ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα Ελεγκτική Ενότητα # 13: Εκθέσεις ελέγχου Νικόλαος Συκιανάκης Τμήμα Λογιστικής και Χρηματοοικονομικής
Άδειες Χρήσης Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό υπόκειται σε άδειες χρήσης Creative Commons. Για εκπαιδευτικό υλικό, όπως εικόνες, που υπόκειται σε άλλου τύπου άδειας χρήσης, η άδεια χρήσης αναφέρεται ρητώς. 2
Χρηματοδότηση Το παρόν εκπαιδευτικό υλικό έχει αναπτυχθεί στα πλαίσια του εκπαιδευτικού έργου του διδάσκοντα. Το έργο «Ανοικτά Ακαδημαϊκά Μαθήματα στο Ανώτατο Εκπαιδευτικό Ίδρυμα Πειραιά Τεχνολογικού Τομέα» έχει χρηματοδοτήσει μόνο την αναδιαμόρφωση του εκπαιδευτικού υλικού. Το έργο υλοποιείται στο πλαίσιο του Επιχειρησιακού Προγράμματος «Εκπαίδευση και Δια Βίου Μάθηση» και συγχρηματοδοτείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση (Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο) και από εθνικούς πόρους. 3
Μάθημα: Ελεγκτική Συνιστώμενο Βιβλίο: Καραμάνης Κωνσταντίνος. «Σύγχρονη Ελεγκτική», Εκδόσεις Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, Αθήνα 2008. Οι περισσότερες από τις διαφάνειες αυτής της ενότητας προέρχονται από το παραπάνω βιβλίο. 4
Σκοποί ενότητας Να γίνει κατανοητή η σημασία της έκθεσης ελέγχου, η έκδοση γνώμης και η ευθύνη του ελεγκτή 5
Περιεχόμενα ενότητας Εκθέσεις ελέγχου Α) με σύμφωνη γνώμη Β) διαφοροποιημένες (ΔΕΠ 701) Πρόσθετη βιβλιογραφία ΔΕΠ: 700 Εκθέσεις ελέγχου ελεγκτή 701 Διαφοροποιημένες εκθέσεις 6
Περίγραμμα ελεγκτικής διαδικασίας (ΙΙ) Κατανόηση περιβάλλοντος και στρατηγικών κινδύνων πελάτη (audit process) (Ι) Αναζήτηση και αναδοχή πελάτη (ΙΙΙ) Μελέτη και αξιολόγηση των εσωτερικών δικλίδων διεύθυνσης (internal controls) (IV) Σχεδιασμός και εκτέλεση δοκιμασιών του συστήματος εσωτερικών δικλίδων (V) Σχεδιασμός και εκτέλεση δοκιμασιών για τον εντοπισμό σφαλμάτων σε συναλλαγές, υπόλοιπα λογαριασμών και προσάρτημα (γνωστοποιήσεις) (VI) Ολοκλήρωση ελεγκτικών διαδικασιών (VII) Τελική αξιολόγηση τεκμηρίων και έκδοση της έκθεσης ελέγχου (γνώμη ελεγκτή)
Εισαγωγή Η έκθεση ελέγχου: Μέσο επικοινωνίας με εντολείς ελέγχου δικαίωμα χρήσης, κατά νόμο, και από λοιπά πρόσωπα για λήψη αποφάσεων επέκταση ευθύνης ελεγκτή Διατυπώνει τη γνώμη του ελεγκτή για ένα σύνολο ΧΚ γενικού σκοπού, με βάση το εφαρμοστέο πλαίσιο ΧΚ (εύλογη παρουσίαση) Συγκεντρώνει και κωδικοποιεί τα ουσιώδη συμπεράσματα που εξάγονται από τα συγκεντρωμένα ελεγκτικά τεκμήρια 8
Περιεχόμενο πλήρους σετ ΧΚ ΔΛΠ Συντάσσουν ενοπ. ΧΚ ή ενοποιούνται ΕΓΛΣ - 2190 Δεν συντάσσουν ενοπ. ΧΚ ούτε ενοποιούνται ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΚΑΤ. ΑΠΟΤ/ΤΩΝ ΚΤΡ ΠΜΚΘ ΠΙΝ. ΔΙΑΘ. ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ 9
Θέματα για έκδοση γνώμης Καταλληλότητα λογιστικών αρχών και συνέπειά τους με λογιστικό πλαίσιο? Εύλογο λογιστικών εκτιμήσεων? Σχετικότητα, αξιοπιστία, συγκρισιμότητα, κατανοητότητα πληροφοριών? Επάρκεια γνωστοποιήσεων? Εσωτερική επισκόπηση έκθεσης ελέγχου (εντός ελεγκτικής εταιρείας) 10
Είδη γνώμης ελεγκτή Ι. Απλή σύμφωνη γνώμη (standard unqualified report) II. Διαφοροποιημένη έκθεση χωρίς επηρεασμό της γνώμης (θέμα έμφασης) III. Διαφοροποιημένη έκθεση με επηρεασμό της γνώμης (θέμα έμφασης) - γνώμη με εξαίρεση (except for qualified) - άρνηση γνώμης (disclaimer of opinion) - αρνητική γνώμη (adverse opinion) 11
Απλή σύμφωνη γνώμη περιεχόμενο (α) Βασικό περιεχόμενο: 1. Τίτλος έκθεσης: Διάκριση από άλλες εκθέσεις 2. Αποδέκτης(ες): Ο κατά νόμο εντολέας ελέγχου 3. Εισαγ. παράγραφος προσδ/σμός ΧΚ Αναφορά ονόματος πελάτη Προσδιορισμός ελεγχμένων ΧΚ 12
Απλή σύμφωνη γνώμη περιεχόμενο (β) 4. Προσδιορισμός ευθύνης διοίκησης Σχεδιασμός & εφαρμογή κατάλληλων εσωτερικών δικλίδων σχετικών με την κατάρτιση & παρουσίαση των ΧΚ Επιλογή κατάλληλων λογιστικών πολιτικών Διενέργεια εύλογων λογιστικών εκτιμήσεων 13
Απλή σύμφωνη γνώμη περιεχόμενο (γ) 5. Προσδιορισμός ευθύνης ελεγκτή Έκφραση (μόνο) γνώμης επί ΧΚ, βάσει διενεργηθέντος ελέγχου Κατονομάζει τα ελεγκτικά πρότυπα & τον κώδικα δεοντολογίας που εφάρμοσε 14
Δηλώνει ότι: Απλή σύμφωνη γνώμη περιεχόμενο (δ) ο έλεγχος αφορά συλλογή τεκμηρίων επέλεξε ο ίδιος τις ελεγκτικές διαδικασίες, λαμβάνοντας υπόψη κινδύνους σφαλμάτων συνεκτίμησε τις εσωτερικές δικλίδες χωρίς να εκφράζει άποψη για αποτελεσματ/τα εκτίμησε την καταλληλότητα των λογιστικών πολιτικών, το εύλογο των εκτιμήσεων, τη συνολική παρουσίαση ΧΚ πιστεύει ότι τα τεκμήρια που συγκέντρωσε είναι κατάλληλα και επαρκή για τη θεμελίωση της γνώμης του 15
Απλή σύμφωνη γνώμη περιεχόμενο (ε) 6. Γνώμη του ελεγκτή επί ΧΚ Διατύπωση γνώμης με σαφήνεια για το εάν οι ΧΚ παρουσιάζονται εύλογα, από κάθε ουσιώδη πλευρά Προσδιορισμός πλαισίου χρηματ/κής πληροφόρησης (ΔΛΠ ΕΓΛΣ) Δήλωση συμφωνίας ΧΚ με κείμενη νομοθεσία 16
Απλή σύμφωνη γνώμη περιεχόμενο (στ) 7. Γνώμη επί λοιπών νομικών και κανονιστικών θεμάτων που ορίζει ο νόμος (π.χ. έκθεση διαχείρισης) 8. Χρονολόγηση έκθεσης ημερομηνία ολοκλήρωσης ελέγχου προηγείται η έγκριση των ΧΚ από ΔΣ 9. Στοιχεία ελεγκτή: Διεύθυνση ελεγκτή Ονοματ/μο - ΑΜ(ΣΟΕΛ) ελεγκτή Επωνυμία ΑΜ(ΣΟΕΛ) ελεγκτικής εταιρείας 17
Διαφοροποιημένες εκθέσεις χωρίς επηρεασμό της γνώμης θέμα έμφασης Εκδίδονται όταν οι ΧΚ παρουσιάζονται εύλογα, αλλά απαιτείται η παροχή πρόσθετων πληροφοριών / διευκρινήσεων Προστίθεται παράγραφος έμφασης μετά την παράγραφο γνώμης, χωρίς αυτό να συνιστά διατύπωση επιφύλαξης Αφορά περιπτώσεις που πιθανόν να επηρεάσουν τις ΧΚ στο προβλεπτό μέλλον Προϋπόθεση σύμφωνης γνώμης με έμφαση: Πλήρης εξήγηση θέματος στο προσάρτημα 18
Α) Δυνατότητα Συνέχισης Δραστηριότητας (βλέπε ΔΕΠ 570) Οι ΧΚ καταρτίζονται με υπόθεση ΔΣΔ, εκτός και: έχει ληφθεί απόφαση για λύση δεν υπάρχει άλλη ρεαλιστική επιλογή Εκτίμηση ΔΣΔ θέμα της διοίκησης Χρονικός ορίζοντας 12 μήνες Παραδείγματα βλέπε πίνακα 21.3 19
Β) Άλλα θέματα ουσιώδους αβεβ/τητας Θέματα η έκβαση των οποίων εξαρτάται από μελλοντικά γεγονότα, όπως: αμοιβαίες δικαστικές διεκδικήσεις, μακρόχρονες συμβάσεις, κλπ. διαπραγματεύσεις για σημαντικά θέματα, κλπ. παραβίαση νομοθεσίας (χωρίς σημαντικές επιπτώσεις στις ΧΚ) 20
Γ) Θέμα έμφασης χωρίς Παραδείγματα: επηρεασμό ΧΚ Γνωστοποίηση διαφοροποίησης ελεγκτή για πληροφορίες δημοσιευόμενες σε ενιαίο έντυπο, μαζί με τις ΧΚ Συναλλαγές με συνδεμένα μέρη Σημαντικά γεγονότα μετά τον ισολογισμό Αλλαγή λογιστικής πολιτικής Υιοθέτηση νέου λογιστικού προτύπου 21
Διαφοροποιημένη έκθεση με επηρεασμό γνώμης του ελεγκτή Περίσταση Είδος γνώμη του ελεγκτή Περιορισμός πεδίου ελέγχου Εξαίρεση ή εξαιρέσεις (except for) Άρνηση γνώμης (disclaimer) Διαφωνία με διοίκηση Εξαίρεση ή εξαιρέσεις (except for) Αρνητική γνώμη (adverse opinion) 22
Περιορισμός πεδίου ελέγχου Ο για οποιοδήποτε λόγο περιορισμός επί των ελεγκτικών διαδικασιών που ο ελεγκτής επιθυμεί να εκτελέσει (ΔΕΠ 701.16 19) Μπορεί να τίθεται: με τη συμφωνία του ελεγκτή, μόνο σε προαιρετικούς ή ελέγχους ειδικού σκοπού (σε υποχρεωτικούς δεν νοείται νομικά) από πραγματικά περιστατικά και συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης 23
Διαφωνία με τη διοίκηση Λόγοι διαφωνίας: Καταλληλότητα λογιστικών πολιτικών Τρόπος εφαρμογής λογιστικών πολιτικών Επάρκεια γνωστοποιήσεων στο προσάρτημα 24
Ευθύνη ελεγκτή Περιεκτική αναφορά στην ουσία της διαφωνίας Τεκμηρίωση της άποψής του Προσδιορισμός, κατά το δυνατόν, της επίπτωσης στις ΧΚ Διαμόρφωση κατάλληλου τύπου γνώμης: γνώμη με εξαίρεση αρνητική γνώμη 25
Α) διαφωνία για λογιστική πολιτική Επίπτωση < αποδεκτό ποσοστό σφάλματος (ΑΠΣ) απλή σύμφωνη γνώμη, ή σύμφωνη γνώμη και θέμα έμφασης Επίπτωση > ΑΠΣ γνώμη με εξαίρεση, ή αρνητική γνώμη Παραδείγματα μη διενέργεια αποσβέσεων μη διενέργεια προβλέψεων 26
Β) Διαφωνία για γνωστοποιήσεις (πρ/μα) Διαφωνία για πληρότητα ή ακαταλληλότητα γνωστοποιήσεων Μπορεί να αφορά διάφορα θέματα: αδυναμία συνέχισης δραστηριότητας ανάλυση τομέα δραστηριότητας συνδεμένα μέρη, κλπ. 27
Προσδιορισμός τύπου έκθεσης Κριτήριο: επίπεδο σημαντ/ας ΑΠΣ Ένα στοιχείο είναι σημαντικό εάν η παράλλειψη ή συμπερίληψή του στις ΧΚ μπορεί να επηρεάσει τις αποφάσεις ενός συνετού κ λογικά σκεπτόμενου χρήστη Υποχρέωση τεκμηρίωσης στην έκθεση τυχόν λόγων που επιβάλλουν τύπο άλλο από απλή σύμφωνη γνώμη Προσδιορισμός πιθανών επιπτώσεων στις ΧΚ, εκτός εάν αυτό δεν είναι πρακτικά εφικτό (ΔΕΠ 701. 15) 28
Απλή σύμφωνη γνώμη Με βάση τον διενεργηθέντα έλεγχο, και με πιθανότητα λάθους ίση με το επίπεδο του ελεγκτικού κινδύνου, δεν υπάρχουν ουσιώδη σφάλματα, δηλαδή σφάλματα > ΑΠΣ (επίπεδο σημαντ/τας) Σφάλματα μικρότερα του ΑΠΣ δεν χρειάζεται / πρέπει να αναφέρονται στην έκθεση 29
Σύμφωνη γνώμη με θέμα έμφασης Κλασσικές περιπτώσεις: ΔΣΔ με λογιστικοποίηση και γνωστοποίηση στο προσάρτημα) ΔΣΔ χωρίς λογιστικοποίηση, με γνωστοποίηση στο πρ/μα, όχι σοβαρή περίπτωση Θέμα σημαντικής αβεβαιότητας (δίκες, φορολογικές υποχρεώσεις) 30
Θέματα χωρίς επίπτωση στις ΧΚ: συναλλαγές με συνδεμένα μέρη αλλαγή λογιστικής πολιτικής νέα λογιστικά πρότυπα σημαντικά γεγονότα μετά την ημερομηνία ισολογισμού θέματα εφαρμογής νομοθεσίας 31
Σύμφωνη γνώμη με εξαιρέσεις Εκδίδεται όταν: σύμφωνη γνώμη με ή χωρίς έμφαση δεν θεμελιώνεται, ή οι επιπτώσεις από διαφωνίες με τη διοίκηση ή από περιορισμούς του πεδίου ελέγχου δεν δικαιολογούν / απαιτούν αρνητική γνώμη ή άρνηση γνώμης 32
Κλασσικές περιπτώσεις Διαφωνία χωρίς γενικευμένη επίπτωση: καταλληλότητα λογιστικών επιλογών επάρκεια γνωστοποιήσεων στο πρ/μα Παράβαση νόμου με επίπτωση στις ΧΚ Περιορισμός πεδίου χωρίς γενικευμένη επίπτωση Διαφωνία για επάρκεια γνωστοποιήσεων 33
Άρνηση γνώμης Περιορισμός πεδίου ελέγχου με ουσιώδεις και γενικευμένες επιπτώσεις Συνύπαρξη πολλών αβεβαιοτήτων με ενδεχόμενες σημαντικές επιπτώσεις (εξαιρετικές περιπτώσεις) 34
Αρνητική γνώμη Εκδίδεται όταν, έστω και με παράθεση εξαιρέσεων, οι ΧΚ δεν παρουσιάζουν εύλογα την κατάσταση και τις επιδόσεις της επιχείρησης, με συνέπεια να είναι δυνατή η παραπλάνηση των χρηστών Κλασσικές περιπτώσεις: μη σύνταξη ενοποιημένων ΧΚ διαφωνία (ή παραβίαση νόμου) με γενικευμένες και σημαντικές επιπτώσεις που ανατρέπουν την εικόνα των ΧΚ 35
Τέλος Ενότητας