Μέθοδοι Κοστολόγησης Ποιότητας: Στοιχεία εφαρµογής από βιοµηχανίες τροφίµων της Βόρειας Ελλάδας Α. Κοντογεώργος 1, Α. Σέµος 2.

Transcript

1 Μέθοδοι Κοστολόγησης Ποιότητας: Στοιχεία εφαρµογής από βιοµηχανίες τροφίµων της Βόρειας Ελλάδας Α. Κοντογεώργος 1, Α. Σέµος 2 Περίληψη Στην παρούσα µελέτη παρουσιάζονται οι επικρατούσες µέθοδοι, στις οποίες στηρίζεται η κοστολόγηση της ποιότητας και εκθέτει τα πρώτα αποτελέσµατα από έρευνα που συνεχίζεται ακόµη σε επιχειρήσεις τροφίµων στη Βόρεια Ελλάδα σχετικά µε την κοστολόγηση της ποιότητας Οι προαναφερθείσες µέθοδοι δίνουν τη δυνατότητα στις επιχειρήσεις που τις εφαρµόζουν να αναγνωρίσουν σηµεία του συστήµατος διασφάλισης ποιότητας, που χρειάζονται βελτίωση συµβάλλοντας τόσο στην παραγωγή πιο ποιοτικών προϊόντων (σύµφωνα δηλαδή µε τις προδιαγραφές της επιχείρησης) όσο και στη µείωση των απωλειών που αποδίδονται σε χαµηλή ποιότητα. Παρουσιάζονται επίσης, τα πλεονεκτήµατα και οι δυσκολίες που ενδέχεται να προκύψουν από την εφαρµογή τέτοιων προγραµµάτων κοστολόγησης, καθώς και η σχέση ανάµεσα στα επιµέρους στοιχεία του κόστους της ποιότητας. Τέλος, από τα αποτελέσµατα της έρευνας προκύπτει ότι, ενώ αρκετές είναι οι βιοµηχανίες που προσπαθούν να ελέγξουν το κόστος της ποιότητας οι περισσότερες από αυτές χρησιµοποιούν ανεπαρκείς µεθόδους. Επίσης, οι περισσότεροι από τους υπεύθυνους διασφάλισης ποιότητας που συµµετείχαν στην έρευνα φαίνεται να µην γνωρίζουν βασικές έννοιες που αφορούν τη κατηγοριοποίηση των στοιχείων που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας. 1. Εισαγωγή Ο ορισµός του κόστους της ποιότητας είναι τόσο σηµαντικός όσο είναι και αυτός της ποιότητας. Όµως ακόµη δεν υπάρχει ένας κοινά αποδεκτός ορισµός στη διεθνή βιβλιογραφία για το κόστος της ποιότητας όπως και για το ποια είναι τα στοιχεία 1 Υποψήφιος ιδάκτορας του Τοµέα Αγροτικής Οικονοµίας, Γεωπονική Σχολή, Α.Π.Θ., Θεσσαλονίκη, ΤΚ ( akontoge@agro.auth.gr) 2 Αναπληρωτής Καθηγητής του Τοµέα Αγροτικής Οικονοµίας, Γεωπονική Σχολή, Α.Π.Θ., Θεσσαλονίκη, ΤΚ , τηλ ( semos@agro.auth.gr)

2 εκείνα που το συνθέτουν. Το κόστος της ποιότητας, ή διαφορετικά, όπως αναφέρεται από πολλούς συγγραφείς, το κόστος της χαµηλής ποιότητας ορίζεται ως το σύνολο των στοιχείων κόστους, που συνδέονται µε τη µη-συµµόρφωση του προϊόντος ή της υπηρεσίας µε τις προδιαγραφές που έχει ορίσει η επιχείρηση στις συναλλαγές της µε τους πελάτες της αλλά και την κοινωνία (Besterfield, 1994). Επιπλέον, το πρότυπο BS 6143 Part 2 (1990) και ο ASQC (American Society for Quality Control, 1971) ορίζουν ως κόστος ποιότητας το κόστος που απαιτείται προκείµενου η επιχείρηση να εξασφαλίσει αλλά και να διασφαλίσει την ποιότητα των προϊόντων ή των υπηρεσιών της µαζί µε τις απώλειες που υφίσταται, όταν δεν µπορεί να επιτύχει την ποιότητα που η ίδια έχει ορίσει. Μετά την πρώτη αναφορά του Juran (1951) για το κόστος της ποιότητας, από τις πιο σηµαντικές συνεισφορές ήταν αυτή του Feigenbaum (1961), ο οποίος κατηγοριοποίησε το κόστος της ποιότητας σε 4 µεγάλες οµάδες: το κόστος εκτίµησης, το κόστος πρόληψης και το κόστος αστοχιών, εσωτερικών και εξωτερικών (γνωστές ως PAF - Prevention, Appraisal, internal and external Failure costs). Το κόστος πρόληψης περιλαµβάνει το κόστος κάθε ενέργειας που συνδέεται µε προληπτικά µέτρα ή ενέργειες και αφορούν τη βελτίωση της ποιότητας και την πρόληψη καταστάσεων, που θα οδηγούσαν σε µη- συµµόρφωση µε τις προδιαγραφές που έχουν τεθεί από την επιχείρηση. Τα κόστη αυτά συµβαίνουν στην προσπάθεια να εφαρµοστεί η αρχή make it right the first time (σωστά από την πρώτη στιγµή). Μερικά στοιχεία του κόστους πρόληψης είναι τα εξής: το κόστος σχεδιασµού και οργάνωσης της ποιότητας, διερεύνησης νέων προϊόντων, διερεύνησης της αξιοπιστίας των παραγωγικών µεθόδων, αξιολόγησης και επιθεωρήσεων προµηθευτών, το κόστος εκπαίδευσης, σχεδιασµού ανάπτυξης και εφαρµογής συστηµάτων διασφάλισης ποιότητας, διακρίβωσης και συντήρησης εξοπλισµού, το κόστος τήρησης αρχείων, µελετών βελτίωσης αξιοπιστίας των παραγόµενων προϊόντων, κλπ. Το κόστος εκτίµησης περιλαµβάνει το κόστος κάθε ενέργειας µέτρησης, αξιολόγησης και επιθεώρησης πρώτων υλών, ηµιέτοιµων και τελικών προϊόντων, προκειµένου να διασφαλιστεί η συµµόρφωση µε τις προδιαγραφές που έχουν τεθεί από την επιχείρηση. Μερικά στοιχεία του κόστους εκτίµησης είναι τα εξής: το κόστος ελέγχου και δοκίµων εισερχόµενων, ελέγχου µετρήσεων και δοκιµών που γίνονται κατά τη διάρκεια παραγωγής, εσωτερικών ή / και εξωτερικών επιθεωρήσεων, ελέγχου παραγγελιών τιµολογίων και δαπανών, το κόστος προµήθειας εξοπλισµού επιθεωρήσεων και δοκιµών, κλπ. 2

3 Το κόστος αποκατάστασης εσωτερικών αστοχιών αποτελεί το σύνολο των στοιχείων κόστους, που σχετίζονται µε τον εντοπισµό και την επιδιόρθωση σφαλµάτων των προϊόντων εκτός προδιαγραφών που εντοπίστηκαν σε ηµιέτοιµα ή έτοιµα προϊόντα πριν αυτά αποσταλούν στους πελάτες. Μερικά στοιχεία του κόστους εσωτερικών αστοχιών είναι τα εξής: το κόστος απορρίψεων ως άχρηστων, το κόστος επισκευών επαναλαµβανόµενων εργασιών, αχρήστευσης ή επισκευής υλικών από προµηθευτές που κρίθηκαν ακατάλληλα, το κόστος του 100% ελέγχου εισερχοµένων υλικών, υπερκατανάλωσης πρώτων υλών, υποβάθµισης τιµής ή ποιότητας παραγόµενων προϊόντων, το κόστος ανάλυσης αιτιών εσωτερικών αστοχιών, κλπ. Το κόστος αποκατάστασης εξωτερικών αστοχιών αποτελεί το σύνολο των στοιχείων κόστους τα οποία σχετίζονται µε την επιδιόρθωση σφάλµατος του προϊόντος ή της υπηρεσίας που εντοπίστηκε σε πελάτη µετά την πώληση του προϊόντος και που τελικά αποκαταστάθηκε η συµµόρφωση του σύµφωνα µε τις προδιαγραφές της επιχείρησης. Μερικά παραδείγµατα κόστους εξωτερικών αστοχιών είναι τα εξής: το κόστος εκπλήρωσης εγγυητικών υποχρεώσεων, αστικών ευθυνών, αποζηµιώσεων και διεκδικήσεων των πελατών, αδιάθετων προϊόντων, το κόστος παραγόµενων προϊόντων σε χαµηλότερη τιµή για άµεση διάθεση, κλπ. Για τις παραπάνω κατηγορίες κόστους ποιότητας ισχύει: Συνολικό κόστος ποιότητας = κόστος εκτίµησης + κόστος πρόληψης + κόστος εσωτερικών αστοχιών + κόστος εξωτερικών αστοχιών Τα στοιχεία που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας µπορούν να κατηγοριοποιηθούν για όλες τις επιχειρήσεις στις παραπάνω 4 κατηγορίες (Abed και Dale 1987). Επιπλέον το κόστος εκτίµησης µαζί µε το κόστος πρόληψης αποτελούν το κόστος της συµµόρφωσης ως προς τις προδιαγραφές της ποιότητας. Ενώ όµοια το κόστος εσωτερικών και εξωτερικών αστοχιών αποτελούν το κόστος της µησυµµόρφωσης στις προδιαγραφές που έχει ορίσει η επιχείρηση. Έτσι εναλλακτικά µπορούµε να πούµε ότι: Συνολικό κόστος Ποιότητας = κόστος Συµµόρφωσης + κόστος Μη- συµµόρφωσης Ένα απαραίτητο στοιχείο για την αποτελεσµατική εφαρµογή ενός προγράµµατος κοστολόγησης ποιότητας είναι, από τα πρώτα κιόλας στάδια, να γίνει η κατηγοριοποίηση των στοιχείων που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας. Ο Campanella (1990 και 1999), παρέχει οδηγίες για την κατηγοριοποίηση των στοιχείων 3

4 εκείνων, που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας, βοηθώντας έτσι την εφαρµογή ενός προγράµµατος κοστολόγησης ποιότητας. Στην Ελληνική βιβλιογραφία όµως δεν υπάρχουν στοιχεία σχετικά µε τον τρόπο, µε τον οποίο οι Ελληνικές επιχειρήσεις αντιµετωπίζουν το θέµα της κοστολόγησης της ποιότητας κατά την λειτουργία του Σ Π που εφαρµόζουν. 2. Μέθοδοι κοστολόγησης ποιότητας Τα βασικότερα συστήµατα υπολογισµού του κόστους της ποιότητας αναφέρονται στο πρότυπο BS 6143 που έχει προταθεί από τον Αγγλικό Οργανισµό Τυποποίησης BSI και αποτελεί οδηγό για τα οικονοµικά θέµατα της ποιότητας. Υπάρχουν βασικά δυο µέθοδοι για τη µέτρηση του κόστους της ποιότητας: Το BS 6143 part 1 (process cost model), που καθορίζει τη µεθοδολογία για την εφαρµογή συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας οποιασδήποτε διεργασίας, υπηρεσίας ή επιχειρησιακού περιβάλλοντος. Το πρότυπο αυτό κατατάσσει το κόστος της ποιότητας για κάθε διεργασία σε δυο βασικές κατηγορίες: στο κόστος συµµόρφωσης του προϊόντος ή της υπηρεσίας µε τις προδιαγραφές και στο κόστος που δηµιουργείται από τη µη-συµµόρφωση του προϊόντος ή της υπηρεσίας µε τις προδιαγραφές που έχει θέσει η επιχείρηση. Ένα σχετικό παράδειγµα περιγράφεται από τους Goulden και Rawlins (1997). Το BS 6143 part 2 (PAF model) παρουσιάζει το κλασσικό σύστηµα υπολογισµού του κόστους της ποιότητας το οποίο διαχωρίζει το κόστος της ποιότητας σε τρεις βασικές κατηγορίες το κόστος πρόληψης το κόστος εκτίµησης και το κόστος των αστοχιών. Όπως χαρακτηριστικά αναφέρεται στο πρότυπο οι επενδύσεις για την πρόληψη προβληµάτων ποιότητας µειώνουν διαχρονικά το κόστος τόσο των εσωτερικών αστοχιών όσο και το κόστος των εξωτερικών αστοχιών (σχήµα 1). Ένα παράδειγµα εφαρµογής του PAF model σε µια µικρή επιχείρηση περιγράφεται από τους Bamford και Land (2006). 4

5 Σχήµα 1: ιαχρονική µείωση του κόστους ποιότητας λόγω ανάπτυξης ενεργειών βελτίωσης της ποιότητας (πηγή: BS 6143, part 2, 1990) Αστοχίες Συνολικό Κόστος Ποιότητας Κόστος Ποιότητας Εκτίµηση Πρόληψη Βελτίωση ποιότητας σε σχέση µε τον χρόνο 3. υσκολίες κατά τον υπολογισµό του κόστους ποιότητας υσκολίες αντιµετωπίζονται σε όλα τα στάδια εφαρµογής ενός συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας (κατηγοριοποίηση, συλλογή και µέτρηση των στοιχείων εκείνων που αποτελούν το κόστος της ποιότητας). Ο Gibson et al. (1991) αναφέρει ως εµπόδια στην εφαρµογή κοστολόγησης της ποιότητας την πολυπλοκότητα των διαδικασιών παραγωγής και του όγκου παραγωγής αλλά και τα συστήµατα κοστολόγησης που προϋπήρχαν στις εξεταζόµενες επιχειρήσεις. Προτείνει λοιπόν, να υπάρχουν ειδικά πρότυπα για συγκεκριµένους τύπους επιχειρήσεων. Οι Plunkett και Dale (1986, 1987) στις µελέτες τους, σε επιχειρήσεις της Μ. Βρετανίας, παρατήρησαν ότι οι περισσότερες επιχειρήσεις δεν ήταν εξοικειωµένες τόσο µε τις διαδικασίες συλλογής στοιχείων που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας όσο και µε το γεγονός ότι δεν γνώριζαν µε ποιο τρόπο θα µπορούσαν να τα αξιοποιήσουν αποτελεσµατικά. Οι Abed και Dale (1987) ανέφεραν ότι επιχειρήσεις στα πρώτα σταδία εφαρµογής προγραµµάτων κοστολόγησης της ποιότητας συναντούσαν δυσκολίες στο να διακρίνουν ποια στοιχεία του κόστους αφορούσαν την ποιότητα και ποια τις υπόλοιπες δραστηριότητες τους. 5

6 Ο Harrington (1987) υποστήριξε ότι οι απώλειες σε θέµατα φήµης εξαιτίας εξωτερικών αποτυχιών είναι δύσκολο να εκτιµηθούν και να προβλεφθούν σε σχέση µε τη δυσαρέσκεια των πελατών. Επιπλέον, ο Kume (1985) υπογράµµισε ότι, όταν σε µια ανταγωνιστική αγορά ο σχεδιασµός ενός προϊόντος δεν αντανακλά τις επιθυµίες και τις ανάγκες των καταναλωτών το πρόβληµα για την επιχείρηση δεν εντοπίζεται µόνο στα παράπονα των πελατών αλλά στη συνολική µετατόπιση της ζήτησης προς τις ανταγωνιστικές επιχειρήσεις. Ο Asher (1987) παρατήρησε ότι στον τοµέα των υπηρεσιών δυο είναι οι µεγάλες δυσκολίες που σχετίζονται µε τη συλλογή και µέτρηση των στοιχείων που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας, οι απώλειες κερδών από την παροχή υπηρεσιών χαµηλής ποιότητας και από το κόστος παροχής υπερβάλλουσας ποιότητας σε σχέση µε τις απαιτήσεις των πελατών. Συνοψίζοντας µπορούµε να παρατηρήσουµε τα εξής: (1) Τα στοιχεία που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας δεν είναι πάντα εφικτό να µετρηθούν και να επιµερισθούν τόσο στις κατηγορίες κόστους της ποιότητας όσο και σε γραµµές παραγωγής ή ακόµη και σε προϊόντα. Χρειάζεται λοιπόν, προκειµένου να αποφευχθούν τέτοιου είδος προβλήµατα, η κάθε επιχείρηση να αναπτύξει σύµφωνα µε τις δικές της ανάγκες και ιδιαιτερότητες ένα εξατοµικευµένο πρόγραµµα κοστολόγησης της ποιότητας. (2) Η πλειοψηφία των ερευνητών που ασχολείται µε το θέµα της κοστολόγησης της ποιότητας βρίσκει δύσκολο να ξεχωρίσει ποια στοιχεία κόστους ανήκουν στην ποιότητα και ποια σε άλλες κατηγορίες. (3) Το πραγµατικό κόστος των εξωτερικών αστοχιών είναι δύσκολο να εκτιµηθεί κυρίως λόγω του έντονου ανταγωνισµού των αγορών. 4. Πλεονεκτήµατα και λόγοι εφαρµογή προγραµµάτων κοστολόγησης της ποιότητας Από τα πιο σηµαντικά πλεονεκτήµατα από την εφαρµογή ενός συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας ΣΚΠ θεωρείται η υιοθέτηση από την επιχείρηση που το αναλαµβάνει της νοοτροπίας µέτρησης και βελτίωσης της ποιότητας (Greising, 1994). Η συστηµατική µέτρηση του κόστους της ποιότητας µπορεί να βοηθήσει να εντοπιστούν οι πηγές του κρυφού κόστους της ποιότητας που σε πολλές περιπτώσεις φτάνει και από το 20% έως το 30% του συνολικού κόστους της ποιότητας (Carr, 1992 Greising, 1994). Η εµβάθυνση σε θέµατα που αφορούν τη σχέση των κατηγοριών του κόστους της ποιότητας αλλά και η αναγνώριση αδύνατων σηµείων του συστήµατος 6

7 διασφάλισης ποιότητας θεωρούνται από τα πιο σηµαντικά πλεονεκτήµατα των συστηµάτων κοστολόγησης της ποιότητας (Campanella, 1990). Οι πληροφορίες που συγκεντρώνονται από το σύστηµα κοστολόγησης µπορούν να αποτελέσουν τη βάση για τον µακροχρόνιο στρατηγικό σχεδιασµό της επιχείρησης, µε τον οποίο θα προσδιορίζεται και θα µετριέται η συνεχής βελτίωση της ποιότητας, η απόδοση των επενδύσεων σε θέµατα ποιότητας (Campanella, 1999; Greising, 1994), καθώς επίσης οι δυνατότητες περιορισµού των εξόδων (Corradi, 1994). Συνοψίζοντας οι λόγοι που συνήθως ωθούν τις επιχειρήσεις στο να υιοθετήσουν ένα ΣΚΠ είναι οι εξής: Ο έντονος ανταγωνισµός σε θέµατα ποιότητας αλλά και τιµών Τα υψηλά κόστη αστοχιών τόσο εσωτερικών όσο και εξωτερικών, Το κόστος της επανεργασίας ελαττωµατικών προϊόντων, Το κόστος αποτυχίας στο να επιτευχθεί το σωστό από την πρώτη στιγµή (doing the right thing first time), Ο στρατηγικού σχεδιασµού στόχος της επιχείρησης να επιτύχει καλύτερες υπηρεσίες για τους πελάτες της, Ο στρατηγικού σχεδιασµού στόχος της επιχείρησης να διαφοροποιηθεί µέσω ποιοτικής υπέροχης, Η ανάληψη από την επιχείρηση ενός προγράµµατος συνεχούς βελτίωσης της ποιότητας. Ο πιο σηµαντικός λόγος για τον οποίο οι επιχειρήσεις προχωρούν σε εφαρµογή ενός ΣΚΠ είναι το υψηλό κόστος αστοχιών (Shah και Mandal, 1999). 5. Αποτελέσµατα έρευνας Χρησιµοποιώντας τις βιοµηχανίες τροφίµων που συµµετείχαν σε προηγούµενη έρευνα για την εφαρµογή του HACCP (Semos & Kontogeorgos, 2006) έγινε µια πρώτη προσπάθεια να διερευνηθεί η στάση των ελληνικών βιοµηχανιών τροφίµων στο θέµα της κοστολόγησης της ποιότητας. Η παραπάνω έρευνα διεξήχθη από τον Μάιο έως τον Ιούλιο του 2005 σε βιοµηχανίες τροφίµων, όπως αυτές εµφανίζονται στους κατάλογους της ICAP για την Βόρεια Ελλάδα. Στην έρευνα ανταποκρίθηκαν 91 βιοµηχανίες τροφίµων, οι οποίες εφαρµόζουν το σύστηµα HACCP µόνο του ή σε συνδυασµό µε κάποιο άλλο Σ Π όπως το σύστηµα ISO Σε αυτές τις 91 επιχειρήσεις που εφαρµόζουν HACCP απεστάλη µέσω διαδικτύου (Φεβρουάριος 2006) ένα ερωτηµατολόγιο που αφορούσε θέµατα 7

8 κοστολόγησης της ποιότητας. Παραλήπτες του ερωτηµατολογίου ήταν οι υπεύθυνοι διασφάλισης ποιότητας (Υ Π) των βιοµηχανιών. Το ερωτηµατολόγιο βασίστηκε στη διεθνή βιβλιογραφία και δοκιµάστηκε πιλοτικά µε σύµβουλους διασφάλισης ποιότητας. Μέχρι τον Απρίλιο του 2006 είχαν επιστραφεί 52 ερωτηµατολόγια (ποσοστό συµµετοχής 57%), τα οποία χρησιµοποιήθηκαν στην παρούσα ανάλυση για να εξαχθούν τα πρώτα αποτελέσµατα για την εφαρµογή συστηµάτων κοστολόγησης της ποιότητας. Η παρούσα εργασία επικεντρώνεται περισσότερο στο βαθµό εξοικείωσης των Υ Π µε τα συστήµατα κοστολόγησης ποιότητας και στο κατά πόσο εφαρµόζονται από τις ελληνικές βιοµηχανίες τροφίµων. Είναι χαρακτηριστικό από τα αποτελέσµατα ότι το 53% (28 επιχειρήσεις) δεν εφαρµόζουν κάποια µεθοδολογία για τον υπολογισµό του κόστους της ποιότητας. Ενώ, από τις 24 επιχειρήσεις που υποστήριξαν ότι εφαρµόζουν κάποια ιδιαίτερη µέθοδο, η πλειοψηφία (19 επιχειρήσεις) χρησιµοποιεί το τµήµα διασφάλισης ποιότητας ως κέντρο κόστους που επιβαρύνει τις παραγωγικές δραστηριότητες τους. Από την άλλη, µόνο 4 επιχειρήσεις (7,69% των συµµετεχόντων) χρησιµοποιούν την κοστολόγηση δραστηριοτήτων (Activity Based Costing ABC method) ως βασική µέθοδο για την κοστολόγηση της ποιότητας. Τέλος, µια επιχείρηση υποστήριξε ότι χρησιµοποιεί άλλη µεθοδολογία κοστολόγησης χωρίς όµως να την αναφέρει. Η χρήση όµως του τµήµατος διασφάλισης ποιότητας ως κέντρου κόστους δεν µπορεί να οδηγήσει σε ασφαλή συµπεράσµατα για το κόστος της ποιότητας, αφού δεν µπορεί να πληροφορήσει µε αξιοπιστία για θέµατα κοστολόγησης της ποιότητας, εξαιτίας του γεγονότος ότι πολλά από τα κόστη ποιότητας παραµένουν κρυφά ή κατηγοριοποιούνται σε διαφορετικές δραστηριότητες της επιχείρησης και όχι όπως θα έπρεπε στο κόστος της ποιότητας. Από τα πιο ενδιαφέροντα ευρήµατα της έρευνας είναι ότι οι περισσότεροι υπεύθυνοι διασφάλισης ποιότητας δεν γνωρίζουν τις έννοιες του κόστους πρόληψης, εκτίµησης και αστοχιών. Η πλειοψηφία των Υ Π των επιχειρήσεων δεν γνώριζε τις έννοιες αυτές, ενώ πολλοί ήταν αυτοί που, ενώ απάντησαν θετικά, δεν έδωσαν κάποιο παράδειγµα για να περιγράψουν τις κατηγορίες αυτές. Επιπλέον, πολλά ήταν και τα λάθος παραδείγµατα που έδωσαν όσοι δήλωσαν ότι γνωρίζουν τις έννοιες αυτές. Είναι χαρακτηριστικό ότι το 78,85 % των ερωτηθέντων δεν γνώριζαν την έννοια του κόστους εκτίµησης, ενώ το 84 % (21 από 25) όσων δήλωσαν ότι γνωρίζουν την έννοια του κόστους πρόληψης δεν µπόρεσαν να δώσουν σωστό παράδειγµα ή δεν έδωσαν καθόλου παράδειγµα κόστους που εντάσσεται σε αυτή την κατηγορία. Είναι 8

9 ενδεικτικό ότι τα παραδείγµατα που έδωσαν οι Υ Π ανήκουν στην κατηγορία του κόστους πρόληψης µιας και οι περισσότεροι ανέφεραν ως παράδειγµα το κόστος των ελέγχων και δοκιµών. Για την κατηγορία του κόστους εσωτερικών αστοχιών µόνο το 15,38% των ερωτηθέντων έδωσε σωστό παράδειγµα, ενώ µόνο το 7,69% των ερωτηθέντων µπόρεσε να δώσει σωστό παράδειγµα για να περιγράψει το κόστος των εξωτερικών αστοχιών (πίνακας 1). Πίνακας 1: Απαντήσεις των Υπευθύνων ιασφάλισης Ποιότητας στο ερώτηµα εάν γνωρίζουν τις κατηγορίες κόστους ποιότητας να δώσουν ένα παράδειγµα για κάθε µια από αυτές. Κόστος Πρόληψης Κόστος Εκτίµησης Κόστος Εσ. Αστοχιών Κόστος Εξ. Αστοχιών Σωστό παράδειγµα 4 (7,69 %) 2 (3,85 %) 8 (15,38%) 4 (7,69 %) Λάθος παράδειγµα 15 (28,85 %) 1 (1,92 %)- 3 (5,77 %) 7 (13,46 %) Χωρίς παράδειγµα 6 (11,54 %) 8 (15,38 %) 5 (9,62 %) 1 (1,92 %) εν γνωρίζω 27 (51,92 %) 41 (78,85 %) 36 (69,23%) 40 (76,92 %) Σύνολο Ένα ακόµη σηµείο του ερωτηµατολογίου που παρουσιάζει ενδιαφέρον είναι οι απόψεις των υπευθύνων διασφάλισης ποιότητας για τα αναµενόµενα οφέλη από την εφαρµογή ενός ΣΚΠ. Από τους ερωτηθέντες ζητήθηκε να αξιολογήσουν (χρησιµοποιώντας µια πενταβάθµια κλίµακα από το 1, όχι σηµαντικό, έως το 5, πολύ σηµαντικό) πρώτον πόσο σηµαντική θεωρούν την υποστήριξη ενός συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας από την ανώτερη διοίκηση της επιχείρησης τους και δεύτερον κατά πόσο θα µπορούσε η εφαρµογή ενός ΣΚΠ να βελτιώσει τοµείς όπως η συνολική ποιότητα των προϊόντων τους, την αποτελεσµατικότητα του συστήµατος διασφάλισης ποιότητας (Σ Π) και τέλος τα οικονοµικά αποτελέσµατα της επιχείρησης. Όπως φαίνεται από τις απαντήσεις, που παρουσιάζονται στον πίνακα 2, υπάρχει µια συγκεχυµένη αντίληψη για τα αναµενόµενα οφέλη από την εφαρµογή ενός συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας από τις επιχειρήσεις τροφίµων. Οι Υ Π δεν θεωρούν ότι η εφαρµογή ενός ΣΚΠ θα µπορέσει να βοηθήσει σηµαντικά σε κάποιο τοµέα την λειτουργία της επιχείρησης, µιας και σε όλα τα αναµενόµενα οφέλη αποδίδουν µια µέση σηµασία. Αξίζει επίσης να αναφερθεί ότι δεν θεωρούν ιδιαίτερης σηµασίας την υποστήριξη της διοίκησης προκειµένου να εφαρµοστεί επιτυχώς ένα σύστηµα κοστολόγησης ποιότητας. Πρέπει όµως σε αυτό το σηµείο να τονιστεί ότι η εφαρµογή ενός συστήµατος κοστολόγησης ποιότητας απαιτεί την πλήρη υποστήριξη 9

10 της διοίκησης προκειµένου να είναι επιτυχηµένο και να εξυπηρετήσει το σκοπό εφαρµογής του, τη βελτίωση δηλαδή της παρεχόµενης ποιότητας από την επιχείρηση µε τις µικρότερες δυνατές απώλειες. Πίνακας 2: Αξιολόγηση προϋποθέσεων και αναµενόµενων ωφελειών για την εφαρµογή ενός ΣΚΠ Βελτίωση Βελτίωση Βελτίωση Υποστήριξη από Ποιότητας Αποτελεσµατικότητας του Σ Π Αποτελεσµάτων Οικονοµικών την ιοίκηση Προϊόντων (1) Όχι Σηµαντικό (2) Λίγο Σηµαντικό (3) Μέσης σηµασίας (4) Σηµαντικό (5) Πολύ σηµαντικό Μέση τιµή 3,00 3,09 3,03 2,98 Από τις απαντήσεις, µπορούµε να παρατηρήσουµε ότι οι Υ Π δεν είναι ενήµεροι για τα πλεονεκτήµατα που αποδίδονται στα συστήµατα κοστολόγησης της ποιότητας. Η συστηµατική µέτρηση του κόστους της ποιότητας µπορεί πρωτίστως να αποκαλύψει αδυναµίες του συστήµατος διασφάλισης ποιότητας. Οι αδυναµίες του συστήµατος ποιότητας είναι αυτές που επιτρέπουν την απόκλιση από τις προδιαγραφές και εν τέλει την εµφάνιση αστοχιών τόσο εσωτερικών όσο και εξωτερικών. Τέλος, θα πρέπει να αναφέρουµε ότι τα αποτελέσµατα που παρουσιάζονται σε αυτή την µελέτη αφορούν µόνο την βιοµηχανία τροφίµων, από όπου προέρχονται και τα στοιχεία αλλά και ότι αντανακλούν τις απόψεις των υπευθύνων διασφάλισης ποιότητας. Το θέµα της εφαρµογής συστηµάτων κοστολόγησης ποιότητας απαιτεί εκτενέστερη διερεύνηση πέραν των βιοµηχανιών τροφίµων, όπου εφαρµόζεται κατά κύριο λόγο το σύστηµα HACCP, τόσο σε διαφορετικούς τοµείς όπου εφαρµόζονται συστήµατα διασφάλισης ποιότητας όπως το ISO 9000, όσο και µε στελέχη της ανώτερης διοίκησης (π.χ. τους γενικούς διευθυντές) για το πώς αντιλαµβάνεται η διοίκηση το θέµα της εφαρµογής συστηµάτων κοστολόγησης της ποιότητας. Η διερεύνηση αυτή µπορεί να αποτελέσει θέµα µελλοντικής έρευνας. 6. Συµπεράσµατα Ανακεφαλαιώνοντας θα λέγαµε ότι η βελτίωση της ποιότητας προϋποθέτει την εφαρµογή συστηµάτων κοστολόγησης ποιότητας. Στην πράξη ο σηµαντικότερος λόγος, 10

11 για τον οποίο οι επιχειρήσεις εφαρµόζουν ένα σύστηµα κοστολόγησης ποιότητας είναι ο έλεγχος του κόστος αστοχιών. Ο ανταγωνισµός των αγορών καθιστά δύσκολη την εκτίµηση των πραγµατικών απωλειών τόσο σε πωλήσεις όσο και από την µείωση της αξιοπιστίας της από την µησυµµόρφωση στις προδιαγραφές έστω και σε ένα προϊόν που διατίθεται από την επιχείρηση. Εξίσου σηµαντικό εµπόδιο κατά την εφαρµογή ενός συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας θέτουν και τα προβλήµατα που αντιµετωπίζονται κατά την διάρκεια της κατηγοριοποίησης των στοιχείων του κόστους της ποιότητας. Θεωρείται όµως, ότι η ταξινόµηση των στοιχείων που συνθέτουν το κόστος της ποιότητας, δεν είναι τόσο σηµαντική όσο είναι η διαδικασία µέτρησης των στοιχείων αυτών. Η έρευνα που διεξήχθη σε επιχειρήσεις τροφίµων στην Βόρεια Ελλάδα έδειξε ότι υπάρχουν αρκετές επιχειρήσεις που προσπαθούν να ελέγξουν το κόστος της ποιότητας. ορίζοντας το τµήµα διασφάλισης ποιότητας ως ένα κέντρο κόστους που επιβαρύνει την παραγωγική διαδικασία µε το κόστος των ελέγχων και δοκιµών αλλά και µε το κόστος λειτουργίας του. Η µέθοδος αυτή όµως δεν µπορεί να αποδώσει µε ακρίβεια και αξιοπιστία το σύνολο των στοιχείων κόστους που επιβαρύνουν την ποιότητα των προϊόντων και των υπηρεσιών της επιχείρησης. Επιπλέον, από την έρευνα φαίνεται ότι οι υπεύθυνοι διασφάλισης ποιότητας των επιχειρήσεων δεν είναι ενηµερωµένοι για εξειδικευµένα συστήµατα κοστολόγησης της ποιότητας µιας και η πλειοψηφία των ερωτηθέντων δεν γνώριζαν βασικές έννοιες που χρησιµοποιούνται από τα συστήµατα αυτά. Η έλλειψη ενηµέρωσης είναι εµφανής και σε ότι αφορά τα πλεονεκτήµατα που αποδίδονται στην εφαρµογή ενός συστήµατος κοστολόγησης της ποιότητας, σηµαντικότερο από τα οποία είναι η δυνατότητα βελτίωσης του συστήµατος διασφάλισης ποιότητας. Έτσι λοιπόν βελτιώσεις, µέσω επενδύσεων κυρίως πρόληψης και εκτίµησης, στα σηµεία εκείνα που εµφανίζονται αποκλίσεις έχουν ως αποτέλεσµα αφενός τη βελτίωση των παραγόµενων προϊόντων (µεγαλύτερη συµµόρφωση στις προδιαγραφές) και αφετέρου τη βελτίωση των οικονοµικών αποτελεσµάτων από τη µείωση των αστοχιών. Από τα παραπάνω µπορούµε να συµπεράνουµε ότι η εφαρµογή συστηµάτων κοστολόγησης ποιότητας βρίσκεται σε πολύ αρχικό στάδιο τουλάχιστο για τις βιοµηχανίες τροφίµων που βρίσκονται στην Βόρεια. Ελλάδα. Το συγκεκριµένο θέµα της εφαρµογής συστηµάτων κοστολόγησης ποιότητας απαιτεί εκτενέστερη διερεύνηση 11

12 τόσο σε διαφορετικούς τοµείς όσο και µε στελέχη της ανώτερης διοίκησης Η διερεύνηση αυτή µπορεί να αποτελέσει θέµα µελλοντικής έρευνας. 7. Βιβλιογραφία Abed M. and B. Dale (1987), An attempt to identify quality related costs in textile manufacturing, Quality Assurance, 13, pp Asher J. (1987), Cost of quality in service industries, International Journal of Quality and Reliability Management, September, 14, pp ASQC 1971, Quality Costs, What and How, 2nd ed, Milwaukee, WI, ASQC Quality Press Bamford D. R. and N. Land (2006), The application and use of the PAF quality costing model within a footwear company, International Journal of Quality & Reliability Management, Vol. 23 No. 3, pp Besterfield D.H. (1994), Quality Control 4th ed., New Jersey, Prentice-Hall International Brennan L., Cullinane H., O Connor C., Punch D. and J. Shell (1990), Quality costs determination on a production line, International Journal of Quality and Reliability Management, 7, pp British Standards Institute (1990), BS 6143: Guide to the Economics of Quality, Part 2, Prevention, Appraisal, Failure Model (London, BSI) British Standards Institute (1992), BS 6143: Guide to the Economics of Quality, Part 1, Process Cost Model (London, BSI) Campanella J. (Ed.) (1990), Principles of Quality Costs, 2nd ed. ASQC Quality Press, Milwaukee. Campanella J. (Ed) (1999), Principles of Quality Costs, 3rd ed. principles, implementation and use ASQC Quality Press, Milwaukee Carr L.P. (1992), Applying cost of quality to a service business, Sloan Management Review, 33, (4), pp72 77 Corradi P.R. (1994), Is a cost of quality system for you?, National Productivity Review, 13, pp Dahlgaard J., Kristensen K. & G. Kanji (1992), Quality costs and total quality management, Total Quality Management, 3, pp

13 Dobbins R. (1975), Quality cost management for profit, Annual ASQC Transaction, Vol. I, pp , In: A. GRIMM (Ed.) Quality Costs: Ideas and Applications, Milwaukee, ASQC Press. Feigenbaum A. V. (1990), Total Quality Control, 3rd Ed., N.Y., McGraw-Hill Feigenbaum A. V. (1961), Total Quality Control, McGraw-Hill, New York Gibson P., Hoang K. and S. Teoh (1991), An investigation into quality costs, Quality Forum, 17, pp Goulden C. and L. Rawlins (1997), Quality costing: the application of the process model within a manufacturing environment International Journal of Operations& Production Management, Vol. 17 No. 2, pp Greising D. (1994), Quality: how to make it pay, Business Week, 3384, Hagan J. (1985), Quality costs II: the economics of quality, ASQC Annual Transaction, Vol. I, pp , In: J. CAMPANELLA (Ed.) Quality Costs: Ideas and Applications Milwaukee, ASQC Press. Harrington H. (1987), Poor-Quality Costs Milwaukee, ASQC Press Hollocker C. (1986), Finding the cost of software quality, ASQC Annual Transaction. Vol. II, pp , in: J. CAMPANELLA (Ed.) Quality Costs: Ideas and Applications Milwaukee, ASQC Press Juran J.M. (1951), Quality Control Handbook, 1st ed., New York, McGraw-Hill Kume H. (1985), Business management and quality cost - the Japanese view, Quality Progress, May, pp Lenane D. (1986), Accounting for the real cost of quality, quality progress, January, Vol. II, pp In: J. CAMPANELLA (Ed.) Quality Costs: Ideas and Applications Milwaukee, ASQC Press Morse W. and Poston K. (1986), Accounting for quality costs a critical component of CIM, CIM Review, fall issue, Vol. II, pp , in: J. CAMPANELLA (Ed.) Quality Costs: Ideas and Applications, Milwaukee, ASQC Press. Morse W. (1993), A handle on quality costs, CMA Magazine, February, pp Plunkett J. and B. Dale (1987), A review of the literature on quality related costs, International Journal of Quality and Reliability Management, 4, pp Plunkett J. and B. Dale (1986), Quality costing: a summary of research findings, Quality Assurance, 12, pp

14 Roden S, and B. G. Dale (2001), Quality costing in a small engineering company: Issues and Difficulties, The TQM Magazine, MCB, Vol. 13, No 6, pp Schrader L. (1986), An engineering organisation s cost of quality program, Quality Progress, January, pp Semos A. and A. Kontogeorgos, HACCP Implementation in North Greece: Food Companies Perception of Costs and Benefits, forthcoming on British Food Journal Shah K. and P. Mandal (1999), Issues related to implementing quality cost programs Total Quality Management, Vol. 10, No. 8, pp

15 Quality Costing Methods: Implementation in food companies in North Greece Α. Κontogeorgos 3, Α. Semos 4 In the present study they are presented the most common methods that are applied for quality costing and the first results from a survey about quality cost, which is still in progress, conducted in food industries located in north Greece. The aforementioned quality cost methodologies, when applied, give the opportunity to companies to identify procedures of the quality assurance system which need to be revised in order to improve the quality of the products (defined as greater conformance to the specifications). At the same time they can reduce loss, which is the result of low quality. Moreover, the advantages and the difficulties which are faced during the implementation of such a system are also presented, as well as the quality cost elements are presented. Finally, according to the results of the survey it is concluded that, while there are quite few companies which are trying to control quality cost, the majority of them is using insufficient methods. Even more, the majority of the quality assurance managers are not familiar with the basic concepts of the quality cost methodologies. 3 PhD candidate, Department of Agricultural Economics and Policy, School of Agriculture, Aristotle University of Thessaloniki, ( akontoge@agro.auth.gr) 4 Assistant Professor Department of Agricultural Economics and Policy, School of Agriculture, Aristotle University of Thessaloniki, ( semos@agro.auth.gr) 15