ΘΕΜΑ: ΙΕΡΕΥΝΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΑΝΑ ΟΜΑ Α ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕ ΙΟΥ

Transcript

1 ΑΝΩΤΑΤΟ ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙ ΕΥΤΙΚΟ Ι ΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: ΙΕΡΕΥΝΗΣΗ ΤΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΑΝΑ ΟΜΑ Α ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΤΟΥ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕ ΙΟΥ Υπό της φοιτήτριας: ΛΑΠΑΤΩΝΗ ΣΟΦΙΑΣ Επιβλέπων: ρογαλάς Γεώργιος Σέρρες, 2010

2 Copyright, 2010 Με επιφύλαξη παντός δικαιώµατος. All rights reserved. 2

3 Αφιερώνεται στην οικογένεια µου που µε στήριξαν σε όλη τη διάρκεια των φοιτητικών µου χρόνων και συγγραφής της πτυχιακής εργασίας. 3

4 Ευχαριστίες Μέσα στις επόµενες γραµµές θα ήθελα να εκφράσω τις ειλικρινείς µου ευχαριστίες στον επιβλέπων καθηγητή κ. ρογαλά Γ. που συνέβαλε µε τη βοήθεια του στην επιτυχή ολοκλήρωση της πτυχιακής εργασίας. Επίσης θα ήθελα να ευχαριστήσω το εκπαιδευτικό και διοικητικό προσωπικό του ΤΕΙ Σερρών για τις γνώσεις και τις πλούσιες εµπειρίες που αποκόµισα στα χρόνια της φοιτητικής µου δραστηριότητας. Πάνω από όλους θα ήθελα να εκφράσω τις ευχαριστίες µου στην οικογένεια µου για την ενθάρρυνση, ηθική συµπαράσταση και οικονοµική υποστήριξη που µου προσέφεραν όλα τα χρόνια των σπουδών µου. 4

5 Περίληψη Ως έννοια η ελεγκτική διακρίνεται για το εύρος και το υψηλό επίπεδο υπηρεσιών που προσφέρει. Η βασικότερη διάκριση της ελεγκτικής είναι σε εσωτερική, εξωτερική και κρατική ελεγκτική. Ύστερα από µια εκτεταµένη βιβλιογραφική ανασκόπηση, ο εσωτερικός έλεγχος των επιχειρήσεων θεωρείται από ερευνητές, πανεπιστηµιακούς και «ανθρώπους της αγοράς» το αποτελεσµατικότερο µέσο των οικονοµικών οργανισµών για την προάσπιση των εσόδων των οικονοµικών οργανισµών. Σκοπός λοιπόν της παρούσας πτυχιακής εργασίας είναι η ανάπτυξη ενός θεωρητικού πλαισίου το Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου. Πρωτοτυπία της διατριβής θεωρείται η ορθολογική παρουσίαση ενός ολοκληρωµένου πλαισίου σχετικά µε τις µεθόδους και τεχνικές που χρησιµοποιούνται αναφορικά µε τον εσωτερικό έλεγχο ανά οµάδα Ε.Γ.Λ.Σ. στον ελλαδικό χώρο. Περιορισµός της έρευνας θεωρείται η έλλειψη παρουσίασης πρακτικών εφαρµογών εσωτερικού ελέγχου. Εντούτοις προτάσεις για µελλοντική έρευνα αποτελούν η σύνδεση της θεωρίας µε την πράξη, ώστε ο εσωτερικός έλεγχος να αποκτήσει την σηµασία που του αξίζει. 5

6 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΕΣ...4 ΠΕΡΙΛΗΨΗ...5 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΙΑΡΘΡΩΣΗ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ...9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ ΓΕΝΙΚΑ Η ΈΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΕΞΕΤΑΖΟΜΕΝΑ ΘΕΜΑΤΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΚΛΑ ΟΙ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΜΕΘΟ ΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ Γενικά Ελεγκτικές Αρχές Ελεγκτικά Πρότυπα (Auditing Standards) Ελεγκτικές ιαδικασίες...14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΓΕΝΙΚΑ ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Η ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΚΟΠΟΙ ΚΑΙ ΕΙ Η ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΩΝ ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΤΟΥ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Γενικά Λογιστική Οργάνωση Οργάνωση Προσωπικού ιαχωρισµός Λειτουργικών ιαδικασιών Προστασία των Περιουσιακών Στοιχείων

7 3.6 ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Γενικά Οργανωτικό Σχέδιο Σύστηµα Εξουσιοδότησης, Αρµοδιοτήτων και Ευθυνών Λογιστική ιάρθρωση Σύγχρονη Πολιτική Προσωπικού Κατάλληλο και Αποτελεσµατικό Προσωπικό Εσωτερικού Ελέγχου...30 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 H ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΕ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΜΟΝΑ ΕΣ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΠΑΓΙΩΝ Γενικά Σκοποί Μέτρα Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Γενικά Σκοποί Μέτρα Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΙΑΘΕΣΙΜΩΝ Γενικά Σκοποί Μέτρα Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ Γενικά Σκοποί Μέτρα Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΚΑΘΑΡΗΣ ΘΕΣΗΣ Γενικά Σκοποί Μέτρα Αξιολόγηση της Αποτελεσµατικότητας των Μέτρων ΈΛΕΓΧΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΥΠΟΛΟΙΠΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ Γενικά Σκοποί Μέτρα Αξιολόγηση Της Αποτελεσµατικότητας Των Μέτρων...46 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ...47 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...48 Α. ΕΛΛΗΝΙΚΗ...48 Β. ΞΕΝΟΓΛΩΣΣΗ

8 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΑΝΑΓΚΑΙΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ 1.1 Εισαγωγή Βιώνουµε µια εποχή όπου χαρακτηρίζεται από την απελευθέρωση των αγορών σε τοπικό και παγκόσµιο επίπεδο, οι ιδιωτικοποιήσεις σε όλες τις εκφάνσεις της οικονοµίας, η παγκοσµιοποίηση του κεφαλαίου, η δηµιουργία νέων αγορών, η εισαγωγή νέων τεχνολογιών, νέων προϊόντων και υπηρεσιών, οδήγησαν σε ραγδαίες εξελίξεις, στο παγκόσµιο επιχειρείν. Οι νέες ανακατατάξεις αποτελούν µια πολύπλοκη πραγµατικότητα, όπου ο ρόλος του management συνεχώς αναπροσαρµόζεται, η επιτυχία ή η αποτυχία εξαρτάται από το πόσο η διοίκηση θα περιορίζει τους κινδύνους, και από το πόσο θα αξιοποιήσει ή θα δηµιουργήσει το όποιο ανταγωνιστικό πλεονέκτηµα. Στην δηµιουργία ανταγωνιστικού πλεονεκτήµατος συµβάλλει ένας ανεξάρτητος διοικητικός κλάδος, ο Εσωτερικός Ελέγχος, ο οποίος λειτουργεί συµβουλευτικά, αποτρεπτικά και κατασταλτικά. Στην χώρα µας ο Εσωτερικός Έλεγχος άρχισε να εµφανίζεται δειλά, προς τα τέλη του 1970 και στις αρχές του 1980, µάλιστα το 1985 µε απόφαση του Πρωτοδικείου Αθηνών, ιδρύεται το «ελληνικό ινστιτούτο εσωτερικών ελεγκτών» (Ε.Ι.Ε.Ε.), που είναι το καθ ύλην αρµόδιο συλλογικό όργανο που εκφράζει τον Εσωτερικό Έλεγχο στην Ελλάδα. Επειδή ο χώρος που εφαρµόζεται ή µπορεί να εφαρµοστεί εσωτερικός έλεγχος είναι αχανής, πολυποίκιλος και µε τεράστια περιπτωσιολογία, ανάλογα µε τη φύση και τις ιδιαίτερες λειτουργίες και δραστηριότητες κάθε οικονοµικής µονάδας, η παρούσα εργασία φιλοδοξεί µόνο να καταδείξει τη φιλοσοφία που διέπει τον εσωτερικό έλεγχο και την ανάπτυξη συστηµάτων εσωτερικού ελέγχου και να αποτελέσει ένα ερέθισµα για µία πρώτη ουσιαστική γνωριµία µαζί του. 8

9 1.2 Αναγκαιότητα της Πτυχιακής Εργασίας Στην παρούσα εργασία γίνεται προσπάθεια οριοθέτησης του Εσωτερικού Ελέγχου ως ιδιαίτερος κλάδος της ελεγκτικής επιστήµης και αποσαφήνισης των γενικών αρχών και των επιδιώξεων του. Παρουσιάζονται οι αρχές και οι τεχνικές εσωτερικού ελέγχου, γενικής ισχύος και αφορούν κάθε µορφή οικονοµικής δραστηριότητας, ανεξάρτητα µάλιστα από το εάν το κίνητρό της είναι το κέρδος. Υπό αυτό το πρίσµα, η εν λόγω εργασία απευθύνεται επίσης αναλογικά και κατά περίπτωση προς τους ελεγκτές, τα οικονοµικά στελέχη και τις διοικήσεις των διαφόρων επιχειρήσεων και εκµεταλλεύσεων του δηµόσιου και ιδιωτικού τοµέα. 1.3 ιάρθρωση της Πτυχιακής Εργασίας Η εργασία αναπτύσσεται στα επόµενα τέσσερα 4 κεφάλαια, εισάγοντας τον αναγνώστη στην ελεγκτική, στον εσωτερικό έλεγχο και στην συνέχεια στον έλεγχο ανά οµάδα λογαριασµών σύµφωνα µε το Γενικό Λογιστικό Σύστηµα. Στο πρώτο κεφάλαιο γίνεται αναφορά στο αντικείµενο, στην αναγκαιότητα της διατριβής και στην διάρθρωση της. Στο δεύτερο κεφάλαιο αναλύεται το εννοιολογικό πλαίσιο της Ελεγκτικής, γίνεται αναφορά στα θέµατα που εξετάζει η Ελεγκτική, εξετάζονται οι διακρίσεις της Ελεγκτικής, οι κλάδοι και παρουσιάζεται η µεθοδολογία της ελεγκτικής διαδικασίας. Στο τρίτο κεφάλαιο αναλύεται το πλαίσιο του Εσωτερικού Ελέγχου, η αναγκαιότητά του, οι σκοποί και τα είδη, καθώς και τα χαρακτηριστικά ενός αποτελεσµατικού Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου. Στο τέταρτο κεφάλαιο της παρούσας πτυχιακής εξετάζεται η εφαρµογή του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου στις οικονοµικές µονάδες µε βάση τις κατηγορίες του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Ειδικότερα παρουσιάζεται για κάθε κατηγορία οι σκοποί, τα µέτρα και η αξιολόγηση ενός Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου. Η παρούσα πτυχιακή ολοκληρώνεται µε την παράθεση των συµπερασµάτων. 9

10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗ 2.1 Γενικά Στο παρόν κεφάλαιο: αναλύεται το εννοιολογικό πλαίσιο της ελεγκτικής. αναφέρονται τα θέµατα που εξετάζει η ελεγκτική. εξετάζονται διακρίσεις της ελεγκτικής και παρουσιάζονται σηµαντικότεροι κλάδοι της ελεγκτικής. προτάσσεται µία µεθοδολογία της ελεγκτικής διαδικασίας. 2.2 Η Έννοια της Ελεγκτικής Η Ελεγκτική είναι και εκφράζεται ως ένας ξεχωριστός επαγγελµατικός κλάδος των διοικητικών-οικονοµικών επιστηµών που πραγµατεύεται τους γενικούς κανόνες, όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε επιχείρηση-οικονοµική µονάδαφορέα που στοχεύει στη διαφύλαξη και τη σωστή διαχείριση των οικονοµικών πόρων, καθώς την ανάπτυξη και αξιοποίηση του ανθρώπινου δυναµικού.( Παπαστάθης, 2003). Επιπλέον, σύµφωνα µε τον Ρογδάκη (2004) η ελεγκτική ως κλάδος της οικονοµικής διοικητικής των επιχειρήσεων και των εκµεταλλεύσεων είναι συγχρόνως επιστήµη και τεχνική. Χαρακτηρίζεται ως επιστήµη γιατί µέσα από τη διερεύνηση παρέχει συνεχώς καινούργια γνώση, ως τεχνική δε, γιατί σε συνδυασµό µε την παραγόµενη επιστηµονική γνώση ικανοποιεί τις ανάγκες του ελέγχου και φέρει σε πέρας την αποστολή της. Η ελεγκτική ως φιλοσοφία, ως επιστήµη και τεχνική δεν ενδιαφέρεται: για τη νοµική µορφή των µονάδων που ελέγχει, δηλαδή, το αν έχει ιδιωτικό ή δηµόσιο χαρακτήρα, ούτε για το αντικείµενο εκµετάλλευσης, ούτε επίσης για τον κερδοσκοπικό ή µη χαρακτήρα τους. Παράλληλα η ελεγκτική, είναι ένας κλάδος που µέσα από τη διερεύνηση και την αξιολόγηση των λειτουργιών αποκτά έδαφος αποδοχής και εφαρµογής σε κάθε επιχειρηµατική µονάδα, φορέα και κοινωνία. Εξελίσσεται συνεχώς και προσπαθεί να αποκτήσει τη δική της οντότητα-ταυτότητα, προσεγγίζοντας κάθε φορά τις αδυναµίες 10

11 των συστηµάτων εσωτερικού ελέγχου µε επιστηµονικές µεθόδους, αποδεικνύοντας ρεαλιστικές λύσεις, προκειµένου να εξασφαλιστεί χρηστή διοίκηση, ώστε να επιτύχουν οι φορείς και οι διοικήσεις τις επιδιώξεις και τους σκοπούς, διασφαλίζοντας τους µετόχους και γενικότερα την κοινωνική συνοχή της επιχείρησης. 2.3 Εξεταζόµενα θέµατα Ελεγκτικής Η ελεγκτική εξετάζει τρία βασικά θέµατα, τα οποία ενδιαφέρουν τόσο τον εσωτερικό όσο και το εξωτερικό έλεγχο (Παπαστάθης 2003) : α. Το αντικείµενο του ελέγχου. Τι ελέγχεται, γιατί είναι αναγκαίος ο έλεγχος και ποιοι σκοποί επιδιώκονται µέσα από τον έλεγχο. Ενδιαφερόµενοι για τη διενέργεια του ελέγχου είναι οι διοικούντες στην επιχείρηση, καθώς οι µέτοχοι, οι πιστωτές και οι συναλλασσόµενοι µε αυτή. β. Το υποκείµενο του ελέγχου. Αφορά τον ελεγκτή, δηλαδή ποια πρόσωπα έχουν αναλάβει να διενεργούν τον έλεγχο, ποιες οι προδιαγραφές και τα προσόντα των ατόµων αυτών, ώστε να µπορούν να ανταποκριθούν στα ελεγκτικά τους καθήκοντα. γ. Τις ελεγκτικές διαδικασίες. Σε αυτές περιλαµβάνεται ο τρόπος και οι επιστηµονικές τεχνικές και µέθοδοι που θα πρέπει να χρησιµοποιούνται κάθε φορά για τη διενέργεια του ελέγχου προκειµένου να παραχθεί ελεγκτικό έργο επιστηµονικού επιπέδου. 2.4 ιακρίσεις της Ελεγκτικής Η έννοια της ελεγκτικής ως προς το υποκείµενο του ελέγχου, δηλαδή το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο διακρίνεται στις παρακάτω κατηγορίες: Εξωτερική, ανεξάρτητη ελεγκτική. Ο εξωτερικός ή ανεξάρτητος έλεγχος είναι αυτός που εκτελείται από επαγγελµατίες και ειδικά εκπαιδευόµενους λογιστές - ελεγκτές, οι οποίοι αναφέρονται ως ορκωτοί ελεγκτές ή ορκωτοί λογιστές. Ο έλεγχος αρχικά διενεργούνταν κυρίως επί του λογιστικού συστήµατος µιας µονάδας. Σήµερα, ο έλεγχος περιλαµβάνει και επιµέρους θέµατα των οργανωτικών συστηµάτων, τα οποία µπορούν να επηρεάζουν εµµέσως την αποτελεσµατικότητα του λογιστικού συστήµατος, και της οικονοµικής µονάδας γενικότερα (Γρηγοράκος, 1985). Εσωτερική ελεγκτική. Ο εσωτερικός έλεγχος ορίζεται από το ευρωπαϊκό Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (IIA, 1991, Taylor and Glezen, 1991, Konrath, 11

12 1996) ως «µία ανεξάρτητη διαδικασία που λειτουργεί µέσα στον οργανισµό για να εξετάσει και να εκτιµήσει τις διαδικασίες παρέχοντας σηµαντική υπηρεσία σε αυτόν». Επίσης είναι µια αναγκαία λειτουργία του σύγχρονου management, είναι ο σύµβουλος του σε όλα τα ιεραρχικά επίπεδα. ( ικτυακός Τόπος Ινστιτούτου Εσωτερικών Ελεγκτών,2009). Έπειτα ο εσωτερικός έλεγχος στοχεύει στην αξιολόγηση διαδικασιών λειτουργίας και παρέχει πληροφορίες στη διοίκηση. Σε συνάρτηση µε τα παραπάνω ο εσωτερικός έλεγχος βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισµού µε σκοπό την αποτελεσµατική διαχείριση των επιχειρηµατικών κινδύνων (Karagiorgos et al., 2006, Καραγιώργος κ.α., 2007). Κρατική ελεγκτική. Στον κρατικό έλεγχο περιλαµβάνονται όλοι οι έλεγχοι που διενεργούνται από τους διάφορους κρατικούς και ηµικρατικούς φορείς. Οι πιο σηµαντικοί έλεγχοι είναι ο φορολογικός έλεγχος που αφορά την αναζήτηση του φορολογητέου εισοδήµατος των υποκείµενων σε φορολογία νοµικών και φυσικών προσώπων, ο έλεγχος από την τράπεζα της Ελλάδος που αφορά σε νοµισµατικά και πιστωτικά θέµατα και ο έλεγχος από το Ελεγκτικό Συνέδριο του κράτους που αφορά τους λογαριασµούς στο δηµόσιο τοµέα Τέλος, η ελεγκτική αναλόγως µε τον αντικειµενικό της σκοπό, είναι δυνατόν να διακριθεί σε δύο γενικές κατηγορίες (Τερζάκης 2001): Ελεγκτική των Οικονοµικών Αποτελεσµάτων. Ελεγκτική της Χρηµατοοικονοµικής ιαχείρισης. 2.5 Κλάδοι της Ελεγκτικής Σε συνάρτηση µε τον διαχωρισµό τις ελεγκτικής σε διακριτές κατηγορίες, κλάδοι της ελεγκτικής µπορεί να θεωρηθούν οι παρακάτω: Η ιδιωτική ελεγκτική, που ασχολείται µε τον έλεγχο των ιδιωτικών επιχειρήσεων. Η δηµόσια ελεγκτική, που ασχολείται µε τον έλεγχο των Νοµικών Προσώπων ηµοσίου ικαίου και των Οργανισµών του ηµοσίου (Παπάς, 1999). 2.6 Μεθοδολογία της Ελεγκτικής Γενικά Στα παρακάτω υποκεφάλαια περιγράφονται: -οι ελεγκτικές αρχές, 12

13 -τα ελεγκτικά πρότυπα και -οι ελεγκτικές διαδικασίες. ιερεύνηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Οµάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Στοιχεία τα οποία συνιστούν την µεθοδολογία της ελεγκτικής διαδικασίας Ελεγκτικές Αρχές Οι ελεγκτικές αρχές (Κάντζου, 1995) αποτελούνται από τις βασικές έννοιες σχετικά µε την: -Αναγκαιότητα του ελέγχου. -Τους στόχους της ελεγκτικής. -Τους σκοπούς της ελεγκτικής Ελεγκτικά Πρότυπα (Auditing Standards) Τα ελεγκτικά πρότυπα (standards) περιγράφουν το θεσµικό πλαίσιο του ελέγχου και προσδιορίζουν τα κριτήρια τα οποία θα πρέπει να ικανοποιηθούν για την τελειοποίηση του ελέγχου και τη δηµοσιοποίησή του. Σύµφωνα λοιπόν µε τη διεθνή βιβλιογραφία τα ελεγκτικά πρότυπα µπορούν να καταταχθούν στις παρακάτω κατηγορίες (Μπάλλας, 2004): Γενικές Αρχές (General Standards). Κατά τις γενικές αρχές, οι ελεγκτικές διαδικασίες πρέπει να εφαρµόζονται µε επαγγελµατική επάρκεια και από κατάλληλα εκπαιδευµένα άτοµα. Αρχές Εκτελέσεως της Εργασίας (Standards of Fieldwork). Σύµφωνα µε τις αρχές αυτές απαιτείται κατάλληλος σχεδιασµός της εργασίας και επιβλέψεως αυτής, σωστή µελέτη και εκτίµηση του εσωτερικού ελέγχου επίσης επαρκές και κατάλληλο αποδεικτικό υλικό της εργασίας που πρέπει να συγκεντρωθεί από τον έλεγχο, την έρευνα, την επιθεώρηση και την παρατήρηση. Αρχές που αφορούν τις Εκθέσεις Ελέγχου (Standards of Reporting). Κατά τις αρχές αυτές, στις εκθέσεις ελέγχου πρέπει να περιλαµβάνεται δήλωση ότι οι οικονοµικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σύµφωνα µε τις γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές. Επίσης είναι απαραίτητο να εκφραστεί γνώµη για τις οικονοµικές καταστάσεις ως προς το σύνολο τους. 13

14 2.6.4 Ελεγκτικές ιαδικασίες ιερεύνηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Οµάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Ο κλάδος της ελεγκτικής έχει θεσπίσει ορισµένες ελεγκτικές διαδικασίες όπως έχουν προκύψει από τις µεγάλες επιχειρήσεις της Ευρώπης και της Αµερικής. Οι διαδικασίες αυτές όρισαν και διαµόρφωσαν τα ευρωπαϊκά και αµερικάνικα πρότυπα και έτσι καθιερώθηκαν στις διεθνείς βιβλιογραφίες ως «Θέσεις ιεθνείς». Ύστερα από όλα αυτά οι ελεγκτικές επαληθεύσεις των οικονοµικών καταστάσεων γίνονται µε τις διαδικασίες που καθορίστηκαν διεθνώς (Φλιτούρης, 2007). 14

15 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ 3.1 Γενικά Στο κεφάλαιο που ακολουθεί αναλύεται : ιερεύνηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Οµάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. ο εννοιολογικός προσδιορισµός του εσωτερικού ελέγχου η αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου οι σκοποί και τα είδη του εσωτερικού ελέγχου τα χαρακτηριστικά ενός αποτελεσµατικού συστήµατος εσωτερικού ελέγχου. 3.2 Εννοιολογικό Πλαίσιο Εσωτερικού Ελέγχου Με το πέρασµα των χρόνων διάφορες οργανώσεις προσπάθησαν να οριοθετήσουν εννοιολογικά του εσωτερικό ελέγχου. Σε αυτά τα πλαίσια η APC (Auditing Practices Committee, 1980) όρισε τον εσωτερικός έλεγχο ως µία ανεξάρτητη εξέταση και γνωµοδότηση από έναν διορισµένο, από την επιχείρηση, ελεγκτή για τα οικονοµικά στοιχεία της, σύµφωνα µε το εκάστοτε ισχύον νοµικό καθεστώς. ώδεκα χρόνια αργότερα, η έννοια του εσωτερικού ελέγχου συνδέεται µε την εταιρική διακυβέρνηση µέσω µίας έκθεσης που συντάχτηκε από πέντε οργανώσεις. Ειδικότερα, µέσω της έκθεσης εξεταζόταν ο ρόλος του εσωτερικού ελέγχου στην εξασφάλιση της βελτιωµένης εταιρικής διακυβέρνησης (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 1992). Η έκθεση περιείχε µία ανάλυση των χαρακτηριστικών γνωρισµάτων του εσωτερικού ελέγχου και ενός πλαισίου για την οριοθέτηση και την αξιολόγησή του. Στα πλαίσια της έκθεσης ο εσωτερικός έλεγχος ορίστηκε ως: «µία διαδικασία, που είναι σχεδιασµένη να παρέχει διαβεβαίωση σχετικά µε την επίτευξη των επιχειρησιακών στόχων» στις ακόλουθες κατηγορίες: Αποτελεσµατικότητα και αποδοτικότητα των λειτουργιών-διαδικασιών, αξιοπιστία οικονοµικών καταστάσεων και συµµόρφωση µε τους εφαρµόσιµους νόµους και τους κανονισµούς (COSO, 1992). Το εκέµβριο του 1994, εκδόθηκε το µοντέλο CADBURY από το Συµβούλιο Cadbury και ειδικότερα από το Συµβούλιο Financial Aspects of Corporate Governance του Ινστιτούτου των Chartered Accountants στην Αγγλία και Ουαλία. Το Cadbury αρχικά όριζε τον εσωτερικό έλεγχο σαν ένα συνολικό σύστηµα ελέγχων, χρηµατοοικονοµικών και άλλων που ορίστηκαν για την παροχή ασφάλειας αναφορικά µε: αποτελεσµατικές και 15

16 αποδοτικές λειτουργίες, εσωτερικούς χρηµατοοικονοµικούς ελέγχους και συµµόρφωση µε νόµους, διατάξεις και πολιτικές κάθε εταιρείας. Το στοιχείο που τονίζεται είναι ότι ο εσωτερικός έλεγχος ασκεί εποικοδοµητικό ρόλο για χρηµατοοικονοµικούς αλλά και για λειτουργικούς ελέγχους, για τους οποίους οι ελεγκτές έπρεπε να αποφανθούν µε τις αναφορές τους. Ορίζει τον εσωτερικό χρηµατοοικονοµικό έλεγχο ως έλεγχο που προσφέρει προστασία στο κεφάλαιο της επιχείρησης και εξασφαλίζει την αξιοπιστία των χρηµατοοικονοµικών πληροφοριών που δηµοσιεύονται µέσω των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων αλλά και αυτών που παραµένουν εντός της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος (internal auditing) σύµφωνα µε το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών, είναι µια ανεξάρτητη, αντικειµενική, διαβεβαιωτική και συµβουλευτική δραστηριότητα, καλά σχεδιασµένη και οργανωµένη, που µέσω των τεχνικών και επιστηµονικών προσεγγίσεων, αξιολογεί την επάρκεια, λειτουργίας του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου (λειτουργίες-εφαρµογή διαδικασιών). Να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες του οργανισµού µε σκοπό την αποτελεσµατική αποτίµηση και διαχείριση του επιχειρηµατικού κινδύνου, τον περιορισµό ή εξάλειψη αυτού, που αναλαµβάνει η διοίκηση να διαχειρισθεί για την επίτευξη των στρατηγικών της στόχων (ΙΙΑ, 1999). Ο εσωτερικός έλεγχος καλύπτει όλες τις δραστηριότητες της επιχείρησης όπως τις αγορές, πωλήσεις, παραγωγή κ.α. ηλαδή ο εσωτερικός έλεγχος είναι µια ανεξάρτητη αντικειµενική, ασφαλής και συµβουλευτική δραστηριότητα σχεδιασµένη να βελτιώνει τις λειτουργίες της επιχείρησης. Πάντοτε γίνεται µε την εντολή της επιχείρησης, προκειµένου αυτή να διασφαλιστεί από υπεξαιρέσεις ή άλλου είδους απάτες από µέρους του προσωπικού της και επιπλέον χρησιµοποιείται βοηθητικά για την πληροφόρηση της επιχείρησης, για την πορεία των εργασιών της, µε σκοπό τη λήψη ορθών αποφάσεων και γενικότερα την εφαρµογή των αναγκαίων οργανωτικών µέτρων ώστε να γίνει πιο αποδοτική η επιχείρηση( ιαµαντόπουλος και Ταλαρούγκας,1984). Από τους ανωτέρω ορισµούς καθίσταται σαφές ότι ο εσωτερικός έλεγχος δεν είναι ένα µονοδιάστατο εργαλείο ελέγχου της ορθότητας των καταστάσεων, αλλά αποτελεί µέθοδο για τη διεύρυνση της προστιθέµενης αξίας στην επιχείρηση µέσω της παροχής συµβουλευτικής δράσης προς την κατεύθυνση επίτευξης των δεικτών αποτελεσµατικότητας και αποδοτικότητας της επιχείρησης (Goodwin, 2004). 16

17 3.3 Η Αναγκαιότητα Εσωτερικού Ελέγχου Ο ισχυρισµός των υπευθύνων, ότι τα πάντα στην επιχείρηση που διοικούν, λειτουργούν κατά τον πλέον ιδανικό τρόπο, σύµφωνα µε τις υπάρχουσες αποφάσεις, διαδικασίες και κανόνες, δεν είναι δυνατόν να γίνει αποδεκτό από τη µεριά της ελεγκτικής. Η έλλειψη έγκαιρης και αξιόπιστης πληροφόρησης είναι ένα γενικότερο φαινόµενο και οφείλεται κατά ένα µέρος σε προσωπικές αδυναµίες επίβλεψης των λειτουργιών από τα εποπτεύοντα στελέχη καθώς και στις οργανωτικές αδυναµίες που παρατηρούνται στους φορείς. Στην πράξη οι διοικήσεις δεν έχουν την άµεση και αντικειµενική πληροφόρηση που χρειάζεται για να εξακριβώσουν αν λειτουργούν κατάλληλες, ασφαλιστικές δικλείδες σε όλους τους τοµείς της επιχείρησης που έχουν υποχρέωση να γνωρίζουν. Η ιστορική αναδροµή, καθώς και η διεθνές εµπειρία έχει δείξει ότι η αναγκαία ενηµέρωση παρέχεται καλύτερα από µια λειτουργία ανεξάρτητη από τις συνηθισµένες, ανεξάρτητη από τη γραµµή παραγωγής του εσωτερικού ελέγχου. Επίσης, ο εσωτερικός έλεγχος µε τις αναβαθµισµένες υπηρεσίες που προσφέρει, ως σύµβουλος, όλο και γίνεται αναγκαίος και χρήσιµος. Με την ανάλογη από τη διοίκηση υποστήριξη µπορεί να συµβάλει αποτελεσµατικά στον εντοπισµό των διαχειριστικών αδυναµιών, στην πρόληψη και στην καταστολή των απρόβλεπτων γεγονότων, θετικό σηµείο για την εύρυθµη λειτουργία της επιχείρησης. Η αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου είναι προφανής από τις ατέλειες και τις αδυναµίες που διακρίνουν τον ίδιο τον άνθρωπο ( ρογαλάς και συν., 2005). Ως φαινόµενο των αδυναµιών είναι τα λάθη που οφείλονται στις ατέλειες της ανθρώπινης ικανότητας. Οι κλοπές, οι απάτες και οι ατασθαλίες ανάγονται στις ατέλειες της ανθρώπινης φύσης και ηθικής. Επειδή είναι αδύνατον το ξερίζωµα των αδυναµιών αυτών όσα µέσα και να επιστρατευθούν, το µόνο που αποµένει είναι η καταπολέµηση τους από τον εσωτερικό έλεγχο, για να περιορισθούν κατά το δυνατόν περισσότερο. Την αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου τη δίνει µε γλαφυρότητα και απλότητα µε το κλασσικό παράδειγµα ο Γάλλος Pierre A. Dussaulx, ο οποίος µεταξύ άλλων αναφέρει: «κάθε ζωντανός οργανισµός, κάθε µηχανή, είναι προικισµένοι είτε από τη φύση, είτε από τον κατασκευαστή τους, µε ρυθµιστικές διευθετήσεις, προοριζόµενες να πειθαρχούν τις κινήσεις τους και να συγκρατούν τη συνοχή τις δοµές του. Υπό οµαλό καθεστώς πορείας ή καλής υγείας ο αντανακλαστικός χαρακτήρας των οργάνων τούτων εγγυάται την 17

18 ασφάλεια της πορείας και προφυλάσσει το σύνολο από περιπέτειες, υπό τον όρο, ότι από καιρό σε καιρό µια ευσυνείδητη παρέµβαση θα επιβεβαιώνει την καλή τους λειτουργία. Στις επιχειρήσεις, όπως και στους ζωντανούς οργανισµούς, η χρήση γεννά φθορά και η διάρκεια το γήρας. Αυτό σηµαίνει, οι γενικά λεπτοί αυτοί ρυθµιστικοί µηχανισµοί υπόκεινται και αυτοί σε φθορά ή στο γήρας, γι αυτό και επιβάλλονται, περιοδικές επαληθεύσεις, µέσω ενός συστήµατος που δεν είναι τίποτε άλλο από τον εσωτερικό έλεγχο. 3.4 Σκοποί και Είδη Εσωτερικού Ελέγχων Οι πιο σηµαντικοί από τους σκοπούς της εφαρµογής ενός Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου είναι: η συστηµατική προστασία των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως από κλοπές, φθορές, σπατάλες, κ.λ.π. η πλήρης εξασφάλιση της λειτουργίας του λογιστικού συστήµατος σύµφωνα µε τις γενικά παραδεκτές αρχές της Λογιστικής και µε τις διατάξεις των σχετικών νόµων (νόµος 2190/1920, Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων, και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο). η συνεχής ενθάρρυνση και παρακολούθηση της άµεσης εφαρµογής από το προσωπικό των εντολών της διοικήσεως της επιχειρήσεως. η βελτίωση της αποτελεσµατικότητας των εργασιών της επιχειρήσεως. η συνεχής συµµόρφωση της διοικήσεως προς τους νόµους που διέπουν την λειτουργία της επιχειρήσεως (π.χ. κατώτατα ηµεροµίσθια, απόδοση Φ.Π.Α., σύνθεση προϊόντων, ασφάλιση προσωπικού).(παπαδάτου, 2005) Τα βασικότερα από τα είδη του εσωτερικού ελέγχου, αναλύω περιληπτικά στις παρακάτω παραγράφους: Έλεγχοι Παραγωγής Οι έλεγχοι παραγωγής (Production Audits) στοχεύουν στο κατά πόσο τηρούνται οι διαδικασίες σε όλο το εύρος της παραγωγικής διαδικασίας, το κατά πόσο οι παραγόµενες ποσότητες είναι σύµφωνα µε το εγκεκριµένο από τη διοίκηση πρόγραµµα, σε ετήσια βάση και ανά περιόδους, το κατά πόσο γίνεται σωστή διαχείριση και χρήση του 18

19 µηχανολογικού εξοπλισµού, αν τα τµήµατα είναι σωστά και κατάλληλα στελεχωµένα, αν τα στελέχη είναι κατάλληλα εκπαιδευµένα, αν γίνεται σωστά ο εφοδιασµός της παραγωγής από υλικά αν αυτά διαχειρίζονται σωστά αποφεύγοντας τις υψηλές φύρες πέραν των φυσιολογικών ορίων, καθώς επίσης το κατά πόσο τα προϊόντα είναι σύµφωνα µε τις προδιαγραφές του ποιοτικού ελέγχου (I.S.O.). Επίσης, αν η συσκευασία των προϊόντων είναι σύµφωνα µε τις προδιαγραφές, αν τηρούνται οι διαδικασίες παράδοσης παραλαβής των ετοίµων προϊόντων από την παραγωγή στην αποθήκη και γενικότερα αν τηρούνται οι διαδικασίες που αφορούν την παραγωγική διαδικασία και τα µέσα που λαµβάνουν χώρα σε όλες τις παραγωγικές φάσεις. Οικονοµικοί Έλεγχοι Οι οικονοµικοί έλεγχοι (financial Audits), στοχεύουν στην επαλήθευση της ακρίβειας, της ειλικρίνειας και της αξιοπιστίας των οικονοµικών καταστάσεων και στοιχείων, στην εξασφάλιση της σωστής απεικόνισης των συναλλαγών, την εξακρίβωση της νοµιµότητας, της αποδοτικότητας των οικονοµικών πόρων, της σωστής διαχείρισης αυτών, µέσω διαδικασιών για συγκεκριµένη χρονική περίοδο. Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται µε κάθε λεπτοµέρεια επί των οικονοµικών στοιχείων, των επιµέρους δοσοληψιών-συναλλαγών και επί κάθε είδους οικονοµικού φαινοµένου, παρέχοντας τις ανάλογες πληροφορίες στην εκάστοτε διοίκηση για τη λήψη επιχειρηµατικών αποφάσεων. Αφού γίνεται αναφορά στους οικονοµικούς ελέγχους θα πρέπει να τονισθεί ιδιαιτέρως πως οι εσωτερικοί ελεγκτές δεν συντάσσουν ισολογισµούς, αντικείµενο που αφορά τον προϊστάµενο του λογιστηρίου. ιοικητικοί Έλεγχοι Οι διοικητικοί έλεγχοι (Management Audits) κινούνται σε ένα ευρύτερο πεδίο δράσης, σε αντίθεση από τους οικονοµικούς και λειτουργικούς ελέγχους, έχουν ευρύτερους αντικειµενικούς στόχους, οι οποίοι συνίσταται στο να εξετάζουν και να αξιολογούν, βάσει αντικειµενικών και επιστηµονικών µεθόδων, την συνολική διοικητική αποτελεσµατικότητα της επιχείρησης-φορέα, καθώς και τις επιµέρους διοικητικές λειτουργίες αυτής, σύµφωνα µε τις τεχνικές µεθόδους και τους αποδεχτούς κανόνες της διοικητικής επιστήµης. Οι διοικητικοί Εσωτερικοί Έλεγχοι εξετάζουν το βαθµό διοικητικής 19

20 αποτελεσµατικότητας, οργάνωσης, συνεργασίας και επικοινωνίας όλων των διοικητικών ιεραρχικών επιπέδων του οργανισµού, καθώς επίσης τις ιδιαιτερότητες και τις αδυναµίες του τρόπου λειτουργίας των. Στοχεύον στην αξιολόγηση του συστήµατος διοικητικού Εσωτερικού Ελέγχου, στην επισήµανση αδυναµιών και αιτιών που τις προκαλούν, καθώς και στις συνέπειες των αδυναµιών αυτών. ιερευνούν, εξετάζουν και αξιολογούν την αποτελεσµατικότητα του σχεδιασµού και τη στρατηγική του φορέα ως προς το βαθµό υλοποίησης και την επίτευξη των τεθέντων στόχων. Οι διοικητικοί έλεγχοι εξετάζουν το κατά πόσο διαχειρίζονται κατά τον άριστο τρόπο τα διαθέσιµα µέσα και πόροι. Εξετάζουν τους λόγους και τα αίτια αποχώρησης του εξειδικευµένου προσωπικού και τις επιπτώσεις των αποχωρήσεων αυτών. Επίσης, εξετάζουν τη συµµόρφωση των εργαζοµένων προς τις εξουσιοδοτήσεις, τα σχέδια δράσης τις αποφάσεις της διοίκησης και γενικότερα την πολιτική διοίκησης της εταιρίας. Αποβλέπουν στη διερεύνηση του κατά πόσο το ανθρώπινο δυναµικό αξιολογείται και αξιοποιείται κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο, αν είναι προσηλωµένο και εγκλιµατισµένο στο περιβάλλον που εργάζεται, αν είναι ενήµερο για τους στόχους της επιχείρησης και αν συµµετέχει ενεργά στην υλοποίηση αυτών. Επίσης, αν υπάρχει πολιτική κουλτούρας µέσα στο φορέα. Αν οι σχέσεις των εργαζοµένων µε το φορέα, είναι σε καλό επίπεδο συνεργασίας και αν επιλύονται άµεσα τα προβλήµατα των και δεν αποβαίνουν σε βάρος και των δύο µερών. Γενικότερα, οι διοικητικοί έλεγχοι αξιολογούν την υπάρχουσα πολιτική διοίκησης προσωπικού, το κατά πόσο τα συστήµατα διοίκησης λειτουργούν αποδοτικά, προκειµένου να συµβάλουν αποτελεσµατικά στην επίτευξη συγκεκριµένων στόχων µε το ελάχιστο δυνατό κόστος και µε το µεγαλύτερο όφελος. Εν κατακλείδι, οι διοικητικοί έλεγχοι καλύπτουν λειτουργίες που αφορούν άµεσα το λειτουργικό, διοικητικό σκέλος όλων των ιεραρχικών επιπέδων δίνοντας δυνατότητα στη διοίκηση να έχει γνώση της γενικότερης διοικητικής λειτουργίας της επιχείρησης. Λειτουργικοί Έλεγχοι Αντικειµενικός σκοπός των λειτουργικών ελέγχων (Operational Audits) είναι η διερεύνηση λειτουργίας των διαδικασιών η αξιολόγηση και εκτίµηση της δοµής του υπάρχοντος συστήµατος και η πρόταση ανάπτυξης νέων και βελτίωσης υπαρχόντων σε περιοχές που έχουν απαξιωθεί. Εάν λειτουργεί το οργανόγραµµα, εφαρµόζονται οι νόµοι, οι αποφάσεις του διοικητικού συµβουλίου, οι νόµοι της πολιτείας, ελέγχεται εάν οι 20

21 συναλλαγές γίνονται σύµφωνα µε τις θεσπισµένες εξουσιοδοτήσεις και αν τα επιµέρους τµήµατα, καθώς και µεταξύ τους λειτουργούν αρµονικά και αποδοτικά. Οι λειτουργικοί έλεγχοι αποβλέπουν στην προαγωγή και την προώθηση της αποτελεσµατικής λειτουργίας της επιχείρησης. Αναφέρονται στις επιµέρους λειτουργίες των διαδικασιών και στον τρόπο λειτουργίας του συστήµατος διοίκησης. Οι έλεγχοι αυτοί στοχεύουν να διαπιστώσουν κατά πόσο οι διαδικασίες λειτουργούν αποτελεσµατικά κατά την υλοποίηση των αποφάσεων. Τέλος, αποβλέπουν στη διαπίστωση κατά πόσο ένα τµήµα λειτουργεί σωστά µε την υπάρχουσα οργανωτική δοµή, αν επιτυγχάνονται οι στόχοι, προτείνοντας συγχρόνως διορθωτικές παρεµβάσεις όπου συναντώνται αποκλίσεις. Επίσης, αν οι λειτουργίες συµβάλουν στη βελτίωση της ενδοεπιχειρησιακής επικοινωνίας µεταξύ των ιεραρχικών επιπέδων και µεταξύ τµηµάτων. 3.5 Βασικές Αρχές του Εσωτερικού Ελέγχου Γενικά Τα συστήµατα εσωτερικού ελέγχου διαφέρουν σηµαντικά από επιχείρηση σε επιχείρηση. Το µέγεθος, η διαµόρφωση, το αντικείµενο των εργασιών της επιχειρήσεως, οι επιδιώξεις κάθε οργανώσεως αποτελούν τους καθοριστικούς παράγοντες στη διαµόρφωση του συστήµατος εσωτερικού ελέγχου. Η σχεδίαση και η εφαρµογή ενός επαρκούς συστήµατος εσωτερικού ελέγχου ιδίως στο διαχειριστικολογιστικό τοµέα της επιχειρήσεως, προϋποθέτει κατά κανόνα την επί τόπου µελέτη και αντιµετώπιση πολλών προβληµάτων και πραγµατικών καταστάσεων. Οι λεπτοµέρειες αυτού του συστήµατος εσωτερικού διαχειριστικολογιστικού ελέγχου πρέπει να υπόκεινται σε ορισµένες βασικές αρχές, που είναι: Λογιστική οργάνωση (επαρκής λογιστική οργάνωση, κατάλληλη µηχανογραφική υποστήριξη, παραστατικά και δικαιολογητικά στοιχεία). Οργάνωση προσωπικού (Κατανοµή αρµοδιοτήτων, ικανότητα και ακεραιότητα προσωπικού). ιαχωρισµός λειτουργικών διαδικασιών Προστασία των περιουσιακών στοιχείων 21

22 3.5.2 Λογιστική Οργάνωση ιερεύνηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Οµάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. εν µπορεί να υπάρξει σύστηµα ελέγχου χωρίς επαρκή λογιστική οργάνωση, κατάλληλη µηχανογραφική υποστήριξη και επαρκή τεκµηρίωση. Ο ρόλος της λογιστικής στα πλαίσια ενός συστήµατος εσωτερικού ελέγχου δεν περιορίζεται µόνο στην ενηµέρωση των λογαριασµών και την οµαδοποίηση τους αλλά και την παρουσίαση των λογιστικών πληροφοριών. Η παρακολούθηση της κανονικής κινήσεως και της έγκαιρης τακτοποιήσεως των λογαριασµών, που απεικονίζουν συναλλαγές της επιχειρήσεως µε τρίτους καθώς και η διενέργεια τακτικών συµφωνιών µεταξύ γενικών και ειδικών λογαριασµών και συµφωνιών των λογιστικών υπολοίπων µε δεδοµένα που προκύπτουν από φυσικές καταµετρήσεις των ενσώµατων περιουσιακών στοιχείων ή από αντίγραφα λογαριασµών τραπεζών και λοιπών τρίτων, αποτελούν σηµαντικές λειτουργίες της λογιστικής υπηρεσίας που επιβεβαιώνουν την ακρίβεια και εδραιώνουν την αξιοπιστία των βιβλίων. Η σηµασία της αξιοπιστίας, της ταχύτητας και της ακρίβειας των λογιστικών πληροφοριών είναι αυτονόητη. Στη σηµερινή εποχή, η αξιοπιστία, η ταχύτητα και η ακρίβεια των λογιστικών πληροφοριών εξασφαλίζονται µε την εφαρµογή των Λογιστικών Σχεδίων [Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο]. Βέβαια αυτό δεν σηµαίνει ότι η διοίκηση µιας επιχειρήσεως, καλώς οργανωµένη, στηρίζεται αποκλειστικά στο Λογιστικό Σχέδιο της επιχειρήσεως και δεν φροντίζει για την έκδοση γραπτών οδηγιών και τη λήψη κατάλληλων µέτρων, που να διευκολύνουν την οµαλή διαδροµή των στοιχείων, που λαµβάνει ή εκδίδει, µέχρι τη λογιστική υπηρεσία. Οι σχετικές διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και της εµπορικής νοµοθεσίας καθορίζουν το πλαίσιο των ελάχιστων υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ως προς τα τηρούµενα βιβλία και στοιχεία. Η επαρκής τήρηση των αναγκαίων λογιστικών βιβλίων και η καταχώρηση σε αυτά όλων των οικονοµικών πράξεων της επιχειρήσεως µε βάση τα απαραίτητα νόµιµα και πλήρη δικαιολογητικά στοιχεία αποτελούν υποχρέωση της λογιστικής υπηρεσίας. Η γνησιότητα και η ορθότητα της κάθε λογιστικής εγγραφής, αλλά και η εγκυρότητα της πράξεως που απεικονίζεται µε την εγγραφή στηρίζονται και αποδεικνύονται από το δικαιολογητικό και παραστατικό στοιχείο. Το παραστατικό στοιχείο είναι αυτό που καταρτίζει η επιχείρηση για να απεικονίσει την αντίστοιχη οικονοµική και λογιστική 22

23 πράξη και το οποίο στηρίζεται σε δικαιολογητικό στοιχείο που προέρχεται συνήθως έξω από την επιχείρηση. Η έγκαιρη έκδοση του δικαιολογητικού στοιχείου, όπως και του παραστατικού και η εµπρόθεσµη ενηµέρωση των λογιστικών βιβλίων, εκτός του ότι αποτελούν υποχρεώσεις που επιβάλλει ο νόµος, εξυπηρετούν παράλληλα τον εσωτερικό έλεγχο. Πέραν των ανωτέρω στοιχείων που ορίζουν οι διατάξεις των φορολογικών νόµων, υπάρχουν και άλλα έντυπα στοιχεία, µε τα οποία τεκµηριώνεται η ευθύνη κάθε αρµοδίου οργάνου, αλλά διευκολύνεται και η οµαλή ροή στη διεξαγωγή των διαφόρων εργασιών της επιχειρήσεως Οργάνωση Προσωπικού Ο διαχωρισµός των λειτουργικών διαδικασιών και η κατανοµή των συγκεκριµένων αρµοδιοτήτων εξυπηρετούν κυρίως τους σκοπούς του εσωτερικού ελέγχου. Σε µια µεγάλη επιχείρηση υπάρχει µια διασπορά αρµοδιοτήτων από το ιοικητικό Συµβούλιο, προς τα ιευθυντικά στελέχη και από αυτά στα επόµενα στάδια διοικητικής οργανώσεως της επιχειρήσεως. Οι αρµοδιότητες µεταβιβάζονται από την κορυφή προς τις βάσεις της διοικητικής πυραµίδας. Τις αρµοδιότητες για τις οποίες απαιτείται ειδική εξουσιοδότηση θεωρούµε ως ειδικές αρµοδιότητες και όλες τις άλλες ως γενικές. Ουσιώδες γνώρισµα ενός επαρκούς συστήµατος εσωτερικού ελέγχου αποτελεί η σύνδεση των συστατικών µερών του σε µια οµαλά λειτουργούσα ενότητα. Η καθιέρωση ενός κατάλληλου συστήµατος δεν εξασφαλίζει αυτόµατα και την καλή λειτουργία του. Επίσης η συνεργασία µεταξύ των τµηµάτων της επιχειρήσεως βασίζεται σε µεγάλο βαθµό στις ανθρώπινες σχέσεις. ύο πρόσωπα, οσοδήποτε ικανά στον τοµέα τους, πιθανόν να µη συνεργάζονται πάντοτε αρµονικά. Για το λόγο αυτό η διοίκηση πρέπει πάντοτε να κρατάει το σφυγµό της επιχειρήσεως, για να διαγνώσει κάθε είδους διαταραχή που θα προέρχεται από αντιθέσεις µεταξύ των τµηµάτων, οι οποίες θα οφείλονται για παράδειγµα. σε διαφορετική ερµηνεία της αρµοδιότητάς τους ή σε απροθυµία του ενός να αναγνωρίσει αρµοδιότητα στον άλλο, λόγω εγωισµού. Ένας τρόπος, µε τον οποίο η διοίκηση θα µπορούσε να εντοπίσει και να θεραπεύσει τέτοιου είδους διαφορές είναι οι περιοδικές προσωπικές επαφές της µε τα τµήµατα. Οι διαδικασίες της εγκρίσεως και της υπογραφής µιας συναλλακτικής πράξεως αποτελούν δύο χωριστά στάδια, που προηγούνται από την εκτέλεση και καταχώρηση της πράξεως. 23

24 Από πλευράς εσωτερικού ελέγχου το σύστηµα οφείλει να εξασφαλίζει ότι µόνο οι νόµιµες και οι κανονικές πράξεις εγκρίνονται, υπογράφονται, εκτελούνται και καταχωρούνται, σύµφωνα µε την εξουσιοδότηση που έχει δοθεί στο αρµόδιο πρόσωπο, γενική ή ειδική. Η διοίκηση οφείλει να µεριµνά για τη δηµιουργία ενός πλέγµατος αλληλοεξαρτήσεων και άλλων κατάλληλων συνθηκών, οι οποίες χωρίς να αφαιρούν τις δυνατότητες εποικοδοµητικών πρωτοβουλιών, δεν θα παρέχουν έδαφος σε αυθαιρεσίες σε κατάχρηση δικαιώµατος από τα εξουσιοδοτηµένα στελέχη. Μια εύληπτη της διακλαδώσεως των τµηµάτων και των αρµοδιοτήτων τους µέσα στην επιχείρηση είναι το οργανόγραµµα. Αν το γενικό οργανόγραµµα συνοδεύεται από ειδικά ή κλασσικά οργανογράµµατα, τότε έχουµε µια πλήρη εικόνα της διαρθρώσεως κάθε υπηρεσίας και του συνόλου της επιχειρήσεως. Κανένα σύστηµα εσωτερικού ελέγχου δεν θα µπορέσει να φέρει τα αναµενόµενα αποτελέσµατα, αν δεν εξασφαλιστεί ότι το προσωπικό που καλείται να το εφαρµόσει έχει τις απαιτούµενες ικανότητες για να ανταπεξέλθει στα καθήκοντα του, καθώς και την αναγκαία ευσυνειδησία και εντιµότητα για να εκτελεί τα καθήκοντα του αυτά µε απαραίτητη επιµέλεια και µε γνώµονα το συµφέρον της επιχειρήσεως. Η επιτυχία οποιασδήποτε οργανώσεως και λειτουργίας µιας επιχειρήσεως αρχίζει από την επιλογή, κατά την πρόσληψη, του απαραίτητου προσωπικού και από την επιτυχή τοποθέτηση κατάλληλων ανθρώπων στις κατάλληλες θέσεις. Επίσης η επαρκής ενηµέρωση και η κατάλληλη εκπαίδευση και η ανάθεση συγκεκριµένων αρµοδιοτήτων και ευθυνών αποτελούν τις βάσεις της καλής οργανώσεως. Η προσήλωση του προσωπικού στις γενικότερες αρχές και στους στόχους της επιχειρήσεως, όσο και στις λεπτοµέρειες εφαρµογής του συστήµατος αυτού. Ο τρόπος που η διοίκηση θα µπορέσει να ερµηνεύσει την προσήλωση αποτελεί αντικείµενο κατάλληλης οργάνωσης του διοικητικού εσωτερικού ελέγχου (τέχνη του διοικείν) ιαχωρισµός Λειτουργικών ιαδικασιών Αν δεν υπάρχει διαχωρισµός των προαναφεροµένων λειτουργιών και από τον ίδιο υπάλληλο διενεργείται η συναλλαγή, φυλάσσονται τα περιουσιακά στοιχεία ή τηρούνται οι σχετικοί λογαριασµοί, τότε οι κίνδυνοι καλύψεως λαθών, ακουσίων ή εκουσίων, καταχρήσεως και άλλων διαχειριστικών ανωµαλιών είναι άµεσοι. 24

25 Κάθε λειτουργία από τις προαναφερόµενες περιλαµβάνει µια σειρά, διαδικασιών και ενεργειών µεγαλύτερη ή µικρότερη. Πρέπει και στις περιπτώσεις αυτές να υπάρχει διαχωρισµός µε βάσει την αρχή ότι η διενέργεια και η ολοκλήρωση κάθε εγγραφής από δύο πρόσωπα ή όργανα της οικονοµικής µονάδας κατά τρόπο που η εργασία του καθένα να συµπληρώνει και να ελέγχει την εργασία του άλλου. Για παράδειγµα άλλος συντάσσει τη µισθοδοτική κατάσταση και άλλος διενεργεί τις πληρωµές. Οποιαδήποτε σχέση συγγένειας ή άµεσης υπηρεσιακής εξαρτήσεως µεταξύ των προσώπων αυτών εξετάζεται προσεκτικά και λαµβάνεται ιδιαιτέρως υπόψη. Είναι λοιπόν αναγκαίο να επισηµανθεί ότι ο εσωτερικός έλεγχος επιτυγχάνεται µέσω της οργανωτικής ανεξαρτησίας των υπηρεσιών. Αν οι διάφορες λειτουργικές δραστηριότητες δεν είναι επιµερισµένες στις διάφορες υπηρεσίες και όλες οι πλευρές αντιµετωπίζονται από τους υπαλλήλους που εξαρτώνται από την ίδια υπηρεσία, τότε δεν υπάρχουν επαρκή µέσα ασφαλούς ενηµερώσεως για την αποδοτικότητα των δραστηριοτήτων που έχουν σχέση µε την υπηρεσία. Ο αλληλοέλεγχος των υπηρεσιών, που επιτυγχάνεται µε το διαχωρισµό των λειτουργικών διαδικασιών συντελεί και στην αποτελεσµατικότητα των ίδιων αυτών υπηρεσιών. Για παράδειγµα, η υπηρεσία αγορών που παρέλειψε να δώσει την παραγγελία ελέγχεται από την υπηρεσία αποθηκών, η οποία έχει ανάγκη να παραλάβει για να ανταποκριθεί στις υποχρεώσεις της. Χρήσιµο είναι να αναφέρουµε µερικές χαρακτηριστικές περιπτώσεις διαχωρισµού των λειτουργικών διαδικασιών: Ταµιακή ιαχείριση Ο διενεργών τις εισπράξεις και τις πληρωµές δεν πρέπει να έχει πρόσβαση στα λογιστικά βιβλία ούτε στην διαδικασία εγκρίσεως των συναλλαγών. Επίσης, δεν πρέπει να έχει αρµοδιότητα εκδόσεως ταµιακών παραστατικών ή να διακινεί τραπεζικό λογαριασµό ή να συντάσσει την µισθοδοτική κατάσταση. Τέλος, οι αιφνιδιαστικές καταµετρήσεις πρέπει να γίνονται από τρίτα πρόσωπα ανεξάρτητα της ταµιακής διαχειρίσεως. 25

26 ιαχείριση των Αποθεµάτων ιερεύνηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Οµάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. Ο υπεύθυνος αποθηκάριος δεν επιτρέπεται να ασκεί καθήκοντα ταµία ή να τηρεί λογιστικά βιβλία ή να έχει το δικαίωµα.αγορών ή πωλήσεων και έκδοσης τιµολογίων. Οι φυσικές απογραφές και οι λογιστικές συµφωνίες πρέπει να γίνονται από διαφορετικά πρόσωπα. Τοµέας Συναλλαγών Ο υπάλληλος που διενεργεί τις αγορές ή τις πωλήσεις δεν πρέπει να έχει τη χρηµατική διαχείριση ή άλλη διαχείριση για παράδειγµα των αποθεµάτων ή της τήρησης των λογιστικών βιβλίων. Λογιστήριο Ο υπάλληλος που τηρεί τους λογαριασµούς των απαιτήσεων δεν πρέπει να έχει ανάµειξη στις εισπράξεις, στα εµβάσµατα από τον πελάτη ή να εκδίδει τιµολόγια. Ειδικότερα, ως προς το Λογιστήριο, πρέπει να επισηµανθεί ο καταµερισµός των αρµοδιοτήτων, ώστε κανένα όργανο του Λογιστηρίου να µην έχει την ευχέρεια κάλυψης τυχόν εκούσιων ή ακούσιων λαθών του ή των παραλείψεων του µε πλασµατικές (εικονικές) καταχωρήσεις ή µεταβολές και αλλοιώσεις λογαριασµών, από τους οποίους θα µπορούσαν, κανονικά, να αποκαλυφθούν τα λάθη και α παραλείψεις αυτές Προστασία των Περιουσιακών Στοιχείων Τα µέτρα φυσικής προστασίας των υλικών περιουσιακών στοιχείων µιας επιχειρήσεως πρέπει να λαµβάνονται ανεξάρτητα, αν το σύστηµα εσωτερικού ελέγχου είναι επαρκές ή όχι. Βέβαια τα µέτρα αυτά φυσικής προστασίας δεν προστατεύουν την επιχείρηση από αντικανονική διάθεση ή χρήση των στοιχείων αυτών. Τα κατάλληλα παραστατικά στοιχεία, η έγκριση της συναλλαγής από εξουσιοδοτηµένα πρόσωπα και η τοποθέτηση υπεύθυνων διαχειριστών είναι µερικά µέτρα, πέραν των φυσικών, που αποβλέπουν στην προστασία των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως. Επίσης, η κατά τακτικά χρονικά διαστήµατα διενέργεια καταµετρήσεων - απογραφών και η λογιστική συµφωνία αυτών αποτελούν ένα αποτελεσµατικό µέτρο προστασίας των περιουσιακών στοιχείων. Τέλος ορισµένα άλλα προληπτικής φύσεως µέτρα πρέπει να λαµβάνονται όπως: Καθιέρωση κανόνων αποσφραγίσεως και πρωτοκολλήσεως εισερχόµενης αλληλογραφίας και τυχόν εσώκλειστων επιταγών. 26

27 Τήρηση αναλυτικού µητρώου επίπλων, µηχανών κ.λ,π. Τήρηση µητρώου κατεχοµένων οµολόγων,µετοχών κ.λ.π. Περιοδικές συµφωνίες λογαριασµών τραπεζών και απαιτήσεων. Η Ανάθεση των συµφωνιών οφείλει να γίνεται σε πρόσωπο άσχετο µε την τήρηση των λογαριασµών ή τη διαχείριση εισπράξεων, πληρωµών. Επιβεβαιώσεις µε αλληλογραφία των υπολοίπων των απαιτήσεων, υποχρεώσεων. 3.6 Χαρακτηριστικά Αποτελεσµατικού Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου Γενικά Κανένα Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου δεν είναι τέλειο, ώστε να γίνει πρότυπο απ όλες τις επιχειρήσεις. Κάθε επιχείρηση έχει τα ειδικά χαρακτηριστικά της, ανάλογα µε το µέγεθός της, το αντικείµενό της και τον γεωγραφικό χώρο που λειτουργεί. Έτσι µε βάσει αυτά τα χαρακτηριστικά οι επιχειρήσεις οργανώνουν και τους αντίστοιχους εσωτερικούς ελέγχους, για να βοηθήσουν την επιχείρηση να πετύχει τους βασικούς στόχους της. Εντούτοις, ένα Σύστηµα Εσωτερικού Ελέγχου, για να είναι ικανοποιητικό, πρέπει να έχει τα εξής χαρακτηριστικά: Οργανωτικό σχέδιο, καλά µελετηµένο. Ικανοποιητικό σύστηµα εξουσιοδότησης, αρµοδιοτήτων και ευθυνών. Λογιστική διάρθρωση. Σύγχρονη πολιτική προσωπικού. Κατάλληλο και αποτελεσµατικό προσωπικό εσωτερικού ελέγχου. Ας δούµε όµως αναλυτικότερα τα παραπάνω χαρακτηριστικά Οργανωτικό Σχέδιο Η φύση των εργασιών της επιχείρησης και το µέγεθος αυτής αποτελούν σηµαντικούς παράγοντες του οργανωτικού σχήµατος από το οποίο περιβάλλεται η επιχείρηση. Το µάνατζµεντ, για να καθιερώσει ένα σύστηµα εσωτερικού ελέγχου, λαµβάνει υπόψη του τη φύση των εργασιών, τον γεωγραφικό χώρο που δραστηριοποιείται η επιχείρηση, τη δοµή και λειτουργία της διοικητικής της οργάνωσης. Το µάνατζµεντ ενδιαφέρεται για ένα σύστηµα το οποίο να είναι λειτουργικό και αποτελεσµατικό. Η αξιολόγηση των ελεγκτών του οργανωτικού σχήµατος επικεντρώνεται στο βαθµό στον οποίο το σύστηµα 27

28 διευκολύνει την εκτέλεση των διαφόρων λειτουργιών του ελέγχου. Η αυτονοµία του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου και ο καθορισµός των αρµοδιοτήτων και ευθυνών αυτού είναι δύο βασικά στοιχεία ενός καλού οργανωτικού σχήµατος. Πρέπει να υπάρχει σαφής καταµερισµός της εξουσίας, των υπευθυνοτήτων και των καθηκόντων µεταξύ των διαφόρων µελών του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου. Πετυχηµένο οργανωτικό σχήµα εσωτερικού ελέγχου θεωρείται εκείνο που προστατεύει τα περιουσιακά στοιχεία και εξασφαλίζει την αξιοπιστία των λογιστικών στοιχείων. Η οργανωτική ανεξαρτησία των υπηρεσιών του εσωτερικού ελέγχου αποτελεί προϋπόθεση για ένα σωστό οργανωτικό σχήµα της επιχείρησης Σύστηµα Εξουσιοδότησης, Αρµοδιοτήτων και Ευθυνών Οι αρµοδιότητες, εξουσίες και ευθύνες θα πρέπει να καταχωρούνται σε κάποιο λογιστικό σύστηµα και να µπορούν αργότερα να ελεγχθούν. Ένα καλό σύστηµα εσωτερικού ελέγχου κάνει τα άτοµα υπεύθυνα για τις ενέργειες τους. Η δηµιουργία ενός συστήµατος εσωτερικού ελέγχου, µε τα κύρια χαρακτηριστικά της εξουσιοδότησης εξουσίας, αρµοδιοτήτων και υπευθυνότητας, πρέπει να είναι ικανό να εξασφαλίζει τις συναλλαγές, όσον αφορά: Πραγµατοποίηση συναλλαγών. Καταχώρηση συναλλαγών. Περιορισµένη πρόσβαση στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης και σύγκριση των υπολοίπων των βιβλίων µε την απογραφή. Σύγκριση των υπολοίπων των βιβλίων µε την απογραφή Λογιστική ιάρθρωση Για να είναι πετυχηµένος ένας εσωτερικός έλεγχος προϋποθέτει ένα λογιστικό σύστηµα, το οποίο πρέπει να είναι σε θέση να µετράει τη λειτουργικότητα και αποτελεσµατικότητα των επιµέρους οργανωτικών µονάδων. Ένα τέτοιο σύστηµα πρέπει να αποτελείται από: Ένα διάγραµµα λογαριασµών, σύµφωνα µε το Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Ένα εγχειρίδιο λογιστικών στόχων και διαδικασιών, γνωστό σ όλους τους υπαλλήλους για οµοιόµορφη παρουσίαση οµοειδών συναλλαγών. Περιγραφή θέσεων. Κάθε θέση στην επιχείρηση πρέπει να συνοδεύεται από µια περιγραφή εργασίας, η οποία να δίνει τις λεπτοµέρειες και το ρόλο της θέσης στην επιχείρηση. 28

29 Πρωτοβάθµιους λογαριασµούς ελέγχου. Οι πρωτοβάθµιοι λογαριασµοί ελέγχου είναι λογαριασµοί του Γενικού Καθολικού, όπως οι χρεώστες, οι πιστωτές, τα εµπορεύµατα. Απαιτούνται όµως και αναλυτικά καθολικά. Θα πρέπει, στο χειρόγραφο σύστηµα, άλλος να ενηµερώνει το Γενικό Καθολικό και άλλος το αναλυτικό καθολικό. Έτσι διαχωρίζονται οι ευθύνες και αποφεύγονται λάθη ή παραλείψεις. Αριθµηµένα εσωτερικά έγγραφα. Τα εσωτερικά αυτά έγγραφα πρέπει να είναι αριθµηµένα κατ' αύξοντα αριθµό, θεωρηµένα και να ελέγχονται περιοδικά. Έλεγχο των εισερχοµένων στοιχείων και τις διαδικασίες επεξεργασίας αυτών. Όταν εκτελεστεί µια συναλλαγή, τα έγγραφα λαµβάνονται, ταξινοµούνται κατάλληλα και παίρνουν αύξοντα αριθµό, για µελλοντική αναφορά και ανεύρεση αυτών Σύγχρονη Πολιτική Προσωπικού Κανένα σύστηµα εσωτερικού ελέγχου δεν µπορεί να είναι ικανοποιητικό αν δεν το στελεχώνει ικανό προσωπικό. Για να εξευρεθούν οι ικανότεροι ελεγκτές υιοθετούνται µοντέρνες πολιτικές προσωπικού και διαδικασίες προσλήψεων εκπαίδευσης και επίβλεψης. Η διαδικασία επιλογής είναι πολύπλοκη και συνήθως περιλαµβάνει προσωπική συνέντευξη, εξέταση της προϋπηρεσίας, πολλές φορές διενέργεια εξετάσεων για να διαπιστωθεί η επαγγελµατική γνώση και ικανότητα κ.λ.π. Για να προστατευθεί µια επιχείρηση επαρκώς από καταχρήσεις, απαιτούνται: α) ένα ισχυρό σύστηµα εσωτερικού ελέγχου, β) τακτικοί έλεγχοι από ανεξάρτητους ορκωτούς λογιστές και γ) ασφάλειες έναντι καταχρήσεων για προστασία, µέχρι ορισµένου ποσού, από ζηµιές που οφείλονται στην απιστία υπαλλήλου. Επιπρόσθετα, οι νέοι υπάλληλοι θα πρέπει να εκπαιδεύονται και επιµορφώνονται. Η διάρκεια της επιµόρφωσης εξαρτάται από τη φύση της εργασίας, την τεχνική υποδοµή του υπαλλήλου, από την εκπαίδευση και πείρα και το χαρακτήρα του νέου υπαλλήλου. Η επιµόρφωση συνήθως είναι περισσότερο πρακτική και αναφέρεται στις λεπτοµέρειες, στις διαδικασίες και στα προβλήµατα της εργασίας. Η πολιτική του προσωπικού πρέπει να προβλέπει εσωτερική µετακίνηση σε άλλα τµήµατα για να καλυφθούν τα κενά, ιδιαίτερα σε περιπτώσεις απουσιών. Γι αυτό ο νέος υπάλληλος θα πρέπει να εκπαιδευθεί σε περισσότερες εργασίες, ώστε να µετακινείται σε άλλα τµήµατα, ελαχιστοποιώντας τη δυνατότητα διάπραξης λαθών ή απάτης. Σε τακτά χρονικά διαστήµατα πρέπει να γίνεται 29

30 επίβλεψη του προσωπικού, ώστε να διαπιστωθεί το επίπεδο και η ποιότητα της εκτέλεσης της εργασίας και να ληφθούν διορθωτικές αποφάσεις Κατάλληλο και Αποτελεσµατικό Προσωπικό Εσωτερικού Ελέγχου Το προσωπικό του τµήµατος εσωτερικού ελέγχου είναι υπεύθυνο για την επιτυχία και την επίτευξη των στόχων του τµήµατος αυτού. Ο ορκωτός ελεγκτής θα πρέπει να εξετάσει και την αποτελεσµατικότητα και τις διαδικασίες του συστήµατος του εσωτερικού ελέγχου. Ο ορκωτός ελεγκτής δεν µπορεί να πετύχει την ανεξαρτησία του εσωτερικού ελεγκτή, γιατί αυτός είναι υπάλληλος της επιχείρησης. Η έλλειψη ανεξαρτησίας του εσωτερικού ελεγκτή µπορεί να µειώσει σηµαντικά την σπουδαιότητα του εσωτερικού ελέγχου. Αν το τµήµα εσωτερικού ελέγχου βρίσκεται κάτω από τη διεύθυνση, την οποία καλείται να ελέγξει, τότε η αποτελεσµατικότητα αυτή είναι πολύ αµφίβολη. Για να αποφευχθεί αυτό, θα πρέπει το τµήµα εσωτερικού ελέγχου να εκτελεί τις εντολές µόνο του ιοικητικού Συµβουλίου της εταιρίας. 30

31 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ιερεύνηση του Συστήµατος Εσωτερικού Ελέγχου ανά Οµάδα του Ε.Γ.Λ.Σ. H ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ ΣΕ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΜΟΝΑ ΕΣ 4.1 Εισαγωγή Στο παρόν κεφάλαιο αναπτύσσεται η εφαρµογή ενός αποτελεσµατικού συστήµατος εσωτερικού ελέγχου για τις επιχειρήσεις µε βάση τις κατηγορίες του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Ειδικότερα παρουσιάζεται για κάθε κατηγορία οι σκοποί, τα µέτρα και η αξιολόγηση ενός συστήµατος εσωτερικού ελέγχου. 4.2 Έλεγχος Τεκµηρίωσης Υπολοίπων Λογαριασµών Παγίων Γενικά Ο έλεγχος των λογαριασµών των παγίων είναι απλοϊκός γιατί οι λογαριασµοί είναι λίγοι και περιέχουν περιορισµένο αριθµό στοιχείων, χωρίς να παρουσιάζουν κάποια ιδιαιτερότητα η τήρηση τους. Οι διαδικασίες του συγκεκριµένου ελέγχου αναπτύσσονται σε αυτό το κεφάλαιο. Αρχικά παρουσιάζεται η έννοια των παγίων, οι κατηγορίες των πάγιων στοιχείων, ενώ στην συνέχεια αναπτύσσεται η αξιολόγηση της αποτελεσµατικότητας των µέτρων του εσωτερικού ελέγχου και του ελέγχου τεκµηρίωσης των υπολοίπων των λογαριασµών των παγίων. Πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα που αποφέρουν οικονοµικά οφέλη για την επιχείρηση σε χρονικό διάστηµα που υπερβαίνει την λογιστική ετήσια περίοδο. Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία διακρίνονται σε υλικά ή ενσώµατα πάγια και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία.(σιώτης, 2007). ιακρίνουµε δύο κατηγορίες παγίων: Υλικά ή ενσώµατα πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα τα οποία έχουν υλική υπόσταση και αποκτώνται µε σκοπό την χρησιµοποίηση τους στην παραγωγή αγαθών ή την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών. Άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι εκείνα που στερούνται υλικής υπόστασης (Φήµη και πελατεία - Εµπορικά και βιοµηχανικά σήµατα - ιάφορα δικαιώµατα) και τα οποία χρησιµοποιούνται από την επιχείρηση για την δηµιουργία εσόδων 31