ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ.

Transcript

1 Γαρυφαλλιά Πετροπούλου Επίκουρος Καθηγήτρια Λογιστικής ΤΕΙ ΥΤΙΚΗΣ ΜΑΚΕ ΟΝΙΑΣ Στυλιανή Ασβεστά Οικονοµολόγος Εργ. Συνεργ. ΤΕΙ ΥΤΙΚΗΣ ΜΑΚΕ ΟΝΙΑΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ Ε.Γ.Λ.Σ. Στοιχεία, Ανάλυση και Έλεγχος του Κόστους Κοστολόγηση - Συστήµατα Κοστολόγησης - Εφαρµογές Θεωρία Εσωλογιστικής Κοστολόγησης µε την Οµάδα 9 του Ε.Γ.Λ.Σ. Μελέτες Περιπτώσεων Εφαρµογής Αναλυτικής Λογιστικής σε Εµπορική Επιχείρηση, Βιοµηχανική Μονάδα και Εταιρεία Παροχής Υπηρεσιών Πρακτική Μηχανογραφηµένη Άσκηση Αναλυτικής Λογιστικής σε Περιβάλλον ERP

2 Κάθε γνήσιο αντίτυπο φέρει την υπογραφή των συγγραφέων Απαγορεύεται η αναδηµοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή στο σύνολο ή µερικώς ή και περιληπτικά, κατά παράφραση ή διασκευή, του παρόντος έργου, µε οποιοδήποτε µέσο ή τρόπο, σύµφωνα µε τους Ν. 2387/1920, 4301/1929, τα Ν /56, 4254/62, 4264/63 και Ν.100/75, Ν.2121/93 και τους λοιπούς εν γένει κανόνες ιεθνούς ικαίου, χωρίς προηγούµενη άδεια των συγγραφέων. ISBN Copyright 2008 Γαρυφαλλιά Πετροπούλου Στυλιανή Ασβεστά Εκτύπωση και Σελιδοποίηση Βιβλίου: Μακέτα Εξώφυλλου: Νικόλαος Τσαγγαδούρας Φωτογραφίες και Εικόνες Κεφαλαίων:

3 Αφιερώνεται: Στο σύζυγό µου Εµµανουήλ Κατσάνο και στα παιδιά µου Χρήστο και ηµήτρη Γ. Πετροπούλου Στο σύζυγό µου Σωκράτη Γκέκα Στ. Ασβεστά

4

5 ΠΡΟΛΟΓΟΣ Στο βιβλίο αυτό αναλύονται οι βασικές έννοιες του κόστους καθώς επίσης και η διαδικασία, εσωλογιστικά, προσδιορισµού του κόστους των προϊόντων, του λειτουργικού κόστους, όπως επίσης των αναλυτικών αποτελεσµάτων των επιχειρήσεων που τηρούν την Αναλυτική Λογιστική Εκµετάλλευσης της οµάδας 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Σκοπός του παρόντος συγγράµµατος είναι η κατανόηση της παρακολούθησης του κόστους µε λογιστικές εγγραφές µε τη χρήση της οµάδας 9 και η εξαγωγή αναλυτικών αποτελεσµάτων. Επιπλέον, ένας ακόµη σηµαντικός σκοπός είναι να συνδυάσουν οι αναγνώστες τη θεωρία µε την πράξη, καθώς το βιβλίο περιλαµβάνει ολοκληρωµένο παράδειγµα εφαρµογής µηχανογραφηµένης λογιστικής µε τη χρήση του λογιστικού προγράµµατος Winera της εταιρείας Data Communication. Το βιβλίο είναι χωρισµένο σε επτά κεφάλαια: Στο πρώτο κεφάλαιο (Η έννοια του κόστους), παρουσιάζονται έννοιες απαραίτητες για την κατανόηση των κεφαλαίων που ακολουθούν. ίνονται ορισµοί για το κόστος, τη δαπάνη, τα έσοδα και τα κέρδη καθώς και τις διακρίσεις αυτών. Το δεύτερο κεφάλαιο (Κοστολόγηση), περιλαµβάνει την έννοια, τους σκοπούς και τις µορφές της κοστολόγησης. Περιγράφει τη διαδικασία κοστολόγησης και αποτίµησης των αποθεµάτων µέσα από πρακτικά παραδείγµατα. Στο τρίτο κεφάλαιο (Συστήµατα κοστολόγησης), αναλύονται το σύστηµα κοστολόγησης έργου και το σύστηµα κοστολόγησης κατά φάση µε τη χρήση παραδειγµάτων. Στο τέταρτο κεφάλαιο (Αναλυτική Λογιστική Εκµετάλλευσης), παρουσιάζεται η οµάδα 9 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Γίνεται µια λεπτοµερής περιγραφή των λογαριασµών καθώς και του τρόπου λειτουργίας τους. Μέσα από ενδεικτικά παραδείγµατα που αναφέρονται στους αντίστοιχους λογαριασµούς γίνεται κατανοητή η χρησιµότητα της οµάδας. Το πέµπτο κεφάλαιο (Πρακτικές εφαρµογές αναλυτικής λογιστικής), καλύπτει ένα µεγάλο µέρος των περιπτώσεων όπου χρησιµοποιείται η οµάδα 9. Παρουσιάζονται τρία παραδείγµατα εσωλογιστικής κοστολόγησης και εξαγωγής αποτελεσµάτων σε βιοµηχανική µονάδα, εµπορική επιχείρηση και επιχείρηση παροχής υπηρεσιών. Στο έκτο κεφάλαιο (Πρακτική µηχανογραφηµένη άσκηση αναλυτικής λογιστικής σε περιβάλλον ERP / Πρόγραµµα Winera Data Communication), γίνεται πρακτική εφαρµογή µηχανογραφηµένης Αναλυτικής

6 Λογιστικής και κοστολόγησης χρησιµοποιώντας το λογιστικό πρόγραµµα Winera. Επιπλέον, το παράδειγµα περιλαµβάνει δηµιουργία εταιρείας, διαχείριση πελατών, προµηθευτών και αποθήκης, καταχώρηση συναλλαγών στην Εµπορική ιαχείριση (αγορές, πωλήσεις, εισπράξεις, πληρωµές), Παραγωγή (παρακολούθηση της παραγωγικής διαδικασίας σε όλα τα στάδιά της), Γενική Λογιστική (καταχώρηση ηµερολογιακών εγγραφών των οµάδων 1-8) και παρακολούθηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων. Τέλος, στο έβδοµο κεφάλαιο, αναγράφονται σχετικές διατάξεις που σχετίζονται µε την οµάδα 9. Θεωρούµε ότι το αυτό το βιβλίο θα αποτελέσει πολύτιµο εργαλείο στα χέρια των σπουδαστών οικονοµικών επιστηµών, καθώς και των επιχειρήσεων, δίνοντάς τους το κίνητρο για περισσότερη µελέτη και εµβάθυνση του αντικειµένου που διαπραγµατεύεται.

7 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ σελ. 1.1 Εισαγωγή Κόστος - στοιχεία που το χαρακτηρίζουν Έννοια εξόδου δαπάνης Κόστος δαπάνη έξοδο - οµοιότητες και διάφορες Έννοια εσόδου κέρδους ιακρίσεις εξόδων - εσόδων ιακρίσεις εξόδων Κατηγορίες κόστους - εξόδων σύµφωνα µε το Ε.Γ.Λ.Σ ιακρίσεις εσόδων Κατηγορίες κόστους ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ 2.1 Έννοια της κοστολόγησης Σκοποί της κοστολόγησης Μορφές κοστολόγησης Κοστολόγηση συµπαραγώγων και υποπαραγώγων προϊόντων Κοστολόγηση συµπαραγώγων Κοστολόγηση υποπροϊόντων Υπολείµµατα Ελαττωµατικά προϊόντα Φύρα παραγωγής ή φύρα κατεργασίας ή αποµείωση Αποτίµηση Αποθεµάτων Οι κυριότερες µέθοδοι αποτίµησης Ασκήσεις Κεφαλαίου ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 3.1 Εισαγωγή Σύστηµα κοστολόγησης έργου - παραγγελίας (job - order costing system) ή εξατοµικευµένης παραγωγής Τα συστατικά στοιχεία κόστους της εξατοµικευµένης παραγωγής... 78

8 3.3 Σύστηµα κοστολόγησης κατά φάση ή συνεχούς παραγωγής (process costing system) ιακρίσεις βιοµηχανιών µαζικής παραγωγής Παράδειγµα εφαρµογής της κοστολόγησης συνεχούς παραγωγής ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ 4.1 Εισαγωγή Συνοπτική περιγραφή των λογαριασµών της οµάδας Λογαριασµός 90 ιάµεσοι - Αντικριζόµενοι Λογαριασµοί Κανόνες λειτουργίας του 90 και των υπολογαριασµών του «Αρχικά αποθέµατα λογισµένα» «Αγορές λογισµένες» «Οργανικά έξοδα κατ είδος λογισµένα» «Οργανικά έσοδα κατ είδος λογισµένα» «Αποτελέσµατα λογισµένα» «Υπολογιστικά έξοδα λογισµένα» «Υπολογιστικά έσοδα λογισµένα» Λογαριασµός 91 Ανακατάταξη Εξόδων - Αγορών και Εσόδων Κανόνες λειτουργίας του 91 και των υπολογαριασµών του «Ανακατάταξη των εξόδων σε σταθερά και µεταβλητά» «Οργανικά έξοδα κατ είδος προοµαδοποιηµένα» «Αγορές αποθεµάτων ενσωµατωµένες (προϋπολογιστικά)» «Οργανικά έξοδα κατ είδος προς µερισµό» «Οργανικά έξοδα κατ είδος ενσωµατωµένα (προϋπολογιστικά)» «Οργανικά έσοδα κατ είδος ενσωµατωµένα (προϋπολογιστικά)» «Αποτελέσµατα ενσωµατωµένα (προϋπολογιστικά)» «Οργανικά έσοδα κατ είδος προοµαδοποιηµένα» Λογαριασµός 92 Κέντρα (Θέσεις Κόστους) Τρόπος λειτουργίας των υπολογαριασµών του «Έξοδα λειτουργίας παραγωγής» «Έξοδα διοικητικής λειτουργίας» «Έξοδα λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης» «Έξοδα λειτουργίας διάθεσης (πωλήσεων)» «Έξοδα χρηµατοοικονοµικής λειτουργίας»

9 4.5.2 Κανόνες λειτουργίας του 92 και των υπολογαριασµών του Λογαριασµός 93 Κόστος Παραγωγής (Παραγωγή σε Εξέλιξη) Κανόνες λειτουργίας του 93 και των υπολογαριασµών του Λογαριασµός 94 Αποθέµατα Κανόνες λειτουργίας του 94 και των υπολογαριασµών του Λογαριασµός 95 Αποκλίσεις από το Πρότυπο Κόστος Κανόνες λειτουργίας του 95 και των υπολογαριασµών του Ολοκληρωµένο παράδειγµα λειτουργίας του λογαριασµού Λογαριασµός 96 Έσοδα - Μικτά Αναλυτικά Αποτελέσµατα Κανόνες λειτουργίας του 96 και των υπολογαριασµών του «Κόστος παραγωγής ή αγοράς πωληµένων» «Άµεσα έξοδα πωλήσεων» «Μικτά αναλυτικά αποτελέσµατα εκµετάλλευσης» Λογαριασµοί Λογαριασµός 97 ιάφορες Ενσωµάτωσης και Καταλογισµού Κανόνες λειτουργίας του 97 και των υπολογαριασµών του «ιαφορές ενσωµάτωσης υπολογιστικών εξόδων και αποσβέσεων» «ιαφορές ενσωµάτωσης υπολογιστικών εσόδων» «ιαφορές ενσωµάτωσης εξόδων - κόστους αποθεµάτων» «ιαφορές πραγµατοποιηµένων - λογισµένων εσόδων» «ιαφορές καταλογισµού» Λογαριασµός 98 Αναλυτικά Αποτελέσµατα Κανόνες λειτουργίας του 98 και των υπολογαριασµών του Λογαριασµός 99 Εσωτερικές ιασυνδέσεις Κανόνες λειτουργίας του 99 και των υπολογαριασµών του «ιασυνδέσεις µέσα στο αυτό Κατάστηµα» «Χορηγήσεις που λήφθηκαν από άλλα καταστήµατα ή υποκαταστήµατα» «Χορηγήσεις που δόθηκαν σε άλλα καταστήµατα ή υποκαταστήµατα» ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ΠΡΑΚΤΙΚΕΣ ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ 5.1 Μελέτη περίπτωσης Αναλυτικής Λογιστικής και εξαγωγής αποτελεσµάτων σε βιοµηχανική µονάδα Μελέτη περίπτωσης Αναλυτικής Λογιστικής και εξαγωγής αποτελεσµάτων σε εµπορική εταιρεία

10 5.3 Μελέτη περίπτωσης Αναλυτικής Λογιστικής και εξαγωγής αποτελεσµάτων σε ξενοδοχειακή µονάδα (παροχής υπηρεσιών) ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ΠΡΑΚΤΙΚΗ ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΗΜΕΝΗ ΑΣΚΗΣΗ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΣΕ ΠΕΡΙΒΑΛΛΟΝ ERP (Πρόγραµµα Winera Data Communication) 6.1 Είσοδος στο πρόγραµµα Winera ηµιουργία Εταιρίας Εταιρία ΒΙΟΜΕΤΑΛ Α.Β.Ε.Ε Πελάτες Προµηθευτές Είδη Καταχωρήσεις παραστατικών 6.7 Αγορές Σύνδεση ειδών Λογαριασµών Αναλυτικής Παραγωγή Καταχώρηση Τεχνικών Προδιαγραφών Καταχώρηση Εντολών Παραγωγής Αναγγελία Φάσης Προϊόντος Κινήσεις Παραγωγής Κοστολόγηση Παραγωγής Κινήσεις παραγωγής κοστολόγησης ιαγραφή κοστολόγησης Πωλήσεις Εισπράξεις Πληρωµές Λογιστικό Σχέδιο Καταχώρηση εγγραφών Γενικής Λογιστικής Επιµερισµός Αναλυτικής Λογιστικής Σύνδεση κατηγοριών επιµερισµού λ/σµων αναλυτικής Σύνδεση λογαριασµών κλεισίµατος αναλυτικής λογιστικής Καταχώρηση εγγραφών Γενικής Λογιστικής Πάγια Καταχώρηση λογιστικών εγγραφών αγορών πάγιων ηµιουργία καρτέλας πάγιων στη διαχείριση πάγιων Υπολογισµός αποσβέσεων Αυτόµατη ενηµέρωση κινήσεων αποσβέσεων Έλεγχος κινήσεων Γενικής Λογιστικής Αναλυτική Λογιστική Ενηµέρωση κινήσεων Αναλυτικής Λογιστικής Εγγραφές κλεισίµατος Αναλυτικής Λογιστικής Εκτυπώσεις

11 6.20 Λογιστικό Σχέδιο Επιχείρησης ΒΙΟΜΕΤΑΛ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7 ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ - ΙΑΤΑΞΕΙΣ Θέµατα Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων Άρθρο 8 Βιβλίο αποθήκης, παραγωγής κοστολογίου, τεχνικών προδιαγραφών Άρθρο 24 Χρόνος και τρόπος µηχανογραφικής ενηµέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων Άρθρο 27 Απογραφή Άρθρο 28 Αποτίµηση στοιχείων απογραφής Νόµος 1882/1990 Άρθρο 7 Λογιστικό Σχέδιο Η τήρηση της Αναλυτικής Λογιστικής σύµφωνα µε τον Νόµο 3522/ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Οι λογαριασµοί της Οµάδας 9 ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ

12

13 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 1.1 Εισαγωγή Απαραίτητη προϋπόθεση για την παραγωγή αγαθών είναι ο συνδυασµός υλικών και άυλων αγαθών, κάτι που επιτυγχάνεται µε την συνεργασία των παραγωγικών συντελεστών (Φύση, Κεφάλαιο, Εργασία και Επιχειρηµατικότητα). Για να αποκτηθούν όµως τα υλικά ή άυλα αγαθά προκειµένου να παραχθεί ένα προϊόν ή µια υπηρεσία, απαιτείται η πραγµατοποίηση οικονοµικής θυσίας που χαρακτηρίζεται ως κόστος. Κόστος (cost), είναι η οικονοµική θυσία που πραγµατοποιήθηκε για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών µε σκοπό τη χρησιµοποίηση αυτών για την επίτευξη κάποιου αντικειµενικού σκοπού 1. Κόστος είναι η διάθεση ή η επένδυση αγοραστικής δύναµης για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών µε σκοπό τη χρησιµοποίησή τους για την πραγµατοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών Κόστος - Στοιχεία που το χαρακτηρίζουν Το κόστος παρουσιάζει ορισµένα στοιχεία που το χαρακτηρίζουν: Το κόστος αποτελείται από ένα σύνολο οικονοµικών θυσιών προκειµένου να παραχθεί ένα προϊόν ή µια υπηρεσία 3. Στο κόστος υπολογίζεται και η µελλοντική θυσία, αυτή δηλαδή που µπορεί εκ των προτέρων να εκτιµηθεί και να προγραµµατισθεί, σε αντίθεση µε παλιότερα όπου η έννοια του κόστους περιλάµβανε µόνο την θυσία των οικονοµικών πόρων που είχε πραγµατοποιηθεί ήδη (ιστορικό κόστος) 4. 1 Βενιέρης Γ. (2004) Λογιστική κόστους: Κόστος είναι η αξία των οικονοµικών µέσων που χρησιµοποιούνται για να αποκτηθούν αγαθά ή υπηρεσίες, τα οποία έχουν άµεσο ή µελλοντικό όφελος για την επιχείρηση. Το κόστος µετριέται σε νοµισµατικές µονάδες και η χρησιµοποίηση των οικονοµικών µέσων εµφανίζεται είτε µε µείωση στοιχείων του Ενεργητικού είτε µε αύξηση στοιχείων του Παθητικού. 2 Ε.Γ.Λ.Σ παρ.1. 3 Καρδακάρης (1995) Αναλυτική Λογιστική Εκµετάλλευσης: Κόστος γενικά, είναι το σύνολο των πάσης φύσεως και µορφής οικονοµικών θυσιών οι οποίες απαιτούνται για να παραχθεί ένα προϊόν ή µια υπηρεσία. 4 Τσακλάγκανος Α. (2005) Θεωρία και Λογιστική Κόστους.

14 14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Το κόστος, στην περίπτωση των εµπορικών επιχειρήσεων είναι κυρίως το ποσό που δαπανήθηκε για την αγορά ενός αγαθού (έτοιµο προς πώληση), ενώ στην περίπτωση των βιοµηχανιών και των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών το κόστος είναι το ποσό που δαπανήθηκε σε υλικά (πρώτες ύλες) και άυλα αγαθά (εργασία, έξοδα προώθησης, γενικά έξοδα κ.ά.). Το κόστος είναι απαραίτητο στοιχείο, που χρησιµοποιείται προκειµένου να επιτευχθούν έσοδα από πωλήσεις 5. Το κόστος περιέχει οµαλά (τακτικά έξοδα), τα οποία αφορούν συγκεκριµένο προϊόν, λειτουργία, υπηρεσία κ.λπ Έννοια Εξόδου - απάνης Έξοδο (expense), είναι οτιδήποτε δαπανάται ή χρησιµοποιείται προκειµένου, από την ενέργεια αυτή να δηµιουργηθεί µια αξία και κάποιο όφελος. Τα έξοδα συσχετίζονται µε τα έσοδα µιας διαχειριστικής περιόδου για τον προσδιορισµό του κέρδους ή της ζηµίας. Είναι δηλαδή το κόστος που έληξε (εξέπνευσε) και βαρύνει τα αποτελέσµατα της χρήσης µέσα στην οποία δηµιουργήθηκε (expired cost). Το κόστος που είναι ενσωµατωµένο σε ένα αγαθό ή µια υπηρεσία λήγει (εκπνέει), όταν πωληθεί ή απολεσθεί ή διατεθεί σε τρίτους. Στην συγκεκριµένη περίπτωση το κόστος του αγαθού αυτού ή της υπηρεσίας γίνεται έξοδο και βαρύνει (µειώνει) το έσοδο που πραγµατοποιείται από την πώληση. Το κόστος των λειτουργιών διοίκησης, πωλήσεων, χρηµατοοικονοµικής και ερευνών ανάπτυξης, µετατρέπεται σε έξοδο είτε στο σύνολό του, είτε κατά την αναλογία που βαρύνει τα έσοδα ή τα µικτά αποτελέσµατα ή το κόστος των πωληθέντων αγαθών και υπηρεσιών της διαχειριστικής περιόδου. Έξοδο, χαρακτηρίζεται οτιδήποτε αναλώνεται, ανεξαρτήτως της µορφής και του σκοπού που γίνεται. Η δαπάνη (expenditure), είναι µια έννοια ευρύτερη του κόστους και του εξόδου. Είναι η διαδικασία ή η ενέργεια πραγµατοποίησης του κόστους ή του εξόδου. απανώ σηµαίνει ενεργώ ή ακολουθώ τις αναγκαίες διαδικασίες υλοποίησης µιας επένδυσης σε υλικά αγαθά και υπηρεσίες. 5 Παπαδηµητρίου.(1967) Σύγχρονος Γενική Λογιστική: Κόστος είναι ποσόν που επενδύθηκε σε υλικά ή άυλα αγαθά και υπηρεσίες, χρήσιµα ή απαραίτητα για την πραγµατοποίηση εσόδων από πωλήσεις. 6 Γεωργιάδης Μ. (1967) Οικονοµική των Επιχειρήσεων: Ως κόστος, από Οικονοµικής των Επιχειρήσεων, εννοούµε το κατά ορισµένη στιγµή σύνολο των οµαλών (τακτικών) και βάσει ορισµένων αρχών αποτίµησης εξόδων τα οποία αναφέρονται σε δοθέν αντικείµενο, προϊόν, λειτουργία, υπηρεσία, κ.λπ.

15 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 15 Για παράδειγµα, δαπανώ για την αγορά ενός µηχανήµατος, µιας πρώτης ύλης, ενός κτιρίου ή για τη χρησιµοποίηση υπηρεσιών τρίτων και για τη µίσθωση της εργασίας εργατοϋπαλλήλων 7. Μέσα σε µια επιχείρηση υπάρχουν δυο κατηγορίες ειδών (ενσώµατα αγαθά και υπηρεσίες), που αποκτήθηκαν µε αγορά αλλά διαφέρουν ως προς τον τρόπο κτήσης και κατανάλωσης από την επιχείρηση. Τα ενσώµατα αγαθά αποτελούνται από τα πάγια και τα αποθέµατα. Τα πάγια, βοηθούν την παραγωγική διαδικασία και η µετατροπή τους σε έξοδο πραγµατοποιείται µε τον υπολογισµό της ετήσιας απόσβεσης. Τα αποθέµατα (πρώτες ύλες, είδη συσκευασίας, εµπορεύµατα), αποκτούνται από την επιχείρηση µε σκοπό είτε την επεξεργασία τους, είτε την πώληση. Οι πρώτες ύλες που αναλώνονται στην παραγωγή, µετατρέπονται σε δαπάνη, ενώ η πώληση των εµπορευµάτων µετατρέπεται σε κόστος πωληθέντων. Η δαπάνη που δηµιουργείται όταν τα αποθέµατα αναλώνονται (λόγω συµµετοχής τους στην παραγωγή ή πώλησης εµπορευµάτων και έτοιµων προϊόντων), αποτελείται από το κοµµάτι του Ενεργητικού που έχει ξοδευτεί µε απώτερο σκοπό την µελλοντική δηµιουργία εσόδου. Οι υπηρεσίες µπορούν να διακριθούν σε δυο κατηγορίες. Η πρώτη κατηγορία είναι οι υπηρεσίες που ενσωµατώνονται άµεσα στο έργο που πραγµατοποιείται και συµµετέχουν για αυτό (π.χ. ηλεκτρική ενέργεια, εργασία κ.λπ.), ενώ η δεύτερη κατηγορία είναι οι υπηρεσίες που δεν συµµετέχουν στην παραγωγική διαδικασία και δεν ενσωµατώνονται στο κόστος των προϊόντων αλλά αποτελούν προϋπόθεση για την συνολική λειτουργία της επιχείρησης, και µετατρέπονται σε δαπάνη σταδιακά µέσα στον χρόνο (ασφάλιστρα, ενοίκια, καύσιµα κ.λπ.). Για το πότε ένα έξοδο µετατρέπεται σε δαπάνη, και η δαπάνη παίρνει τη µορφή κόστους, απαραίτητη προϋπόθεση είναι να προσδιορισθούν: 1. Η ποσότητα και η αξία του εξόδου που απορροφήθηκε. 2. Το κέντρο κόστους που το απορρόφησε 8. 7 Ε.Γ.Λ.Σ παρ.4. 8 Ποµόνης Ν. (2004) Κοστολόγηση σελ

16 16 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Κόστος απάνη Έξοδο - Οµοιότητες και διάφορες Οι βασικές οµοιότητες και διαφορές του κόστους, του εξόδου και της δαπάνης, είναι οι ακόλουθες: ΚΟΣΤΟΣ ΑΠΑΝΗ ΕΞΟ Ο 1 Πριν την εκπνοή του αποτελεί στοιχείο Ενεργητικού του Ισολογισµού 2 εν προϋπάρχει σαν έξοδο Αποτελεί στοιχείο διαµορφωτικό των Αποτελεσµάτων χρήσης (Α.Χ.) Προϋπάρχει έστω και για λίγο σαν κόστος 3* Σαν επένδυση αγοραστικής δύναµης αλλάζει µορφές 4** Κόστος που έχει εκπνεύσει µέσα στη χρήση και αφαιρείται από τα έσοδα για τον προσδιορισµό των Α.Χ. 5 Αποτελείται από το κόστος πωληθέντων της αγοράς εµπορευµάτων ή της παραγωγής έτοιµων προϊόντων. Προσαυξάνεται δε, από το λειτουργικό κόστος της ιοίκησης, ιάθεσης, Χρηµατοοικονοµικής και Ερευνών - Ανάπτυξης, που δεν απορροφάται από το κόστος παραγωγής. 6 Εκφράζει την ανάλωση αξίας 7 Βεβαιώνεται µε ενδοεπιχειρησιακό παραστατικό ανάλωσης Εκφράζει την κτήση αξίας Βεβαιώνεται µε εξωτερικό παραστατικό συναλλαγής

17 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 17 8 Προκύπτει σχέση µεταξύ διοίκησης και προσωπικού 9 Το κόστος δηµιουργείται µε την ενέργεια µιας δαπάνης Είναι γενική έννοια και εµπεριέχει τις έννοιες του κόστους και του εξόδου Προκύπτει σχέση συναλλαγής µε τρίτους Το έξοδο δηµιουργείται µε την ενέργεια µιας δαπάνης * Α. π.χ. Το κόστος ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου (Π.Π.Σ. - µηχανήµατος), µε τον υπολογισµό των αποσβέσεων µετατρέπεται σε κόστος παραγωγής προϊόντος κατά τη διάρκεια πολλών διαχειριστικών χρήσεων. * Β. π.χ. Τα υλικά που αναλώνονται στην παραγωγική διαδικασία (πρώτες ύλες, βοηθητικές ύλες κ.λπ.) µετατρέπονται σε κόστος παραγωγής. Συµπερασµατικά, µπορούµε να πούµε ότι όταν πωλείται το έτοιµο προϊόν εντός της περιόδου που παράγεται ή σε επόµενες, το κόστος του εκπνέει και µετατρέπεται σε έξοδο. ** ΕΣΟ Α Χρήσης - ΕΞΟ Α Χρήσης = ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ Χρήσης (Κέρδος ή Ζηµία) 1.5 Έννοια Εσόδου Κέρδους Τα έσοδα που λαµβάνουν χώρα σε µια διαχειριστική χρήση συσχετίζονται πάντα µε τα έξοδα τις ίδιας διαχειριστικής χρήσης. Έσοδο (revenue), είναι η χρηµατική έκφραση της αγοραστικής δύναµης που αποκτάται, άµεσα ή έµµεσα, από τις δραστηριότητες της οικονοµικής µονάδας και ειδικότερα: από την πώληση ή εκµετάλλευση αγαθών, υπηρεσιών και δικαιωµάτων, από τυχόν επιχορηγήσεις και άλλα παρόµοιας φύσεως κονδύλια που καταβάλλονται στην οικονοµική µονάδα για την υποβοήθηση ολοκλήρωσης των σκοπών της. Επιπλέον, στη γενική λογιστική, έσοδο θεωρείται και η αξία κόστους των πάγιων περιουσιακών στοιχείων (Π.Π.Σ.) που παράγονται από την ίδια την οικονοµική µονάδα (ιδιοπαραγωγή) 9. Έσοδο, είναι τα ποσά σε µετρητά που εισπράχθηκαν από τους τρίτους ή έγιναν απαιτητά ή η λήψη άλλων περιουσιακών στοιχείων µε αντάλλαγµα αγαθά ή υπηρεσίες που παραχωρήθηκαν από την επιχείρηση. Το έσοδο δηµιουργεί αύξηση της καθαρής θέσης. 9 Ε.Γ.Λ.Σ παρ. 5.

18 18 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Περιπτώσεις εσόδων είναι: η πρόσοδος (είναι προϊόν εκµετάλλευσης σταθερής και επαναλαµβανόµενης δράσης σε τακτά χρονικά διαστήµατα, όπως π.χ. ενοίκια κτιρίων, τόκοι πιστωτικοί κ.λπ.), ο κύκλος εργασιών ή πωλήσεις (είναι τα έσοδα που προέρχονται από τη δραστηριότητα της επιχείρησης). Η διαφορά µεταξύ εσόδων και εξόδων αποτελεί το τελικό αποτέλεσµα της χρήσης. Η θετική διαφορά αποκαλείται κέρδος και η αρνητική, ζηµία της χρήσης. 1.6 ιακρίσεις Εξόδων - Εσόδων ιακρίσεις εξόδων 1. Άµεσα και έµµεσα έξοδα Άµεσα είναι εκείνα τα έξοδα που µπορούν να ενσωµατωθούν στο κόστος της λειτουργίας ή του προϊόντος απευθείας, χωρίς να προηγηθεί µερισµός. Για παράδειγµα άµεσα έξοδα αποτελούν η πρώτη ύλη που αναλώθηκε για την παραγωγή ενός συγκεκριµένου προϊόντος, οι αµοιβές προσωπικού που καταβάλλονται για ένα έργο κ.λπ. Έµµεσα είναι εκείνα τα έξοδα που πραγµατοποιούνται όχι για ένα συγκεκριµένο προϊόν, αλλά αφορούν συνολικά όλη τη δραστηριότητα της επιχείρησης µε αποτέλεσµα να µην µπορεί να γίνει άµεσα ο προσδιορισµός της επιβάρυνσης στον κάθε φορέα κόστους. Η ενσωµάτωση των έµµεσων εξόδων στα προϊόντα ή στα διάφορα λειτουργικά τµήµατα της επιχείρησης γίνεται µε τη χρησιµοποίηση συντελεστών επιβάρυνσης που υπολογίζονται βάσει κριτηρίων που θέτει η επιχείρηση. Για παράδειγµα έµµεσα έξοδα αποτελούν τα ενοίκια, ο φωτισµός και η ύδρευση ενός εργοστασίου, οι αποσβέσεις µηχανηµάτων, τα ασφάλιστρα κ.λπ. 2. Έξοδα δεδουλευµένα και µη δεδουλευµένα εδουλευµένα είναι εκείνα τα έξοδα που ανεξάρτητα αν εξοφλήθηκαν ή όχι, αναλώθηκαν στη διάρκεια της τρέχουσας λογιστικής χρήσης. Μη δεδουλευµένα είναι εκείνα τα έξοδα που αφορούν επόµενες λογιστικές χρήσεις και θα χαρακτηριστούν δεδουλευµένα την χρονική περίοδο την οποία θα χρησιµοποιηθούν. Τα µη δεδουλευµένα έξοδα δεν ενσωµατώνονται στο κόστος κάποιας λειτουργίας ή προϊόντος της τρέχουσας λογιστικής χρήσης. 3. Έξοδα κοστολογήσιµα και µη κοστολογήσιµα Κοστολογήσιµα χαρακτηρίζονται µόνο τα κανονικά συνηθισµένα έξοδα που συνυπολογίζονται στο κόστος των παραγόµενων προϊόντων ή υπηρεσιών π.χ. πρώτες ύλες, αµοιβές προσωπικού, αποσβέσεις, ηλεκτρική ενέργεια κ.λπ.

19 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 19 Μη κοστολογήσιµα χαρακτηρίζονται τα έξοδα, που δεν συνυπολογίζονται στο κόστος των παραγόµενων προϊόντων ή υπηρεσιών. Τα µη κοστολογήσιµα έξοδα µεταφέρονται στα αποτελέσµατα χρήσης π.χ. πρόσθετες αποσβέσεις, τόκοι υπερηµερίας, προσαυξήσεις φόρων, αποζηµιώσεις κ.λπ. 4. Έξοδα σταθερά και µεταβλητά Σταθερά είναι εκείνα τα έξοδα που στο σύνολό τους παραµένουν αµετάβλητα (µέχρι ένα σηµείο) δηλαδή δεν επηρεάζονται από τις µεταβολές της παραγωγικής δραστηριότητας. Για παράδειγµα, τα ηµεροµίσθια µιας παραγωγής είναι σταθερή δαπάνη για παραγωγή από µονάδων. Αν περάσουµε το ανώτατο όριο παραγωγής, η επιχείρηση θα χρειαστεί να απασχολήσει τους εργαζόµενους υπερωριακά και συνεπώς το ποσό που θα καταβληθεί για ηµεροµίσθια θα µεταβληθεί. Μεταβλητά είναι εκείνα τα έξοδα που µεταβάλλονται ανάλογα µε τις µεταβολές τις παραγωγικής δραστηριότητας, δηλαδή επηρεάζονται από τις αυξοµειώσεις της παραγωγής. Τα µεταβλητά έξοδα µπορούν να διακριθούν περαιτέρω σε: Έξοδα µε αύξουσα τάση (αύξοντα): στην περίπτωση όπου η αύξηση των εξόδων είναι µεγαλύτερη από την αύξηση της παραγωγής. Έξοδα φθίνουσα τάση (φθίνοντα): στην περίπτωση όπου η αύξηση των εξόδων είναι µικρότερη από την αύξηση της παραγωγής. Αναλογικά έξοδα: στην περίπτωση όπου η µεταβολή των εξόδων είναι ίδια µε την µεταβολή της παραγωγής. Ακανόνιστα (παλίνδροµα) έξοδα: στην περίπτωση όπου η µεταβολή, αύξησης ή µείωσης των εξόδων διαδέχεται η µια την άλλη Κατηγορίες κόστους - εξόδων σύµφωνα µε το Ε.Γ.Λ.Σ. Τα έξοδα διακρίνονται σε 10 : 1. Οργανικά και ανόργανα Οργανικό κόστος - έξοδο χαρακτηρίζεται εκείνο που αφορά την κανονική και οµαλή λειτουργία µιας επιχείρησης και συσχετίζεται µε τα οργανικά έσοδα ώστε να προσδιοριστεί το οργανικό αποτέλεσµα της χρήσης. Ανόργανο κόστος - έξοδο χαρακτηρίζεται εκείνο που δεν αφορά στην κανονική και οµαλή λειτουργία µιας επιχείρησης και δεν συσχετίζεται µε τα οργανικά έσοδα για να προσδιοριστεί το οργανικό αποτέλεσµα της χρήσης. Οφείλεται συνήθως σε έκτακτα και µη επαναλαµβανόµενα γεγονότα όπως π.χ. η αγορά ενός λαχείου από µια επιχείρηση, η ευκαιριακή αγορά ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου µε σκοπό την άµεση µεταπώληση, οι χρεωστικές συναλλαγµατικές διαφορές κ.ά. 10 Ε.Γ.Λ.Σ

20 20 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 2. Οµαλά και ανώµαλα Οµαλό κόστος - έξοδο χαρακτηρίζεται εκείνο που µπορεί να ενσωµατωθεί στο λειτουργικό κόστος της επιχείρησης, επειδή βρίσκεται σε οµαλή σχέση µε το έργο που παράγεται από τις διάφορες λειτουργίες της επιχείρησης. Ανώµαλο κόστος - έξοδο χαρακτηρίζεται εκείνο που δεν µπορεί να ενσωµατωθεί στο λειτουργικό κόστος, επειδή δεν βρίσκεται σε οµαλή σχέση µε το έργο που αντίστοιχα παράγεται. Το ανόργανο κόστος - έξοδο έχει τα στοιχεία της έκτακτης ανόργανης ζηµίας. Ανώµαλα έξοδα θεωρούνται επιπλέον, τα έξοδα που πραγµατοποιούνται λόγω εκτάκτων και απρόβλεπτων γεγονότων και δεν σχετίζονται µε την κανονική και οµαλή λειτουργία της επιχείρησης. Τα έξοδα αυτά ονοµάζονται έκτακτα έξοδα ή έκτακτες ζηµίες και µεταφέρονται σε αντίστοιχους λογαριασµούς της 8 ης οµάδας του Ε.Γ.Λ.Σ. (π.χ. πρόστιµα, τόκοι υπερηµερίας, δωρεές ασυνήθιστα υψηλές, αποζηµιώσεις στο προσωπικό που δεν είχαν προβλεφθεί κ.ά.) ιακρίσεις Εσόδων Τα έσοδα διακρίνονται σε 11 : 1. Οργανικά και ανόργανα Οργανικά χαρακτηρίζονται τα έσοδα τα οποία πραγµατοποιούνται από την οµαλή λειτουργία της επιχείρησης και συσχετίζονται µε το οργανικό κόστος και τα οργανικά έξοδα για να προσδιοριστεί το οργανικό αποτέλεσµα της χρήσης. Ανόργανα χαρακτηρίζονται τα έσοδα τα οποία πραγµατοποιούνται από µη προγραµµατισµένες πράξεις (τυχαίες), συναλλαγές ή άλλες δραστηριότητες της επιχείρησης, όπως π.χ. τα έσοδα από πώληση πάγιων περιουσιακών στοιχείων, έσοδα από δωρεές ή από λαχεία κ.λπ. Ανόργανα έσοδα θεωρούνται και τα έκτακτα έσοδα που, αν και σχετίζονται µε την κύρια και τις παρεπόµενες δραστηριότητες της επιχείρησης, προέρχονται από έκτακτα γεγονότα και περιστατικά, όπως π.χ. οι πιστωτικές συναλλαγµατικές διαφορές, οι καταπτώσεις εγγυήσεων ή ποινικών ρητρών υπέρ της επιχείρησης. 2. Οµαλά και ανώµαλα Οµαλά χαρακτηρίζονται τα έσοδα τα οποία προέρχονται από την κανονική, οµαλή και κατ εξοχήν προγραµµατισµένη δράση της επιχείρησης. Ανώµαλα χαρακτηρίζονται τα έσοδα τα οποία προέρχονται από απότοµες οικονοµικές συγκυριακές µεταβολές ή από έκτακτα γεγονότα και περιστατικά που, υπό από οµαλές καταστάσεις, δεν πραγµατοποιούνται και η διάρκειά τους χρονικά είναι µικρή, όπως π.χ. τα έσοδα που προέρχονται λόγω µη αναµενόµενων διακυµάνσεων των τιµών από διάφορες συγκυρίες (οικονοµικές, πολιτικές, κοινωνικές κ.ά.). 11 Ε.Γ.Λ.Σ

21 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ 21 Για παράδειγµα η καταστροφή των αποθεµάτων µιας βιοµηχανικής µονάδας λιπασµάτων από πληµµύρα, µπορεί να επιφέρει περισσότερα κέρδη συγκυριακά σε µια άλλη ανταγωνίστρια εταιρεία του ιδίου κλάδου, είτε γιατί θα απορροφήσει ένα επιπλέον µερίδιο της αγοράς, είτε γιατί θα αυξήσει τις τιµές των προϊόντων ελλείψει ανταγωνισµού. 1.7 Κατηγορίες κόστους Πραγµατικό ή ιστορικό κόστος (actual or historical cost) Είναι το κόστος το οποίο έχει πραγµατοποιηθεί και υπολογίζεται όταν ολοκληρωθεί η διαδικασία της παραγωγής. Χαρακτηρίζεται και ως ιστορικό κόστος, γιατί προσδιορίζεται εφόσον πραγµατοποιηθούν οι δαπάνες. Το ιστορικό κόστος δηµιουργείται από οµαλά και πραγµατικά στοιχεία 12. Το πραγµατικό κόστος: Απαλλάσσεται από υπολογιστικά έξοδα, (π.χ. τόκους ιδίων κεφαλαίων, αυτασφάλιστρα και αµοιβές επιχειρηµατία). Στον υπολογισµό του δεν περιλαµβάνονται ανώµαλα έξοδα, (π.χ. έξοδα υποαπασχόλησης, υπερβολικές φύρες, ή πρόστιµα λόγω υπερήµερων πληρωµών. Ο προσδιορισµός του ιστορικού κόστους είναι σχετικά εύκολος καθώς το µόνο που απαιτείται είναι ο υπολογισµός του ύψους των δαπανών που πραγµατοποιήθηκε για την παραγωγή ή για ένα συγκεκριµένο χρονικό διάστηµα. Κανονικό κόστος (normal cost) Το κανονικό κόστος αποτελείται από το µέσο όρο του κόστους των προϊόντων που παράχθηκαν κάτω από οµαλές και φυσιολογικές συνθήκες παραγωγής ενός ορισµένου χρονικού διαστήµατος. Σύµφωνα µε τον ορισµό, στο κανονικό κόστος περιλαµβάνονται µόνο οµαλά και φυσιολογικά (κανονικά) έξοδα. Κόστος προκαθορισµένο (predetermined cost) Προκαθορισµένο είναι το κόστος που καθορίζεται εκ των προτέρων. Ο υπολογισµός του είναι αποτέλεσµα προηγούµενων µετρήσεων και υπολογισµών. Η εκτίµησή του στηρίζεται κυρίως σε εµπειρίες του παρελθόντος που έχει η επιχείρηση κατά τη λειτουργία της. Εποµένως βασίζεται σε ήδη γνωστές ιστορικές δαπάνες, µε τη διαφορά ότι το προκαθορισµένο κόστος αποτελεί µια εκτίµηση του κόστους που θα διαµορφωθεί σε µια µελλοντική παραγωγή. Το προκαθορισµένο κόστος, διακρίνεται σε δυο κατηγορίες: - Προϋπολογιστικό κόστος (budgeted cost) - Πρότυπο κόστος (standard cost) 12 Ε.Γ.Λ.Σ

22 22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 Προϋπολογιστικό κόστος (budgeted cost): υπολογίζεται προγενέστερα, πριν δηλαδή την παραγωγή ενός προϊόντος ή πριν τη λειτουργία µιας υπηρεσίας, ή γενικά πριν την πραγµατοποίηση µιας δραστηριότητας. Το προϋπολογιστικό κόστος περιλαµβάνει το ύψος των πρώτων υλών και δαπανών, που πρόκειται να πραγµατοποιηθούν για µια συγκεκριµένη παραγωγή. Η πρόβλεψη του ύψους των πρώτων υλών και δαπανών πρέπει να προσδιορίζεται µε όσο το δυνατόν µεγαλύτερη ακρίβεια έτσι ώστε να µην δηµιουργηθούν σηµαντικές αποκλίσεις από το πραγµατικό (ιστορικό) κόστος. Πρόκειται για πρόχειρο υπολογισµό του κόστους και ο βαθµός ακριβείας µπορεί να είναι σχετικά χαµηλός. Είναι όµως σηµαντικός ο υπολογισµός του στην περίπτωση που θα πρέπει έστω και κατά προσέγγιση του πραγµατικού, να γνωρίζουµε το κόστος παραγωγής ώστε να διαµορφωθεί η µελλοντική τιµή πώλησης ενός προϊόντος ή να δοθεί κάποια προσφορά. Επιπλέον το προϋπολογιστικό κόστος αποτελεί οδηγό για την επιχείρηση κατευθύνοντας στην ουσία τη διοίκηση και τους υπεύθυνους της παραγωγής σε υλοποίηση ενός κόστους που θα το προσεγγίζει. Πρότυπο κόστος (standard cost): υπολογίζεται συνήθως ανά µονάδα παραγωγής προϊόντος ή υπηρεσίας και όχι σαν συνολικό κόστος µιας περιόδου, όταν αυτή λειτουργεί κάτω από ιδανικές συνθήκες. Υπολογίζεται εκ των προτέρων και είναι αποτέλεσµα ακριβών µετρήσεων των πρώτων υλών, του χρόνου απασχόλησης του προσωπικού και των γενικών βιοµηχανικών εξόδων που απαιτούνται για την παραγωγή µιας µονάδας προϊόντος. Όλες οι µετρήσεις γίνονται σύµφωνα µε τα πρότυπα τιµών και ποσοτήτων που έχουν καθορισθεί από την επιχείρηση. Ο υπολογισµός του πρότυπου κόστους µπορεί να γίνει µε δυο τρόπους: α) ιδανικού πρότυπού κόστους: το ελάχιστο κόστος που επιτυγχάνεται υπό τέλειες συνθήκές εργασίας και παραγωγής. εν εκτιµώνται βλάβες µηχανηµάτων, απώλειες χρόνου και χαµηλότερη απόδοση των εργαζοµένων κ.λπ. Ο συγκεκριµένος τρόπος δεν εφαρµόζεται συχνά στην πράξη γιατί ο στόχος των ιδανικών προτύπων µέγιστης απόδοσης είναι δύσκολος να επιτευχθεί, και επιφέρει µείωση της απόδοσης των εργαζοµένων. β) αναµενόµενου πρότυπου κόστους: το κόστος που επιτυγχάνεται υπό πραγµατικές συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης σύµφωνα µε µετρήσεις και παρατηρήσεις και καθορίζεται για την επόµενη χρήση. Εκτιµώνται οι απώλειες χρόνου από βλάβες µηχανηµάτων, από διακοπή ρεύµατος, από στάσεις εργασίας και διαλείµµατα εργαζοµένων κ.λπ. Τα πρότυπα αυτά είναι εφικτά όταν λειτουργεί η επιχείρηση αποδοτικά και παροτρύνουν το προσωπικό να δραστηριοποιηθεί προκειµένου να πραγµατοποιηθούν. Η διαφορά του πρότυπου από το προϋπολογιστικό κόστος είναι ότι το πρότυπο κόστος προκύπτει από εξειδικευµένους και ακριβείς υπολογισµούς που γίνονται κατόπιν πραγµατικών µετρήσεων. Το προϋπολογιστικό κόστος είναι αποτέλεσµα προσπάθειας πρόβλεψης του κόστους που πρόκειται να πραγµατοποιηθεί. Το πρότυπο κόστος αποτελεί πραγµατικό κόστος, δηλαδή έχει επαληθευθεί κατά το παρελθόν η πραγµατοποίηση του κάτω από