ΜΕΘΟΔΟΣ ΑΜΕΣΗΣ Η ΟΡΙΑΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ-ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ

Transcript

1 ΜΕΘΟΔΟΣ ΑΜΕΣΗΣ Η ΟΡΙΑΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ-ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΤΣΙΠΟΥΡΙΔΟΥ ΜΑΡΙΑ Α.Μ. 307 ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΓΚΙΝΟΓΛΟΥ ΔΗΜΗΤΡΙΟΣ

2 Περίληψη Η κοστολόγηση είναι μια διαδικασία που χρησιμεύει στον έλεγχο και την αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας μιας επιχείρησης και με αυτό τον τρόπο ενισχύει σημαντικά τη λήψη αποφάσεων που σχετίζονται με τον προγραμματισμό της παραγωγικής της λειτουργίας. Η οριακή κοστολόγηση είναι μια μέθοδος κοστολόγησης που βασίζεται στη διάκριση του κόστους σε σταθερό και μεταβλητό. Παρουσιάζει σημαντικά πλεονεκτήματα, αλλά και μειονεκτήματα. Γι αυτό το λόγο αποτελεί ένα απλό και αξιόπιστο εργαλείο που διευκολύνει την εσωτερική πληροφόρηση για την κατάσταση μιας επιχείρησης, αλλά αντενδείκνυται η εφαρμογή της σε εξωτερικές εκθέσεις και φορολογικές δηλώσεις. Εισαγωγή Η παρούσα διπλωματική εργασία ασχολείται με το αντικείμενο της άμεσης ή οριακής κοστολόγησης. Αποτελείται από τέσσερα κεφάλαια. Στο πρώτο κεφάλαιο παρουσιάζονται οι βασικές έννοιες της λογιστικής του κόστους και οι δραστηριότητες που διεξάγονται μέσω αυτής. Στο δεύτερο κεφάλαιο παρουσιάζονται οι έννοιες του οριακού κόστους και της οριακής κοστολόγησης, ο σκοπός, τα χαρακτηριστικά, η χρησιμότητα και τα πλεονεκτήματα/ μειονεκτήματα της οριακής κοστολόγησης. Στο τρίτο κεφάλαιο παρουσιάζονται στοιχεία που είναι ιδιαίτερα χρήσιμα κατα τη διαδικασία λήψης αποφάσεων. Στο τέταρτο κεφάλαιο παρουσιάζονται εφαρμογές της οριακής κοστολόγησης. 2

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 1.1 Βασικές έννοιες της λογιστικής του κόστους Ορισμοί Τα στοιχεία του κόστους παραγωγής Άμεσα Υλικά Άμεση Εργασία Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Δραστηριότητες της λογιστικής του κόστους...13 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΟΡΙΑΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ 2.1: Οριακό κόστος και οριακή κοστολόγηση Χαρακτηριστικά της οριακής κοστολόγησης Διαχωρισμός των στοιχείων του κόστους ανάλογα με τη συμπεριφορά τους Το κόστος του προϊόντος υπολογίζεται μόνο με τα μεταβλητά κόστη της παραγωγικής λειτουργίας : Τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν κόστος περιόδου Χρησιμότητα της οριακής κοστολόγησης

4 2.4 Πλεονεκτήματα και Μειονεκτήματα της Οριακής Κοστολόγησης...21 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΟΥ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΟΥΝ ΤΗ ΛΗΨΗ ΑΠΟΦΑΣΕΩΝ 3.1 Περιθώριο συνεισφοράς Ανάλυση νεκρού σημείου Ανάλυση κόστους- όγκου- κέρδους Λειτουργική μόχλευση Περιθώριο Ασφαλείας Αριθμοδείκτες...31 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΟΡΙΑΚΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 4.1 Εφαρμογές της Οριακής Κοστολόγησης Προσδιορισμός του Σημείου Εξίσωσης Συνολικών Εσόδων και Συνολικού Κόστους Απόφαση για Αποδοχή μιας Ειδικής Παραγγελίας Επιλογή μεταξύ Ιδιοπαραγωγής και Αγοράς από Εξωτερικό Προμηθευτή Απόφαση για τη Συνέχιση της Παραγωγής ή την Κατάργηση ενός Προϊόντος

5 4.1.5 Βέλτιστη Χρήση Παραγωγικών Συντελεστών που βρίσκονται σε Στενότητα Προσδιορισμός της Επίδρασης στο Αποτέλεσμα από μια Μεταβολή στο Επίπεδο Δραστηριότητας...51 Συμπέρασμα...53 Βιβλιογραφία

6 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΒΑΣΙΚΕΣ ΕΝΝΟΙΕΣ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Ορισμοί Πολλοί ορισμοί έχουν δοθεί κατά καιρούς για το κόστος τόσο από συγγραφείς του κλάδου όσο και από διάφορες άλλες οργανώσεις. Αναφερόμαστε κυρίως σε αυτούς που έδωσε η επιτροπή κατάρτισης του ελληνικού γενικού λογιστικού σχεδίου. Κόστος είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δυνάμεως για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) Δαπάνη είναι η διαδικασία ή η ενέργεια πραγματοποιήσεως του κόστους ή του εξόδου. Δαπανώ σημαίνει ενεργώ ή ακολουθώ τις αναγκαίες διαδικασίες υλοποιήσεως μιας επενδύσεως σε υλικά αγαθά και υπηρεσίες. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) Έξοδο είναι το κόστος που βαρύνει τα έσοδα της χρήσεως (εξαφανιζόμενο κόστος). Το κόστος εξαφανίζεται (εκπνέει) όταν πωλείται το αγαθό στο οποίο είναι ενσωματωμένο. Τότε το κόστος του αγαθού αυτού μετατρέπεται σε έξοδο και βαρύνει το έσοδο που προκύπτει από την πώλησή του. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) 6

7 Κάθε επιχείρηση δημιουργεί δαπάνες και έξοδα μέσω των οποίων προσπαθεί να επιτύχει κέρδος. (Ιγνατιάδης σελ 38) Έσοδο είναι η χρηματική έκφραση της αγοραστικής δυνάμεως που αποκτάται, άμεσα ή έμμεσα, από τη δραστηριότητα της οικονομικής μονάδας και ειδικότερα από την πώληση ή εκμετάλλευση αγαθών, υπηρεσιών και δικαιωμάτων. Στην έννοια του εσόδου περιλαμβάνονται και τυχόν επιχορηγήσεις και άλλα παρόμοιας φύσεως κονδύλια που καταβάλλονται στην οικονομική μονάδα για την υποβοήθηση επιτεύξεως των σκοπών της. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) Τα έσοδα υπολογίζονται πάντα σε σχέση με τα έξοδα της ίδιας διαχειριστικής περιόδου. (Τσακλάγκανος σελ 9) Φορείς κόστους Τα προïόντα και οι υπηρεσίες που κοστολογούνται ονομάζονται φορείς κόστους.( Ψαρράς σελ 10) Κέντρα κόστους ονομάζονται συνήθως τα τμήματα ή οι λειτουργίες μιας επιχειρήσεως στα οποία συγκεντρώνεται το κόστος. ( Ψαρράς σελ 10) Τέτοια τμήματα μπορεί να είναι ένα ολόκληρο εργοστάσιο (όταν μια επιχείρηση έχει πολλά εργοστάσια), μια μεμονωμένη μηχανή ή ένας μεμονωμένος εργάτης. Οποιοδήποτε τμήμα της επιχείρησης επιβαρύνεται ή είναι η αιτία δημιουργίας κόστους, μπορεί να θεωρηθεί σαν κέντρο κόστους. (Βενιέρης σελ 23) Το κόστος διακρίνεται σε μεταβλητό, σταθερό και ημιμεταβλητό ανάλογα με τον τον τρόπο που συσχετίζεται με τις μεταβολές του όγκου παραγωγής. (Βενιέρης) 7

8 Μεταβλητό κόστος ονομάζεται το κόστος που επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας. Η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που αναλώνονται, τα ημερομίσθια, η αξία ηλεκτρικού ρεύματος, νερού, υλικών συντηρήσεως, οι προμήθειες πωλήσεως, τα κόμιστρα μεταφοράς αγαθών, οι τόκοι του δανειακού κεφαλαίου κινήσεως και οι φόροι επί της παραγωγής αποτελούν μορφές του μεταβλητού κόστους. Το κόστος των στοιχείων αυτών αυξομειώνεται όταν αυξομειώνεται η παραγωγή, οι πωλήσεις και γενικά όταν αυξομειώνεται το επίπεδο δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας στην οποία αναφέρεται. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) Σταθερό κόστος ονομάζεται το κόστος που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας (τμήματος εργοστασίου ή ολόκληρου του εργοστασίου ή υποδιαιρέσεως της οικονομικής μονάδας ή ολόκληρης της οικονομικής μονάδας) στην οποία αναφέρεται. Π.χ. οι αποσβέσεις, το ενοίκιο, οι αμοιβές του έμμισθου προσωπικού, οι δημοτικοί φόροι, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων και οι τόκοι των δεσμευμένων σε ακινητοποιήσεις κεφαλαίων αποτελούν μορφές σταθερού κόστους. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο) Ημιμεταβλητό κόστος ονομάζεται το κόστος που προέρχεται από το συνδυασμό των δύο προηγουμένων τύπων κόστους. Αποτελείται από ένα σταθερό και από ένα μεταβλητό τμήμα. (Βενιέρης ) Στη συνέχεια θα ασχοληθούμε με το κόστος παραγωγής. 8

9 1.1.2 ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Παραγωγή ονομάζεται η διαδικασια μετατροπής των Συντελεστών της Παραγωγής σε αγαθά και υπηρεσίες χρήσιμα στον άνθρωπο, αλλά και το αποτέλεσμα της παραγωγικής διαδικασίας, δηλαδή το προïόν. Παραγωγικοί συντελεστές θεωρούνται όλα τα μέσα ή οι πόροι συντελούν στην παραγωγή αγαθών και υπηρεσιών. ( Πιγγούρας σελ 3 ) που Συνάρτηση παραγωγής είναι η σχέση που συνδέει τις ποσότητες του παραγόμενου προïόντος (εκροές) και τις ποσότητες των παραγωγικών συντελεστών που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή τους( εισροές) (Πιγγούρας σελ 12 ) Η συνάρτηση της παραγωγής προσδιορίζεται αποκλειστικά από τις τεχνικές συνθήκες παραγωγής( τεχνολογία) και συμβολίζεται ως εξής : Q=f( K, N, L) όπου Q παραγόμενο προïόν( εκροές) f= συνάρτηση- εξαρτάται από Κ Κεφάλαιο Ν Φύση L Εργασία ( Πιγγούρας σελ 12 ) Κόστος παραγωγής είναι εκείνο που πραγματοποιείται για την παραγωγή ενός ενδιάμεσου ή τελικού προïόντος ή για την παραγωγή του σε μία ή περισσότερες φάσεις ή στάδια παραγωγής. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 486) Τα συστατικά στοιχεία του κόστους παραγωγής είναι τα εξής: - Το κόστος των άμεσων υλικών παραγωγής. 9

10 - Το κόστος μετατροπής( κόστος άμεσης εργασίας παραγωγής + γενικά βιομηχανικά έξοδα). (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 486) Άμεσα Υλικά Άμεσα υλικά, κατά κανόνα, είναι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες που ενσωματώνονται στο παραγόμενο από αυτές προϊόν, όπως π.χ. το βαμβάκι που αναλώνεται για την παραγωγή του νήματος, το νήμα που αναλώνεται για την παραγωγή του υφάσματος, το ύφασμα και όλα τα υλικά που χρησιμοποιούνται και ενσωματώνονται στο έτοιμο ένδυμα (όπως π.χ. κουμπιά, κλωστές και φόδρες). (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 485) Άμεση Εργασία Άμεση εργασία είναι το πραγματικό κόστος του χρόνου εργασίας που διατίθεται στην παραγωγή του συγκεκριμένου προïόντος. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 486). Πραγματικό( ιστορικό) κόστος ονομάζεται το κόστος που σχηματίζεται από ομαλά και πραγματικά στοιχεία. Είναι απαλλαγμένο από υπολογιστικά έξοδα και στη διαμόρφωσή του δεν συμμετέχουν έξοδα με ανώμαλο χαρακτήρα.( Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 485) Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα ονομάζονται όλες οι δαπάνες της παραγωγικής λειτουργίας, εκτός των δαπανών που αναφέρονται στα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία. (Πάγγειος σελ 164). 10

11 Τα γενικά βιομηχανικά έξοδα, κατά κανόνα διαμορφώνονται με τη συμμετοχή όλων των κατ είδος οργανικών εξόδων των λογαριασμών της ομάδας 6 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 486), δηλαδή: 60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 61 Αμοιβές και έξοδα τρίτων 62 Παροχές τρίτων 63 Φόροι και τέλη 64 Διάφορα έξοδα 65 Τόκοι και συναφή έξοδα 66 Αποσβέσεις πάγιων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος Προβλέψεις εκμεταλλεύσεως 69 Οργανικά έξοδα κατ είδος υποκαταστημέτων ή άλλων κέντρων (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ ) Στη διαμόρφωση των εξόδων αυτών συμμετέχει επίσης η αξία όλων των έμμεσων υλικών παραγωγής άλλων τμημάτων ή βοηθητικών υπηρεσιών, όπως π.χ συντηρήσεως και επισκευών, ατμού, ιδιοπαραγόμενου ηλεκτρικού ρεύματος, σχεδιαστηρίου, τμήματος αποθηκών πρώτων και βοηθητικών υλών, τμήματος προγραμματισμού της παραγωγής, τμήματος ποιοτικού ελέγχου των 11

12 προïόντων που παράγονται και υπηρεσίας γενικών καθηκόντων του εργοστασίου(έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 486) Τα Γενικά Βιομηχανικά Εξόδα διακρίνονται σε: 1. Σταθερά Έξοδα ( έξοδα ανεξάρτητα μέχρις ενός σημείου του όγκου παραγωγής). Αυτά περιλαμβάνουν τις αποσβέσεις, τα ασφάλιστρα, τα έξοδα διατήρησης του υπάρχοντος δυναμικού κ.λ.π. 2. Μεταβλητά Έξοδα( έξοδα μεταβαλλόμενα ανάλογα με τις μεταβολές του όγκου παραγωγής). 3. Ημιμεταβλητά Έξοδα( έξοδα από τα οποία άλλα είναι ανεξάρτητα του όγκου παραγωγής, ενώ άλλα μεταβάλλονται ανάλογα με τις μεταβολές του όγκου της παραγωγής και του βαθμού απασχόλησης της επιχείρησης). Όταν μεταβάλλεται το ύψος της παραγωγής τα ημιμεταβλητά έξοδα μεταβάλλονται, αλλά με ένα μη σταθερό και αναλογικό ρυθμό. (Τσακλάγκανος σελ 72) Στοιχεία τα οποία απαρτίζουν τα γενικά βιομηχανικά έξοδα Τα γενικά βιομηχανικά έξοδα περιλαμβάνουν 1. Έμμεση εργασία. Είναι η εργασία η οποία είναι απαραίτητη για την παραγωγή των προïόντων, όμως δε συνδέεται απ ευθείας με την παραγωγή συγκεκριμένων προïόντων. 2. Έμμεσα και βοηθητικά υλικά. Είναι τα υλικά τα οποία δεν είναι απολύτως απαραίτητα για την παραγωγή του προïόντος και των οποίων το κόστος δεν ενσωματώνεται στο παραγόμενο προïόν. 12

13 3. Διάφορα γενικά έξοδα εργοστασιου. Είναι τα έξοδα τα οποία επιβαρύνουν συνολικά το κόστος παραγωγής των προïόντων, όπως τα ενοίκια κτηρίων εργοστασίου, ο φωτισμός και η θέρμανση εργοστασίου κ.α. αλλά και διάφορες δαπάνες(έξοδα) της επιχείρησης για ασφαλίσεις εγκαταστάσεων κλπ.( Τσακλάγκανος σελ 72-73) Ο μεγάλος πονοκέφαλος των εξόδων αυτών είναι ο καταλογισμός τους καταρχάς στα κέντρα κόστους και στη συνέχεια στα προιόντα. Για το λόγο αυτό εφαρμόζονται βάσεις καταλογισμού συντελεστές καταλογισμού μέθοδοι επιμερισμού και διάφορα μοντέλα καταλογισμού όπως το μοντέλο της πλήρους κοστολόγησης, το μοντέλο της ορθολογικής, το μοντέλο του κόστους βάσει συναλλαγών το μοντέλο της κοστολόγησης με βάση τις δραστηριότητες και άλλα. Στην παρούσα μελέτη μας εξετάζουμε το μοντέλο της οριακής κοστολόγησης σύμφωνα με το οποίο δεν κοστολογούνται καθόλου τα γενικά βιομηχανικά έξοδα τα σταθερά-έμμεσα αλλά όπως θα περιγραφεί αναλυτικά παρακάτω περιλαμβάνονται σε αυτό μόνο τα μεταβλητά έξοδα δηλαδή τα άμεσα. Συνεπώς τα υπόλοιπα έξοδα αφαιρούνται από το αποτέλεσμα. 1.2 ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Η λογιστική του κόστους είναι η διαδικασία μέτρησης, ανάλυσης, υπολογισμού και παρουσίασης του κόστους των προïόντων ή των υπηρεσιών μιας επιχείρησης, καθώς και της αποδοτικότητας και της καλής λειτουργίας της. (Τσακλάγκανος σελ 2) Ανεξάρτητα από τη φύση του οικονομικού οργανισμού, η λογιστική του κόστους ασχολείται με τις παρακάτω δραστηριότητες: 13

14 1. Την μέτρηση ή τον υπολογισμό και την εκτίμηση του κόστους των παραχθέντων προïόντων και υπηρεσιών. 2. Την ανάλυση του κόστους και τον προσδιορισμό των σχέσεων μεταξύ του κόστους και των διαφόρων παραγόντων που επιδρούν σ αυτό. 3. Την καταχώρηση του κόστους στο βιβλίο, την ταξινόμηση και την κατανομή του στα διάφορα κέντρα κόστους. 4. Την παρουσίαση του κόστους για τη λήψη αποφάσεων. (Τσακλάγκανος σελ 2-3) Η λογιστική κόστους περιλαμβάνει τα ακόλουθα από την άποψη της λειτουργικής κατάταξης των δραστηριοτήτων της. Σχεδιασμό και λειτουργία του συστήματος και των διαδικασιών κοστολόγησης, ώστε να ικανοποιούνται οι ανάγκες της συγκεκριμένης επιχείρησης και η τήρηση των αντίστοιχων βιβλίων. Έλεγχο του κόστους, δηλαδή την έρευνα κατά πόσο το πραγματικό κόστος ανταποκρίνεται στον στόχο που έχει θέσει η επιχείρηση. Ανάλυση του κόστους. Σύγκριση του κόστους με το κόστος εναλλακτικών προιόντων, δραστηριοτήτων, μεθόδων. ( Τσακλάγκανος σελ 3) 14

15 Οι βασικοί σκοποί της λογιστικής κόστους είναι: Ο καθορισμός των αναλυτικών αποτελεσμάτων και η αποτίμηση των αποθεμάτων. Η υποβοήθηση της διοίκησης μιας επιχείρησης στον τομέα του προγραμματισμού. Ο έλεγχος της αποτελεσματικότητας της επιχείρησης. ( Ιγνατιάδης σελ 18) Παράλληλα με τον σχεδιασμό, προγραμματισμό και έλεγχο, τα στοιχεία κόστους μας διευκολύνουν στην κατάρτιση των πάσης φύσεως προβλέψεων, του ιδίου κόστους, του προβλεπόμενου κόστους και άλλων μεγεθών μέσα στην επιχείρηση, τα οποία είναι απαραίτητα για την λήψη των επιχειρηματικών αποφάσεων. ( Τσακλάγκανος σελ 4) 15

16 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΟΡΙΑΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ 2.1: ΟΡΙΑΚΟ ΚΟΣΤΟΣ ΚΑΙ ΟΡΙΑΚΗ ΚΟΣΤΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Οριακό κόστος ονομάζεται το κόστος που είναι απαραίτητο για την αύξηση της παραγωγής ή της απασχολήσεως, ή εκείνο που εξοικονομείται από τη μείωση της παραγωγής ή της απασχολήσεως κατά μία μονάδα.( Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 494) Ο τύπος που μας δίνει το οριακό κόστος είναι ο ακόλουθος: MC= αλλαγή στο συνολικό κόστος/ αλλαγή στην ποσότητα ( Σάββα σελ 29) Ένα παράδειγμα είναι μια επιχείρηση που πωλεί αναψυκτικά, όπως φαίνεται παρακάτω. Ποσότητα Συνολικό κόστος Οριακό κόστος

17 Το χαρακτηριστικό του οριακού κόστους είναι ότι περιλαμβάνει μόνο τους συντελεστές του κόστους που μεταβάλλονται όταν μεταβάλλεται το επίπεδο απασχόλησης του εργοστασίου της επιχείρησης. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο ονομάζεται συχνά μεταβλητό κόστος ή άμεσο κόστος. ( Βενιέρης σελ 234) Το οριακό κόστος περιλαμβάνει το κόστος των πρώτων υλών, το κόστος της άμεσης εργασίας και τα μεταβλητά γενικά βιομηχανικά έξοδα. Η κοστολόγηση με την οποία προσδιορίζεται το οριακό κόστος ονομάζεται οριακή ή άμεση κοστολόγηση.(βενιέρης σελ 234) Τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα δεν λαμβάνονται υπόψη στην οριακή κοστολόγηση και δεν επιβαρύνουν το κόστος παραγωγής των προϊόντων. Τα έξοδα αυτά θεωρούνται κόστος περιόδου, δηλαδή κόστος που δεν οφείλεται στην ύπαρξη του προϊόντος, άρα που δεν αποθεματοποιείται, αλλά αφαιρείται απευθείας από τα έσοδα της περιόδου. Η οριακή κοστολόγηση βασίζεται στη διάκριση του κόστους σε σταθερό και μεταβλητό.( Βενιέρης 234) Όταν ακολουθείται η τεχνική της άμεσης ή οριακής κοστολογήσεως τα καθαρά κέρδη δεν επηρεάζονται από τις μεταβολές της παραγωγής. Με άλλα λόγια, μια μεταβολή στην παραγωγή δεν έχει αντίκτυπο στα κέρδη όταν χρησιμοποιείται η οριακή κοστολόγηση. (Garrison, Noreen σελ 287) 2.2. Χαρακτηριστικά της οριακής κοστολόγησης Διαχωρισμός των στοιχείων του κόστους ανάλογα με τη συμπεριφορά τους Ο διαχωρισμός αυτός αποτελεί τη βάση της οριακής κοστολόγησης και αναφέρεται στο χαρακτηρισμό των στοιχείων του κόστους ως σταθερά και 17

18 μεταβλητά. Ο διαχωρισμός των δαπανών κατ είδος σε μεταβλητές και σταθερές γίνεται κατά την αρχική φάση καταχώρησής τους και διατηρείται σε όλη τη διαδικασία της κοστολόγησης. Ο διαχωρισμός αυτός διατηρείται, επίσης, και στις διάφορες καταστάσεις που υποβάλλονται στη διοίκηση και την διευκολύνουν σημαντικά στη λήψη αποφάσεων για τον προγραμματισμό κλπ. (Πάγγειος 15-16) Όλα τα κόστη κατ είδος( παραγωγής. διάθεσης, διοίκησης, χρηματοοικονομικά) διαχωρίζονται ήδη από το στάδιο της καταχώρησής τους σε μεταβλητά και σταθερά. Είναι όμως φανερό, ότι με την παραπάνω διάσπαση των δαπανών κατ είδος δεν εξαντλείται ο διαχωρισμός τους - σύμφωνα πάντα με τη συμπεριφορά τους σε σχέση με τους μεταβαλλόμενους βαθμούς απασχόλησης. Είναι γνωστό, ότι εκτός από κατ είδος μεταβλητές και σταθερές δαπάνες υπάρχουν και οι ημιμεταβλητές δαπάνες, όπως οι δαπάνες που μεταβάλλονται κατά κλιμάκια απασχόλησης, δηλαδή αυτές που αποτελούνται από σταθερό και μεταβλητό τμήμα.( Πάγγειος σελ 15-16) Επειδή η οριακή κοστολόγηση αναγνωρίζει μόνο σταθερά και μεταβλητά κόστη, τα ημιμεταβλητά θα χαρακτηριστούν ως σταθερά ή ως μεταβλητά, ανάλογα με το ποιος είναι ο βασικός χαρακτήρας τους. Παραδείγματος χάριν, οι δαπάνες που μεταβάλλονται κατά κλιμάκια απασχόλησης ή οι εποχιακές δαπάνες χαρακτηρίζονται ως σταθερές. Σε άλλες όμως περιπτώσεις, μπορεί με ακρίβεια η ημιμεταβλητή δαπάνη να διαχωριστεί σε σταθερή και μεταβλητή, όπως για παράδειγμα οι συντηρήσεις των μηχανών κλπ.( Πάγγειος σελ 15-16) Το κόστος του προϊόντος υπολογίζεται μόνο με τα μεταβλητά κόστη της παραγωγικής λειτουργίας Το κόστος παραγωγής ενός προϊόντος αποτελείται από τα κόστη των άμεσων υλικών, της άμεσης εργασίας και από το μεταβλητό μόνο τμήμα των γενικών βιομηχανικών εξόδων, ενώ αποκλείεται το σταθερό τμήμα των γενικών βιομηχανικών εξόδων. ( Πάγγειος σελ 16) 18

19 Αποτέλεσμα του χειρισμού αυτού είναι το κόστος των αποθεμάτων προϊόντων στο τέλος της κοστολόγησης ή της διαχειριστικής περιόδου να μην περιλαμβάνει τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα, αφού αυτά δεν περιλαμβάνονται στο κόστος παραγωγής των προϊόντων. (Πάγγειος σελ 16) 2.2.3: Τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται ως κόστος περιόδου Τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα χαρακτηρίζονται ως κόστος περιόδου και επομένως και αυτά επιβαρύνουν το αποτέλεσμα της χρήσης, μειώνοντας τα έσοδα. Αυτός ο χειρισμός είναι αποτέλεσμα του προηγούμενου χαρακτηριστικού σύμφωνα με το οποίο το κόστος παραγωγής του προϊόντος περιλαμβάνει μόνο τα μεταβλητά κόστη της λειτουργίας της παραγωγής. (Πάγγειος σελ 17) Επομένως, τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα μαζί με τα άλλα κόστη περιόδου αφαιρούνται από το περιθώριο συνεισφοράς για τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος ή του εισοδήματος.( Πάγγειος σελ 17) Η διαδικασία κατάταξης των δαπανών είναι η ακόλουθη: Πρώτη κατάταξη δαπανών: Ανάλογα με τη συμπεριφορά τους σε σχέση με τους μεταβαλλόμενους ρυθμούς απασχόλησης. Διακρίνονται σε σταθερές και μεταβλητές δαπάνες. (Πάγγειος σελ 17) Δεύτερη κατάταξη δαπανών: Κατά τη λειτουργία ή κατά κέντρο κόστους. Διακρίνονται σε μεταβλητά( κόστη- έξοδα) των λειτουργιών της παραγωγής, της διοίκησης, 19

20 της διάθεσης και της χρηματοοικονομικής και σε σταθερά( κόστη- έξοδα) των αντίστοιχων λειτουργιών. (Πάγγειος σελ 17) Τρίτη κατάταξη των δαπανών: Στην ανάλυση κατά λειτουργία κόστους σε κόστος κατ είδος, δηλαδή σε δαπάνες προσωπικού, ηλεκτρικό ρεύμα κίνησης, αποσβέσεις κ.τ.λ. (Πάγγειος σελ 17) 2.3. Χρησιμότητα της οριακής κοστολόγησης Για τη λήψη μιας επιχειρηματικής απόφασης πρέπει πρώτα να διαχωριστεί το σχετικό από το μη σχετικό κόστος. Σχετικό κόστος είναι το κόστος που διαφέρει μεταξύ των εναλλακτικών λύσεων. Το μη σχετικό κόστος περιλαμβάνει το πραγματοποιηθέν κόστος και το μελλοντικό κόστος που δε διαφέρει μεταξύ των εναλλακτικών λύσεων. Η οριακή κοστολόγηση είναι μια πολύ χρήσιμη τεχνική για την λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων βραχυχρόνιου ορίζοντα καθώς λαμβάνει υπ όψιν μόνο τα σχετικά κόστη.(axelby σελ. 54) Το μοντέλο λήψης αποφάσεων Το μοντέλο λήψης αποφάσεων είναι μια διαδικασία έξι βημάτων 1. Ταξινόμηση και ορισμός του προβλήματος ή της ευκαιρίας 2. Ορισμός στόχων και κριτηρίων 3. Παραγωγή δημιουργικών και καινοτόμων εναλλακτικών 4. Ανάλυση εναλλακτικών και επιλογή της πιο εφικτής 5. Σχεδιασμός και αναπαράσταση της απόφασης 6. Έλεγχος της απόφασης (Lussier σελ. 87) 20

21 2.4 Πλεονεκτήματα και Μειονεκτήματα της Οριακής Κοστολόγησης Τα πλεονεκτήματα της οριακής κοστολόγησης είναι τα ακόλουθα: Η οριακή κοστολόγηση είναι καταλληλότερη για τη σύνταξη εκθέσεων που αποσκοπούν στην πληροφόρηση των στελεχών της επιχείρησης (εσωτερική πληροφόρηση) Η αντιμετώπιση του σταθερού κόστους ως κόστος περιόδου δεν επηρεάζει το οικονομικό αποτέλεσμα μιας περιόδου από την μεταβολή των αποθεμάτων των ετοίμων προϊόντων. Με αυτό τον τρόπο γίνεται καλύτερα ο προγραμματισμός του οικονομικού αποτελέσματος μιας μελλοντικής περιόδου. Το οριακό κόστος προσφέρει καλύτερη πληροφόρηση για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. Η εμφάνιση στην κατάσταση των αποτελεσμάτων του συνολικού ποσού του σταθερού κόστους δίνει καλύτερα τη εικόνα του συνολικού ύψους του. Η χρήση της οριακής κοστολόγησης είναι πιο απλή διότι δεν απαιτεί τους επιμερισμούς και επανεπιμερισμούς των γενικών βιομηχανικών εξόδων. Η οριακή κοστολόγηση είναι απαλλαγμένη από τις διαφορές που δημιουργούνται κατά την απορρόφηση των Γ.Β.Ε. από τα προϊόντα ιδιαίτερα όταν ο όγκος της παραγωγής μεταβάλλεται εξαιτίας εποχικών ή άλλων παραγόντων. 21

22 Το περιθώριο συνεισφοράς δίνει καλύτερη εικόνα του κατά πόσο συνεισφέρει κάθε παραγόμενο προϊόν στην αντιμετώπιση του σταθερού κόστους, ιδιαίτερα στις περιπτώσεις όπου μια επιχείρηση παράγει περισσότερα από ένα προϊόντα. Τα μειονεκτήματα της οριακής κοστολόγησης είναι τα ακόλουθα: 1. Ο διαχωρισμός των γενικών βιομηχανικών εξόδων σε σταθερά και μεταβλητά δεν είναι πάντα εύκολος ή εφικτός. Υπάρχει άλλωστε και η κατηγορία των ημιμεταβλητών εξόδων. 2. Ο καθορισμός της τιμής του προϊόντος, ιδιαίτερα σε μακροχρόνια βάση, απαιτεί τη γνώση του πλήρους και όχι του οριακού ανά μονάδα κόστους. 3. Η χρησιμοποίηση της οριακής κοστολόγησης δεν προσφέρεται για την σύνταξη του Ισολογισμού και της κατάστασης των Αποτελεσμάτων Χρήσης που προορίζονται να πληροφορήσουν εκείνους που βρίσκονται έξω από την επιχείρηση και ενδιαφέρονται για την οικονομική της κατάσταση ή για το αποτέλεσμα από τη δραστηριότητα της μέσα σε μια χρονική περίοδο. 4. Η οριακή κοστολόγηση δεν είναι σύμφωνη προς τις γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές που χρησιμοποιούνται για τη σύνταξη του Ισολογισμού και της κατάστασης των Αποτελεσμάτων Χρήσης. 5. Η αποτίμηση των αποθεμάτων με βάση την οριακή κοστολόγηση καταλήγει στον προσδιορισμό μικρότερης αξίας ( λόγω του αποκλεισμού του σταθερού κόστους) και αυτό αλλοιώνει την εικόνα ως προς τις ανάγκες της επιχείρησης για κεφάλαιο κίνησης. 22

23 6. Η παραγωγή ενός προϊόντος δεν είναι δυνατή χωρίς την ύπαρξη σταθερών γενικών βιομηχανικών εξόδων. Για το λόγο αυτό η μονάδα του παραγομένου προϊόντος πρέπει να επιβαρύνεται και με το σταθερό κόστος που της αναλογεί. 7. Η χρήση της οριακής κοστολογήσεως δημιουργεί πολλές φορές την παρανόηση ότι το σταθερό κόστος δεν σχετίζεται με την διαδικασία της παραγωγής των προϊόντων. ( Βενιέρης σελ ) Στην πράξη, η οριακή κοστολόγηση δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για εξωτερικές εκθέσεις ή στο πλαίσιο φορολογικών δηλώσεων. Ωστόσο, μπορεί να χρησιμοποιηθεί στο εσωτερικό της εταιρείας για λόγους σχεδιασμού. Η μέθοδος της οριακής κοστολόγησης συνδυάζεται ικανοποιητικά με τις έννοιες της ανάλυσης κόστους- όγκου παραγωγής- κέρδους, οι οποίες συχνά είναι απολύτως απαραίτητες στο σχεδιασμό των κερδών και στην λήψη αποφάσεων. ( Garrison, Noreen σελ 296) 23

24 Κεφάλαιο 3 Στοιχεία που διευκολύνουν τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων 3.1 Περιθώριο συνεισφοράς Ως Περιθώριο Συνεισφοράς ορίζεται η διαφορά μεταξύ της αξίας των πωλήσεων και του μεταβλητού κόστους των πωληθέντων. Ονομάζεται έτσι γιατί δηλώνει το ποσό ή ποσοστό με το οποίο συνεισφέρει στην κάλυψη των σταθερών εξόδων της επιχείρησης και κατ επέκτασιν στη διαμόρφωση του συνολικού κέρδους ή του κέρδους ανά μονάδα προïόντος. ( Πάγγειος σελ 243) Το Περιθώριο Συνεισφοράς χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό και άλλων εφαρμογών, η γνώση των οποίων είναι πολύ σημαντική για όποιον διοικεί την επιχείρηση. Κατ αρχήν, το Περιθώριο Συνεισφοράς χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του νεκρου σημείου, δηλαδή τον προσδιορισμό του σημείου εκείνου του όγκου πωλήσεων όπου τα έσοδα από τις πωλήσεις είναι ίσα με τα συνολικά κόστη της επιχείρησης και άρα το αποτέλεσμα των εργασιών είναι μηδενικό. Η γνώση του νεκρου σημείου είναι πρωταρχικής σημασίας για κάθε επιχείρηση αφού κάθε μονάδα πωλούμενου προϊόντος πάνω/ κάτω από το νεκρό σημείο συνεισφέρει θετικά/ αρνητικά στο αποτέλεσμα εργασίας κατά το ποσό του περιθωρίου συνεισφοράς. Το Περιθώριο Συνεισφοράς διευκολύνει επίσης τον προσδιορισμό του Περιθωρίου Ασφαλείας Πωλήσεων και του βαθμού Λειτουργικής Μόχλευσης της επιχείρησης, η σπουδαιότητα των οποίων είναι μεγάλη και θα αναφερθεί παρακάτω. 24

25 Ιδιαίτερη είναι η σημασία του για την τιμολόγηση προϊόντος σε ειδικές περιπτώσεις, όπως είναι η συμμετοχή σε μειοδοτικό διαγωνισμό και η τιμολόγηση μιας ειδικής παραγγελίας, στον προσδιορισμό του σχετικού κόστους κλπ. 3.2 Aναλυση νεκρού σημείου Η ανάλυση νεκρού σημείου είναι μια μέθοδος για την αναγνώριση της συσχέτισης ανάμεσα στα κόστη, τον όγκο παραγωγής και το κέρδος. Υποδεικνύει το νεκρό σημείο, δηλαδή το σημείο όπου τα έσοδα από τις πωλήσεις είναι ίσα με το συνολικό κόστος( το άθροισμα των σταθερών και μεταβλητών κοστών) και δεν υπάρχει ούτε κέρδος ούτε ζημία. Κέρδη παρατηρούνται όταν τα έσοδα υπερβαίνουν αυτό το σημείο, ενώ ζημία παρατηρείται όταν τα έσοδα πέφτουν κατω από αυτό το σημείο. ( Armstrong σελ. 417) Η ανάλυση του νεκρού σημείου είναι ένα πολύτιμο εργαλείο στη διοίκηση της κάθε επιχείρησης, για τον προγραμματισμό της δράσης της, για τον έλεγχο του κόστους και για την λήψη διοικητικών αποφάσεων. Οι στόχοι της ανάλυσης νεκρού σημείου είναι: 1. Η ακριβής πρόβλεψη του κέρδους για το άμεσο μέλλον. Αυτό είναι δυνατόν να επιτευχθεί όταν είναι γνωστές οι σχέσεις κέρδους/ κόστους και κέρδους/ όγκου. 2. Η κατάρτιση προυπολογισμών. 3. Η αξιολόγηση των εργασιών μιας επιχείρησης με σκοπό τον έλεγχο της παραγωγικής δραστηριότητας. 25

26 4. Η καθιέρωση σταθερής τιμολογιακής πολιτικής της επιχείρησης. 5. Η σωστή κοστολόγηση των παραχθέντων προιόντων. (Πάγγειος σελ ) Υποθέσεις και περιορισμοί στους οποίους βασίζεται η ανάλυση νεκρού σημείου Η ανάλυση του νεκρού σημείου είναι δυνατό να οδηγήσει σε λανθασμένα συμπεράσματα και αποφάσεις, αν δεν λάβουμε υπ όψιν όλους τους περιορισμούς και τις υποθέσεις στις οποίες βασίζεται. Αυτές κυρίως είναι: 1. Ότι το κόστος είναι είτε σταθερό είτε μεταβλητό και ότι τα ημιμεταβλητά κόστη είναι πάντα δυνατό να διαχωριστούν στο σταθερό και μεταβλητό μέρος τους. 2. Ότι η συμπεριφορά τόσο του κόστους, όσο και των εσόδων συνδέονται εξ ολοκλήρου με τις μεταβολές στον όγκο. 3. Ότι τα υποδείγματα κόστους και εσόδων είναι γραμμικά, τουλάχιστον για τα επίπεδα δραστηριότητας που εξετάζονται. 4. Ότι το σταθερό κόστος παραμένει πράγματι σταθερό και ότι το μεταβλητό κόστος μεταβάλλεται αναλογικά με τον όγκο. 5. Ότι η επιχείρηση ασχολείται με την εκμετάλλευση ενός μόνο προïόντος ή ενός συνόλου προïόντων με σταθερή σύνθεση. 26

27 6. Ότι το μέγεθος της παραγωγής είναι ίσο με το μέγεθος των πωλήσεων ή τουλάχιστον ότι η διαφορά του αποθέματος έναρξης με το απόθεμα λήξης δεν είναι σημαντική. 7. Ότι τα προïόντα διαφορετικών παραγωγικών διαδικασιών είναι δυνατόν να μετρηθουν με τις ίδιες μονάδες μέτρησης. Διαφορετικά δεν υπάρχει ομοιόμορφος τρόπος μέτρησης του όγκου κι έτσι, η ανάλυση του νεκρού σημείου γίνεται ιδιαίτερα δύσχρηστη. 8. Ότι οι δραστηριότητες και η παραγωγικότητα της επιχείρησης παραμένουν σταθερές κατά τη διάρκεια της εξεταζόμενης περιόδου. 9. Ότι το περιθώριο συνεισφοράς παραμένει σχετικά σταθερό παρ όλο που ο όγκος της παραγωγής μεταβάλλεται διαρκώς. (Πάγγειος σελ ) Το νεκρό σημείο μπορεί να υπολογιστεί με τη βοήθεια είτε της μεθόδου της εξίσωσης είτε της μεθόδου του περιθωρίου συνεισφοράς. Οι δύο αυτές μέθοδοι είναι ισοδύναμες.(garrison, Noreen) Η μέθοδος της εξίσωσης επικεντρώνεται στη μέθοδο της συνεισφοράς στα αποτελέσματα χρήσης. Αυτή η μορφή των αποτελεσμάτων χρήσης μπορεί να διατυπωθεί ως εξίσωση: Κέρδη= (Πωλήσεις- Μεταβλητές δαπάνες)- Σταθερές δαπάνες Με μικρή αναδιάταξη των όρων της εξίσωσης προκύπτει η παρακάτω εξίσωση, που χρησιμοποιείται ευρύτατα στην ανάλυση κόστους- όγκου παραγωγής- κέρδους: Πωλήσεις= Μεταβλητές δαπάνες+ Σταθερές δαπάνες+ Κέρδη 27

28 Στο σημείο ισορροπίας ή νεκρό σημείο τα κέρδη είναι ίσα με το μηδεν. Συνεπώς, το σημείο ισορροπίας μπορεί να υπολογιστεί αν βρούμε το σημείο στο οποίο οι πωλήσεις είναι ίσες με το σύνολο των μεταβλητών δαπανών συν τις σταθερές δαπάνες.(garrison, Noreen) Η μέθοδος του περιθωρίου συνεισφοράς είναι στην ουσία μια συντομευμένη παραλλαγή της μεθόδου της εξίσωσης. Η μέθοδος αυτή εστιάζεται στην ιδέα ότι κάθε πωλούμενη μονάδα προσφέρει ένα συγκεκριμένο ύψος περιθωρίου συνεισφοράς που συμβάλλει στην κάλυψη του σταθερού κόστους. Για να βρούμε πόσες μονάδες πρέπει να πωληθούν για να επιτευχθεί το σημείο ισορροπίας διαιρούμε το συνολικό σταθερό κόστος με το ανα μοναδα περιθώριο συνεισφοράς Σημείο ισορροπίας σε πωλούμενες μοναδες= Σταθερές δαπάνες/ Ανα μονάδα περιθώριο συνεισφοράς Η μέθοδος αυτη είναι ιδιαιτέρως χρήσιμη όταν μια εταιρεία έχει πολλές γραμμές προιόντων και επιθυμεί να υπολογίσει ένα ενιαίο σημείο ισορροπίας για ολόκληρη την εταιρεία.( Garrison, Noreen) Ανάλυση στόχου κερδων Οι τύποι κόστους- όγκου παραγωγής- κέρδους μπορούν να χρησιμοποιηθουν για να καθοριστεί ο όγκος πωλήσεων που απαιτείται για να επιτευχθεί ένας στόχος από πλευράς κερδών. Αυτό μπορεί να γίνει αν όπου κέρδος βάλουμε μηδέν στην παραπάνω εξίσωση ή με τη μέθοδο του περιθωρίου συνεισφοράς. Ο τύπος του περιθωρίου συνεισφοράς επεκτείνεται ώστε να περιλαμβάνει και το στοχευμένο κέρδος και γίνεται ως εξής Πωλούμενες μονάδες για να επιτευχθεί το στοχευμένο κέρδος= 28

29 (Σταθερές δαπάνες+ στοχευμένο κερδος)/ μοναδιαίο περιθώριο συνεισφοράς Παρομοίως το χρηματικό ποσό που απαιτείται για να επιτευχθεί ο στόχος κέρδους μπορεί να υπολογιστεί ως εξής Ποσό για επίτευξη στοχευμένου κέρδους= (σταθερές δαπάνες + στοχευμένο κερδος)/ δείκτης περιθωρίου συνεισφοράς Η ανάλυση που αναφέρθηκε παραπάνω είναι χρήσιμη διότι η διοίκηση μιας επιχείρησης συχνά ενδιαφέρεται για το κέρδος που θα υπάρξει σε ένα συγκεκριμένο επίπεδο πωλήσεων ή αντιστρόφως το επίπεδο πωλήσεων που θα εξασφαλίσει ένα επιθυμητό κέρδος (target profit).(garrison, Noreen) 3.3 Ανάλυση κόστους- όγκου παραγωγής- κέρδους Η ανάλυση κόστους- όγκου παραγωγής- κέρδους( cost- volume-profit CVP analysis) είναι ένα ισχυρό εργαλείο στα χέρια των στελεχών, καθώς διευκολύνει την κατανόηση της σχέσης ανάμεσα στο κόστος, στον όγκο παραγωγής και στα κέρδη ενός οργανισμού, εστιάζοντας την προσοχή στις αλληλεπιδράσεις ανάμεσα στα πέντε ακόλουθα στοιχεία: 1. Τιμές των προιόντων 2. Όγκος ή επίπεδο δραστηριότητας 29

30 3. Μεταβλητό μοναδιαίο κόστος 4. Συνολικό σταθερό κόστος 5. Μίγμα πωλούμενων προιόντων Οι αποφάσεις που θα μπορούσαν να ληφθούν με τη βοήθεια της παραπάνω ανάλυσης αφορούν μεταξύ άλλων τι προιόντα να παραχθούν ή να πωληθούν, ποιά πολιτική τιμολόγησης να ακολουθηθεί, ποιά στρατηγική μάρκετινγκ να εφαρμοστεί και τι είδου παραγωγικές εγκαταστάσεις να αποκτηθούν. (Garrison, Noreen) 3.4 Λειτουργική Μόχλευση Η λειτουργική μόχλευση(operational leverage) μετρά την ευαισθησία των καθαρών κερδών στις ποσοστιαίες μεταβολές των πωλήσεων. Η λειτουργική μόχλευση δρα σαν πολλαπλασιαστής. Άν η λειτουργική μόχλευση είναι υψηλή, μια μικρή αύξηση των πωλήσεων μπορεί να παραγάγει πολύ υψηλότερη ποσοστιαία αύξηση των κερδών.(garrison, Noreen) Ο βαθμός λειτουργικής μόχλευσης σε ένα δεδομένο ύψος πωλήσεως υπολογίζεται από τον παρακάτω τύπο: Βαθμός λειτουργικής μόχλευσης= Περιθώριο συνεισφοράς/ Καθαρό κέρδος (Garrison, Noreen σελ ) Ο βαθμός λειτουργικής μόχλευσης είναι υψηλότερος σε επίπεδα πωλήσεων κοντά στο σημείο ισορροπίας και μειώνεται καθώς οι πωλήσεις και τα κέρδη αυξάνονται. (Garrison σελ 648) 30

31 Εταιρείες με υψηλή λειτουργική μόχλευση κάνουν σημαντικά μεγαλύτερα κέρδη αν οι πωλήσεις είναι υψηλότερες και αντιστρόφως κάνουν σημαντικά χαμηλότερα κέρδη αν οι πωλήσεις είναι χαμηλότερες από ότι εταιρειες με χαμηλή λειτουργική μόχλευση.( Axelby σελ 61) Αν ο βαθμός λειτουργικής μόχλευσης είναι 7, τότε μια αύξηση των πωλήσεων κατά 5% θα σημαίνει αύξηση των κερδών κατά 35%. 3.5 Περιθώριο ασφαλείας Το περιθώριο ασφαλείας είναι το πλεόνασμα προυπολογιζόμενων ή πραγματικών πωλήσεων πάνω από τον όγκο πωλήσεων του σημείου ισορροπίας. Δηλώνει το ποσό κατά το οποίο μπορούν οι πωλησεις να μειωθούν πριν αρχίσουν να δημιουργούνται ζημίες. Ο μαθηματικός τύπος για τον υπολογισμό του είναι: Περιθώριο ασφαλείας= Συνολικές προυπολογιζόμενες ή πραγματικές πωλήσεις/ Πωλήσεις στο νεκρό σημείο Το περιθώριο ασφαλείας μπορεί να διατυπωθεί και ως ποσοστό. Αυτό το ποσοστό λαμβάνεται διαιρώντας το περιθώριο ασφαλείας που έχει διατυπωθεί σε χρηματικούς όρους με τις συνολικές πωλήσεις: Ποσοστό περιθωρίου ασφαλείας= Περιθώριο ασφαλείας σε χρηματικούς όρους/ Συνολικές προυπολογιζόμενες ή πραγματικές πωλήσεις (Garrison, Noreen) 3.6 Αριθμοδείκτες Οι αριθμοδείκτες είναι σχέσεις μεταξύ μεγεθών, λογιστικής ή στατιστικής προελεύσεως, που καταρτίζονται με σκοπό τον προσδιορισμό της πραγματικής 31

32 θέσεως ή της αποδοτικότητας των διαφόρων τμημάτων ή ολόκληρων τομέων της οικονομικής μονάδας και, σε τελική ανάλυση, της πραγματικής καταστάσεως ολόκληρης της οικονομικής μονάδας ή και γενικότερα του κλάδου στον οποίο ανήκει η μονάδα αυτή. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 456) Με τους αριθμοδείκτες προσδιορίζεται η σχέση μεταξύ βασικών επιχειρηματικών μεγεθών, διευκολύνεται η επιχειρηματική δράση και επεξηγούνται τα αποτελέσματα που προκύπτουν απ αυτή. Με το σύστημα των αριθμοδεικτών προσδιορίζεται, επίσης, ο βαθμός αποδόσεως των διαφόρων δραστηριοτήτων της οικονομικής μονάδας, με σκοπό την ορθολογικότερη εκμετάλλευση των μέσων δράσεώς της. (Έκδοση ΕΛΚΕΠΑ, Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο σελ 456) Οι αριθμοδείκτες ταξινομούνται στις ακόλουθες κατηγορίες: 1. Αριθμοδείκτες Ρευστότητας. Χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό τόσο της βραχυχρόνιας οικονομικής θέσης της επιχείρησης όσο και της ικανότητάς της να ανταποκριθεί στις βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις της. ( Παναγιώτου) 2. Αριθμοδείκτες ραστηριότητας. Χρησιμοποιούνται προκειμένου να μετρηθεί ο βαθμός αποτελεσματικότητας μιας επιχείρησης στη χρησιμοποίηση των περιουσιακών στοιχείων, κατά πόσο δηλαδή γίνεται ή όχι χρησιμοποίηση αυτών. ( Παναγιώτου) 3. Αριθμοδείκτες Αποδοτικότητας. Με αυτούς μετράται η αποδοτικότητα μιας επιχειρήσεως, η δυναμικότητα των Κερδών της και η ικανότητα της διοίκησης της. Οι αριθμοδείκτες αποδοτικότητας μετρούν τον βαθμό επιτυχίας ή αποτυχίας μιας επιχείρησης σε δεδομένη χρονική στιγμή. ( Παναγιώτου) 32

33 4. Αριθμοδείκτες ιάρθρωσης Κεφαλαίων και Βιωσιμότητας. Μέσω των συγκεκριμένων αριθμοδεικτών εκτιμάται η μακροχρόνια ικανότητα της επιχείρησης να ανταποκρίνεται στις υποχρεώσεις της και ο βαθμός προστασίας που απολαμβάνουν οι πιστωτές της. ( Παναγιώτου) 5. Αριθμοδείκτες Επενδύσεων ή Επενδυτικοί Αριθμοδείκτες. Οι αριθμοδείκτες αυτοί συσχετίζουν τον αριθμό των μετοχών μιας επιχείρησης και τη χρηματιστηριακή τους τιμή με τα κέρδη, τα μερίσματα και τα άλλα περιουσιακά στοιχεία της. ( Παναγιώτου) Παράδειγμα Υπολογισμού Αριθμοδείκτη Κυκλοφορούν Ενεργητικό: Βραχυπρόθεσμες Υποχρεώσεις: ιαιρώντας το πρώτο ποσό με το δεύτερο υπολογίζουμε τον αριθμοδείκτη Γενικής Ρευστότητας, ο οποίος ισούται με 3. Αυτό σημαίνει ότι το Κυκλοφορούν Ενεργητικό είναι τριπλάσιο των βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων Της επιχείρησης ή ότι κάθε ένα Ευρώ των τρεχουσών υποχρεώσεων καλύπτεται από 3 Ευρώ των κυκλοφοριακών στοιχείων της επιχείρησης. 33

34 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Εφαρμογές της Οριακής Κοστολόγησης Η οριακή κοστολόγηση είναι πολύ χρήσιμο εργαλείο που διευκολύνει τα στελέχη στη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων όπως Προσδιορισμός του σημείου εξίσωσης συνολικών εσόδων και συνολικού κόστους. Απόφαση για αποδοχή μιας ειδικής παραγγελίας. Επιλογή μεταξύ ιδιοπαραγωγής και αγοράς από εξωτερικό προμηθευτή. Απόφαση για τη συνέχιση της παραγωγής ή την κατάργηση ενός προϊόντος. Βέλτιστη χρήση παραγωγικών συντελεστών που βρίσκονται σε στενότητα. Προσδιορισμός της επίδρασης στο οικονομικό αποτέλεσμα από μια μεταβολή στο επίπεδο δραστηριότητας. Στη συνέχεια εξετάζονται οι πιο πάνω περιπτώσεις. 34

35 Προσδιορισμός του Σημείου Εξίσωσης Συνολικών Εσόδων και Συνολικού Κόστους. Παράδειγμα 1 Η βιομηχανική επιχείρηση ΟΜΙΚΡΟΝ ΟΕ παράγει και πωλεί ένα μόνο προϊόν. Η τιμή πώλησης μιας μονάδας προϊόντος είναι 200. Το ανά μονάδα μεταβλητό κόστος παραγωγής είναι 120. Το συνολικό σταθερό κόστος παραγωγής μιας χρονικής περιόδου είναι Να βρεθεί πόσες μονάδες προϊόντος πρέπει να πωληθούν ώστε η επιχείρηση να αρχίσει να έχει κέρδος. Η επιχείρηση θα αρχίσει να έχει κέρδος όταν ξεπερασθεί το σημείο όπου τα συνολικά έσοδα είναι ίσα με το συνολικό κόστος. Δεδομένου ότι από την πώληση κάθε μονάδας προϊόντος δημιουργείται ένα περιθώριο συνεισφοράς για την κάλυψη του σταθερού κόστους, ο αντικειμενικός σκοπός είναι να προσδιορισθεί ο αριθμός των μονάδων του προϊόντος (δηλαδή το επίπεδο δραστηριότητας) όπου θα καλυφθεί το σταθερό κόστος ώστε να αρχίσουν να δημιουργούνται κέρδη. Τιμή πώλησης - Μεταβλητό κόστος = Περιθώριο Συνεισφοράς = 80 Σημείο εξίσωσης( σε μονάδες)= Συνολικό σταθερό κόστος => Περιθώριο συνεισφοράς ανά μονάδα Σημείο εξίσωσης= = 500 μονάδες προïόντος

36 Όταν παράγονται και πωλούνται 500 μονάδες προϊόντος, τότε τα συνολικά έσοδα ισούνται με το συνολικό κόστος. Στο σημείο αυτό το αποτέλεσμα είναι μηδέν. Πραγματικά: Συνολικά έσοδα (500 μονάδες * 200 ) Μεταβλητό κόστος Μεταβλητό κόστος (500 μονάδες * 120 ) Σταθερό κόστος = Αποτελέσματα(κέρδος ή ζημία) 0 Συνολικό περιθώριο συνεισφοράς= Σταθερό κόστος => 500 μονάδες * 80 = 40000, που ισχύει. Ποσοστιαίο περιθώριο συνεισφοράς= Περιθώριο συνεισφοράς ανα μονάδα Τιμή πώλησης Περιθώριο συνεισφοράς= 80_ = 40% 200 Από την ανάλυση που προηγήθηκε προκύπτει ότι το σημείο εξίσωσης συνολικών εσόδων και συνολικού κόστους θα μεταβληθεί εάν μεταβληθεί το συνολικό σταθερό κόστος, η τιμή πώλησης ή το ανά μονάδα μεταβλητό κόστος, δηλαδή οποιοσδήποτε από τους τρεις παράγοντες που το προσδιορίζουν. ( Βενιέρης) 36

37 4.1.2 Απόφαση για Αποδοχή μιας Ειδικής Παραγγελίας Ειδική παραγγελία( special order) είναι μια παραγγελία που δίνεται μια φορά και δεν υπολογίζεται ως μέρος της συνήθους δραστηριότητας της εταιρείας (Garrison, Noreen σελ 616) Σε γενικές γραμμές, μια ειδική παραγγελία είναι επικερδής υπό την προυπόθεση ότι τα αυξανόμενα εναλλακτικά έσοδα από την ειδική παραγγελία υπερβαίνουν το αυξανόμενο εναλλακτικό κόστος της παραγγελίας. Πρέπει, ωστόσο, να σημειωθεί ότι είναι σημαντικό να βεβαιωθούμε ότι υπάρχει όντως αδρανής δυναμικότητα και ότι η ειδική παραγγελία δεν μειώνει τις συνήθεις πωλήσεις, ούτε υπονομεύει τις συνήθεις τιμές. Για παράδειγμα, αν η εταιρεία λειτουργούσε σε πλήρη δυναμικότητα, θα έπρεπε να λάβει υπόψιν το κόστος ευκαιρίας όπως και το αυξανόμενο εναλλακτικό κόστος. (Garrison σελ 617) Παράδειγμα 2 Η εταιρεία ΕΥΕΞΙΑ κατασκευάζει και φέρνει στην αγορά ένα ποτό αδυνατίσματος το οποίο πωλεί 20 λεπτά το κουτί. Η τρέχουσα παραγωγή είναι κουτιά ανα μήνα το οποίο αντιπροσωπεύει το 80% της δυναμικότητας. Έχουν την ευκαιρία να χρησιμοποιήσουν την επιπλέον δυναμικότητά τους πωλώντας το προïόν τους προς 13 λεπτά το κουτί σε μια αλυσίδα σουπερμάρκετ η οποία θα το πωλήσει ως προιόν ιδιωτικής ετικέττας της. Τα συνολικά κόστη τον τελευταίο μήνα ήταν ευρώ από τα οποία τα ευρώ ήταν σταθερά κόστη. Αυτό αντιπροσωπεύει ένα συνολικό κοστος 14 λεπτών ανα κουτί. Βασιζόμενοι στα παραπάνω δεδομένα, θα έπρεπε ή ΕΥΕΞΙΑ να δεχτεί την παραγγελία του σουπερμάρκετ; Ποιοί άλλοι παράγοντες πρέπει να εξεταστούν; 37

38 Λύση Η παρούσα κατάσταση της εταιρείας είναι η ακόλουθη ευρώ Πωλήσεις( x 20λεπτά)= Λιγότερο οριακό κόστος(=10λεπτά/κουτί) = Συνεισφορά Λιγότερα σταθερά κόστη = Καθαρό κέρδος Με την υπόθεση ότι τα σταθερά κόστη δεν αλλάζουν, η ειδική παραγγελία θα παράγει την ακόλουθη συνεισφορά. ευρώ Πωλήσεις(100,000 x 13λεπτά) = Λιγότερο οριακό κόστος(100,000 x 10 λεπτά) = = Συνεισφορά 3000 Άρα, με βάση τις πιο πάνω υποθέσεις η ειδική παραγγελία μοιάζει αξιόλογη. Ωστόσο, υπάρχουν άλλοι παράγοντες που πρέπει να εξεταστούν πριν την λήψη της τελικής απόφασης. Α. Μήπως η αποδοχή μιας παραγγελίας σε χαμηλότερη τιμή όδηγήσει και άλλους πελάτες στην απαίτηση για χαμηλότερες τιμές; Β. Είναι η ειδική παραγγελία ο πιο επικερδής τρόπος για τη χρησιμοποίηση της μη αξιοποιούμενης δυναμικότητας; 38

39 Γ. Μήπως η ειδική παραγγελία κλειδώσει τη δυνατότητα που θα μπορούσε να χρησιμοποιηθεί σε μελλοντική επιχείρηση με την πλήρη τιμή της; Δ. Είναι απολύτως βέβαιο ότι τα σταθερά κόστη δε θα αλλάξουν; Σημειώσεις Α. Αν και η τιμή των 13λεπτών είναι μικρότερη από τα συνολικά κόστη των 14λεπτών ανά κουτί, παρέχει κάποια συνεισφορά, άρα μπορεί να είναι αξιόλογη. Β. Η διαδικασία της τιμολόγησης με τη βοήθεια του οριακού κόστους για την αξιοποίηση μη αξιοποιούμενης δυνατότητας χρησιμοποιείται ευρέως, πχ τα ξενοδοχεία παρέχουν φθηνές τιμές τα σαββατοκύριακα, οι σιδηρόδρομοι και οι αεροπορικές εταιρείες έχουν χαμηλά τέλη σε περιόδους εκτός αιχμής, πολλοί κατασκευαστές μονοπωλιακών προίντων παράγουν τα δικά τους προïόντα ιδιωτικής ετικέττας κ.α. Γ. Η συνεισφορά της ειδικής παραγγελίας μπορεί επίσης να υπολογιστεί πολλαπλασιάζοντας την ποσότητα με τη συνεισφορά ανα κουτί δηλαδή x 3 λεπτά= 3000 ευρώ.( Lucey σελ 346) Επιλογή μεταξύ Ιδιοπαραγωγής και Αγοράς από Εξωτερικό Προμηθευτή Μερικές εταιρείες ελέγχουν όλες τις δραστηριότητες από την παραγωγή των βασικών πρώτων υλών μέχρι την τελική διανομή των έτοιμων προïόντων. Άλλες εταιρείες αρκούνται να ολοκληρωθούν σε μικρότερη κλίμακα 39

40 αγοράζοντας πολλά από τα εξαρτήματα και τα υλικά που που χρησιμοποιούν για την κατασκευή των έτοιμων προιόντων τους.(garrison, Noreen ) Μια απόφαση για την παραγωγή ενός εξαρτήματος εντός της εταιρείας αντί να αγοραστεί από κάποιον εξωτερικό προμηθευτή, ονομάζεται απόφαση κατασκευής ή αγοράς ( make or buy decision). (Garrison ) Παράδειγμα 3 Μια εταιρεία κατασκευάζει το εξάρτημα Ε1 και τα κόστη του επιπέδου της τρέχουσας παραγωγής των μονάδων είναι Κόστη/μονάδα(cost/unit) Ευρω Υλικά 2.50 Εργασία 1.25 Μεταβλητά έξοδα 1.75 Σταθερά έξοδα 3.50 Συνολικό κόστος 9.00 Το εξάρτημα Ε1 θα μπορούσε να αγοραστεί για 7.75 ευρώ και αν γινόταν αυτό η παρούσα χρησιμοποιούμενη δυνατότητα παραγωγής θα έμενε αχρησιμοποίητη. Υποθέτοντας ότι δεν υπάρχουν άλλες σημαντικές τεχνικές θεωρήσεις, πρέπει το Ε1 να αγοραστεί ή να κατασκευαστεί; Λύση Η σύγκριση μεταξύ της τιμής αγοράς 7.75 ευρώ και του συνιλικού κόστους των 9.00 ευρώ θα έδειχνε ότι το εξάρτημα πρέπει να αγοραστεί. 40

41 Όμως, η σωστή σύγκριση είναι μεταξύ του οριακού κόστους κατασκευής(δηλ ευρώ) και της τιμής αγοράς των 7.75 ευρώ. Αυτό δείχνει ότι το εξάρτημα πρέπει να κατασκευαστεί και όχι να αγοραστεί. Ο λόγος για αυτό είναι ότι τα σταθερά κόστη των ευρώ(δηλ μονάδες από 3.50 ευρώ) θα συνέχιζαν και εξαιτίας της μη χρησιμοποιούμενης δυνατότητας τα σταθερά γενικά έξοδα δε θα απορρoφούνταν στη παραγωγή. Αν το Ε1 αγοράζονταν τα συνολικά κέρδη θα έπεφταν στα που είναι η διαφορά μεταξύ της τιμής αγοράς και του οριακού κόστους κατασκευής(δηλ (7.75ευρώ-5.50ευρώ)x ( Lucey σελ 351) Παράδειγμα 4 Μια εταιρεία σκέφτεται αν θα κατασκευάσει ή θα αγοράσει ένα συγκεκριμένο εξάρτημα Ε2. Αυτό θα είναι σε σειρές των και η τιμή αγοράς θα ήταν 6.5 ευρώ/μονάδα. Το οριακό κόστος του εξαρτήματος Ε2 είναι 4.75ευρώ/μονάδα και το εξάρτημα θα πρέπει να φτιαχτεί σε μια μηχανή που βρίσκεται συτή τη στιγμή σε πλήρη δυνατότητα. Αν το εξάρτημα κατασκευαστεί υπολογίζεται οτι οι πωλήσεις του ολοκληρωμένου προιόντος Π1 θα μειωθούν κατά 1000 μονάδες. Το Π1 έχει οριακο κοστος 60 ευρώ/μονάδα και πωλείται 80 ευρώ/μονάδα. Πρέπει η εταιρεία να κατασκευάσει ή να αγοράσει το εξάρτημα Ε2: Λύση Με μια επιφανειακή θεώρηση κάποιος θα σκεφτόταν ότι επειδή το οριακό κόστος της κατασκευής είναι σημαντικά κάτω από την τιμή αγοράς, το εξάρτημα δε θα έπερεπε να αγοραστεί και η περαιτέρω ανάλυση δεν είναι αναγκαία. Όμως, μια τέτοια προσέγγιση είναι ανεπαρκής σε αυτή την πιο ρεαλιστική κατάσταση και η μελέτη πρέπει να δοθεί στην απώλεια συνεισφοράς του εκτοπιζόμενου προιοντος. 41

42 Ανάλυση κόστους- Εξάρτημα Ε2 σε σειρές των Ευρω Οριακό κόστος κατασκευής=4.75ευρώ/μοναδα x Απώλεια συνεισφοράς του Π1= 20ευρω/μοναδα x Τιμή αγοράς= 6.5ευρώ/μονάδα x Υπάρχει μια εξοικονόμηση 2500 ευρώ ανα σειρά των σε περιπτωση αγοράς αντί για κατασκευής. Σημειωση: Η απώλεια συνεισφοράς των ευρώ είναι ένα παράδειγμα του κόστους ευκαιρίας. Αυτή είναι η αξία του οφέλους που θυσιάζεται για χάρη μιας εναλλακτικής δράσης. Όταν δεν υπάρχει εναλλακτική χρήση του πόρου, τότε το κόστος ευκαιρίας είναι μηδέν και συνεπώς μπορεί να αγνοηθεί. (Lucey σελ 351) Απόφαση για τη Συνέχιση της Παραγωγής ή την Κατάργηση ενός Προϊόντος Για να αποφασίσουν τα διευθυντικά στελέχη αν πρέπει να καταργηθεί μια γραμμή προιόντων, είναι σημαντικό να εντοπίζουν σαφώς ποιά στοιχεία κόστους μπορούν να αποφευχθούν και συνεπώς είναι σχετικά με την απόφαση και ποιά στοιχεία κόστους δεν μπορούν να αποφευχθούν και συνεπώς δεν είναι σχετικά. (Garrison, Noreen σελ 609) 42

43 Αν με την κατάργηση μιας γραμμής προιόντων η εταιρεία καταφέρει να αποφύγει περισσότερα σε σταθερό κόστος από όσα χάνει σε περιθώριο συνεισφοράς, τότε θα είναι καλύτερα να την καταργήσει, αφού το συνολικό καθαρό κέρδος της αναμένεται να βελτιωθεί. (Garrison, Noreen σελ 609) Παρ όλα αυτά, τα στελέχη έχουν τη δυνατότητα να επιλέξουν τη διατήρηση μιας μη κερδοφόρας γραμμής προïόντων, αν η γραμμή αυτή είναι απαραίτητη για την πώληση άλλων προïόντων ή αν χρησιμεύει ως «πόλος έλξης» για την προσέλκυση πελατών. (Garrison, Noreen σελ 613) Παράδειγμα 5 : αλυσίδα λιανικής σε χιλιάδες Τμήμα Χ Υ Ζ Σύνολο Πωλήσεις Μεταβλητά κόστη Σταθερά κόστη Συνολικά κόστη Καθαρό κέρδος (4) 42 Το τμήμα Ζ φαίνεται να δημιουργεί απώλεια και επομένως θα έπρεπε να κλείσει. Ωστόσο, αν κάποιο από τα κόστη έχει επιμερισθεί, θα έπρεπε να αγνοηθεί. Σε αυτό το παράδειγμα, τα σταθερά κόστη έχουν επιμερισθεί στη βάση των εσόδων από τις πωλήσεις. Θα μπορούσαν να επιμερισθούν σε πλήθος βάσεων. Αυτό είναι υποκειμενικό και αυθαίρετο και δε θα οδηγήσει σε βέλτιστη λύση. Αν τα δεδομένα οργανωθούν σε μορφή οριακής κοστολόγησης, οδηγούν σε μια διαφορετική εικόνα για την επιχείρηση. σε χιλιάδες Τμήμα Χ Υ Ζ Σύνολο Πωλήσεις

44 Μεταβλητά κόστη Συνεισφορά Σταθερά κόστη 134 Καθαρό κέρδος 42 Προκύπτει ότι το τμήμα Ζ έχει μια θετική συνεισφορά στην επιχείρηση και δεν θα έπρεπε να κλείσει ακόμη. Αν το τμήμα Ζ έκλεινε το καθαρό κέρδος θα ήταν Τωρινό καθαρό κέρδος- Συνεισφορά του τμήματος Ζ, δηλαδή =26000 Το μήνυμα αυτού του παραδείγματος είναι καθαρό. Ειναι πολύ εύκολο να αλλάξεις την κερδοφορία ενός προïόντος, ενός τμήματος κλπ, απλώς χρεώνοντας κάποια γενικά έξοδα ή αφαιρώντας κάποια γενικά έξοδα. Η λύση για να αποφύγουμε αυτή την παραποίηση είναι η χρήση της οριακής κοστολόγησης. ( Axelby σελ 55-56) Παράδειγμα 6 Η βιομηχανική επιχείρηση ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΚΑΛΛΥΝΤΙΚΑ ΕΠΕ παράγει τρία προϊόντα. Στη συνέχεια παρατίθεται η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης της επιχείρησης για μια χρονική περίοδο, με βάση την οριακή κοστολόγηση, η οποία περιλαμβάνει το αποτέλεσμα ανά προϊόν: Κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης σε Σαμπουάν Λοσιόν Κρέμα Σύνολο Έσοδα Μεταβλητό κόστος Περιθώριο συνεισφοράς Σταθερό κόστος Κέρδος(ζημία) (10500) Ο επιμερισμός του σταθερού κόστους στα προϊόντα έγινε με βάση τις πωλήσεις. 44

45 Από την παραπάνω Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσης προκύπτει ότι η Λοσιόν είναι ζημιογόνος και, εκ πρώτης όψεως, θα έπρεπε να καταργηθεί με αποτέλεσμα τη βελτίωση των αποτελεσμάτων της επιχείρησης κατά Η απόφαση αυτή όμως δεν βασίζεται στον κανόνα που αναφέρθηκε προηγουμένως. Η απόφαση της κατάργησης πρέπει να εξετασθεί με βάση την εξοικονόμηση κόστους που οφείλεται αποκλειστικά στη Λοσιόν σε σχέση με την απώλεια εσόδων από την κατάργησή της. Με βάση τον κανόνα αυτό οι σχετικοί υπολογισμοί είναι οι εξής: Εξοικονόμηση κόστους από την κατάργηση της Λοσιόν Μεταβλητό κόστος Απώλεια εσόδων = Μειονεκτήματα από την κατάργηση της Λοσιόν Η κατάργηση της Λοσιόν θα έχει ως συνέπεια την απώλεια εσόδων επειδή το προιόν έχει θετικό περιθώριο συνεισφοράς και αποσκοπεί στην κάλυψη του σταθερου κόστους. Άρα το προϊόν αυτό δεν πρέπει να καταργηθεί. Στο ίδιο συμπέρασμα καταλήγει και ο εναλλακτικός τρόπος σύμφωνα με τον οποίο εξετάζεται η επίδραση της απόφασης σε σχέση με το σύνολο της επιχείρησης: Συνολικό κέρδος πρίν από την κατάργηση Μεταβλητό κόστος της Λοσιόν Συνολικό κέρδος μετά την κατάργηση της Λοσιόν: Έσοδα