίες κόστους οι οποίες είναι χρήσιμες μόνο για το παρόν. Διαφορετικά, αν οι πληροφορίες αυτές επεκταθούν και στο μέλλον, η επιχείρηση μπορεί να οδηγηθεί στη λήψη εσφαλμένων επιχειρηματικών αποφάσεων. Αυτός ο συγκεκριμένος περιορισμός θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη από κάθε εταιρεία που εφαρμόζει το συγκεκριμένο σύστημα, έτσι ώστε να λειτουργεί αποτελεσματικά και αποδοτικά. 1.9: Συμπέρασμα Συμπεραίνουμε, λοιπόν, ότι το νέο κοστολογικό σύστημα θα βοηθήσει αρκετά τα στελέχη μιας επιχείρησης να λάβουν σωστές και πιο ακριβείς αποφάσεις, κάτι το οποίο δε συνέβαινε με τα παραδοσιακά συστήματα. Ακόμη, οι εταιρείες που θα την εφαρμόσουν, μπορούν να ωφεληθούν απ τα πλεονεκτήματα της και να ξεπεράσουν τα όποια προβλήματα παρουσιαστούν. 17

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΑ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 2.1: Εισαγωγή Το κεφάλαιο που ακολουθεί αναφέρεται στις αποφάσεις που λαμβάνουν οι επιχειρήσεις προκειμένου ν αυξήσουν το κέρδος τους, να μειώσουν το κόστος τους και να μπορέσουν να εφαρμόσουν τη βέλτιστη τιμολογιακή πολιτική για τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες που παράγουν και προσφέρουν. 2.2: Αποφάσεις για μείωση του κόστους του προϊόντος ή της υπηρεσίας 7 Οι διοικούντες μιας επιχείρησης ή ενός τμήματος, τακτικά, όταν διαπιστώνουν χαμηλή κερδοφορία, ακόμη και αρνητικό αποτέλεσμα χρήσεως ενός προϊόντος ή μιας ποικιλίας προϊόντων, τότε η άμεση αντίδραση τους είναι να ζητήσουν από τα αρμόδια στελέχη την μείωση του κόστους (π.χ. κατά 10%) προκειμένου να ενισχυθεί η χαμηλή αυτή κερδοφορία ή να περιοριστεί, ακόμη και να εξαλειφθεί, το αρνητικό αποτέλεσμα. Η μείωση βέβαια του κόστους αποτελεί τη μόνιμη φροντίδα των υπεύθυνων φορέων εξουσίας, αρμοδιότητας και ευθύνης των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτό οδηγεί στη βελτίωση της ανταγωνιστικότητας. Για να είναι αποτελεσματική, όμως, η προσπάθεια μείωσης του κόστους δεν αρκεί η γενική απόφαση ότι πρέπει να μειωθεί το κόστος. Επιβάλλεται η σχετική προσπάθεια να εισχωρήσει η επιχείρηση στη λεπτομέρεια σχετικά με τη διαμόρφωση του κόστους κατά στάδια (ή κατά φάσεις παραγωγής) του προϊόντος ή της υπηρεσίας και κατά δραστηριότητα που χρησιμοποιείται από τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες κατά τη διαδικασία παραγωγής τους. Πρακτικά αυτό οδηγεί σε τέσσερα απαραίτητα βήματα: Ορισμός του προϊόντος για το οποίο απαιτείται μείωση του κόστους. Προσδιορισμός των δραστηριοτήτων που χρησιμοποιεί το συγκεκριμένο προϊόν. Υπολογισμός του κόστους κάθε δραστηριότητας. Μέτρηση των ποσοτικών μονάδων (ώρες, μονάδες κ.λ.π.) κάθε δραστηριότητας που χρησιμοποιεί το προϊόν. 7 Βαρβάκης Κωνσταντίνος Α., Θεωρία του κόστους, το κόστος και οι επιχειρηματικές αποφάσεις, (Αθήνα : Εκδόσεις Παπαζήση Α.Ε.Β.Ε., 2001) σελ.546-562 18

Η μείωση του κόστους του προϊόντος θα προέλθει : από τη μείωση του κόστους κάθε επιμέρους δραστηριότητας που χρησιμοποιεί το προϊόν, και από τη μείωση των ποσοτήτων που χρησιμοποιεί το προϊόν από κάθε δραστηριότητα. Έτσι, εάν μια επιχείρηση επιθυμεί να ελαττώσει το κόστος του τελικού προϊόντος κατά 10% θα πρέπει ή να μειώσει το κόστος των δραστηριοτήτων κατά 10% ή να μειώσει το ποσοτικό μέγεθος των χρησιμοποιούμενων δραστηριοτήτων στην παραγωγή του προϊόντος κατά 10% ή να μειώσει ανάλογα και τους δύο συντελεστές που διαμορφώνουν το κόστος του προϊόντος. 2.3: Αποφάσεις για την άσκηση ορθής τιμολογιακής πολιτικής Το κόστος είναι ο πλέον σημαντικός παράγοντας που ασκεί κυρίαρχη επιρροή στη διαμόρφωση των τιμών πώλησης των προϊόντων ή υπηρεσιών στην αγορά. Το κόστος βασισμένο στη δραστηριότητα οφείλει την αποτελεσματικότητα του στον υψηλό βαθμό ακριβείας του. Το γεγονός αυτό το καθιστά πλήρως αξιόπιστο, και συνεπώς κατάλληλο τύπο κόστους να χρησιμοποιείται από τα διευθυντικά στελέχη για τον καθορισμό των τιμών πώλησης των προϊόντων ή υπηρεσιών. Ο καθορισμός των ειδικών τιμών πώλησης, με βάση το κόστος που εστιάζει στη δραστηριότητα,δεν αφορά το προϊόν γενικά και αόριστα, αλλά κατά κύριο λόγο τις ιδιαίτερες συνθήκες υπό τις οποίες παράγεται και διατίθεται το προϊόν στην αγορά. Με τον τρόπο αυτό, το ίδιο προϊόν μπορεί να έχει διαφορετικό κόστος παραγωγής και πώλησης, υπό διαφορετικές συνθήκες, ακόμη και μέσα στην ίδια χρονική περίοδο, και συνεπώς να δικαιολογείται η λήψη απόφασης καθορισμού διαφορετικών τιμών πώλησης του. Την πληροφορία αυτή μπορεί να τη δώσει μόνο η ΚΒΔ. Όταν το κόστος παραγωγής και πώλησης προσδιορίζεται με βάση τις δραστηριότητες, αντί με τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης και οι τιμές που θα πουληθούν τα προϊόντα καθορίζονται με βάση το κόστος, η εταιρεία προστατεύεται από κινδύνους που ενδεχομένως να προκύψουν, όπως είναι η απώλεια μέρους των πωλήσεων (μείωση μεριδίου αγοράς) λόγω υψηλών τιμών και η πραγματοποίηση αρνητικών κερδών (ζημιών) λόγω λήψης και εκτέλεσης παραγγελίας πωλήσεων σε χαμηλότερες τιμές από το πραγματικό κόστος. 2.4: Αποφάσεις επιλογής των περισσότερο κερδοφόρων πελατών Ο προσδιορισμός των πελατών που αποφέρουν κέρδος στην εταιρεία αποτελεί εξαιρετικής σημασίας πληροφορία για τη διοίκηση κατά τη λήψη επιχειρηματικών 19

αποφάσεων. Τέτοιες αποφάσεις μπορεί να συνδέονται με την άσκηση τιμολογιακής πολιτικής ανά πελάτη ή ανά κατηγορία πελατών ή να αφορούν την παροχή διευκολύνσεων. Ακόμη, οι αποφάσεις αυτές αφορούν τον καθορισμό ελάχιστου μεγέθους παραγγελίας κατ αξία ή κατά ποσότητα, καθώς και τον προσδιορισμό ανταμοιβής (bonus) για το μέγεθος της παραγγελίας. Η Διοίκηση, προκειμένου να είναι αποτελεσματική οφείλει να προσδιορίσει το έσοδο, το κόστος και το αποτέλεσμα ανά πελάτη. Η κερδοφορία ανά πελάτη διαμορφώνεται από δύο στοιχεία: το έσοδο και το κόστος. Το πρώτο προσδιορίζεται εύκολα δεδομένου ότι αντιστοιχεί στις καθαρές τιμολογήσεις που αφορούν τον πελάτη. Από την άλλη, το κόστος που προκύπτει είναι το αριθμητικό ποσό που θα συγκριθεί με το έσοδο και θα οδηγήσει στο αποτέλεσμα των πωλήσεων που πραγματοποιείται στο συγκεκριμένο πελάτη ή στην ομάδα πελατών. Για τον προσδιορισμό του κόστους επιλέγουμε δύο μεθόδους: την παραδοσιακή μέθοδο και τη σύγχρονη μέθοδο προσδιορισμού του κόστους με βάση τις δραστηριότητες. Η χρησιμοποίηση της δεύτερη μεθόδου, δηλαδή του προσδιορισμού του κόστους παραγωγής και πωλήσεως των προϊόντων, ανάλογα με το κόστος που απορροφούν οι δραστηριότητες που χρησιμοποιούνται από κάθε προϊόν και για κάθε πελάτη της επιχείρησης που το αγοράζει, οδηγεί σε προσδιορισμό κόστους υψηλής ακρίβειας και κρίνεται απαραίτητη για τη λήψη ορθολογικών αποφάσεων. 2.5: Συμπέρασμα Οι αποφάσεις που λαμβάνονται από τις επιχειρήσεις που έχουν ήδη εφαρμόσει την Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα είναι περισσότερο ακριβείς και αξιόπιστες από εκείνες που εφαρμόζουν τα παραδοσιακά συστήματα κοστολόγησης. Βέβαια, η ΚΒΔ στηρίζεται σε συγκεκριμένες βασικές αρχές και ακολουθεί μια συγκεκριμένη μεθοδολογία, η οποία θ αναπτυχθεί στο επόμενο κεφάλαιο. 20

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΟΙ ΑΡΧΕΣ, ΤΑ ΒΗΜΑΤΑ ΚΑΙ Η ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΚΒΔ 3.1: Εισαγωγή Το κεφάλαιο αυτό αναφέρεται στις βασικές αρχές πάνω στις οποίες στηρίζεται η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα. Για την εφαρμογή της από τις επιχειρήσεις θα πρέπει ν ακολουθηθούν ορισμένα βήματα προκειμένου να πετύχουν το δισδιάστατο στόχο τους, δηλαδή την αύξηση των κερδών και την ταυτόχρονη μείωση του κόστους τους. Έχει παρατηρηθεί ότι η νέα κοστολογική μέθοδος, χρόνο με το χρόνο, γίνεται ευρύτερα αποδεκτή από τις επιχειρήσεις διεθνώς. 3.2: Οι βασικές αρχές της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα συχνά θεωρείται αρκετά περίπλοκη καθότι πολλοί οικονομολόγοι πρεσβεύουν ότι περιέχει πολύπλοκους και επαναλαμβανόμενους επιμερισμούς του κόστους. Στην πραγματικότητα, η συγκεκριμένη μεθοδολογία βασίζεται σε λίγες απλές αρχές. Αρχή 1 : Κάθε δραστηριότητα καταναλώνει επιχειρησιακούς πόρους. Όσο περισσότερο επαναλαμβάνεται μια δραστηριότητα, ανεξαρτήτως εάν είναι χρήσιμη ή όχι, καταναλώνει πόρους. Αρχή 2 : Κάθε δραστηριότητα πραγματοποιείται για την επίτευξη κάποιου σκοπού. Κάθε δραστηριότητα που πραγματοποιείται σε μια επιχείρηση οφείλεται σε μια ορισμένη αιτία ή σκοπό. Στις καλά οργανωμένες επιχειρήσεις, κάθε δραστηριότητα συσχετίζεται άμεσα με τα αντικείμενα του κόστους, δηλαδή με τα προϊόντα, τις υπηρεσίες και τους πελάτες. Πολλές φορές, όμως, παρατηρείται ένα μεγάλο μέρος των δραστηριοτήτων μιας εταιρείας να μην μπορεί να συσχετιστεί άμεσα με τα αντικείμενα του κόστους άλλα να συσχετίζεται με ένα κέντρο κόστους δηλαδή με ένα τμήμα της εταιρείας. Αρχή 3 : Διαφορετικοί πελάτες, προϊόντα ή /και κανάλια διανομής συνεπάγονται διαφορετικής έντασης εργασία. Οι παραδοσιακές μέθοδοι κοστολόγησης επιμερίζουν τα γενικά έξοδα στα αντικείμενα του κόστους χρησιμοποιώντας ως βάσεις επιμερισμού τον όγκο ή την αξία πωλήσεων, τις ώρες άμεσης εργασίας και τις ώρες λειτουργίας των μηχανημάτων. Με αυτόν τον τρόπο, όμως, δε λαμβάνεται υπόψη η αιτία που προκάλεσε κάθε κόστος. Η Κοστολόγηση με Βάση τη Δραστηριότητα λαμβάνει υπόψη τις αιτίες κόστους επιμερίζοντας τα γενικά έξοδα στα αντικείμενα κόστους με βάση αυτό που πραγματικά καταναλώθηκε για κάθε αντικείμενο. 21

Στον Πίνακα 2 που ακολουθεί, όπως φαίνεται, παρατίθενται οι ορισμοί των όρων όπου συναντώνται τακτικά στην παρούσα μελέτη. Πίνακας 2: Ορισμοί εννοιών Όρος Ορισμός Παράδειγμα Πόροι (Resources) Είναι τα στοιχεία του Ενεργητικού όπου χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση για την μετατροπή των εισροών σε εκροές Οδηγός πόρων (Resource Driver) Καθήκον (Task) Δραστηριότητα (Activity) Διαδικασία (Process) Οδηγός κόστους Δραστηριοτήτων (Activity Driver) Αντικείμενο κόστους (Cost object) Μέθοδος με την οποία κατανέμονται οι πόροι στις δραστηριότητες. Αποτελεί στοιχείο της εργασίας. Μια ομάδα καθηκόντων συνιστούν μια δραστηριότητα. Μια σειρά συσχετιζόμενων καθηκόντων. Μια σειρά συσχετιζόμενων δραστηριοτήτων ώστε να επιτευχθεί το επιθυμητό αποτέλεσμα Ένα γεγονός ή ένας παράγοντας που προκαλεί την εκτέλεση μιας δραστηριότητας. Το τελικό αντικείμενο που θα κοστολογηθεί Κτίρια, εγκαταστάσεις, κεφάλαιο, εξοπλισμός, προσωπικό Το ποσοστό επί τοις 100 (%) του χρόνου που καταναλώνει το προσωπικό σε δραστηριότητες όπως οι τηλεφωνικές επαφές με τους προμηθευτές, πελάτες. Οι επιμέρους λεπτομέρειες (π.χ. χρόνος παράδοσης του προϊόντος) στις συζητήσεις με τους πελάτες. Τηλεφωνικές επαφές με πελάτες για πληρωμή ληξιπρόθεσμων οφειλών. Εκπλήρωση παραγγελιών: περιλαμβάνει δραστηριότητες, όπως η λήψη παραγγελιών, η συλλογή των πληρωμών, η τιμολόγηση. Μη εξοφλημένα τιμολόγια Προϊόντα ή ομάδες προϊόντων, πελάτες ή ομάδες πελατών Πηγή : CENTENIA Business solutions S.A. Activity Based Costing {www.centenia.com} Κάθε δραστηριότητα εκτελείται από ανθρώπους ή και μηχανήματα. Ακόμα και στην περίπτωση της αυτοματοποιημένης δραστηριότητας, η χρήση ανθρώπινων πόρων είναι απαραίτητη, για παράδειγμα, στην εγκατάσταση ή στην επίβλεψη του μηχανήματος. Ορισμένοι πόροι καταναλώνονται απευθείας από τα αντικείμενα κόστους (προϊόντα και πελάτες) χωρίς να μπορούν να συσχετισθούν άμεσα με μια δραστηριότητα. Παρακάτω παρατίθεται το μοντέλο μεθοδολογίας της ΚΒΔ. 22

Διάγραμμα 1: Μοντέλο μεθοδολογίας ΚΒΔ Πηγή : CENTENIA Business solutions S.A. Activity Based Costing {www.centenia.com} Το κεντρικό μέρος του διαγράμματος απεικονίζει το κόστος των πόρων που σχετίζονται άμεσα με κάποια δραστηριότητα. Το ύψος αυτού του κόστους λαμβάνεται από το γενικό καθολικό και αρχικά επιμερίζεται στις δραστηριότητες για να δώσει μια ανάλυση κόστους. Οι δραστηριότητες, στην συνέχεια, επιμερίζονται στους πελάτες και τα προϊόντα με βάση τον οδηγό κόστους. Ορισμένες δραστηριότητες, όμως, δε συνδέονται απευθείας με τα αντικείμενα κόστους. Για παράδειγμα, πολλές από τις δραστηριότητες του μάρκετινγκ αποτελούν μη απορροφούμενο κόστος. Το δεξί μέρος του διαγράμματος αναφέρεται σε κόστη που δε σχετίζονται άμεσα με κάποια δραστηριότητα αλλά ούτε με κάποιο αντικείμενο κόστους. Το αριστερό μέρος του διαγράμματος απεικονίζει όσα κόστη δε σχετίζονται με μια δραστηριότητα. Ωστόσο, τα συγκεκριμένα κόστη σχετίζονται άμεσα με τα αντικείμενα κόστους. 3.3: Τα βήματα της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα Διακρίνονται έξι (6) επιμέρους βήματα για την εφαρμογή της Κοστολόγησης με Βάση τη Δραστηριότητα στην πράξη. Στην παρουσίαση που ακολουθεί περιλαμβάνεται και η κατανομή του κόστους κεφαλαίου στις επιμέρους δραστηριότητες. Ο χειρισμός του κόστους κεφαλαίου είναι ένα από τα πλέον δύσκολα σημεία της ΚΒΔ, αφού η συνήθης πρακτική είναι να χρησιμοποιείται η απόσβεση αφ ενός (βέβαια, αυτό δεν είναι σωστό στο βαθμό που η απόσβεση αντικατοπτρίζει μια λογιστική αναγκαιότητα και όχι μια επιχειρησιακή 23

πραγματικότητα) και αφ ετέρου αναφέρεται σε κόστος που σχετίζεται με το παρελθόν. Τα βήματα της ανάλυσης είναι τα εξής 8 : Βήμα 1: Προσδιορισμός των οικονομικών πληροφοριών της επιχείρησης. Όλες οι οικονομικές πληροφορίες που χρειάζονται μπορούν να βρεθούν από τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας δηλαδή από τον ισολογισμό της, την κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης και την κατάσταση ταμειακών ροών. Βήμα 2: Καθορισμός των βασικών δραστηριοτήτων Ο καθορισμός των βασικών δραστηριοτήτων πραγματοποιείται, περιγράφοντας τις κατασκευαστικές και άλλες επιχειρηματικές διαδικασίες της εταιρείας, οι οποίες καταναλώνουν λειτουργικούς πόρους ή αφορούν επενδύσεις κεφαλαίου. Βήμα 3: Καθορισμός του λειτουργικού κόστους κάθε δραστηριότητας. Ο καθορισμός του λειτουργικού κόστους κάθε δραστηριότητας γίνεται σύμφωνα με την κατανάλωση των πόρων που προκαλεί κάθε δραστηριότητα της επιχείρησης. Βήμα 4 : Καθορισμός της χρέωσης κεφαλαίου (Capital Cost ή CC) για κάθε δραστηριότητα. Από τη στιγμή που κάποιες δραστηριότητες καταναλώνουν όχι μόνο πόρους αλλά και επενδύσεις κεφαλαίου, το συνολικό κόστος για πολλές δραστηριότητες είναι αρκετά υψηλό. Η ΚΒΔ υπολογίζει τη χρέωση κεφαλαίου για τις δραστηριότητες που απαιτούν επενδύσεις κεφαλαίου ή κεφάλαιο για πληρωμή φόρων. Οι πληροφορίες αυτές αποκτώνται από την μετατροπή των δεδομένων του ισολογισμού σε κόστος κεφαλαίου ή χρέωση κεφαλαίου. Η χρέωση κεφαλαίου αργότερα προστίθεται στο κόστος που έχει ήδη υπολογιστεί για κάθε δραστηριότητα. Βήμα 5 : Επιλογή των οδηγών κόστους Οι οδηγοί κόστους χρησιμοποιούνται για να βρεθεί το κόστος των δραστηριοτήτων πάνω στα προϊόντα με βάση το ρυθμό κατανάλωσης τους. Άρα, οι λειτουργικοί παράγοντες κόστους μπορούν να ανιχνεύσουν τα λειτουργικά έξοδα και οι κεφαλαιουχικοί παράγοντες κόστους μπορούν να ανιχνεύσουν τη χρέωση κεφαλαίου στα προϊόντα. Βήμα 6: Υπολογισμός του κόστους ανά μονάδα προϊόντος. Τα έξοδα λειτουργίας και κεφαλαίου ανιχνεύονται πάνω στα προϊόντα. Για να υπολογιστεί το κόστος κεφαλαίου υιοθετούμε τη σχέση CC=C*CCR όπου το C αναπαριστά το κεφάλαιο της επιχείρησης και το CCR (Capital Cost Rate) αναφέρεται στο κόστος 8 Roztocki, N. και Kim LaScola Needy, Integrating Activity Based Costing and Economic Value Added in Manufacturing, Engineering Management Journal (1998) σελ. 10-25 24