ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ. Πρόλογος 4. Εισαγωγή 5

Transcript

1 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Πρόλογος 4 Εισαγωγή 5 ΜΕΡΟΣ Α ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δραστηριότητες της λογιστικής κόστους Παράγοντες που επηρεάζουν τα συστήματα κοστολόγησης Έννοια του κόστους 1.4 Ορισμός του αντικείμενου του κόστους 1.5 Τα στοιχεία του κόστους παραγωγής 1.6 Ροή του κόστους και η σχέση του με τα προϊόντα 1.7 Παράδειγμα ροής του κόστους 1.8 Άλλες έννοιες του κόστους 1.9 Κόστος Έξοδο 1.10 Κόστος περιόδου ή Έξοδα εκμετάλλευσης 1.11 Ελεγχόμενο κόστος 1.12 Συμπεριφορά κόστους 1.13 Κοινό κόστος ΚΕΦΑΛΑΙΟ Είδη συστημάτων κοστολόγησης 2.2 Κοστολόγηση κατά φάση 2.3 Στάδια της κοστολόγησης κατά φάση 2.4 Κοστολόγηση κατά παραγγελία 2.5 Η μέτρηση του κόστους άμεσων υλικών (Πρώτων υλών) 2.6 Μέτρηση του κόστους της άμεσης εργασίας 2.7 Κατανομή των Γ.Β.Ε. 2.8 Άμεση κοστολόγηση 2.9 Βασικά χαρακτηριστικά της άμεσης κοστολόγησης διαχωρισμός των στοιχείων του κόστους ανάλογα με τη συμπεριφορά τους 2.10 Τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν κόστος περιόδου

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ( συνέχεια ) ΚΕΦΑΛΑΙΟ Βασικά χαρακτηριστικά της πλήρους κοστολόγησης Διαχωρισμός των δαπανών κατά λειτουργία ή κατά κέντρα κόστους 3.2 Κοστολόγηση υποπροϊόντων 3.3 Πρότυπο κόστος Ποιος χρησιμοποιεί τα πρότυπα κόστους Προϋποθέσεις κατάρτισης πρότυπου κόστους παραγωγής Καθορισμός του πρότυπου κόστους 3.4 Η τυπολογία του κόστους Ιστορικό κόστος Προκαθορισμένο κόστος Προϋπολογιστικό κόστος Κόστος αντικατάστασης Κόστος υπολογιστικό και Κόστος ευκαιρίας Κόστος σταθερό Κόστος χρονικό και Κόστος μη ελέγξιμο Πίπτον κόστος Κόστος συνδεδεμένο Κόστος περιοδικό Κόστος μελλοντικό 3.5 Το άμεσο κόστος και η άμεση κοστολόγηση Σκοποί της άμεση κοστολόγησης Αξιολόγηση της άμεση κοστολόγησης ΜΕΡΟΣ Β ΜΕΤΑΠΟΙΗΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Πολιτική βελτίωσης των δομών της μεταποίησης και της εμπορίας Ορισμός της μεταποίησης Ο ρόλος της μεταποίησης Αναγκαιότητα της μεταποίησης 1.2 Οικονομική μεταποίησης αγροτικών προϊόντων Αντικείμενο και σκοποί της οικονομικής μεταποίησης 1.3 Ανάπτυξη της μεταποιητικής βιομηχανίας Ανάπτυξη βιομηχανίας τροφίμων

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ( συνέχεια ) ΚΕΦΑΛΑΙΟ Κόστος μεταποίησης αγροτικών προϊόντων 2.2 Στοιχεία του κόστους μεταποίησης 2.3 Ταξινόμηση δαπανών 2.4 Οι κυριότεροι παράγοντες που επηρεάζουν το κόστος μεταποίησης ΚΕΦΑΛΑΙΟ Πιστοποίηση επιχείρησης κατά ISO 9001, HACCP και ISO Τεχνική περιγραφή Πιστοποίηση κατά ISO 9000 και ISO Μελέτη HACCP Σύστημα διασφάλισης της υγιεινής των τροφίμων (HACCP) ΜΕΡΟΣ Γ ΜΕΤΑΠΟΙΗΣΗ ΝΤΟΜΑΤΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Μεταποίηση ντομάτας Βιομηχανική ντομάτα Προϊόντα μεταποίησης Προετοιμασία της παραγωγής της ντομάτας Το πρόγραμμα παραγωγής ντομάτας Κονσερβοποίηση ντομάτας ΕΠΙΛΟΓΟΣ 51

4 ΜΕΡΟΣ Α ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ

5 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΕΣ ΤΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Ένα σύστημα κοστολόγησης είναι το σύνολο συστηματικών επεξεργασιών και διαδικασιών που χρησιμοποιείται για τη μέτρηση, καταγραφή και έκθεση των κοστολογικών δεδομένων. Υπάρχουν τέσσερις διακεκριμένες δραστηριότητες σε κάθε σύστημα κοστολόγησης. 1. Μέτρηση του κόστους 2. Εσωλογιστική κοστολόγηση (καταγραφή του κόστους) 3. Ανάλυση του κόστους 4. Έκθεσή του κόστους Μέτρηση του κόστους: Ο κοστολόγος συγκεντρώνει τα δεδομένα που απαιτούνται για τον προσδιορισμό του κόστους ενός συγκεκριμένου προϊόντος ή δραστηριότητας. Δεδομένα, όπως ώρες άμεσης εργασίας, παραγωγή προϊόντων σε μονάδες, άμεσα υλικά κλπ βοηθούν τον κοστολόγο στη μέτρηση του κόστους της επιχείρησης. Καταγραφή του κόστους: Πηγή της πληροφόρηση για το σύστημα είναι τα ακατέργαστα δεδομένα που παράχθηκαν από τους εργαζόμενους ή τα υλικά σε μεγέθη δραχμών που αντιπροσωπεύουν το κόστος της εργασίας ή των υλικών και τα ποσά των δραχμών καταγράφονται από τη λογιστική. Ανάλυση κόστους: Επειδή οι κοστολόγοι αναπτύσσουν τα στοιχεία του κόστους είναι σε καλύτερη θέση να αναλύσουν το κόστος για επίλυση προβλημάτων, σχεδιασμό των λειτουργιών ή για παροχή συμβουλών στα στελέχη. Η σημασία της ανάλυσης του κόστους εξαρτάται από την κατανόηση των μεγεθών μέτρησής του. Η κοστολόγηση μπορεί να δημιουργήσει ένα πλήθος πληροφοριών που είναι σημαντικές μόνο στα στελέχη που τις αναλύουν διεξοδικά. Αναγνωρίζοντας έτσι τις τάσεις στο κόστος ή τη σχέση μεταξύ των αλλαγών στα κόστη και των αλλαγών στον όγκο της επιχείρησης μπορούν να πάρουν πολύτιμες πληροφορίες, για να βοηθήσουν τα στελέχη να επιλέξουν τον καλύτερο τρόπο για δράση. Συχνά αφήνεται στην ευχέρεια του κοστολόγου να δείξει στα στελέχη πως αναλύονται τα κοστολογικά δεδομένα και πως να ερμηνεύσουν και να χρησιμοποιήσουν τη λογιστική πληροφορία. Έκθεση του κόστους: Το κόστος παρουσιάζεται σε λεπτομερής εσωτερικές εκθέσεις και σε γενικές εξωτερικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Η ετοιμασία εκθέσεων είναι η διαδικασία επικοινωνίας με

6 αυτούς που λαμβάνουν τις αποφάσεις μέσω παροχής της σχετικής πληροφόρησης. 1.2 ΠΑΡΑΓΟΝΤΕΣ ΠΟΥ ΕΠΗΡΕΑΖΟΥΝ ΤΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Οι βασικοί παράγοντες που προσδιορίζουν την πολυπλοκότητα του συστήματος κοστολόγησης και των δεδομένων που πρέπει να παράγονται είναι: 1. Το μέγεθος της εταιρίας 2. Το είδος της παραγωγικής διαδικασίας 3. Ο αριθμός των διαφορετικών προϊόντων που παράγει η επιχείρηση 4. Η διάθεση των στελεχών έναντι του κόστους της πληροφόρησης 5. Εξωτερικές μεταβλητές, όπως νόμοι και ρυθμίσεις 1.3 ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Υπάρχουν πολλά και διαφορετικά είδη κόστους και πολλοί τρόποι που μπορούν να παρουσιαστούν. Διαφορετικά κόστη εξυπηρετούν διαφορετικούς σκοπούς. Ίσως κανένας άλλος όρος της λογιστικής δεν χρησιμοποιείται συχνά στις καθημερινές συζητήσεις όσο το κόστος. Οι άνθρωποι συχνά αναφέρονται στις αυξήσεις του κόστους ζωής. Ο όρος κόστος μπορεί να έχει διαφορετική σημασία σε διάφορους ανθρώπους. Πολλοί άνθρωποι μετρούν το κόστος σε δραχμές, αλλά το κόστος μπορεί επίσης να μετρηθεί και με το χρόνο που απαιτείται για να τελειώσει ένα έργο, ή με την ενέργεια που δαπανάται για να κατασκευαστεί ένα προϊόν ή με τις χαμένες ευκαιρίες από την εκλογή για δράση μιας από περισσότερες διαθέσιμες δυνατότητες. Ωστόσο δεν είναι αρκετό να λέμε ότι το κόστος μετριέται σε δραχμές. Ο όρος κόστος έχει πολλές διαφορετικές σημασίες και οι λογιστές πρέπει να προμηθεύουν τη διοίκηση με κατανοητούς τύπους κόστους. Ένας απλός ορισμός του κόστους θα μπορούσε να είναι η διάθεση κάποιων πηγών για την ανταλλαγή τους με αγαθά ή υπηρεσίες. Το τι ακριβώς θα πρέπει να περιλαμβάνει μία έκθεση κόστους ενός προϊόντος εξαρτάται από το σκοπό για τον οποίο γίνεται η έκθεση. Σε εκθέσεις κόστους που απευθύνονται σε εξωτερικούς χρήστες, οι λογιστές θα πρέπει να περιλαμβάνουν όλα τα κόστη παραγωγής του προϊόντος ή της παρεχόμενης υπηρεσίας. Η διοίκηση μπορεί να χρειάζεται μόνο κάποια ειδικά κόστη που να αναφέρονται σε τρέχοντες στόχους και άλλα για άλλους στόχους. Υπάρχουν πάρα πολλοί διαφορετικοί τύποι εκθέσεων κόστους που εξυπηρετούν διαφορετικές διοικητικές ανάγκες.

7 Οι ακριβής μέτρηση του κόστους και η ικανοποίηση των διοικητικών αναγκών για ειδικούς τύπους εκθέσεων κόστους, όπως ενός προϊόντος ή μιας δραστηριότητας της επιχείρησης απαιτεί τη προσεκτική περιγραφή του κόστους που πρέπει να περιλαμβάνουν. 1.4 ΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Το πρώτο βήμα στον υπολογισμό του κόστους κάθε προϊόντος ή δραστηριότητας είναι να ορίσουμε το αντικείμενο του κόστους. Αντικείμενο του κόστους μπορεί να είναι κάθε προϊόν, δραστηριότητα ή έργο, των οποίων το κόστος πρέπει να μετρηθεί. Όταν το αντικείμενο του κόστους είναι ένα βιομηχανικό προϊόν αυτό θα πρέπει να οριστεί με μεγάλη σαφήνεια έτσι ώστε να περιλαμβάνει όλα τα κόστη που αναφέρονται στην παραγωγική διαδικασία δηλαδή άμεσα υλικά, εργατικά και λοιπές βιομηχανικές δαπάνες. Σε μία βιομηχανική επιχείρηση το βασικό αντικείμενο του κόστους είναι τα προϊόντα χωρίς αυτό να σημαίνει ότι τα προϊόντα είναι το μοναδικό αντικείμενο κόστους που ενδιαφέρει τη διοίκηση. Πολλά διαφορετικά είδη κόστους απαιτούνται για τη λήψη αποφάσεων και τα στελέχη χρειάζονται εκείνες τις πληροφορίες κόστους που είναι σχετικές με τις προσδοκίες της επιχείρησης. 1.5 ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Υπάρχουν τρεις βασικοί τύποι κόστους που περιλαμβάνονται στα παραγόμενα προϊόντα σε μία βιομηχανική επιχείρηση. Αυτοί ονομάζονται στοιχεία κόστους και περιλαμβάνουν: 1. Άμεσα υλικά (πρώτες ύλες) 2. Άμεση εργασία 3. Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.) Άμεσα Υλικά Άμεσα υλικά είναι εκείνα τα υλικά, που μορφοποιούνται και τελικά εξατομικεύονται σε ένα συγκεκριμένο προϊόν. Για πολλά προϊόντα τα Άμεσα Υλικά αποτελούν το μεγαλύτερο, από πλευράς συμμετοχής, στοιχείο κόστους σε ένα παραγόμενο προϊόν. Μερικά από τα υλικά αν και χρησιμοποιούνται στην παραγωγική διαδικασία, εντούτοις δεν κάνουν φανερή την παρουσία τους στο παραγόμενο προϊόν. Για παράδειγμα, η κόλλα η οποία χρησιμοποιείται

8 για τη συγκόλληση δύο μερών είναι ένα τέτοιο υλικό. Τα υλικά αυτά ονομάζονται έμμεσα υλικά και για το λόγο αυτό μεταφέρονται στα Γ.Β.Ε. Άμεση Εργασία Άμεση εργασία είναι το κόστος της εργασίας που παρέχεται σε ένα συγκεκριμένο προϊόν και που μπορεί απευθείας να εξατομικευτεί το προϊόν αυτό. Το σύνολο του κόστους εργασίας όμως δεν είναι δυνατόν να εξατομικευτεί απευθείας στο κόστος ενός ορισμένου προϊόντος. Για παράδειγμα, οι εργαζόμενοι ου μεταφέρουν τα υλικά από την αποθήκη στη παραγωγή και οι εργαζόμενοι οι οποίοι επισκευάζουν και συντηρούν το βιομηχανοστάσιο και τα μηχανήματα της παραγωγής, αν και αποτελούν μέρος της παραγωγικής διαδικασίας, εντούτοις, το κόστος της εργασίας τους δεν είναι όμοιο με το κόστος της Άμεσης Εργασίας, διότι δεν μπορεί να εξατομικευτεί στα προϊόντα. Αυτή η εργασία χαρακτηρίζεται ως Έμμεση Εργασία και μεταφέρεται στο κόστος του Γ.Β.Ε. Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα ονομάζονται όλες οι δαπάνες της παραγωγικής λειτουργίας, εκτός των δαπανών που αναφέρονται στα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία. Τα έξοδα ταξινομούνται σύμφωνα με τη φύση των προϊόντων και τον τύπο της παραγωγικής διαδικασίας. Δύο πιο συνηθισμένες ταξινομήσεις είναι, τα έμμεσα υλικά και η έμμεση εργασία. Άλλα βιομηχανικά έξοδα είναι τα κόστη που συνδέονται με την παραγωγική διαδικασία. Αυτά ονομάζονται κόστη παραγωγικής λειτουργίας και περιλαμβάνουν: 1. Το ενοίκιο των κτηρίων και μηχανημάτων 2. Αποσβέσεις κτηρίων και μηχανημάτων 3. Συντηρήσεις 4. Ασφάλιστρα 5. Δημοτικά τέλη κα. Άλλα τυπικά βιομηχανικά κόστη που περιλαμβάνονται στα Γ.Β.Ε. είναι επίσης τα ασφάλιστρα ζωής, οι δαπάνες για κατασκηνώσεις του προσωπικού, το κόστος εποπτείας. Όλες αυτές οι βιομηχανικές δαπάνες που ενσωματώνονται στο λογαριασμό των Γ.Β.Ε. είναι έμμεσες δαπάνες διότι δεν εξατομικεύονται απευθείας στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων όπως συμβαίνει με το κόστος των άμεσων υλικών και της άμεσης εργασίας. Εκτός από τους όρους των Άμεσων Υλικών, της Άμεσης Εργασίας και των Γ.Β.Ε. χρησιμοποιούνται και άλλοι όροι για να περιγράψουν κόστη

9 που σχετίζονται με την παραγωγή των προϊόντων. Τέτοιοι όροι είναι το πρώτο ή άμεσο κόστος και το κόστος μετατροπής. Πρώτο ή Άμεσο Κόστος ονομάζεται το κόστος των άμεσων υλικών και της άμεσης εργασίας, διότι εξατομικεύονται απευθείας στο προϊόν. Έτσι το πρώτο κόστος αποτελεί συχνά μία πρώτη εκτίμηση της διοίκησης στην προσπάθειά της να ελέγξει το κόστος των προϊόντων της. Κόστος Μετατροπής ονομάζεται το κόστος της άμεσης εργασίας και των Γ.Β.Ε., διότι αμφύτερα συμβάλουν στη διαμόρφωση των άμεσων υλικών σε τελικά προϊόντα. 1.6 ΡΟΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΚΑΙ Η ΣΧΕΣΗ ΤΟΥ ΜΕ ΤΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Η παραγωγή ενός προϊόντος θα μπορούσε να περιγραφεί σαν τη φυσική ροή των υλικών, της εργασίας και των Γ.Β.Ε. στην παραγωγική διαδικασία. Ο μηχανικός της παραγωγής είναι υπεύθυνος για την εξασφάλιση της ομαλής και αποτελεσματικής ροής αυτών των συντελεστών. Η κοστολόγοι μετρούν τη ροή αυτή, εκφράζοντάς την με μία σειρά από κόστη τα οποία αναφέρουν στη διοίκηση έγκαιρα και με τρόπο καθορισμένο. Η διαδικασία υπολογισμού του κόστους ενός προϊόντος μπορεί να παραλληλιστεί με τη φυσική ροή του προϊόντος στην παραγωγική διαδικασία. Η σχέση μεταξύ της παραγωγικής διαδικασίας και του κόστους του προϊόντος είναι φανερή για το κόστος των άμεσων υλικών και των άμεσων εργατικών, αλλά δεν ισχύει το ίδιο για το έμμεσο βιομηχανικό κόστος. 1.7 ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΡΟΗΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Για παράδειγμα ας εξετάσουμε την παραγωγή ενός απλού προϊόντος όπως το σφυρί. Ο εργάτης παίρνει το ξύλο το οποίο έχει διαμορφωθεί σε κάποιο μηχάνημα και το τοποθετεί στη τρύπα που έχει σιδερένια κεφαλή. Ο εργάτης κατόπιν βάζει μια σφήνα στη σχισμή για να τα σφίξει. Παρατηρούμε ότι για να παραχθεί ένα σφυρί απαιτούνται τρία υλικά: το ξύλο, η σιδερένια κεφαλή και η σφήνα σε συνδυασμό με ένα ποσό εργασίας. Η προσθήκη της εργασίας επί των τριών υλικών ρέει σύμφωνα με την παραγωγική διαδικασία για την ολοκλήρωση του προϊόντος. Κάθε ένα από τα υλικά, καθώς και η παρεχόμενη εργασία, έχουν ένα ιδιαίτερο κόστος. Όταν η σφήνα προστίθεται, το κόστος του σφυριού αυξάνει κατά το κόστος της σφήνας. Κατά τον ίδιο χρόνο το κόστος της εργασίας

10 αυξάνει περισσότερο το κόστος του σφυριού. Η ροή των στοιχείων που κόστους του προϊόντος είναι παράλληλη με τη φυσική ροή των υλικών και της παρεχόμενης εργασίας μέσα στην παραγωγική διαδικασία. Φυσικά κάθε μία από τις διαδικασίες της παραγωγής αυξάνει την τιμή του σφυριού. Η αυξημένη αξία αναγνωρίζεται όταν το προϊόν πωλείται. Το ενδιαφέρον των προϊσταμένων παραγωγής συγκεντρώνεται στον έλεγχο της ομαλής ροής της παραγωγής. Υπάρχουν άραγε αρκετά διαμορφωμένα ξύλα διαθέσιμα; Είναι η ποιότητα του προϊόντος ικανοποιητική; Ο χρόνος που δαπανάται στη συναρμολόγηση είναι υπερβολικός; Οι λογιστές, από την άλλη πλευρά, ενδιαφέρονται για τον προσδιορισμό και την παρουσίαση των κοστών παραγωγής, έτσι ώστε τα στελέχη να γνωρίζουν τις οικονομικές συνέπειες που λαμβάνουν. Καθώς το σφυρί παίρνει το σχήμα του με τη συνεχιζόμενη ροή του μέσα στην παραγωγική διαδικασία, έτσι και τα κόστη ρέουν μέσα στη κοστολογική διαδικασία. Ενώ όμως τα κόστη των υλικών και της εργασίας ρέουν μέσα στη διαδικασία καθώς τα υλικά και η εργασία προστίθενται, τα έμμεσα κόστη της παραγωγής, δηλαδή τα Γ.Β.Ε., γίνονται επίσης μέρος της ροής του κόστους. Μέσω αυτών των δεδομένων κόστους τα στελέχη εκτιμούν το πόσο καλά διοικούν τις πηγές τους. 1.8 ΑΛΛΕΣ ΕΝΝΟΙΕΣ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Εκτός από τις βασικές έννοιες του κόστους που ήδη αναφέρθηκαν, υπάρχουν και άλλες ουσιώδες έννοιες του κόστους, οι οποίες είναι αναγκαίες για να κατανοηθεί και εκτιμηθεί σωστά η διαδικασία της κοστολόγησης. 1.9 ΚΟΣΤΟΣ ΕΞΟΔΟ Στην καθημερινή πρακτική ο όρος κόστος δεν έχει μία συγκεκριμένη έννοια. Όταν χρησιμοποιείται γενικά και χωρίς κάποιο προσδιοριστικό στοιχείο σημαίνει κατά κανόνα τι στοίχισε ένα αγαθό, δηλαδή πόσα δαπανήθηκαν για την παραγωγή και διάθεσή του. Επίσης είναι δυνατόν αντί του όρου «κόστος» να χρησιμοποιείται και ο όρος «έξοδα» με την ίδια σημασία. Ακούγεται συχνά, για παράδειγμα ότι τα έξοδα κάποιου προϊόντος ή τα έξοδα εκτύπωσης κάποιας εκδοτικής εταιρίας είναι μεγάλα. Η σύγχυση αυτή δημιουργείται από τη χρησιμοποίηση του όρου

11 «δαπάνη» άλλοτε με την έννοια του κόστους και άλλοτε με την έννοια του εξόδου ΚΟΣΤΟΣ ΠΕΡΙΟΔΟΥ Ή ΕΞΟΔΑ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ Σαν κόστος περιόδου ή έξοδα εκμετάλλευσης εννοούμε τις δαπάνες ή το κόστος των λειτουργιών της διοίκησης, διάθεσης, χρηματοδότησης και ερευνών ανάπτυξης που μετατρέπονται σε έξοδα είτε ολικά είτε κατά το μέρος που βαρύνουν τα έσοδα, περίπτωση επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών, ή το μικτό περιθώριο ή μικτό κέρδος, περίπτωση εμπορικών επιχειρήσεων, ή το κόστος των πωληθέντων προϊόντων και υπηρεσιών της χρήσης, περίπτωση βιομηχανικών επιχειρήσεων ΕΛΕΓΧΟΜΕΝΟ ΚΟΣΤΟΣ Ελεγχόμενο κόστος είναι το κόστος που ένα διοικητικό στέλεχος ελέγχει, επειδή έχει την εξουσία να παίρνει αποφάσεις που το επηρεάζουν. Όταν ένα διοικητικό μπορεί να ελέγχει ένα κόστος, αυτό το κόστος χρησιμοποιείται για εκθέσεις της απόδοσης των διοικητικών στελεχών. Για παράδειγμα, ο υπεύθυνος ενός παραγωγικού τμήματος έχει κάποιο βαθμό ελέγχου της εργασίας που χρησιμοποιείται για την παραγωγή ενός προϊόντος. Έτσι λοιπόν, ένα από τα κριτήρια για αξιολόγηση των υπευθύνων της παραγωγής, είναι το κόστος της άμεσης εργασίας που χρησιμοποιείται για την παραγωγή του προϊόντος, η οποία συγκρίνεται με το προβλεπόμενο κόστος αυτής. Τα ελεγχόμενα κόστη χρησιμοποιούνται αφενός μεν για την αξιολόγηση της απόδοσης των διοικητικών στελεχών διαχρονικά αφετέρου δε για συγκρίσεις της μεταξύ αυτών απόδοσης. Τα πραγματικά ελεγχόμενα κόστη συγκρίνονται με τα αντίστοιχα προϋπολογιστικά και οι προκύπτουσες διαφορές δίνουν τη δυνατότητα στα στελέχη να λάβουν διορθωτικά μέτρα. Έτσι, αυτοί μπορούν να επικεντρώσουν την προσοχή τους μόνο σε ελεγχόμενα κόστη για να πάρουν τις κατάλληλες αποφάσεις. Είναι λοιπόν ευνόητο ότι, είναι χρήσιμος ο διαχωρισμός του ελεγχόμενου κόστους από άλλα κόστη που είναι μη ελεγχόμενα, για τα οποία δηλαδή τα στελέχη δεν έχουν κανένα έλεγχο πάνω σ αυτά, επειδή η αξιολόγηση της απόδοσης των στελεχών συχνά χρησιμοποιείται σαν βάση για προαγωγές, αύξηση μισθών και κατανομές των οικονομικών πόρων της επιχείρησης στις διάφορες λειτουργίες της.

12 Σίγουρα, υπάρχουν πολλοί παράγοντες που επηρεάζουν τη μορφή που παίρνει κάποιο συγκεκριμένο κόστος. Συνεπώς, η αναγνώριση της συμπεριφοράς κάθε κόστους της επιχείρησης δεν είναι εύκολη, ειδικότερα στα μικρότερα επίπεδα της διοικητικής ιεραρχίας τη επιχείρησης, όπου κάποια στελέχη μπορεί να έχουν κάποια επιρροή πάνω στο κόστος. Γι αυτό στην πράξη ένα ελεγχόμενο κόστος συχνά ορίζεται σαν ένα κόστος, που ένα στέλεχος έχει πρωταρχική επίδραση ή έλεγχο ΣΥΜΠΕΡΙΦΟΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Η συμπεριφορά του κόστους περιγράφει τον τρόπο με το οποίο το κόστος αλλάζει σε σχέση με μεταβολές της έκτασης κάποιας δραστηριότητας, όπως για παράδειγμα οι πωλήσεις σε δραχμές, ο αριθμός των μονάδων που παράχθηκε ή η ποσότητα των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή. Συνήθως, η συμπεριφορά του κόστους υπολογίζεται με τη σύγκριση του ύψους του κόστους κάποιου βαθμού δραστηριότητας, με έναν άλλο αριθμό διαφορετικών βαθμών δραστηριότητας. Κόστη που μεταβάλλονται άμεσα ή ποσοστιαία με το βαθμό απασχόλησης καλούνται μεταβλητά κόστη ή άμεσα μεταβλητά κόστη. Ένα κόστος που δεν αλλάζει με το βαθμό δραστηριότητας λέγεται σταθερό κόστος ΚΟΙΝΟ ΚΟΣΤΟΣ Κοινό κόστος είναι το κόστος εκείνο που συγκεντρώνεται για την εξυπηρέτηση περισσότερων από ένα στόχο, δηλαδή το κόστος αυτό δεν μπορεί εύκολα να εξατομικευτεί σε κάποιο συγκεκριμένο στόχο. Τα κόστη λοιπόν, που δεν μπορούν να εξατομικευτούν άμεσα σε κάποιο συγκεκριμένο στόχο, αλλά για την κατανομή τους απαιτείται η χρησιμοποίηση κριτηρίων κατανομής αποτελούν μορφές κοινού κόστους.

13 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΙΔΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Το είδος του συστήματος κοστολόγησης που εφαρμόζεται κάθε φορά εξαρτάται άμεσα από το είδος της παραγωγική διαδικασίας στη οποία εφαρμόζεται. Βασικά, δύο είναι τα συστήματα κοστολόγησης που έχουν εμφανιστεί σαν απάντηση στις διάφορες μορφές παραγωγικής διαδικασίας. Αυτά τα δύο συστήματα είναι κοινός γνωστά σαν Κοστολόγηση κατά Διαδικασία ή κατά Φάση και Κοστολόγηση κατά Παραγγελία ή κατά Προϊόν ή Εξατομικευμένη. 2.2 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΦΑΣΗ Η κοστολόγηση κατά φάση εφαρμόζεται σε εκείνες τις περιπτώσεις όπου η παραγωγή αναφέρεται σε ένα προϊόν που παράγεται συνεχώς για μεγάλες χρονικές περιόδους και σε μεγάλες ποσότητες. Η εφαρμογή του συστήματος αυτού προϋποθέτει τυποποιημένη μαζική παραγωγή, δηλαδή η παραγωγή πραγματοποιείται με τη μορφή μιας διαδοχικής σειράς πανομοιότυπων κατεργασιών. Τέτοια παραγωγή σε βιομηχανικές επιχειρήσεις ή επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών υπάρχει όταν: Τα προϊόντα είναι καθορισμένα και σταθερών προδιαγραφών. Η παραγωγή κάθε προϊόντος απαιτεί τη σταθερή εκτέλεση ορισμένων κατεργασιών και σε καθορισμένα τμήματα παραγωγής. Η βασική προσέγγιση στον υπολογισμό του κόστους σύμφωνα με τη κοστολόγηση κατά φάση, αναφέρεται στη συγκέντρωση του κόστους μιας συγκεκριμένης παραγωγικής λειτουργίας ή τμήματος για μια ολόκληρη περίοδο και στη διαίρεση του ποσού αυτού με τον αριθμό των παραχθέντων μονάδων αυτής της περιόδου. Η κοστολόγηση κατά προϊόν χρησιμοποιείται για τη μέτρηση του κόστος ανόμοιων μεταξύ τους προϊόντων που παράγονται κατά παραγγελία των πελατών ή όμοιων μεταξύ τους προϊόντων, που προορίζονται για τη δημιουργία αποθέματος για μέλλουσα διάθεση και το κόστος αναζητείται κατά εντολή παραγωγής αντίστοιχο με ορισμένη μερίδα άμεσου υλικού ή προϊόντος. Με την κοστολόγηση κατά προϊόν τα κόστη συγκεντρώνονται και το ανά μονάδα κόστος του προϊόντος υπολογίζεται όταν ολόκληρη η παραγωγή της συγκεκριμένης εντολής ολοκληρώθηκε σε έτοιμο προϊόν. Από την άλλη πλευρά, στην κατά φάση κοστολόγηση δεν υπάρχει συγκεκριμένη χρονική στιγμή της κοστολογικής περιόδου, που όλες οι μονάδες προϊόντων να είναι έτοιμες. Αντίθετα, παρατηρείται το

14 φαινόμενο, όπου κάποιες μονάδες ολοκληρώνονται, άλλες να αρχίζουν την παραγωγή τους, ενώ άλλες να βρίσκονται ακόμη σε διαφορετικά στάδια της απαιτούμενης κατεργασίας του τμήματος παραγωγής. Σύμφωνα με το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης, τα διοικητικά στελέχη χρειάζονται πολλές φορές και σε καθημερινή βάση πληροφορίες για το κόστος των προϊόντων τους. Επομένως οι κοστολόγοι πρέπει να παρέχουν περιοδικές αναφορές σχετικά με το κόστος των προϊόντων, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες διαδικασίες του συστήματος αυτού. Όπως το σύστημα της κατά προϊόν κοστολόγησης, έτσι και στην κατά φάση κοστολόγηση, η κοστολόγοι μετρούν προσεκτικά το κόστος παραγωγής των προϊόντων, ακολουθώντας βήμα προς βήμα την παραγωγική δραστηριότητα. 2.3 ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΑΤΑ ΦΑΣΗ Υπάρχουν ορισμένα στάδια που ακολουθούνται κατά την εφαρμογή του συστήματος της κοστολόγησης κατά φάση, τα στάδια αυτά είναι τα ακόλουθα: 1. Η δημιουργία κέντρων κόστους ή τμημάτων. 2. ο καθορισμός της χρονικής περιόδου που πρέπει να καλύπτει η κοστολογική περίοδος. 3. Η συγκέντρωση των πραγματικών στοιχείων του κόστους σε κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα και για κάθε συγκεκριμένη κοστολογική περίοδο. 4. Η ποσοτική μέτρηση της παραγωγής, που παράχθηκε κατά τη διάρκεια της χρονικής περιόδου για κάθε τμήμα ή κέντρο κόστους, εκφρασμένη σε ολοκληρωμένες μονάδες για κάθε στοιχείου κόστους (Α.Υ., Α.Ε. και Γ.Β.Ε.). 5. Ο υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους για κάθε κέντρο κόστους ή τμήμα, με συσχέτιση του κόστους που συγκεντρώθηκε στο τμήμα και των μονάδων που παράχθηκαν από αυτό. 6. Η ετοιμασία της κατάστασης κόστους παραγωγής του προϊόντος. 2.4 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΤΑ ΠΑΡΑΓΓΕΛΙΑ Στην κοστολόγηση κατά παραγγελία υπάρχουν οι ακόλουθες τρεις ευρύτερες κατηγορίες κόστους που σχετίζονται με την παραγωγή οποιουδήποτε προϊόντος: 1. Πρώτες Ύλες (Άμεσα Υλικά).

15 2. Άμεση Εργασία. 3. Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα. Καθώς εξετάζουμε την λειτουργία του συστήματος κοστολόγησης κατά παραγγελία, θα ασχοληθούμε με κάθε μία από τις πιο πάνω κατηγορίες κόστους, καθώς επίσης και με τον τρόπο που κάθε μία παίρνει μέρος στη κοστολόγηση μιας μονάδας προϊόντος. Μελετώντας την κοστολόγηση κατά παραγγελία, σκοπός μας είναι να αποκτήσουμε μία εκτεταμένη γνώση αγενώς του συγκεκριμένου συστήματος κοστολόγησης και αφετέρου του τρόπου παροχής πληροφοριών στα διοικητικά στελέχη. 2.5 Η ΜΕΤΡΗΣΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΑΜΕΣΩΝ ΥΛΙΚΩΝ (Πρώτων Υλών) Η παραγωγική διαδικασία αρχίζει με τη μεταφορά των Άμεσων Υλικών από τη αποθήκη στη γραμμή παραγωγής. Το μεγαλύτερο μέρος αυτών των πρώτων υλών μπορούν να εξατομικευτούν απευθείας στα αγαθά που παράγονται και έτσι ονομάζονται πρώτες ύλες. Άλλα υλικά, καλούνται έμμεσα υλικά, διότι δεν μπορούν να εξατομικευτούν απευθείας στα αγαθά, χωρίς μεγάλο κόστος και δυσκολίες, επομένως δεν θα πρέπει να χρεωθούν σε μία συγκεκριμένη παραγγελία, αλλά μάλλον θα περιληφθούν στη γενική κατηγορία των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων (Γ.Β.Ε.). 2.6 ΜΕΤΡΗΣΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ Το κόστος της άμεσης εργασίας συγκεντρώνεται και μετριέται σχεδόν με τον ίδιο τρόπο, όπως το κόστος των πρώτων υλών. Σαν άμεση εργασία χαρακτηρίζονται εκείνες οι δαπάνες, από το σύνολο των δαπανών του προσωπικού, που είναι άμεσα συνδεδεμένες (εξατομικευμένες) με μία ορισμένη παραγγελία υπό εκτέλεση. Αντίθετα, εκείνα τα κόστη εργασίας που δεν μπορούν να συνδεθούν (εξατομικευτούν) με μία συγκεκριμένη παραγγελία, ή που μπορούν να συνδεθούν μόνο με μεγάλη προσπάθεια, αντιμετωπίζονται σα γενικά βιομηχανικά έξοδα. Αυτή η τελευταία κατηγορία κόστους εργασίας λέγετε έμμεση εργασία και περιλαμβάνει δαπάνες προσωπικού οι οποίες αναφέρονται σε βοηθητικές υπηρεσίες όπως συντήρησης, επίβλεψης και καθαριότητας.

16 Το κόστος εργασίας γενικά υπολογίζεται μέσω κάποιου αρχείου εργασίας που ετοιμάζεται κάθε μέρα από κάθε εργαζόμενο. Αυτά τα αρχεία εργασίας, συχνά ονομάζονται «εισιτήρια χρόνου» ή «φύλλα χρόνου» ή «κάρτα εργασίας», παρέχουν δε μία γενική εικόνα των ανά ώρα δραστηριοτήτων και εργασιών που περατώθηκαν κατά τη διάρκεια της ημέρας από τον εργαζόμενο. Ο εργαζόμενος σε καθημερινή βάση συμπληρώνει στην «κάρτα εργασίας», την Εντολή Παραγωγής και το χρόνο που απασχολήθηκε. Όταν δεν του ανατίθεται κάποια εργασία σε συγκεκριμένη Εντολή παραγωγής, τότε ο εργαζόμενος σημειώνει το είδος έμμεσης εργασίας που αυτός εκτελεί (όπως καθαριότητα, συντήρηση) και τον αριθμό ωρών που απασχολήθηκε σε κάθε είδος τέτοιας απασχόλησης. Στο τέλος της ημέρας τα φύλλα χρόνου συγκεντρώνονται και το λογιστήριο προσεκτικά αναλύει τα καθένα ως προς τον αριθμό ωρών άμεσης εργασίας και απασχόλησης σε συγκεκριμένες παραγγελίες και τον αριθμό ωρών απασχόλησης σε Γ.Β.Ε., σαν έμμεση εργασία. Οι ώρες που έχουν χαρακτηρισθεί σαν άμεση εργασία μεταφέρονται στα έντυπα κόστους παραγγελίας μαζί με την ανάλογη χρέωση του κόστους της. Όταν όλο το κόστος από άμεση εργασία για μία συγκεκριμένη παραγγελία έχει συγκεντρωθεί στο έντυπο κόστους παραγγελίας, το σύνολο αυτό μεταφέρεται στη στήλη «συνολικό κόστος». Τα ημερήσια έντυπα χρόνου, στην πραγματικότητα, είναι βασικές πηγές πληροφόρησης και χρησιμοποιούνται σαν μία βάση για την εγγραφή του κόστους εργασίας στα λογιστικά βιβλία. 2.7 ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ Γ.Β.Ε. Τα Γ.Β.Ε. πρέπει να εξεταστούν μαζί με τις πρώτες ύλες και την άμεση εργασία, όταν υπολογίζουμε το ανά μονάδα κόστος της παραγωγής. Παρόλα αυτά η μεταβίβαση των Γ.Β.Ε. στις παραγόμενες μονάδες των προϊόντων γίνεται συχνά δύσκολη υπόθεση. Υπάρχουν τρεις λόγοι που δημιουργούν τη δυσκολία αυτή. Πρώτον, τα Γ.Β.Ε. είναι ένα έμμεσο κόστος για τις μονάδες των προϊόντων και για το λόγο αυτό δεν μπορούν να αποδοθούν άμεσα σε ένα συγκεκριμένο προϊόν ή παραγγελία. Δεύτερον, τα Γ.Β.Ε. αποτελούνται από πολλά ανόμοια είδη κόστους, αφού περιλαμβάνουν συγχρόνως μεταβλητά και σταθερά κόστη. Τέλος, επιχειρήσεις με ισχυρές εποχιακές μεταβολές στη παραγωγή τους παρατηρούν συχνά ότι, αν και η παραγωγή τους μεταβάλλεται, τα Γ.Β.Ε. τείνουν να παραμένουν σχετικά σταθερά. Η αιτία είναι ότι τα σταθερά κόστη αποτελούν κυρίως ένα μεγάλο μέρος των Γ.Β.Ε.

17 Με δεδομένα αυτά τα προβλήματα, ο μόνος σχετικά παραδεκτός τρόπος να μεταβιβαστούν τα Γ.Β.Ε. στις παραγόμενες μονάδες είναι «έμμεσος», με κάποια μέθοδο κατανομής. Αυτό επιτυγχάνεται με τη επιλογή μιας «βάσεις δραστηριότητας», που μπορεί να έχει σχέση με όλα τα προϊόντα που περνούν μέσα από την παραγωγική διαδικασία για την περίοδο, ή έχει σχέση με όλες τις υπηρεσίες που θα προσφερθούν. 2.8 ΑΜΕΣΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, μόνο τα κόστη της παραγωγής που είναι άμεσα συνδεδεμένα με την παραγωγική διαδικασία χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του κόστους παραγωγής των προϊόντων. Έτσι, το κόστος παραγωγής των προϊόντων περικλείει μόνο μεταβλητά κόστη, όπως άμεσα υλικά, άμεσα εργασία και το μεταβλητό μέρος των Γ.Β.Ε. Η άμεση κοστολόγηση τα σταθερά Γ.Β.Ε. δεν τα μεταχειρίζεται σαν κόστος παραγωγής αλλά σαν κόστος περιόδου, δηλαδή σύμφωνα πάντα με τη μέθοδο αυτή τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν έξοδα και επομένως έχουν την ίδια μεταχείριση που έχουν τα άλλα λειτουργικά έξοδα της επιχείρησης. Επομένως το ανά μονάδα κόστος προϊόντος δεν περιλαμβάνει σταθερά Γ.Β.Ε. Ως γνωστόν, με βάση την πλήρη κοστολόγηση, ο υπολογισμός του κόστους παραγωγής των προϊόντων γίνεται από όλα τα στοιχεία του κόστους άμεσα υλικά, άμεσα εργασία και Γ.Β.Ε. χωρίς να γίνεται διάκριση των Γ.Β.Ε. σε σταθερό και μεταβλητό τμήμα. Ο διαφορετικός υπολογισμός του ανά μονάδα κόστους των προϊόντων, δημιουργεί δύο σημαντικές διαφορές στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που ετοιμάζονται σύμφωνα με την άμεση και πλήρη κοστολόγηση. Η μία διαφορά εντοπίζεται στα κόστη που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του κόστους των προϊόντων με τις δύο μεθόδους. Η άλλη προκύπτει από το είδος της πληροφόρησης που παρέχεται από τις καταστάσεις εισοδήματος. Σχετικά με την πρώτη και βασική διαφορά, η άμεση κοστολόγηση μεταχειρίζεται τα σταθερά Γ.Β.Ε. σαν κόστος περιόδου (χρεώνονται τα έσοδα) παρά σαν κόστος παραγωγής. Αναφορικά με τη διαφορετική πληροφόρηση που παρέχεται με τις καταστάσεις εισοδήματος επισημαίνουμε τα εξής: Η πλήρης κοστολόγηση με τον τρόπο ετοιμασίας της κατάστασης εισοδήματος αναφέρεται μάλλον στα λειτουργικά κόστη παρά σε οποιεσδήποτε άλλες διακρίσεις του. Έτσι, σύμφωνα με αυτήν το κόστος της λειτουργίας της παραγωγής αφαιρείται από τις πωλήσεις για τον προσδιορισμό του μικτού κέρδους. Τα κόστη των λειτουργιών της

18 διοίκησης και διάθεσης αφαιρούνται από το μικτό κέρδος, για τον υπολογισμό του λειτουργικού αποτελέσματος. Το κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας αφαιρείται από το λειτουργικό αποτέλεσμα, προσδιορίσουμε το καθαρό κέρδος. Με την άμεση κοστολόγηση η κατάσταση εισοδήματος συνδυάζεται περισσότερο με τη συμπεριφορά του κόστους, παρά με τις λειτουργίες της επιχείρησης. Το μεταβλητό κόστος της παραγωγής των μονάδων που πωλήθηκαν αφαιρείται από τις πωλήσεις, για να υπολογίσουμε το βιομηχανικό περιθώριο συμβολής. Στη συνέχεια, τα μεταβλητά μη βιομηχανικά κόστη αφαιρούνται από το βιομηχανικό περιθώριο συμβολής για να καταλήξουμε στο τελικό περιθώριο συμβολής. Στο τέλος, όλα τα σταθερά κόστη (παραγωγής, διοίκησης, διάθεσης, χρηματοοικονομικά) αφαιρούνται από το περιθώριο συμβολής για να προσδιορίσουμε το καθαρό εισόδημα της περιόδου. Η πληροφόρηση που παρέχεται στα στελέχη της επιχείρησης με τις δύο παραπάνω καταστάσεις εισοδήματος είναι σημαντικά διαφορετική. Με την άμεση κοστολόγηση τα στελέχη μπορούν να εκτιμήσουν εύκολα την επίδραση των πιθανών αλλαγών στη δραστηριότητα της επιχείρησης, επειδή τα σταθερά και μεταβλητά κόστη αναφέρονται ξεχωριστά. 2.9 ΒΑΣΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Διαχωρισμός των στοιχείων του κόστους ανάλογα με τη συμπεριφορά τους Ο διαχωρισμός αποτελεί τη βάση της άμεσης κοστολόγησης και αναφέρεται στο χαρακτηρισμό των στοιχείων του κόστους σε σταθερά και μεταβλητά. Ο διαχωρισμός των δαπανών κατ είδος σε μεταβλητές και σταθερές γίνεται κατά την αρχική φάση καταχώρισής τους και εξακολουθεί καθ όλη τη διαδικασία της κοστολόγησης. Ο διαχωρισμός αυτός διατηρείται και στις διάφορες καταστάσεις που υποβάλλονται στη διοίκηση, διότι με αυτόν τον τρόπο βοηθείται σημαντικά στη λήψη αποφάσεων για τον προγραμματισμό κ.α. Σύμφωνα λοιπόν με τα πιο πάνω, όλα τα κόστη κατ είδος (παραγωγής, διάθεσης, διοίκησης, χρηματοοικονομικά) διαχωρίζονται ήδη από το στάδιο της καταχώρισής τους, σε μεταβλητά και σταθερά. Είναι όμως φανερό, ότι με την πιο πάνω διάσπαση των δαπανών κατ είδος δεν εξαντλείται ο διαχωρισμός τους σύμφωνα πάντα με τη συμπεριφορά τους σε σχέση με τους μεταβαλλόμενους βαθμούς απασχόλησης. Είναι γνωστό επίσης, ότι εκτός από δαπάνες κατ είδος

19 μεταβλητές και σταθερές υπάρχουν και ημιμεταβλητές, όπως δαπάνες που μεταβάλλονται κατά κλιμάκια απασχόλησης, δηλαδή δαπάνες που αποτελούνται από σταθερό και μεταβλητό τμήμα. Επειδή λοιπόν η άμεση κοστολόγηση αναγνωρίζει μόνο σταθερά και μεταβλητά (κόστη έξοδα), τα ημιμεταβλητά θα χαρακτηρισθούν σαν σταθερά ή σαν μεταβλητά, ανάλογα με το ποιος είναι ο βασικός χαρακτήρας τους. Έτσι, οι δαπάνες για παράδειγμα, που μεταβάλλονται κατά κλιμάκια απασχόλησης, ή οι εποχιακές δαπάνες χαρακτηρίζονται σαν σταθερές. Σε άλλες όμως περιπτώσεις, μπορεί με ακρίβεια η ημιμεταβλητή δαπάνη να διαχωριστεί σε σταθερή και μεταβλητή, για παράδειγμα οι συντηρήσεις των μηχανών κα. Το κόστος του προϊόντος υπολογίζεται μόνο με τα μεταβλητά κόστη της παραγωγικής λειτουργίας. Έτσι, το κόστος παραγωγής προϊόντος όπως ήδη έχει αναφερθεί, αποτελείται από τα κόστη των άμεσων υλικών, άμεσων εργατικών και από το μεταβλητό μόνο τμήμα των Γ.Β.Ε., ενώ αποκλείεται το σταθερό τμήμα των Γ.Β.Ε. Αποτέλεσμα του χειρισμού αυτού, είναι το κόστος των αποθεμάτων των προϊόντων στο τέλος της κοστολογικής ή της διαχειριστικής περιόδου να μην περιλαμβάνει σταθερά Γ.Β.Ε., αφού αυτά δεν περιλαμβάνονται στο κόστος παραγωγής προϊόντων. Το σημείο αυτό, όπως ήδη τονίστηκε αποτελεί και τη βασική διαφορά της άμεσης και της πλήρη κοστολόγησης. Σύμφωνα με την πλήρη κοστολόγηση τα σταθερά Γ.Β.Ε. περιλαμβάνονται στο κόστος παραγωγής των προϊόντων και επομένως σύμφωνα με αυτή το κόστος των αποθεμάτων των προϊόντων περικλείει κάποια αναλογία σταθερών Γ.Β.Ε. Στη διαφορά αυτή, στη σύνθεση του κόστους με τις δύο μεθόδους κοστολόγησης, οφείλεται το γεγονός ότι το λογιστικό υπολογιζόμενο αποτέλεσμα της διαχειριστικής περιόδου θα διαφέρει. Ταύτιση των δύο αποτελεσμάτων θα υπάρξει μόνο κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις. Τέλος είναι ευνόητο, ότι τα μεταβλητά έξοδα πώλησης δεν περιλαμβάνονται στο κόστος των αποθεμάτων των προϊόντων αφού εξορισμού τα έξοδα πώλησης επιβαρύνουν το προϊόν κατά τη στιγμή της πώλησης ΤΑ ΣΤΑΘΕΡΑ Γ.Β.Ε. ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΖΟΝΤΑΙ ΣΑΝ ΚΟΣΤΟΣ ΠΕΡΙΟΔΟΥ Τα σταθερά Γ.Β.Ε. χαρακτηρίζονται σαν κόστος περιόδου και επομένως και αυτά επιβαρύνουν το αποτέλεσμα της χρήσης, δηλαδή

20 είναι μειωτικά των εσόδων. Αυτός ο χειρισμός είναι αποτέλεσμα του προηγούμενου χαρακτηρισμού (2), σύμφωνα με το οποίο το κόστος παραγωγής του προϊόντος περιλαμβάνει μόνο τα μεταβλητά κόστη της λειτουργίας της παραγωγής. Επομένως τα σταθερά Γ.Β.Ε. μαζί με τα άλλα κόστη περιόδου αφαιρούνται από το περιθώριο συμβολής για τον προσδιορισμό του καθαρού αποτελέσματος ή εισοδήματος. Συνοψίζοντας τη φιλοσοφία του πρώτου χαρακτηρισμού της άμεσης κοστολόγησης διαπιστώνουμε, ότι η ακολουθούμενη διαδικασία κατάταξη των δαπανών είναι η πιο κάτω: Πρώτη κατάταξη των δαπανών: Ανάλογα με τη συμπεριφορά τους σε σχέση με τους μεταβαλλόμενους ρυθμούς απασχόλησης, δηλαδή τη διάκρισή τους σε σταθερές και μεταβλητέ δαπάνες. Δεύτερη κατάταξη των δαπανώ: Κατά λειτουργία ή κατά κέντρο κόστους δηλαδή σε μεταβλητά (κόστη έξοδα) των λειτουργιών της παραγωγής, της διοίκησης, της διάθεσης και της χρηματοοικονομικής και σε σταθερά (κόστη έξοδα) των αντίστοιχων λειτουργιών. Τρίτη κατάταξη των δαπανών: Στην ανάλυση του κατά λειτουργία κόστους σε κόστος κατ είδους, δηλαδή σε δαπάνες προσωπικού, ηλεκτρικό ρεύμα κίνησης, αποσβέσεις κ.α.