/νση Πρωτοβάθµιας Φροντίδας Υγείας του Υπουργείου Υγείας και Πρόνοιας και,

ΓΝΩΜΟ ΟΤΗΣΗ Μου τέθηκε το ερώτηµα ποιες υπηρεσίες, από αυτές που παρέχονται από αναδόχους σε ερευνητικά προγράµµατα του Ε.Λ., απαλλάσσονται από την υπαγωγή τους στο καθεστώς Φ.Π.Α. θεωρούµενες είτε ως υπηρεσίες νοσοκοµειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, περ. δ παρ. 1 άρθρου 22 ν 2859/2000, είτε ως παροχή υπηρεσιών ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγµατοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελµάτων. Σχετικές διατάξεις: 1. Άρθρο 22 ν 2859/2000 παρ. 1 περ. δ και ε : «ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ `Άρθρο 22 Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας 1. Απαλλάσσονται από το φόρο:.. "δ) η Παροχή υπηρεσιών νοσοκοµειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης,καθώς και οι στενά συνδεόµενες µε αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που ενεργούνται από οργανισµούς δηµοσίου δικαίου. Με τις υπηρεσίες αυτές εξοµοιώνονται και οι υπηρεσίες που παρέχονται στις εγκαταστάσεις θεραπευτικών λουτρών και ιαµατικών πηγών. Η εν λόγω απαλλαγή ισχύει και για λοιπούς οργανισµούς, µε την προύπόθεση ότι οι εν λόγω οργανισµοί: i. δεν έχουν ως σκοπό τη συστηµατική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόµενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καµία περίπτωση να διανέµονται αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόµενων υπηρεσιών, ii. η διοίκηση και διαχείριση των εν λόγω οργανισµών πρέπει να ασκείται από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε µέσω τρίτων προσώπων, άµεσο ή έµµεσο συµφέρον από τα αποτελέσµατα της εκµετάλλευσης των σχετικών δραστηριοτήτων, iii. οι απαλλαγές δεν πρέπει να δηµιουργούν κίνδυνο στρέβλωσης των όρων του ανταγωνισµού,ε) οι παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγµατοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελµάτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από ψυχολόγους, µαίες, νοσοκόµους, φυσικοθεραπευτές, λογοθεραπευτές και εργοθεραπευτές» 2. Έκτη οδηγία 77/888/ΕΟΚ (Κοινοτική ρύθµιση) Το άρθρο 13, Α', παράγραφος 1 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής: «1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη µέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρµογή των προβλεποµένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόµενη φοροδιαφυγή, και κατάχρηση: (...) β) τη νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόµενες 1 µε αυτές πράξεις, οι οποίες

παρέχονται από οργανισµούς δηµοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεµφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισµούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύµατα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς από άλλα ιδρύµατα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισµένα, γ) τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγµατοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών επαγγελµάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόµενο κράτος µέλος, (...)» Ερµηνεία των παραπάνω διατάξεων : Σύµφωνα µε την Γνωµοδότηση µε αρ. 101/2006 του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους (Τµήµα Β' Συνεδρίαση της 28-2-2006) οι παραπάνω διατάξεις ερµηνεύθηκαν ως εξής : «Η απαλλαγή από το φόρο προστιθέµενης αξίας (εφεξής φ.π.α.) των υπηρεσιών νοσοκοµειακής και ιατρικής περίθαλψης εντάσσεται στην εξυπηρέτηση και την υλοποίηση των κοινών Ευρωπαϊκών αρχών της προστασίας της υγείας και της ζωής του ανθρώπου. - Από τις παρατιθέµενες ανωτέρω διατάξεις της έκτης οδηγίας η διάταξη µε το στοιχ. β7 απαλλάσσει το σύνολο των υπηρεσιών που παρέχονται εντός νοσοκοµειακού ιδρύµατος, ενώ η διάταξη µε το στοιχ.γ' απαλλάσσει τις ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται εκτός νοσοκοµείου, τόσο στην οικία του ασθενούς, όσο και στην οικία του φορέα παροχής υπηρεσιών ή σε άλλο τόπο «στο πλαίσιο ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελµάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόµενο Κράτος Μέλος» ( ΕΚ10/9/2002, C-141/200). - Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας εµποδίζει να τυγχάνουν διαφορετικής µεταχειρίσεως, από την άποψη της επιβολής του φ.π.α., επιχειρήσεις που ενεργούν τις ίδιες πράξεις είτε ως φυσικά είτε ως νοµικά πρόσωπα ( ΕΚ 7/9/1999, C-216/97). Πρέπει εποµένως να γίνει δεκτό ότι και η απαλλαγή της περιπτ.γ' της ίδιας παραγράφου των ιατρικών υπηρεσιών δεν επιφυλάσσεται µόνο υπέρ των φυσικών προσώπων φορέων των υπηρεσιών αυτών, αλλά και υπέρ νοµικών προσώπων, αρκεί οι υπηρεσίες να παρέχονται από πρόσωπα που κατέχουν τα αναγκαία επαγγελµατικά προσόντα ( ΕΚ 10/9/2002, C-141/2000). - Σχετικά µε τις παροχές της παραγρ. 1, στοιχ.γ', της έκτης οδηγίας παρατηρείται ότι µε τη διάταξη αυτή παρέχεται η ευχέρεια στα κράτη µέλη να καθορίζουν αυτά τα ιατρικά επαγγέλµατα, τον τρόπο και τους φορείς ασκήσεως τους. Όπως επισηµαίνεται στην υπ'αριθµ.πρωτ. 1137236/6512/2090/Α0014 ΠΟΛ 1334, για τη νόµιµη λειτουργία των φορέων αυτών προβλέπεται χορήγηση ή κατοχή άδειας που εκδίδεται από την 2

/νση Πρωτοβάθµιας Φροντίδας Υγείας του Υπουργείου Υγείας και Πρόνοιας και, επιπροσθέτως από τη δήλωση έναρξης εργασιών και την τήρηση βιβλίων και στοιχείων. - Για να συµπληρωθούν, εντούτοις, οι απαραίτητες για την απάντηση στο ως άνω ερώτηµα ερµηνευτικές παρατηρήσεις επί των ανωτέρω διατάξεων, πρέπει να διευκρινιστεί η έννοια του όρου «ιατρική περίθαλψη» που, όπως προεξετέθη, πρέπει να παρέχεται από πρόσωπο (νοµικό ή φυσικό) στο οποίο κατά την εθνική νοµοθεσία παρέχεται η άδεια µε ειδική διοικητική πράξη. Έχει κριθεί από το ΕΚ (Αποφ.14/9/2000, C-384/98, 0/9/2002, C- 141/2000, 23/2/88, C-353/85) ότι η έννοια του όρου «Παροχές ιατρικής περίθαλψης» δεν µπορεί να ερµηνευθεί κατά τρόπο ώστε να περιλαµβάνει ιατρικές παρεµβάσεις που πραγµατοποιούνται µε σκοπό διαφορετικό από εκείνο της διάγνωσης, της περίθαλψης, της θεραπείας ασθενειών ή ανωµαλιών της υγείας. Εποµένως, η διάγνωση (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κλπ), είτε αυτή γίνεται µε αφορµή την εκδήλωση ασθένειας ή ανωµαλίας της υγείας, είτε χωρίς τέτοια εκδήλωση, προληπτικά, θεωρείται ιατρική παρέµβαση, απαλλασσόµενη από τον φ.π.α., όταν πραγµατοποιείται µε σκοπό θεραπευτικό. Έτσι, έχει κριθεί από το ΕΚ (Αποφ. 14/9/200, C-384/98) ότι δεν απαλλάσσονται από τον φ.π.α. οι ιατρικές πράξεις βιολογικών αναλύσεων που αποσκοπούν στην απόδειξη της γενετικής συγγένειας ατόµων. Αντίθετα, µε την απόφαση της 20^/11/2003 C-307/2001, του ΕΚ κρίθηκε ότι διάγνωση για την εξακρίβωση ασθένειας θεωρείται ιατρική παρέµβαση απαλλασσόµενη από τον φ.π.α. είτε αποσκοπεί στη θεραπεία του ίδιου του εξεταζοµένου, που εν τέλει και αυτή εξυπηρετείται, είτε αποσκοπεί στη προστασία της υγείας του κοινωνικού συνόλου. Περαιτέρω, η περίθαλψη (χειρουργική επέµβαση, χορήγηση φαρµάκων κ.λ.π.) απαλλάσσεται από τον φ.π.α. όταν αποσκοπεί στη θεραπεία νόσου ή στο µετριασµό και στην απάλειψη (στο µέτρο του δυνατού) των ανωµαλιών της υγείας. Πέραν πάσης αµφιβολίας εποµένως έχει κριθεί από το ΕΚ ότι όχι όλες οι ιατρικές παρεµβάσεις απαλλάσσονται από τον φ.π.α., αλλά µόνον αυτές που έχουν θεραπευτικό υπό την ως άνω έννοια σκοπό. Άλλως, όταν δεν έχουν τέτοιο σκοπό, και εξυπηρετούν απλώς το γενικό συµφέρον, ανήκουν στις υπηρεσίες γενικού συµφέροντος, µη απαλλασόµενες από τον φ.π.α. Ο θεραπευτικός σκοπός της ιατρικής παρέµβασης αποτελεί βασική προϋπόθεση της απαλλαγής. εν απαιτείται η ιατρική παρέµβαση να είναι επιτυχής, αλλά και δεν αρκεί να σκοπεί απλώς την βελτίωση της εµφάνισης, όταν αυτή παρίσταται ως αυτοσκοπός. Απαιτείται ο σκοπός της ιατρικής παρέµβασης 3 να συνδέεται άµεσα µε την

αποκατάσταση της υγείας.. Και ναι µεν ο θεραπευτικός σκοπός µιας ιατρικής παροχής δεν πρέπει να ερµηνεύεται ιδιαίτερα στενά ( ΕΚ απόφ. της 20/11/2003 και ΕΚ απόφ. της 6/11/2003 υπόθ. 45/2001) αλλά, σε κάθε περίπτωση, η ερµηνεία αυτή πρέπει πάντοτε να χωρεί στα πλαίσια που διαγράφει ο σκοπός που εξυπηρετείται µε την καθιέρωση των απαλλαγών, που είναι η προστασία της υγείας, και της ζωής των ανθρώπων (προτ. εισαγγελέως στις υποθέσεις C-394/04, C-395/04). Εποµένως, όταν η βελτίωση της εµφάνισης δεν είναι αυτοσκοπός, αλλά το συγκεκριµένο αισθητικό πρόβληµα, ενόψει των συνθηκών εκάστης συγκεκριµένης περίπτωσης (ηλικία, φύλο, βαθµός του προβλήµατος, αιτία, ψυχολογικοί και κοινωνικοί παράγοντες κλ.π.), εµφανίζεται να αναιρεί την γενική κατάσταση της υγείας του, δεν κρίνεται συµβατό µε τις ερµηνευόµενες διατάξεις να αποκλείεται από το πεδίο εφαρµογής τους.» Β. Επίσης προς διευκρίνιση των ανωτέρω διατάξεων έχει εκδοθεί η η ΠΟΛ.1334/23.12.1996 µε τίτλο : «ιευκρινίσεις σχετικά µε την εφαρµογή των διατάξεων του Φ.Π.Α. (περιπτώσεις και ε της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/86) στην παροχή υπηρεσιών ιατρικής φροντίδας, περίθαλψης και διάγνωσης» όπου αναφέρονται τα εξής : «Με βάση λοιπόν τις προεκτεθείσες διατάξεις διευκρινίζονται τα ακόλουθα κατά περίπτωση: Α. Πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο 1. Νοσοκοµειακή και ιατρική περίθαλψη και διάγνωση Σύµφωνα µε τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 προβλέπεται απαλλαγή από ΦΠΑ των υπηρεσιών νοσοκοµειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης. Οπως τίθεται η διάταξη αυτή, η απαλλαγή ισχύει για οποιοδήποτε πρόσωπο και ανεξάρτητα από τη νοµική µορφή που έχει περιβληθεί αυτό, δηλαδή νοµικό πρόσωπο δηµοσίου δικαίου, νοµικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου (Ο.Ε., Α.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.), ίδρυµα, ιδιωτική κλινική, ιατρικό και διαγνωστικό κέντρο κ.λπ., που παρέχει υπηρεσίες ιατρικής και νοσοκοµειακής περίθαλψης, καθώς και διάγνωσης, εφόσον το πρόσωπο αυτό λειτουργεί νόµιµα. Η νόµιµη λειτουργία του προσώπου εξαρτάται από: - την ύπαρξη της άδειας που αναφέρεται στην εισαγωγή της παρούσας, - τη δήλωση έναρξης εργασιών, - το αντικείµενο εργασιών της επιχείρησης, που προκύπτει 4 είτε από τη δήλωση έναρξης

είτε από το καταστατικό της, εφόσον πρόκειται για νοµικό πρόσωπο και - την τήρηση των προβλεποµένων βιβλίων και στοιχείων από τον Κ.Β.Σ. (βιβλίο ασθενών κ.λπ.) Με την ευκαιρία διευκρινίζεται ότι, οι υπηρεσίες που απαλλάσσονται είναι οι υπηρεσίες διάγνωσης (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κ.λπ.), περίθαλψης (νοσηλεία, φυσιοθεραπεία, κινησιοθεραπεία κ.λπ.), που προσφέρονται από το ιατρικό και νοσηλευτικό προσωπικό των παραπάνω προσώπων που λειτουργούν νόµιµα (όπως ανωτέρω αναφέρεται), καθώς και οι άµεσα συνδεόµενες µ' αυτές τις υπηρεσίες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών προς τους ασθενείς φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα αν επιβαρύνεται ο ίδιος ο ασθενής ή ο ασφαλιστικός του φορέας (δηµόσιος ή ιδιωτικός κύριας ή επικουρικής ασφάλισης). Επισηµαίνεται ότι, σε συνδυασµό µε τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 8 του Ν.1642/86, όπως αυτές έχουν ερµηνευθεί µε την Ε ΥΟ αριθ. Π.4336/3162/10.7.1987 εγκ. 10, υπάγονται στις απαλλακτικές διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ίδιου ως άνω νόµου, οι ιατρικές υπηρεσίες οι οποίες πραγµατοποιούνται από άλλο φορέα ιατρικής περίθαλψης ή διάγνωσης που ενεργεί στο όνοµά του, αλλά για λογαριασµό νοσοκοµείων ή άλλων φορέων υγείας. Ετσι στις αµοιβές (νοσήλεια, εξέταστρα κ.λπ.), που τιµολογούνται από αυτόν το φορέα παροχής ιατρικών υπηρεσιών προς νοσοκοµείο κ.λπ. πρόσωπα, δεν επιβάλλεται ΦΠΑ. Εξυπακούεται ότι και το νοσοκοµείο για την είσπραξη των νοσηλείων από τον ασθενή ή τον ασφαλιστικό του φορέα δεν επιβάλλει ΦΠΑ. Τέτοιες περιπτώσεις, για παράδειγµα, είναι η παροχή υπηρεσιών λιθοτριψίας, µονάδας τεχνητού νεφρού κ.λπ., που γίνονται σε νοσηλευόµενους ασθενείς νοσοκοµείου από άλλο φορέα παροχής ιατρικών υπηρεσιών (ιδιωτικό ή δηµόσιο). Επίσης επισηµαίνεται ότι, οι ιατρικές υπηρεσίες που παρέχουν τα διάφορα ιατρικά κέντρα, έναντι εφάπαξ ετήσιας αµοιβής, προς τους συµβεβληµένους πελάτες τους, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ µόνον εφόσον τα κέντρα αυτά διενεργούν παροχή ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης και λειτουργούν νόµιµα κατά τα ανωτέρω.. 2. Παροχή ιατρικής περίθαλψης από ιατρούς, οδοντίατρους, µαίες, νοσοκόµους και φυσιοθεραπευτές 5

2.1. Στα πλαίσια άσκησης ελευθέριου επαγγέλµατος Οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ιατροί, οι οδοντίατροι, οι µαίες, οι νοσοκόµοι και φυσιοθεραπευτές, στα πλαίσια της άσκησης ελευθέριου επαγγέλµατος, για πράξεις των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/86, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και από τέλη χαρτοσήµου. Επισηµαίνεται ότι, οι πράξεις που απαλλάσσονται από Φ.Π.Α., είναι µόνο αυτές που παρέχονται στα πλαίσια των παραπάνω διατάξεων, δηλαδή αφορούν ιατρικές πράξεις, όπως αυτές προσδιορίζονται κάθε φορά από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας. Ενδεικτικά σας γνωρίζουµε ότι τέτοιες υπηρεσίες είναι η διάγνωση (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κ.λπ.), η περίθαλψη (νοσηλεία, φυσιοθεραπεία, κινησιοθεραπεία, εργασιοθεραπεία, διαθερµίες, υπέρηχα, ηλεκτροθεραπεία κ.λπ.), καθώς και λοιπές ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται από τα παραπάνω πρόσωπα, στα πλαίσια πάντα του ιατρικού ελευθερίου επαγγέλµατος. Κατά συνέπεια, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης που παρέχονται από τα παραπάνω πρόσωπα σε ασθενείς, ανεξάρτητα αν η αµοιβή καταβάλλεται από τον ίδιο τον ασθενή, τον ασφαλιστικό του φορέα (δηµόσιο ή ιδιωτικό, κύριας ή επικουρικής ασφάλισης) ή από οποιοδήποτε τρίτο φυσικό ή νοµικό πρόσωπο. Τέτοιες περιπτώσεις λ.χ., µπορεί να είναι, η περίπτωση καταβολής της αµοιβής στον ιατρό και λοιπά πρόσωπα, από νοσοκοµεία, κλινικές, επιχειρήσεις ιατρικών υπηρεσιών (διαγνωστικά ή ιατρικά κέντρα κ.λπ.), για την παροχή ιατρικών υπηρεσιών σε ασθενείς που νοσηλεύονται ή εξετάζονται σ' αυτά και ανεξάρτητα από τον τρόπο (βάση) υπολογισµού αυτής της αµοιβής (ποσοστιαία, πάγια µηνιαία ή ετήσια κ.λπ.), µε την επιφύλαξη βέβαια των οριζοµένων στο δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης β' της παραγρ. 1 του άρθρου 3 του Ν.1642/86 (εξαρτηµένη εργασία). Έτσι, στις ερµηνευόµενες απαλλακτικές διατάξεις ΦΠΑ εµπίπτουν, ενδεικτικά, οι περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών από τα παραπάνω πρόσωπα σε νοσοκοµεία και κλινικές εν γένει, σε ιδιωτικά διαγνωστικά εργαστήρια, σε πολυδύναµα διαγνωστικά κέντρα, σε ιδιωτικά εργαστήρια φυσιοθεραπείας, σε ιδιωτικά ιατρεία και οδοντιατρεία, σε ιδιωτικά πολυιατρεία, σε ιδιωτικά οδοντιατρικά κέντρα, σε φορείς νοσηλευτικής φροντίδας κ.λπ., ανεξάρτητα αν η απασχόληση αυτών των προσώπων είναι για 6

συγκεκριµένα περιστατικά ασθενών ή όχι (εφηµερίες, εγχειρήσεις, νοσηλεία από αποκλειστικούς νοσοκόµους, συµµετοχή σε ιατρικά συµβούλια για διάγνωση ασθενείας κ.λπ.) και η αµοιβή καταβάλλεται είτε απευθείας από τους παραπάνω φορείς µε βάση σύµβαση ή όχι, είτε από τον ασφαλιστικό φορέα του ασθενούς ή ακόµη και από τον ίδιο τον ασθενή. Οµοίως, απαλλάσσονται οι υπηρεσίες που παρέχονται σε οιοδήποτε φυσικό ή νοµικό πρόσωπο δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (επιχειρήσεις, τράπεζες, βρεφονηπιακοί σταθµοί, σχολεία κ.λπ.), για την εξέταση του προσωπικού αυτών των φορέων ή των παιδιών κατά περίπτωση, στα πλαίσια προγράµµατος φροντίδας της υγείας των εργαζοµένων και των παιδιών της σχολικής ηλικίας και ανεξάρτητα αν αυτές οι υπηρεσίες παρέχονται σε εκτέλεση υποχρέωσης που πηγάζει από θετική διάταξη νόµου ή όχι (όπως π.χ. είναι η περιοδική εξέταση από ειδικό ιατρό των εργαζοµένων στην χηµική βιοµηχανία κ.λπ.). Υπενθυµίζεται ότι, όπως έχει γίνει δεκτό µε την Ε Υ Π.4336/3162/10.7.87, εγκύκλιος 10, µε τις παρεχόµενες από ιατρούς υπηρεσίες εξοµοιώνονται και συνεπώς απαλλάσσονται από το ΦΠΑ και οι υπηρεσίες των βιολόγων, βιοµηχανικών και κλινικών χηµικών, όταν παρέχονται στα επιστηµονικά εργαστήριά τους στα πλαίσια της διάγνωσης που αφορά στις ιατρικές πράξεις, όπως αυτές προσδιορίζονται κάθε φορά από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας. Ετσι, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ τα ακαθάριστα έσοδα που πραγµατοποιούν οι βιολόγοι, βιοχηµικοί και κλινικοί χηµικοί από υπηρεσίες π.χ. προσδιορισµού ουρίας, ενζύµων, ορµονών, σακχάρου, χοληστερίνης, κρεατινίνης, ηλεκτροφόρησης λευκωµάτων κ.τ.λ. Οµοίως, οι υπηρεσίες των φυσικών ιατρικής - ακτινοφυσικών, που παρέχονται από πρόσωπα πανεπιστηµιακής εκπαίδευσης, που έχουν ειδικότητα στις εφαρµογές της Φυσικής στην Ιατρική και έχουν λάβει νόµιµα σχετική άδεια άσκησης επαγγέλµατος από την αρµόδια υπηρεσία του Υπουργείου Υγείας - Πρόνοιας για τα εργαστήρια κοβαλτίου - ραδιοϊσοτόπων κ.λπ., όταν αυτές παρέχονται προς τα νοσοκοµεία, κλινικές και λοιπά θεραπευτήρια, εξοµοιώνονται µε αυτές των ιατρών και απαλλάσσονται από το ΦΠΑ, κατ' ανάλογη εφαρµογή των προαναφεροµένων διατάξεων. ιευκρινίζεται ότι οι ψυχολόγοι, οι διατροφολόγοι, οι διαιτολόγοι, οι οµοιοπαθητικοί, οι βελονιστές, οι ποδοθεραπευτές κ.λπ., απαλλάσσονται από το ΦΠΑ µόνον εφόσον είναι ιατροί. 7

2.2. Στα πλαίσια εξαρτηµένης εργασίας Επισηµαίνεται ότι, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ιατροί, οι οδοντίατροι, οι µαίες, οι νοσοκόµοι και φυσιοθεραπευτές, στα πλαίσια εξαρτηµένης εργασίας, δηλαδή ως µισθωτοί, καθώς και µε σύµβαση µίσθωσης έργου, εφόσον δηµιουργούνται δεσµοί εξάρτησης, δεν υπάγονται µεν σε ΦΠΑ, αλλά υπάγονται σε τέλη χαρτοσήµου. Αυτό γιατί η εξαρτηµένη εργασία γενικά είναι εκτός πεδίου εφαρµογής ΦΠΑ, σύµφωνα µε τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του Ν.1642/86 (βλέπε σχετικά και τις ΑΥΟ Σ.800/129/ΠΟΛ.68/4.3.1987 και Σ.866/139/ΠΟΛ.74/10.3.1987, όπως αυτές ερµηνεύθηκαν µε την Ε ΥΟ Σ.1166/182/ΠΟΛ.116/6.4.1987, οι οποίες έχουν ανάλογη εφαρµογή και στον ιδιωτικό τοµέα). Πότε δηµιουργούνται, όµως, δεσµοί εξάρτησης, είναι θέµα πραγµατικό και ερευνάται σε κάθε περίπτωση αυτοτελώς από τον αρµόδιο Προϊστάµενο ΟΥ. Β. Πράξεις που υπάγονται στο φόρο Υστερα από τα προαναφερόµενα, πράξεις που δεν εµπίπτουν στις διατάξεις των περιπτώσεων δ' και ε' της παραγρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/86 και δεν πληρούν τις προϋποθέσεις για την απαλλαγή ή την εξαίρεσή τους από το φόρο, υπάγονται σε φόρο προστιθέµενης αξίας. Τέτοιες πράξεις, ενδεικτικά αναφερόµενες, είναι οι ακόλουθες: - Υπηρεσίες που παρέχονται από ιατρούς και τα λοιπά πρόσωπα της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/86, που δεν περιλαµβάνονται στις ιατρικές υπηρεσίες,.» Συµπεράσµατα Ι. Σε σχέση µε την απαλλαγή που προβλέπεται από την διάταξη της περ. δ της παρ. 1 άρθρ. 22 ν 2859/00, υπηρεσίες νοσοκοµειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και στενά συνδεόµενες µε αυτές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, µπορεί να γίνει ερµηνευτικά δεκτό ότι συντρεχεί εφόσον πληρούνται οι εξής προϋποθέσεις: 1. Οι εξεταζόµενες υπηρεσίες 8 πρέπει να έχουν ως σκοπό την

ιατρική περίθαλψη του ασθενούς ήτοι θεραπευτικό σκοπό προς αποκατάσταση της υγείας του. Χαρακτηριστικά αναφέρεται στην παραπάνω Γνωµοδότηση : «Έχει κριθεί από το ΕΚ (Αποφ.14/9/2000, C-384/98, 0/9/2002, C- 141/2000, 23/2/88, C- 353/85) ότι η έννοια του όρου «Παροχές ιατρικής περίθαλψης» δεν µπορεί να ερµηνευθεί κατά τρόπο ώστε να περιλαµβάνει ιατρικές παρεµβάσεις που πραγµατοποιούνται µε σκοπό διαφορετικό από εκείνο της διάγνωσης, της περίθαλψης, της θεραπείας ασθενειών ή ανωµαλιών της υγείας. Εποµένως, η διάγνωση (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κλπ), είτε αυτή γίνεται µε αφορµή την εκδήλωση ασθένειας ή ανωµαλίας της υγείας, είτε χωρίς τέτοια εκδήλωση, προληπτικά, θεωρείται ιατρική παρέµβαση, απαλλασσόµενη από τον φ.π.α., όταν πραγµατοποιείται µε σκοπό θεραπευτικό. Έτσι, έχει κριθεί από το ΕΚ (Αποφ. 14/9/200, C-384/98) ότι δεν απαλλάσσονται από τον φ.π.α. οι ιατρικές πράξεις βιολογικών αναλύσεων που αποσκοπούν στην απόδειξη της γενετικής συγγένειας ατόµων. Αντίθετα, µε την απόφαση της 20^/11/2003 C-307/2001, του ΕΚ κρίθηκε ότι διάγνωση για την εξακρίβωση ασθένειας θεωρείται ιατρική παρέµβαση απαλλασσόµενη από τον φ.π.α. είτε αποσκοπεί στη θεραπεία του ίδιου του εξεταζοµένου, που εν τέλει και αυτή εξυπηρετείται, είτε αποσκοπεί στη προστασία της υγείας του κοινωνικού συνόλου. Περαιτέρω, η περίθαλψη (χειρουργική επέµβαση, χορήγηση φαρµάκων κ.λ.π.) απαλλάσσεται από τον φ.π.α. όταν αποσκοπεί στη θεραπεία νόσου ή στο µετριασµό και στην απάλειψη (στο µέτρο του δυνατού) των ανωµαλιών της υγείας. Πέραν πάσης αµφιβολίας εποµένως έχει κριθεί από το ΕΚ ότι όχι όλες οι ιατρικές παρεµβάσεις απαλλάσσονται από τον φ.π.α., αλλά µόνον αυτές που έχουν θεραπευτικό υπό την ως άνω έννοια σκοπό. Άλλως, όταν δεν έχουν τέτοιο σκοπό, και εξυπηρετούν απλώς το γενικό συµφέρον, ανήκουν στις υπηρεσίες γενικού συµφέροντος, µη απαλλασόµενες από τον φ.π.α» 2. Οι ανωτέρω υπηρεσίες περίθαλψης πρέπει να παρέχονται από πρόσωπο (νοµικό ή φυσικό) στο οποίο κατά την εθνική νοµοθεσία παρέχεται η άδεια µε ειδική διοικητική πράξη. ιευκρινίζεται ότι για να έχει εφαρµογή η παραπάνω απαλλαγή θα πρέπει, στην περίπτωση παροχής διαγνωστικών υπηρεσιών που είναι συνδεδεµένες στενά µε τις υπηρεσίες περίθαλψης, να είναι αδειοδοτηµένο τόσο το πρόσωπο που παρέχει τις διαγνωστικές υπηρεσίες όσο και το πρόσωπο που παρέχει τις υπηρεσίες περίθαλψης. 3. Στην περίπτωση της παροχής άλλων υπηρεσιών, όχι νοσοκοµειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης, θα πρέπει αυτές για να τύχουν απαλλαγής, εκτός των παραπάνω κριτηρίων, να ικανοποιούν και το κριτήριο της στενής διασύνδεσης τις υπηρεσίες νοσοκοµειακής 9 και ιατρικής περίθαλψης και

διάγνωσης. ηλαδή αυτές να παρέχονται άµεσα στον ασθενή και να είναι αναγκαίες για την βελτίωση της υγείας του, για παράδειγµα έχει κριθεί ότι η παροχή χρήσης τηλεοπτικού δέκτη σε νοσηλευόµενο ασθενή από το Νοσοκοµείο δεν αποτελεί απαλλασσόµενη υπηρεσία. ΙΙ. Αντίστοιχα σε σχέση µε την απαλλαγή που προβλέπεται από την διάταξη της περ. Ε της παρ. 1 άρθρ. 22 ν 2859/00, παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγµατοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών επαγγελµάτων, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από ψυχολόγους, µαίες, νοσοκόµους, φυσικοθεραπευτές, λογοθεραπευτές και εργοθεραπευτές, πρέπει να ικανοποιούνται τα παρακάτω κριτήρια : 1. Πρώτον πρέπει οι επίδικες υπηρεσίες να παρέχονται από πρόσωπα που έχουν κάποια από τις ιδιότητες που αναφέρει η διάταξη, ιατροί, ψυχολόγοι κ.λ.π.. 2. Θα πρέπει οι υπηρεσίες αυτές να συνδέονται άµεσα µε την διενέργεια ιατρικών πράξεων από τα πρόσωπα αυτά. Συγκεκριµένα αναφέρεται στην παραπάνω ΠΟΛ. : «Επισηµαίνεται ότι, οι πράξεις που απαλλάσσονται από Φ.Π.Α., είναι µόνο αυτές που παρέχονται στα πλαίσια των παραπάνω διατάξεων, δηλαδή αφορούν ιατρικές πράξεις, όπως αυτές προσδιορίζονται κάθε φορά από το Υπουργείο Υγείας και Πρόνοιας. Ενδεικτικά σας γνωρίζουµε ότι τέτοιες υπηρεσίες είναι η διάγνωση (ιατρική εξέταση, εργαστηριακές εξετάσεις κ.λπ.), η περίθαλψη (νοσηλεία, φυσιοθεραπεία, κινησιοθεραπεία, εργασιοθεραπεία, διαθερµίες, υπέρηχα, ηλεκτροθεραπεία κ.λπ.), καθώς και λοιπές ιατρικές υπηρεσίες που παρέχονται από τα παραπάνω πρόσωπα, στα πλαίσια πάντα του ιατρικού ελευθερίου επαγγέλµατος. Κατά συνέπεια, απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης που παρέχονται από τα παραπάνω πρόσωπα σε ασθενείς, ανεξάρτητα αν η αµοιβή καταβάλλεται από τον ίδιο τον ασθενή, τον ασφαλιστικό του φορέα (δηµόσιο ή ιδιωτικό, κύριας ή επικουρικής ασφάλισης) ή από οποιοδήποτε τρίτο φυσικό ή νοµικό πρόσωπο» Ηράκλειο 5/3/2013 Ο Γνωµοδοτών ικηγόρος 10

11