Σ Μ Η Μ Α Λ Ο Γ Ι Σ Ι Κ Η ΠΣΤΥΙΑΚΗ ΕΡΓΑΙΑ ΣΔΥΝΟΛΟΓΙΚΟ ΔΚΠΑΙΓΔΤΣΙΚΟ ΙΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ Υ Ο Λ Η Γ Ι Ο Ι Κ Η Η Κ Α Ι Ο Ι Κ Ο Ν Ο Μ Ι Α

Transcript

1 ΣΔΥΝΟΛΟΓΙΚΟ ΔΚΠΑΙΓΔΤΣΙΚΟ ΙΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ Υ Ο Λ Η Γ Ι Ο Ι Κ Η Η Κ Α Ι Ο Ι Κ Ο Ν Ο Μ Ι Α Σ Μ Η Μ Α Λ Ο Γ Ι Σ Ι Κ Η ΠΣΤΥΙΑΚΗ ΕΡΓΑΙΑ ΘΔΜΑ: ΚΟΣΟΛΟΓΙΚΑ ΤΣΗΜΑΣΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΚΑΙ ΔΤΡΩΠΑΪΚΗ ΠΡΟΔΓΓΙΗ Εηζεγήηρηα:Σφηερηάδοσ Δοκηλίθε Σποσδάζηρηα: Θάλοσ Κφλζηαληίλα ΚΑΒΑΛΑ

2 ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ ΔΙΑΓΩΓΗ... 7 ΠΡΟΛΟΓΟ... 9 ΜΔΡΟ Α : ΘΔΩΡΗΣΙΚΗ ΠΡΟΔΓΓΙΗ Κεθάιαηο 1: Δηοηθεηηθή Λογηζηηθή 1.1 Δηζαγσγή ζηελ έλλνηα ηεο Γηνηθεηηθήο Λνγηζηηθήο θαη ηεο Λνγηζηηθήο Κφζηνπο Έλλνηα ηεο Αιιαγήο ζηε Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή Έλα ή πεξηζζφηεξα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα Κεθάιαηο 2: Σηοητεία Κόζηοσς 2.1 ηνηρεία θφζηνπο παξαγσγήο (manufacturing costs) Κφζηνο Πξντφληνο θαη Κφζηνο Πεξηφδνπ (product and period costs) Γνκή ηνπ Κφζηνπο ζήκεξα Κεθάιαηο 3:Επηκερηζκός Κόζηοσς 3.1 Δπηκεξηζκφο Κφζηνπο Βάζεηο Δπηκεξηζκνχ & Γεμακελέο θφζηνπο Δίδε Δπηκεξηζκνχ Γηαδηθαζία Δπηκεξηζκνχ ζε 2 ζηάδηα Πξνυπνινγηζκέλνο ζπληειεζηήο Καηαινγηζκνχ Δληαίνο ζπληειεζηήο Καηαινγηζκνχ Δίδε Γπλακηθφηεηαο Πιενλεθηήκαηα & Μεηνλεθηήκαηα Απνξξνθεηηθήο Κνζηνιφγεζεο.30 2

3 ` Κεθάιαηο 4:Activity based costing 4.1Βαζηθνί νξηζκνί Καηεγνξίεο δξαζηεξηνηήησλ Γηαδηθαζία Δπηκεξηζκνχ ζε δχν ζηάδηα Βήκαηα Αλάπηπμεο ελφο ζπζηήκαηνο θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ Πξνζδηνξηζκφο ησλ βαζηθψλ δξαζηεξηνηήησλ Δπηκεξηζκφο ηνπ θφζηνπο ζηηο δξαζηεξηφηεηεο Δπηινγή ησλ θαηάιιεισλ νδεγψλ θφζηνπο γηα ηνλ επηκεξηζκφ ηνπ θφζηνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα Δπηκεξηζκφο ηνπ θφζηνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ζηα πξντφληα Αμηνιφγεζε ηνπ ζπζηήκαηνο θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ Πιενλεθηήκαηα ηνπ ABC Μεηνλεθηήκαηα ηνπ ABC Παξάγνληεο επηηπρεκέλεο εθαξκνγήο ηνπ ABC Παξάγνληεο επηηπρεκέλεο εθαξκνγήο ηνπ ABC Κνπιηνχξα θαη ABC 47 Κεθάιαηο 5:Ορηαθή Κοζηοιόγεζε 5.1 Γεληθά χγθξηζε θέξδνπο κε βάζε ηελ απνξξνθεηηθή & νξηαθή θνζηνιφγεζε Πιενλεθηήκαηα Οξηαθήο Κνζηνιφγεζεο Κίλδπλνη Οξηαθήο Κνζηνιφγεζεο

4 Κεθάιαηο 6:Πρόησπε Κοζηοιόγεζε 6.1 Γεληθά θνπφο ηνπ Πξφηππνπ Κφζηνπο Καζνξηζκφο θαη Δίδε Πξνηχπσλ Μέζνδνη ζηνλ θαζνξηζκφ ησλ πξνηχπσλ πκκεηνρή ζηνλ θαζαξηζκφ ησλ πξνηχπσλ Δίδε Πξνηχπσλ Κφζηε θαη νθέιε πξφηππεο θνζηνιφγεζεο Πιενλεθηήκαηα Πξφηππεο Κνζηνιφγεζεο Κξηηηθή ηεο Πνιηηηθήο Πξφηππεο Κνζηνιφγεζεο Πξφηππν θφζηνο & Δπέιηθηνη πξνυπνινγηζκνί...61 Κεθάιαηο 7: Λήυε απόθαζες γηα Τηκοιόγεζε 7.1 Πξνζδηνξηζηηθνί παξάγνληεο ηεο Σηκήο Μνληέιν Μεγηζηνπνίεζεο ηνπ Κέξδνπο (ofit-maximizing Model) Πεξηνξηζκνί ηνπ Μνληέινπ Μεγηζηνπνίεζεο ηνπ Κέξδνπο Κφζηε θαη Οθέιε ηεο Πιεξνθφξεζεο Ρφινο ηεο Κνζηνιφγεζεο ζηελ Πιεξνθφξεζε Σηκνιφγεζε βάζεη Κφζηνπο ζπλ πνζνζηφ Πξνζαχμεζεο Πιήξεο Κφζηνο γηα Σηκνιφγεζε Μεηαβιεηφ Κφζηνο γηα Σηκνιφγεζε

5 Κεθάιαηο 8: Δηεζλής Εκπεηρία ζηα Σσζηήκαηα Κοζηοιόγεζες 8.1 χγθιηζε ηεο Γηνηθεηηθήο Λνγηζηηθήο ζηηο Δπξσπατθέο ρψξεο Τηνζέηεζε ζπζηεκάησλ θνζηνιφγεζεο Σν κέγεζνο ηεο επηρείξεζεο σο παξάγνληαο ρξεζηκνπνίεζεο ηνπ ABC Αξηζκφο & Δίδνο Βάζεσλ Δπηκεξηζκνχ...76 ΔΡΔΤΝΗΣΙΚΗ ΠΡΟΔΓΓΙΗ Κεθάιαην 1: Μεζνδνινγία Έξεπλαο...78 Κεθάιαην 2: Γεληθά ηνηρεία Κχθινο εξγαζηψλ επηρεηξήζεσλ πνπ απνηέιεζαλ ην δείγκα Αξηζκφο εξγαδνκέλσλ ησλ επηρεηξήζεσλ Αλάιπζε ηνπ θιάδνπ δξαζηεξηφηεηαο ησλ επηρεηξήζεσλ Σχπνο Πξντφλησλ Αξηζκφο Παξαγφκελσλ Πξντφλησλ Έληαζε Αληαγσληζκνχ γηα ηηο επηρεηξήζεηο Αξηζκφο βαζηθφηεξσλ αληαγσληζηψλ Δπίδξαζε ηνπ Αληαγσληζκνχ ζηε δηακφξθσζε ηεο ηηκνινγηαθήο πνιηηηθήο Πξνζδηνξηζηηθνί παξάγνληεο ησλ ηηκψλ ησλ πξντφλησλ...89 Κεθάιαηο 3: Αποηειέζκαηα έρεσλας 3.1 Βαζκφο πηνζέηεζεο ησλ δηαθφξσλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ Αξηζκφο Υξεζηκνπνηνχκελσλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ Υξήζεηο θνζηνινγηθήο πιεξνθφξεζεο

6 ΠΑΡΑΡΣΗΜΑΣΑ 1. χγθξηζε Γηνηθεηηθήο Λνγηζηηθήο & Υξεκαηννηθνλνκηθήο Λνγηζηηθήο 2. Υαξαθηεξηζηηθά ησλ ηξηψλ ηχπσλ επηρεηξήζεσλ 3. ηνηρεία Κφζηνπο Παξαγσγήο 4. Φνξείο Κφζηνπο, Κέληξα Κφζηνπο & Κνζηνινγηθά Αληηθείκελα 5. Λφγνη Δπηκεξηζκνχ ηνπ Έκκεζνπ Κφζηνπο 6. Δίδε Γπλακηθφηεηαο 7. Καηεγνξίεο Γξαζηεξηνηήησλ ΤΜΠΔΡΑΜΑΣΑ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

7 ΔΙΑΓΩΓΗ Καηά ηε δηάξθεηα ηεο πξνεγνχκελεο δεθαεηίαο πνιιέο επηρεηξήζεηο αληηκεηψπηζαλ δξακαηηθέο αιιαγέο ζην επηρεηξεζηαθφ πεξηβάιινλ. Ο έληνλνο αληαγσληζκφο απφ ηηο επηρεηξήζεηο ηνπ εμσηεξηθνχ ζηηο εγρψξηεο αγνξέο έρεη σο απνηέιεζκα νη πεξηζζφηεξεο εηαηξείεο ζήκεξα λα δξαζηεξηνπνηνχληαη ζε κία έληνλα αληαγσληζηηθή παγθφζκηα αγνξά. ην ζεκεξηλφ βηνκεραληθφ πεξηβάιινλ, ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο απνηειεί κηθξφ κφλν πνζνζηφ ηνπ θφζηνπο παξαγσγήο. Η κεγάιε αιιαγή ζηε δνκή ηνπ θφζηνπο νθείιεηαη ζην κεγαιχηεξν πνζνζηφ πνπ απέθηεζαλ ηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα εμαηηίαο ηεο κεηαηφπηζεο ησλ επηρεηξήζεσλ πξνο πςειφηεξα επίπεδα απηνκαηηζκνχ, πνπ ζπλεπάγνληαη πεξηζζφηεξεο δξαζηεξηφηεηεο φζνλ αθνξά ηνλ αλαζρεδηαζκφ θαη πξνγξακκαηηζκφ ηεο παξαγσγήο, ηελ πξνεηνηκαζία ησλ κεραλψλ, ηελ έκθαζε πνπ δίδεηαη γηα ηελ θαιχηεξε εμππεξέηεζε ησλ πειαηψλ θαη ηελ αχμεζε ησλ ππνζηεξηθηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ απαηηνχληαη εμαηηίαο ηεο δεκηνπξγίαο πνιιαπιψλ πξντφλησλ. Δπηπξφζζεηα, κε ηελ αχμεζε ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο παξαγσγήο, έρεη ζεκεησζεί θαη αχμεζε ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο πνπ ζρεηίδεηαη κε ηε δηαλνκή, πψιεζε, δηάζεζε θαη ηε γεληθφηεξε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο. Οη επηρεηξήζεηο πξνθεηκέλνπ λα κπνξέζνπλ λα αληαγσληζηνχλ επηηπρψο ζην έληνλα αληαγσληζηηθφ πεξηβάιινλ ζέηνπλ σο θπξίαξρε πξνηεξαηφηεηα ηνπο ηελ ηθαλνπνίεζε ηνπ πειάηε, πηνζεηψληαο λέεο δηνηθεηηθέο πξνζεγγίζεηο, αιιάδνληαο ηα ζπζηήκαηα παξαγσγήο ηνπο θαη επελδχνληαο ζε λέεο ηερλνινγίεο. Όιεο απηέο νη αιιαγέο νδεγνχλ ζηελ αλάπηπμε ηεο δηνηθεηηθήο Λνγηζηηθήο θαη Λνγηζηηθήο Κφζηνπο θαη αζθνχλ ζεκαληηθή επίδξαζε ζηα ζπζηήκαηα δηνηθεηηθήο ινγηζηηθήο πνπ πηνζεηνχληαη. Σα παξαδνζηαθά θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα, φπσο είλαη ην ζχζηεκα ηεο απνξξνθεηηθήο θνζηνιφγεζεο ζρεδηάζηεθαλ πξηλ απφ δεθαεηίεο θαη ρξεζηκνπνηνχληαη επξέσο αθφκα θαη ζήκεξα. Σν απμαλφκελν θφζηνο επθαηξίαο ηεο έιιεηςεο θνζηνινγηθήο πιεξνθφξεζεο θαη ην ζπλερψο κεηνχκελν θφζηνο ηεο 7

8 ιεηηνπξγίαο πεξηζζφηεξν εμεηδηθεπκέλσλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ, έθαλαλ πην έληνλε ηελ αλάγθε γηα αθξηβή πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφζηνπο ησλ πξντφλησλ. Κάησ απφ απηέο ηηο ζπλζήθεο, αλαπηχρζεθαλ πνηθίια θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα, φπσο είλαη ην activity-based-costing (ABC), ε πξφηππε θνζηνιφγεζε. 8

9 ΠΡΟΛΟΓΟ ηφρνο ηεο παξνχζαο εξγαζίαο είλαη ε παξνπζίαζε θαη ζχγθξηζε φισλ ησλ ηερληθψλ θνζηνιφγεζεο, ηφζν ησλ παξαδνζηαθψλ ηερληθψλ φζν θαη ησλ λεφηεξσλ ηερληθψλ, φπσο είλαη ην Activity Based Costing. Αληηθείκελν έξεπλαο απνηέιεζαλ νη ειιεληθέο επηρεηξήζεηο θαζψο θαη ηα απνηειέζκαηα ησλ νπνίσλ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηε δηελέξγεηα ζπγθξίζεσλ θαη ηνλ εληνπηζκφ νκνηνηήησλ θαη δηαθνξψλ ζε ζρέζε κε ηα απνηειέζκαηα πνπ πξνθχπηνπλ ζηνλ Δπξσπατθφ ρψξν αιιά θαη ζε ζρέζε κε ηα απνηειέζκαηα παιαηφηεξσλ εξεπλψλ ζηελ Διιάδα, πνπ δηελεξγήζεθαλ απφ ηνπο Μπάιια Α. θαη Βεληέξε Γ.(1996) θαη ηηο Κνέλ. θαη Καυκελάθε Δ. ην ζεσξεηηθφ κέξνο γίλεηαη ελδειερήο αλαθνξά ζε φια ηα ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο (απνξξνθεηηθή, θνζηνιφγεζε βάζεη δξαζηεξηνηήησλ, νξηαθή θαη πξφηππε θνζηνιφγεζε). ην πξψην θεθάιαην γίλεηαη εηζαγσγή ζηηο έλλνηεο ηεο Γηνηθεηηθήο Λνγηζηηθήο θαη Λνγηζηηθήο Κφζηνπο, ελψ ζπλερίδνληαη ζην δεχηεξν θεθάιαην επηρεηξείηε επεμήγεζε ησλ ελλνηψλ ηνπ θφζηνπο θαη ησλ ζπζηαηηθψλ ηνπ ζηνηρείσλ θαη παξαηίζεηαη αλαθνξά ζηε ζεκεξηλή δνκή ηνπ θφζηνπο. ην ηξίην θεθάιαην αλαιχεηαη ην ζχζηεκα ηεο πιήξνπο ή απνξξνθεηηθήο θνζηνιφγεζεο αλαιχνληαο ηα πιενλεθηήκαηα θαη κεηνλεθηήκαηα. Σν ηέηαξην θεθάιαην αλαθέξεηαη ζηε ιεηηνπξγία θαη ζηηο έλλνηεο πνπ ζρεηίδνληαη κε ην ζχζηεκα ηεο θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ (ABC), ηνπο παξάγνληεο πνπ ζπκβάιινπλ ζηελ επηηπρεκέλε εθαξκνγή ηνπ αιιά θαη ησλ πιενλεθηεκάησλ θαη κεηνλεθηεκάησλ πνπ απνξξένπλ. Σν πέκπην θεθάιαην καο εηζάγεη ζην ζχζηεκα ηεο νξηαθήο θνζηνιφγεζεο. Παξνπζηάδνληαη ηα ζρεηηδφκελα πιενλεθηήκαηα θαη θίλδπλνη πνπ ζπλδένληαη κε ηελ πηνζέηεζε ηνπ ζπζηήκαηνο ηεο νξηαθήο θνζηνιφγεζεο. ην έθην θεθάιαην, αλαιχεηαη ην ηειεπηαίν θαηά ζεηξά ζχζηεκα θνζηνιφγεζεο, πνπ ζπλίζηαηαη ζηελ πξφηππε θνζηνιφγεζε, ηα είδε ησλ πξνηχπσλ πνπ 9

10 ρξεζηκνπνηνχληαη θαζψο θαη ηα νθέιε θαη ηελ θξηηηθή πνπ έρεη δερηεί ην ελ ιφγσ ζχζηεκα θνζηνιφγεζεο. ην θεθάιαην επηά, παξνπζηάδεηαη ν ξφινο ησλ δηαθφξσλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ ζηε ιήςε απνθάζεσλ ζρεηηθά κε ηελ Σηκνιφγεζε, ελψ ζην Κεθάιαην νρηψ γίλεηαη ελδειερήο αλαθνξά ζε πνξίζκαηα ηεο δηεζλήο εκπεηξίαο γηα έλα εχξνο ζεκάησλ ζρεηηδφκελσλ κε ηα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα. ην εξεπλεηηθφ κέξνο, παξνπζηάδεηαη κηα έξεπλα κε ηε ρξήζε εξσηεκαηνινγίσλ πνπ δηεμάρζεθαλ ηειεθσληθά απφ ειιεληθέο επηρεηξήζεηο θαη ζηφρνο ηεο έξεπλαο απνηέιεζε ε κειέηε ησλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ πνπ εθαξκφδνληαη απφ ηηο κεγαιχηεξεο βηνκεραλίεο, ηα θξηηήξηα ζηελ επηινγή ελφο θνζηνινγηθνχ ζπζηήκαηνο θαζψο θαη ηα πιενλεθηήκαηα θαη νη αδπλακίεο πνπ έρεη παξνπζηάζεη ε εθαξκνγή ηνπο. ην ηέινο παξαηίζεληαη αξθεηά παξαξηήκαηα γηα ηελ θαιχηεξε αλάιπζε θαη απνζαθήληζε ησλ ζεσξεηηθψλ ελλνηψλ πξνθεηκέλνπ λα γίλεη θαηαλνεηφ ην ζεσξεηηθφ ππφβαζξν ζε ζέκαηα ζρεηηθά κε ηελ θνζηνιφγεζε θαη λα θαηαζηεί ε παξνχζα εξγαζία έλα νινθιεξσκέλν εγρεηξίδην. 10

11 ΘΕΩΡΗΣΙΚΗ ΠΡΟΕΓΓΙΗ ΚΔΦΑΛΑΙΟ 1 ο 1.1 Δηζαγσγή ζηελ έλλνηα ηεο Γηνηθεηηθήο Λνγηζηηθήο & Λνγηζηηθήο Κφζηνπο Τπάξρνπλ πνιινί νξηζκνί αλαθνξηθά κε ηελ έλλνηα ηεο ινγηζηηθήο, φπσο: «Λνγηζηηθή είλαη ε δηαδηθαζία ηεο αλαγλψξηζεο, κέηξεζεο θαη επηθνηλσλίαο θάζε πιεξνθνξίαο νηθνλνκηθνχ πεξηερνκέλνπ, ε νπνία επηηξέπεη ηε δηεμαγσγή ζπκπεξαζκάησλ θαη ηε ιήςε απνθάζεσλ απφ ηνπο ρξήζηεο απηήο ηεο πιεξνθνξίαο»(drury,2000). Η Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή αλαθέξεηαη ζηε πιεξνθφξεζε πνπ απαηηείηαη απφ ηνπο δηεπζπληέο κηαο επηρείξεζεο. Δλαιιαθηηθά, δηνηθεηηθή ινγηζηηθή είλαη ε δηαδηθαζία ηεο αλαγλψξηζεο, κέηξεζεο, ζπγθέληξσζεο, αλάιπζεο, πξνεηνηκαζίαο, εξκελείαο θαη επηθνηλσλίαο ηεο πιεξνθφξεζεο πνπ βνεζά ηνπο δηεπζπληέο λα εθπιεξψζνπλ ηνπο επηρεηξεκαηηθνχο ηνπο ζηφρνπο (Birkett). Η Λνγηζηηθή Κφζηνπο αλαγλσξίδεη, πξνζδηνξίδεη, κεηξάεη, παξνπζηάδεη θαη αλαιχεη ηα ζπζηαηηθά ζηνηρεία ηνπ άκεζνπ θαη έκκεζνπ θφζηνπο πνπ ζπλδένληαη κε ηελ παξαγσγή θαη δηάζεζε ησλ πξντφλησλ θαη ππεξεζηψλ. Η Λνγηζηηθή Κφζηνπο επίζεο, κεηξάεη ηελ απνδνηηθφηεηα, ηελ πνηφηεηα ησλ πξντφλησλ θαη ηελ παξαγσγηθφηεηα. Δίλαη επξεία έλλνηα θαη επεθηείλεηαη ζηε ρξεζηκνπνίεζε ηεο θνζηνινγηθήο πιεξνθνξίαο ζηε ιήςε απνθάζεσλ, πέξα απφ ηελ ρξεζηκνπνίεζε ηεο γηα ηελ απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ πνπ 11

12 ππαγνξεχεηαη γηα ιφγνπο ρξεκαηννηθνλνκηθήο απεηθφληζεο ζηνπο εμσηεξηθνχο ρξήζηεο (external reporting requirements). Αληηθεηκεληθφο ζηφρνο ηεο Λνγηζηηθήο Κφζηνπο είλαη ε ρξεκαηννηθνλνκηθή θαη κε ρξεκαηννηθνλνκηθή πιεξνθφξεζεο ζηε δηνίθεζε γηα ηε ιήςε απνθάζεσλ. ην παξάξηεκα 1 πξαγκαηνπνηείηαη δηεμνδηθή ζχγθξηζε ηεο Γηνηθεηηθήο θαη Υξεκαηννηθνλνκηθήο Λνγηζηηθήο. Καηά ηε δηάξθεηα ηεο πξνεγνχκελεο δεθαεηίαο πνιιέο επηρεηξήζεηο ηφζν βηνκεραληθέο φζν θαη παξνρήο ππεξεζηψλ αληηκεηψπηζαλ δξακαηηθέο αιιαγέο ζην επηρεηξεζηαθφ ηνπο πεξηβάιινλ. Ο έληνλνο αληαγσληζκφο απφ ηηο ππεξάθηηεο (overseas) επηρεηξήζεηο ζηηο εγρψξηεο αγνξέο έρεη σο απνηέιεζκα νη πεξηζζφηεξεο εηαηξείεο ζήκεξα λα δξαζηεξηνπνηνχληαη ζε κία έληνλα αληαγσληζηηθή παγθφζκηα αγνξά. Σαπηφρξνλα έρεη ζεκεησζεί κία ζεκαληηθή κείσζε ζηνλ θχθιν δσήο ησλ πξντφλησλ, ε νπνία νθείιεηαη ζηηο ηερλνινγηθέο θαηλνηνκίεο θαη ζηελ αλάγθε ηθαλνπνίεζεο ησλ ζπλερψο απμαλφκελσλ αλαγθψλ ησλ πειαηψλ. Οη επηρεηξήζεηο πξνθεηκέλνπ λα κπνξέζνπλ λα αληαγσληζηνχλ επηηπρψο ζην έληνλα αληαγσληζηηθφ πεξηβάιινλ ζέηνπλ σο θπξίαξρε πξνηεξαηφηεηα ηνπο ηελ ηθαλνπνίεζε ηνπ πειάηε, πηνζεηψληαο λέεο δηνηθεηηθέο πξνζεγγίζεηο, αιιάδνληαο ηα ζπζηήκαηα παξαγσγήο ηνπο θαη επελδχνληαο ζε λέεο ηερλνινγίεο. Απηέο νη αιιαγέο επηδξνχλ ζεκαληηθά ζηα ζπζηήκαηα δηνηθεηηθήο ινγηζηηθήο πνπ πηνζεηνχλ. Οη πξαθηηθέο πνπ πηνζεηνχληαη φζνλ αθνξά ηε δηνηθεηηθή ινγηζηηθή ζηελ Δπξψπε θαη ζε άιια έζλε πνπ ζπκκεηέρνπλ ζεκαληηθά ζηελ παγθφζκηα νηθνλνκία ζπγθιίλνπλ κεηαμχ ηνπο. Η ζχγθιηζε απηή είλαη πεξηζζφηεξν εκθαλήο ζηελ νξνινγία θαη ηηο ηερληθέο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη θαη ιηγφηεξν ζηνπο ζθνπνχο θαη ζηνπο ηξφπνπο ρξήζεο απηψλ ησλ ηερληθψλ. Τπάξρνπλ έμη ιφγνη πνπ εμεγνχλ ηελ εζληθή απηή ζχγθιηζε.(shields): 1. ην απμαλφκελν επίπεδν αληαγσληζκνχ πνπ αληηκεησπίδεηαη απφ πνιιέο επηρεηξήζεηο ζε παγθφζκην επίπεδν έρεη απμήζεη ηε δήηεζε γηα θνζηνινγηθή, επελδπηηθή θαη εηζνδεκαηηθή πιεξνθφξεζε, πνπ κπνξεί λα νδεγήζεη ζε αχμεζε ηεο απνδνηηθφηεηαο. 2. ε δηαζεζηκφηεηα παξφκνησλ ιεηηνπξγηθψλ ηερλνινγηψλ, φπσο jit, tqm, fms θαη ηερλνινγηψλ γηα ηε κέηξεζε, δηεθπεξαίσζε, επηθνηλσλία θαη αλάιπζε ηεο πιεξνθφξεζεο (πρ bar-code systems, executive information systems etc) 12

13 3. ε θζελή θαη γξήγνξε επηθνηλσλία θαη κεηάδνζε έρεη εληείλεη ηε δηάδνζε ησλ ηερληθψλ θαη ησλ πιεξνθνξηψλ ηεο δηνηθεηηθήο ινγηζηηθήο ζε φιν ηνλ θφζκν. 4. ε απμαλφκελε παγθφζκηα νκνηνγέλεηα ζηελ εθπαίδεπζε φζνλ αθνξά ηε δηνηθεηηθή ινγηζηηθή. πγθεθξηκέλα, ην βηβιίν ηνπ Horngen θαη νη κειέηεο πεξηπηψζεσλ ηνπ Harvard School ρξεζηκνπνηνχληαη επξέσο ζηελ Ακεξηθή, Αζία, Δπξψπε θαη νπνπδήπνηε αιινχ. Απηφ έρεη σο ζπλέπεηα νη θνηηεηέο θαη νη εξγαδφκελνη πνπ παξαθνινπζνχλ πξνγξάκκαηα εθπαίδεπζεο παγθνζκίσο λα καζαίλνπλ ηελ ίδηα νξνινγία θαη ηηο ηερληθέο ζηε δηνηθεηηθή ινγηζηηθή. 5. Η αχμεζε ησλ παγθφζκησλ ζπκβνπιεπηηθψλ εηαηξεηψλ πνπ πξνζθέξνπλ πιήξεηο ππεξεζίεο ζηνλ ηνκέα ηεο ινγηζηηθήο, ηεο πιεξνθνξηθήο, ηεο δηνίθεζεο θαη ηεο ζηξαηεγηθήο ησλ επηρεηξήζεσλ. Οη ζχκβνπινη απηνί έρνπλ παξφκνηα ινγηζηηθή θαη επηρεηξεκαηηθή εθπαίδεπζε, ελδνεπηρεηξεζηαθή εθπαίδεπζε θαη ηηο ίδηεο κεζφδνπο ζηελ εμάζθεζε ηνπο. Πσινχλ παξφκνηα πξντφληα θαη ππεξεζίεο (πρ ινγηζκηθφ γηα ην ABC, πιεξνθνξηαθά ζπζηήκαηα, κεηξήζεηο ηεο απνδνηηθφηεηαο, δηαδηθαζίεο αλαζρεδηαζκνχ θηι) 6. νη παγθφζκηεο επηρεηξήζεηο πνπ έρνπλ ηηο ίδηεο πνιηηηθέο ζπλεπνχο πξαθηηθήο θαη ηα ίδηα ζπζηήκαηα ζηηο παγθφζκηεο ιεηηνπξγίεο ηνπο θαη πνπ επηβάιινπλ απηέο ηηο πξννπηηθέο θαη ηα ζπζηήκαηα ζηνπο πξνκεζεπηέο ηνπο θαη ζηνπο ζπλεξγάηεο ηνπο θαη ζε θνηλνπξαμίεο 1.2 Έλλνηα ηεο αιιαγήο ζηε Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή Η αιιαγή ζηε Γηνηθεηηθή Λνγηζηηθή έρεη απνηειέζεη ζέκα ζπδήηεζεο ησλ ηειεπηαίσλ εηψλ. Τπάξρεη εκπεηξία φηη ε ρξήζε ηεο ινγηζηηθήο εληφο ηεο δηνηθεηηθήο ιεηηνπξγίαο έρεη αιιάμεη. Οη δηεπζπληέο εκθαλίδνληαη ηψξα λα ρξεζηκνπνηνχλ πεξηζζφηεξν επέιηθηα ινγηζηηθά ζπζηήκαηα θαη ζε ζπλδπαζκφ κε έλα εχξνο ρξεκαηννηθνλνκηθψλ. Έλα κεγάιν κέξνο ηεο ππάξρνπζαο έξεπλαο ζε απηφ ην θνκκάηη εζηηάδεηαη ζηελ αιιαγή ηεο δηνηθεηηθήο ινγηζηηθήο σο απνηέιεζκα. Ωζηφζν, ιηγφηεξε έξεπλα ππάξρεη σο πξνο ην γηα 13

14 πνην ιφγν θαη κε πνηνλ ηξφπν ε δηνηθεηηθή ινγηζηηθή κηαο επηρείξεζεο δηακνξθψλεηαη ζε απηά πνπ είλαη ή πνπ δελ είλαη κε ηελ πάξνδν ηνπ ρξφλνπ. Θεσξψληαο φηη ηα ζπζηήκαηα θαη νη πξαθηηθέο δηνηθεηηθήο ινγηζηηθήο ζπλίζηαληαη ζε ζηαζεξνχο θαλφλεο θαη πξάμεηο ξνπηίλαο, γίλεηαη επεμήγεζε ηεο έλλνηαο ηεο αιιαγήο ζηε δηνηθεηηθή ινγηζηηθή. Δίλαη ζθφπηκν πξσηίζησο λα απνζαθεληζηνχλ νη έλλνηεο γηα ην ηη ζεσξνχληαη θαλφλεο θαη πξάμεηο ξνπηίλαο. Έηζη, θαλφλεο είλαη ν επίζεκα αλαγλσξηζκέλνο ηξφπνο κε ηνλ νπνίν ζα έπξεπε λα γίλνληαη ηα πξάγκαηα θαη είλαη απαξαίηεηνη γηα λα ζπληνλίζνπλ θαη λα πξνζδψζνπλ ζπλνρή ζηηο ελέξγεηεο ησλ νκάδσλ ησλ αηφκσλ. Ωζηφζν, ε επαλάιεςε ζπγθεθξηκέλσλ θαλφλσλ, κπνξεί λα νδεγήζεη ζε πξνγξακκαηηζκέλε ζπκπεξηθνξά θαη ηέηνηνπ είδνπο πξνγξακκαηηζκέλεο ζπκπεξηθνξέο βαζηδφκελεο ζε θαλφλεο, κπνξνχλ λα ζεσξεζνχλ σο πξάμεηο ξνπηίλαο, θαζψο αληηπξνζσπεχνπλ ηηο ζπλήζεηεο ηνπ νκίινπ. Έηζη, σο ξνπηίλα κπνξεί λα ζεσξεζεί ν ηξφπνο κε ηνλ νπνίν ηα πξάγκαηα πξέπεη λα γίλνληαη ζηελ πξαγκαηηθφηεηα. Καηά ζπλέπεηα ε αιιαγή ζηε δηνηθεηηθή ινγηζηηθή βάζεη ησλ παξαπάλσ ζεκαίλεη αιιαγή ησλ θαλφλσλ. Με ηελ εθαξκνγή ησλ λέσλ απηψλ θαλφλσλ, ζα εκθαληζηνχλ λέεο ξνπηίλεο, νη νπνίεο ζα πξέπεη λα ζπκβαδίζνπλ κε ηηο ήδε ππάξρνπζεο.(burns and Scapens). 1.3 Έλα ή πεξηζζφηεξα Κνζηνινγηθά πζηήκαηα Δμαηηίαο ηεο δηαθνξνπνίεζεο ηνπ θφζηνπο θαη ησλ δηαθνξεηηθψλ επηπέδσλ αθξίβεηαο πνπ απαηηνχληαη γηα δηαθνξεηηθνχο ζθνπνχο, κεξηθνί νξγαληζκνί ρξεηάδνληαη δχν δηαθνξεηηθά θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα, έλα γηα ηε ιήςε απνθάζεσλ θαη έλα γηα ηελ απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ θαη ηελ εθηίκεζε θέξδνπο. ε κηα έξεπλα πνπ έγηλε ζε 187 αγγιηθέο επηρεηξήζεηο ην 2000, νη Drury and Tayles αλέθεξαλ φηη ην 9% ησλ επηρεηξήζεσλ δηαηεξνχζε 2 δηαθνξεηηθά θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα γηα ηε ιήςε απνθάζεσλ θαη ηελ απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ. Σν ππφινηπν 91% ησλ επηρεηξήζεσλ δηαηεξνχζε έλα θνζηνινγηθφ ζχζηεκα απφ ην νπνίν παξερφηαλ ε θαηάιιειε θνζηνινγηθή 14

15 πιεξνθφξεζε ηφζν γηα ηε ιήςε απνθάζεσλ φζν θαη γηα ηελ απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ. Η απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ δελ αθνξά ηηο εηαηξείεο παξνρήο ππεξεζηψλ, γηαηί απηέο δελ έρνπλ απνζέκαηα θαη έηζη δελ απαηηείηαη έλα δηαθνξεηηθφ θνζηνινγηθφ ζχζηεκα γηα ηελ απνηίκεζε ησλ απνζεκάησλ. Όηαλ ρξεζηκνπνηεζεί έλα θνζηνινγηθφ ζχζηεκα, ν θαηαινγηζκφο ηνπ θφζηνπο ζηα πξντφληα δελ κπνξεί λα είλαη αθξηβήο. ην ηέινο ηεο δεθαεηίαο ηνπ 80 ζχκθσλα κε ηνπο Johnson and Kaplan νη πεξηζζφηεξεο επηρεηξήζεηο βαζίδνληαλ ζε θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα πνπ είραλ ζρεδηαζηεί θπξίσο γηα ηελ εθπιήξσζε ησλ απαηηήζεσλ, φζνλ αθνξά ηε δεκνζίεπζε ησλ ρξεκαηννηθνλνκηθψλ θαηαζηάζεσλ. Απηά ηα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα ζρεδηάζηεθαλ πξηλ απφ δεθαεηίεο θαη ρξεζηκνπνηνχληαη επξέσο αθφκα θαη ζήκεξα. Ωζηφζν, δελ είλαη θαηάιιεια γηα ηελ εθπιήξσζε ησλ απαηηήζεσλ ζηε ιήςε απνθάζεσλ(drury and Kaplan) 15

16 ΚΔΦΑΛΑΙΟ 2 ο ΣΟΙΥΔΙΑ ΚΟΣΟΤ Ωο θφζηνο νξίδεηαη ε ζπζία πνπ γίλεηαη, ε νπνία κεηξάηαη απφ ηνπο πφξνπο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα ηελ επίηεπμε ελφο ζπγθεθξηκέλνπ ζθνπνχ. Δλαιιαθηηθά, θφζηνο είλαη ε αμία ησλ νηθνλνκηθψλ κέζσλ πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη γηα λα απνθηεζνχλ αγαζά ή ππεξεζίεο, ηα νπνία έρνπλ άκεζν ή κειινληηθφ φθεινο γηα ηελ επηρείξεζε, δειαδή ηε δεκηνπξγία εζφδσλ γηα απηή. Ωζηφζν, ε ιέμε θφζηνο, κπνξεί λα πάξεη δηαθνξεηηθνχο νξηζκνχο, εμαξηψκελε απφ ην ζθνπφ γηα ηνλ νπνίν ρξεζηκνπνηείηαη. Δπηπιένλ, έλαο ζπγθεθξηκέλνο ηξφπνο θαηάηαμεο θαη παξνπζίαζεο ησλ θνζηνινγηθψλ δεδνκέλσλ γηα θάπνην ζθνπφ, κπνξεί λα είλαη αθαηάιιεινο γηα θάπνηνλ άιιν ζθνπφ. Δίλαη ζεκαληηθφ φηη δηαθνξεηηθνί νξηζκνί, ηαμηλνκήζεηο θαη κεηξήζεηο ηνπ θφζηνπο ρξεζηκνπνηνχληαη γηα δηαθνξεηηθνχο ζθνπνχο (Hilton, Maher and Selto). Σα ζηνηρεία ηνπ θφζηνπο ζπλδένληαη κε φινπο ηνπο ηχπνπο ησλ επηρεηξήζεσλ, βηνκεραληθέο, εκπνξηθέο θαη παξνρήο ππεξεζηψλ. Γεληθά, ηα είδε ηνπ θφζηνπο πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη θαη ν ηξφπνο κε ηνλ νπνίν απηά ηα θφζηε θαηεγνξηνπνηνχληαη εμαξηψληαη απφ ηνλ ηχπν ησλ επηρεηξήζεσλ κε ηνλ νπνίν ζπλδένληαη. ην Παξάξηεκα 2, αλαθέξνληαη θάπνηα ραξαθηεξηζηηθά γηα ηνπο 3 ηχπνπο επηρεηξήζεσλ. Καηαλνψληαο ηε δνκή ηνπ θφζηνπο γηα ηηο βηνκεραληθέο επηρεηξήζεηο θαζίζηαηαη αληηιεπηφ ζε κεγάιν βαζκφ θαη ε δνκή ηνπ θφζηνπο γηα ηηο ππφινηπεο επηρεηξήζεηο, αθνχ ζηηο βαζηθέο δξαζηεξηφηεηεο κηαο βηνκεραληθήο επηρείξεζεο πεξηιακβάλνληαη νη πεξηζζφηεξεο εθ ησλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ 16

17 ζπλαληψληαη ζηνπο ππφινηπνπο ηχπνπο επηρεηξήζεσλ. Σα θφζηε κηαο βηνκεραληθήο επηρείξεζεο δηαθξίλνληαη ζε βηνκεραληθά (Manufacturing ) θαη ινηπά κε βηνκεραληθά θφζηε (Non manufacturing).(rayburn 1996). 2.1 ηνηρεία Κφζηνπο Παξαγσγήο Οη πεξηζζφηεξεο βηνκεραληθέο επηρεηξήζεηο δηαθξίλνπλ ην θφζηνο παξαγσγήο ζε ηξία ζπζηαηηθά ζηνηρεία: 1. Κφζηνο Α Τιψλ 2. Κφζηνο Άκεζεο Δξγαζίαο 3. Γεληθά Βηνκεραληθά Έμνδα Αλαιπηηθά ηα ζηνηρεία ηνπ θφζηνπο αλαθέξνληαη ζην Παξάξηεκα 3 (Layne and Rickwood): o Κφζηνο Ά Τιψλ (direct materials): Ωο άκεζα πιηθά ή Ά χιεο ζεσξνχληαη εθείλα ηα πιηθά πνπ ελζσκαηψλνληαη ζην ηειηθφ πξντφλ θαη πνπ κπνξνχλ εχθνια λα εληνπηζηνχλ ζε απηφ. o Κφζηνο άκεζεο εξγαζίαο(direct labor): Ωο άκεζε εξγαζία ζεσξείηαη εθείλν ην είδνο ηεο εξγαζίαο πνπ κπνξεί εχθνια λα εληνπηζηεί ζην ηειηθφ πξντφλ θαη ζπλδέεηαη θπξίσο κε ηελ επεμεξγαζία απηνχ. o Γεληθά βηνκεραληθά έμνδα (manufacturing overheads) : Σα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα απνηεινχλ ην ηξίην ζηνηρείν ηνπ θφζηνπο παξαγσγήο θαη πεξηιακβάλεη φια ηα θφζηε παξαγσγήο εθηφο απφ ηα άκεζα πιηθά θαη ηελ άκεζε εξγαζία. Σα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα ζε ζπλδπαζκφ κε ηελ άκεζε εξγαζία θαινχληαη ΚΟΣΟ ΜΔΣΑΣΡΟΠΗ (conversion cost) θαζψο πξαγκαηνπνηνχληαη πξνθεηκέλνπ λα κεηαηξαπνχλ νη ά χιεο ζε ηειηθά πξντφληα, ελψ ην θφζηνο ησλ ά 17

18 πιψλ ζπλδπαζκέλν κε ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο θαιείηαη πξσηαξρηθφ θφζηνο (prime cost). Direct materials Direct Labor Indirect Manufacturing Στεδηάγρακκα 1 : Relationships of Key Categories of Manufacturing Costs for Product-Costing Purposes (Πεγή: Horngren, Sundem and Stratton) 2.2 Κφζηνο Πξντφληνο θαη Κφζηνο πεξηφδνπ (product cost and period cost) Δθηφο απφ ηε δηάθξηζε ηνπ θφζηνπο ζε θφζηνο πνπ ζρεηίδεηαη κε ηελ παξαγσγή (Manufacturing) θαη ζε θφζηνο κε ζρεηηδφκελν κε ηελ παξαγσγηθή ιεηηνπξγία (non manufacturing), γίλεηαη κηα επηπιένλ δηάθξηζε ηνπ ζε θφζηνο πεξηφδνπ. Γηα ηελ απνζαθήληζε ησλ ελλνηψλ είλαη ρξήζηκε ε αλαθνξά καο ζηελ αξρή ηεο ζπζρέηηζεο εζφδσλ θαη εμφδσλ θαη ζηελ αξρή ηνπ δεδνπιεπκέλνπ (accrual concept). χκθσλα κε απηή ηελ αξρή, ηα έμνδα ζα πξέπεη λα ζπζρεηίδνληαη κε 18

19 ηα έζνδα, δειαδή ην θφζηνο ζα πξέπεη λα αλαγλσξίδεηαη σο έμνδν ζηελ θαηάζηαζε απνηειεζκάησλ (income statement), ηελ ίδηα ζηηγκή πνπ αληινχληαη ηα αλακελφκελα νθέιε απφ ηελ πψιεζε. Αλ έλα θφζηνο γίλεηαη πξνθεηκέλνπ λα απνθηεζεί ή παξαρζεί έλα πξντφλ πνπ αξγφηεξα ζα πσιεζεί, ηφηε ην θφζηνο απηφ ζα πξέπεη λα αλαγλσξίδεηαη σο έμνδν κφλν φηαλ πξαγκαηνπνηεζεί ε πψιεζε. Απηφ ην θφζηνο νλνκάδεηαη Κφζηνο Πξντφληνο (product cost). πλήζσο ην θφζηνο πξντφληνο γηα ηα παξαγφκελα πξντφληα δηαζπάηαη ζε θφζηνο Ά πιψλ, άκεζεο εξγαζίαο θαη γεληθψλ βηνκεραληθψλ εμφδσλ. Η αξρηθή θαηαρψξεζε ηνπ θφζηνπο ησλ πξντφλησλ γίλεηαη ζην ινγαξηαζκφ απνζεκάησλ ζηνλ Ιζνινγηζκφ (Inventoriable cost) θαη κε ηελ πψιεζε ην θφζηνο απηφ κεηαηξέπεηαη ζε έμνδν θαη εκθαλίδεηαη ζηελ ΚΑΥ ζην ινγαξηαζκφ Κφζηνο Πσιεζέλησλ. Ωο Κφζηνο Πεξηφδνπ, νξίδνληαη φια εθείλα ηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ δελ πεξηιακβάλνληαη ζην θφζηνο πξντφληνο. Απηφ ην θφζηνο εμνδνπνηείηαη ηε ζηηγκή πνπ πξαγκαηνπνηείηαη θαη φρη ηε ζηηγκή πνπ ιακβάλεη ρψξα ε πψιεζε. ην θφζηνο πεξηφδνπ πεξηιακβάλνληαη φια εθείλα ηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ δελ ζρεηίδνληαη κε ηελ παξαγσγηθή ιεηηνπξγία (non manufacturing cost), φπσο είλαη ηα έμνδα δηνίθεζεο θαη δηάζεζεο (Garrison, Noreen). 2.3 Γνκή ηνπ Κφζηνπο ήκεξα Η ζχλζεζε ηνπ θφζηνπο παξαγσγήο έρεη αιιάμεη νπζηαζηηθά ηα ηειεπηαία ρξφληα. Καηά ηελ αξρηθή εηζαγσγή ησλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ απφ ηηο πεξηζζφηεξεο επηρεηξήζεηο, ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο απνηεινχζε κεγάιε αλαινγία ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο παξαγσγήο, πνιιέο θνξέο πεξηζζφηεξν θαη απφ 50% απηνχ. Σν θφζηνο ησλ ά πιψλ ήηαλ επίζεο ζεκαληηθφ. Απηφ είρε σο απνηέιεζκα ηα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα λα ζρεδηάδνληαη, έηζη ψζηε λα εζηηάδνληαη ζηε κέηξεζε θαη ζηνλ έιεγρν ηνπ θφζηνπο ηεο άκεζεο εξγαζίαο θαη ησλ ά πιψλ. ην ζεκεξηλφ βηνκεραληθφ πεξηβάιινλ, ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο απνηειεί κηθξφ κφλν πνζνζηφ ηνπ θφζηνπο παξαγσγήο. Γηα παξάδεηγκα ζηε βηνκεραλία ειεθηξνληθψλ, ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο είλαη ζπρλά ιηγφηεξν απφ 5% ηνπ 19

20 ζπλνιηθνχ θφζηνπο παξαγσγήο. Ωζηφζν, ην θφζηνο ησλ ά πιψλ αληηπξνζσπεχεη αθφκα θαη ζήκεξα ζεκαληηθφ πνζνζηφ ηνπ θφζηνπο παξαγσγήο, πεξίπνπ 40% κε 60% απηνχ. Η κεγάιε αιιαγή ζηε δνκή ηνπ θφζηνπο νθείιεηαη ζην κεγαιχηεξν πνζνζηφ πνπ απέθηεζαλ ηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα, εμαηηίαο ηεο κεηαηφπηζεο ησλ επηρεηξήζεσλ πξνο πςειφηεξα επίπεδα απηνκαηηζκνχ, πνπ ζπλεπάγνληαη πεξηζζφηεξεο δξαζηεξηφηεηεο φζνλ αθνξά ηνλ αλαζρεδηαζκφ θαη πξνγξακκαηηζκφ ηεο παξαγσγήο, ηε πξνεηνηκαζία ησλ κεραλψλ, ηελ έκθαζε πνπ δίδεηαη γηα ηελ θαιχηεξε εμππεξέηεζε ησλ πειαηψλ θαη ηελ αχμεζε ησλ ππνζηεξηθηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ απαηηνχληαη εμαηηίαο ηεο δεκηνπξγίαο πνιιαπιψλ πξντφλησλ. Δπηπξφζζεηα κε ηελ αχμεζε ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο παξαγσγήο, έρεη ζεκεησζεί θαη αχμεζε ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο πνπ ζρεηίδεηαη κε ηε δηαλνκή, πψιεζε, δηάζεζε θαη ηε γεληθφηεξε δηνίθεζε ηεο επηρείξεζεο. Απηή ε αιιαγή ζηε δνκή ηνπ θφζηνπο έρεη σο ζπλέπεηα ηα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα πνπ ζρεδηάζηεθαλ γηα βηνκεραληθέο επηρεηξήζεηο κε πςειφ θφζηνο άκεζεο εξγαζίαο λα είλαη απαμησκέλα ζήκεξα. ην παξειζφλ, φηαλ ην θφζηνο ά πιψλ θαη άκεζεο εξγαζίαο απνηεινχζε ζεκαληηθφ πνζνζηφ ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο, θχξηνο ζηφρνο ησλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ ήηαλ ε παξαθνινχζεζε απηνχ ηνπ θφζηνπο κε θάζε ιεπηνκέξεηα θαη ε εμαζθάιηζε ηνπ ζσζηνχ εληνπηζκνχ απηνχ ηνπ θφζηνπο ζηα πξντφληα. Σν θφζηνο ησλ ππνζηεξηθηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ (support activity costs) απνηεινχζε κηθξφ πνζνζηφ ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο θαη ήηαλ αζήκαλην λα θαηαλνεζεί ν ηξφπνο κε ηνλ νπνίν πξνέθππηε θαη θαηαινγηδφηαλ ζηα πξντφληα, επεηδή απηφ ην θφζηνο ήηαλ δχζθνιν λα νδεγήζεη ζε κεγάιε παξαπνίεζε (distortion) ηνπ ηειηθνχ θφζηνπο ελφο πξντφληνο. ήκεξα φκσο πνπ ην θφζηνο ησλ ππνζηεξηθηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ απνηειεί ζεκαληηθφ πνζνζηφ ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο, είλαη ζεκαληηθή ε ζσζηή θαηαλφεζε θαη πξνζεθηηθή αλάιπζε απηνχ. Έηζη, νη ζεκεξηλνί ζρεδηαζηέο θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ δίλνπλ ηδηαίηεξε ζεκαζία ζην θφζηνο ησλ ππνζηεξηθηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ (Atkinson, Banker, Kaplan and Young). 20

21 Κεθάλαιο 3 ο 3.1 Δπηκεξηζκφο Κφζηνπο (Cost Allocation) Σν θφζηνο πνπ απνδίδεηαη ζηα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα κπνξεί λα δηαθξηζεί ζε δχν θαηεγνξίεο φπσο έρνπκε ήδε πξναλαθέξεη, ζε άκεζν θαη έκκεζν θφζηνο. Ωο έκκεζν θφζηνο ζεσξνχληαη ηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα (ΓΒΔ). Σν άκεζν θφζηνο κπνξεί πνιχ εχθνια λα εληνπηζηεί ζε έλα θνζηνινγηθφ αληηθείκελν (Cost tracing), ελψ ην έκκεζν θφζηνο δελ κπνξεί λα εληνπηζηεί άκεζα θαη ζε απηφ, επεηδή ην έκκεζν θφζηνο είλαη θνηλφ γηα πνιιά θνζηνινγηθά αληηθείκελα. Έηζη, ην έκκεζν θφζηνο απνδίδεηαη ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα κε ηε ρξήζε επηκεξηζκψλ, (cost allocations). Δπηκεξηζκφο θφζηνπο είλαη ε δηαδηθαζία απφδνζεο (assignment) ηνπ θφζηνπο, φηαλ δελ κπνξεί λα γίλεη άκεζε κέηξεζε ηεο πνζφηεηαο ησλ πφξσλ πνπ αλαιψζεθαλ απφ έλα ζπγθεθξηκέλν θνζηνινγηθφ αληηθείκελν. (Drury). 21

22 direct Costs Traditional costing system Indirect Costs COST OBJECTS ABC systems Στεδηάγρακκα 3: Cost allocations and cost tracing. (Πεγή: Drury) 22

23 3.1.1 Βάζεηο Δπηκεξηζκνχ θαη Γεμακελέο Κφζηνπο (Allocation Bases & Cost Pool) Η βάζε πνπ ρξεζηκνπνηείηαη γηα ηνλ επηκεξηζκφ θφζηνπο ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα νλνκάδεηαη βάζε επηκεξηζκνχ (allocation base) ή νδεγφο θφζηνπο (cost driver). Όηαλ ε βάζε επηκεξηζκνχ πνπ ρξεζηκνπνηείηαη είλαη θαζνξηζηηθφο παξάγνληαο ηνπ θφζηνπο, ηφηε ν επηκεξηζκφο ζεσξείηαη φηη γίλεηαη βάζε κηαο αηηίαο - απνηειέζκαηνο (cause-and-effect allocations). Αληίζεηα, φηαλ ε βάζε επηκεξηζκνχ πνπ ρξεζηκνπνηείηαη δελ είλαη θαζνξηζηηθφο παξάγνληαο ηνπ θφζηνπο, ηφηε ν επηκεξηζκφο ζεσξείηαη απζαίξεηνο (arbitrary allocation). Οη απζαίξεηνη επηκεξηζκνί νδεγνχλ ζε αλαθξηβείο επηκεξηζκνχο ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα. Σν ζέκα ζρεηηθά κε ην αλ νη επηκεξηζκνί ηνπ θφζηνο είλαη απζαίξεηνη ή φρη είλαη ζέκα ηεο εξκελείαο πνπ δίδεηαη θαη άξα ζα ήηαλ πεξηζζφηεξν ζθφπηκε ε εμέηαζε ησλ παξαγφλησλ πνπ επεξεάδνπλ ηελ εξκελεία. Γη απηφ ην ζθνπφ, είλαη πεξηζζφηεξν εχινγε ε παξαδνρή φηη νη επηκεξηζκνί θφζηνπο δεκηνπξγνχλ έλα βαζκφ δηρνγλσκίαο (ambiguity), ε νπνία ζπλίζηαηαη ζην επίπεδν ζην νπνίν ηα θφζηε πνπ απνδίδνληαη ζε ζπγθεθξηκέλα θνζηνινγηθά αληηθείκελα δηαθέξνπλ εμαηηίαο ηεο επηινγήο ηεο κεζφδνπ πνπ ρξεζηκνπνηείηαη γηα ηνλ επηκεξηζκφ ηνπ έκκεζνπ θφζηνπο. Η δηρνγλσκία κπνξεί επίζεο λα πξνέξρεηαη απφ ηηο απνθιίζεηο ζηηο απφςεηο ζρεηηθά κε ην επίπεδν ζην νπνίν κία ζπγθεθξηκέλε κέζνδνο επηκεξηζκνχ αληηιακβάλεηαη ην ζσζηφ ηξφπν γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφζηνπο απφ ηα δηάθνξα κέιε ελφο νξγαληζκνχ. Δπνκέλσο, ε έλλνηα ηεο δηρνγλσκίαο δηαθέξεη απφ απηή ηεο απζαηξεζίαο θαηά ηνλ επηκεξηζκφ ηνπ θφζηνπο, ε ηειεπηαία εθ ησλ νπνίσλ απαηηεί κία αληηθεηκεληθά επαιεζεχζηκε θνζηνινγηθή ιεηηνπξγία, ελψ ε πξψηε ζρεηίδεηαη πεξηζζφηεξν κε ην εχξνο ησλ δηαζεζίκσλ εξκελεηψλ θαη επηινγψλ πνπ γίλνληαη απφ ηα κέιε ελφο νξγαληζκνχ. εκαζία δελ έρεη ε εζηίαζε ζην εάλ κία ηερληθή επηκεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο κπνξεί λα ζεσξεζεί σο πεξηζζφηεξν ή ιηγφηεξν ακθίβνιε (ambiguous) αιιά θαη ζηελ παξαδνρή φηη ππάξρεη έλα εχξνο ελαιιαθηηθψλ εξκελεηψλ γηα ην ηη απνηειεί «πξαγκαηηθφ θφζηνο» ζηηο πεξηζζφηεξεο πξαθηηθέο επηκεξηζκνχ. 23

24 Κφζηε πνπ ζπκβαίλνπλ ζπάληα, δελ είλαη αξθεηά ζεκαληηθά γηα λα δηθαηνινγείηαη ν μερσξηζηφο επηκεξηζκφο ηνπο. Απηά ηα θφζηε ζπγθεληξψλνληαη θαη επηκεξίδνληαη ζην ζχλνιφ ηνπο. Γεμακελή Κφζηνπο (cost pool) είλαη κηα νκάδα μερσξηζηψλ ζηνηρείσλ θφζηνπο, ηα νπνία επηκεξίδνληαη ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα κε ηε ρξήζε ελφο κφλν νδεγνχ θφζηνπο. Όια ηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ ζπγθεληξψλνληαη ζε κία δεδνκέλε δεμακελή θφζηνπο ζα πξέπεη λα εμεγνχληαη απφ ηνλ ίδην παξάγνληα, δειαδή απφ ηνλ ίδην νδεγφ θφζηνπο (Modell, Garber) Δίδε Δπηκεξηζκνχ Η παξαδνζηαθή πξνζέγγηζε θάλεη ιφγν γηα επηκεξηζκφ ζηα ηκήκαηα κφλν εθείλνπ πνπ ζρεηίδεηαη κε ηελ παξαγσγή, ελψ ε ηερληθή ηνπ activity-based-costing πνπ ζα κειεηήζνπκε παξαθάησ αλαθέξεηαη ζε επηκεξηζκφ ησλ γεληθψλ εμφδσλ (φρη κφλν εθείλσλ πνπ ζπλδένληαη κε ηελ παξαγσγή) ζηηο δξαζηεξηφηεηεο ηεο επηρείξεζεο. Τπάξρνπλ ηξία είδε επηκεξηζκψλ θάησ απφ ηελ παξαδνζηαθή πξνζέγγηζε (Skarback and Thisted, Mackey and Thomas): Δπηκεξηζκφο ηνπ Κφζηνπο ζηα ηκήκαηα. Σν άκεζν θφζηνο επηκεξίδεηαη άκεζα ζηα ηκήκαηα (παξαγσγηθά & βνεζεηηθά), αιιά ην έκκεζν θφζηνο πνπ ρξεζηκνπνηείηαη απφ πεξηζζφηεξα απφ έλα ηκήκαηα επηκεξίδεηαη, ρξεζηκνπνηψληαο ηνλ θαηάιιειν νδεγφ θφζηνπο. Ο επηκεξηζκφο απηνχ ηνπ θφζηνπο ζηα ηκήκαηα (θέληξα θφζηνπο) απνηειεί ην 1 ν ζηάδην ηεο δηαδηθαζίαο επηκεξηζκνχ. Δπαλεπηκεξηζκφο ηνπ θφζηνπο ησλ βνεζεηηθψλ ηκεκάησλ. Όηαλ έλα ηκήκα παξέρεη πξντφληα ή ππεξεζίεο ζε έλα άιιν ηκήκα, ην θφζηνο κεηαθέξεηαη καδί κε ηε κεηαθνξά ησλ πξντφλησλ ή ππεξεζηψλ πνπ παξέρνληαη. Σα ηκήκαηα απηά, πνπ θαινχληαη ππνζηεξηθηηθά ή βνεζεηηθά ηκήκαηα, ππάξρνπλ κφλν γηα ηελ ππνζηήξημε άιισλ ηκεκάησλ θαη ην ζχλνιν ηνπ θφζηνπο ηνπο επαλεπηκεξίδεηαη ζηα παξαγσγηθά ηκήκαηα δειαδή εθείλα ηα ηκήκαηα πνπ πξαγκαηηθά αζρνινχληαη κε ηελ παξαγσγή ηνπ πξντφληνο. Η κέζνδνο πνπ ρξεζηκνπνηείηαη πξνθεηκέλνπ λα επηκεξηζηεί ην θφζηνο ησλ 24

25 βνεζεηηθψλ ηκεκάησλ ζηα παξαγσγηθά ηκήκαηα εμαξηάηαη απφ ηα νθέιε, δειαδή ηηο ππεξεζίεο, πνπ ηα παξαγσγηθά ηκήκαηα αληινχλ απφ ηα βνεζεηηθά. Έλα βαζηθφ δήηεκα πνπ πξνθχπηεη είλαη αλ ζα ιεθζνχλ ππφςε νη ππεξεζίεο πνπ πξνζθέξεη έλα βνεζεηηθφ θέληξν θφζηνπο ζε θάπνην άιιν βνεζεηηθφ θέληξν θφζηνπο. Τπάξρνπλ ηξείο βαζηθέο κέζνδνη επαλεπηκεξηζκνχ : α) Άκεζε Μέζνδνο (Direct Method) : ην θφζηνο ησλ ππνζηεξηθηηθψλ ηκεκάησλ επηκεξίδεηαη κφλν ζηα θχξηα θέληξα θφζηνπο θαη δε ιακβάλνληαη ππφςε νη κεηαμχ ηνπο ζπλαιιαγέο, δειαδή νη ππεξεζίεο πνπ πξνζθέξεη έλα βνεζεηηθφ θέληξν θφζηνπο ζε θάπνην άιιν ή πεξηζζφηεξα. β) Βαζκηδσηή Μέζνδνο (step-down Method): Λακβάλεη ππφςε ηηο ππεξεζίεο πνπ πξνζθέξεη έλα βνεζεηηθφ θέληξν θφζηνπο ζε θάπνην άιιν ή ζε πεξηζζφηεξα θαη είλαη αθξηβέζηεξε ζηελ πεξίπησζε εθείλε πνπ κεηαμχ ησλ βνεζεηηθψλ ηκεκάησλ ππάξρνπλ ζπλαιιαγέο. Σν θφζηνο ηνπ βνεζεηηθνχ εθείλνπ ηκήκαηνο πνπ πξνζθέξεη ππεξεζίεο ζε κεγαιχηεξν βαζκφ ζηα άιια βνεζεηηθά ηκήκαηα επαλεπηκεξίδεηαη πξψην ζηα βνεζεηηθά θαη ζηα θχξηα ηκήκαηα. ηε ζπλέρεηα ην ζπλνιηθφ θφζηνο ηνπ ακέζσο επφκελνπ βνεζεηηθνχ ηκήκαηνο πνπ πξνζθέξεη ζε κεγαιχηεξν βαζκφ ππεξεζίεο ζηα ππφινηπα βνεζεηηθά ηκήκαηα επαλεπηκεξίδεηαη ζηα άιια βνεζεηηθά θαη θχξηα ηκήκαηα κέρξη ην θφζηνο θαη ηνπ ηειεπηαίνπ βνεζεηηθνχ ηκήκαηνο λα επηκεξηζηεί ζηα θχξηα ηκήκαηα παξαγσγήο. γ)αιγεβξηθή Μέζνδνο (reciprocal method): ε κέζνδνο απηή αλαθέξεηαη θπξίσο ζηνλ επηκεξηζκφ ηνπ θφζηνπο ησλ βνεζεηηθψλ ηκεκάησλ, ιακβάλνληαο ππφςε ηφζν ηηο ακνηβαίεο ππεξεζίεο πνπ παξέρνληαη κεηαμχ ηνπο φζν θαη ηηο ππεξεζίεο πνπ παξέρνπλ ζηα παξαγσγηθά ηκήκαηα. Οη ακνηβαίσο πξνζθεξφκελεο θαη ιακβαλφκελεο ππεξεζίεο αληηκεησπίδνληαη θαη ππνινγίδνληαη κε ηε βνήζεηα ηεο αιγεβξηθήο κεζφδνπ ηνπ ζπζηήκαηνο εμηζψζεσλ. Δπηκεξηζκφο ηνπ Κφζηνπο ελφο ζπγθεθξηκέλνπ ηκήκαηνο ζηα πξντφληα ή ππεξεζίεο. Σν θφζηνο ησλ παξαγσγηθψλ ή ιεηηνπξγηθψλ ηκεκάησλ επηκεξίδεηαη ηειηθά ζηα πξντφληα ή ζηηο ππεξεζίεο, αθνχ έρεη ζπγθεληξσζεί πξψηα ζηα παξαγσγηθά ηκήκαηα ην θφζηνο πνπ ζπλδέεηαη άκεζα κε απηά (direct related) θαη ην επαλεπηκεξηζκέλν θφζηνο ησλ βνεζεηηθψλ ηκεκάησλ. Σν θφζηνο ησλ παξαγσγηθψλ ηκεκάησλ επηκεξίδεηαη ζηα πξντφληα ή ζηηο ππεξεζίεο ρξεζηκνπνηψληαο θαηάιιεινπο ηκεκαηηθνχο ζπληειεζηέο, πνπ 25

26 ζπλήζσο θάησ απφ ηελ παξαδνζηαθή πξνζέγγηζε είλαη νη ψξεο άκεζεο εξγαζίαο θαη νη ψξεο ιεηηνπξγίαο κεραλψλ. Cost Accounting System Accumulates Costs Allocation type 1 Cost Objective 1 Costs Allocation to Organizational Units Organizational units Allocation Type 2 Cost Objective 2 Costs Allocated from One Organizational Units Organizational Units to Another Receiving Products or Services Allocation Type 3 Cost Objective 3 Costs Allocated to Products Products, Jobs Jobs, or Projects or Projects Στεδηάγρακκα 4: Three Types of Cost Allocation (Πεγή: Horngren, Sundem and Stratton) 26

27 3.1.3 Γηαδηθαζία Δπηκεξηζκνχ ζε 2 ζηάδηα (two-stage allocation process) H δηαδηθαζία επηκεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο ζε δχν ζηάδηα είλαη εθαξκφζηκε ζε φινπο ηνπο νξγαληζκνχο πνπ επηκεξίδνπλ ην έκκεζν θφζηνο ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα, είηε εθαξκφδνπλ πιήξε θνζηνιφγεζε είηε εθαξκφδνπλ ην ABC. ην πξψην ζηάδην, ην θφζηνο επηκεξίδεηαη ζηα θέληξα θφζηνπο (cost centers). ην δεχηεξν ζηάδην ην θφζηνο πνπ έρεη ήδε ζπγθεληξσζεί ζηα θέληξα θφζηνπο επηκεξίδεηαη ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα κε ηε ρξήζε επηιεγκέλσλ βάζεσλ επηκεξηζκνχ (νδεγψλ θφζηνπο). Τπφ ην πξίζκα ηνπ παξαδνζηαθνχ ζπζηήκαηνο θνζηνιφγεζεο, ρξεζηκνπνηείηαη ζπλήζσο κηθξφο αξηζκφο βάζεσλ επηκεξηζκνχ θαηά ηνλ επηκεξηζκφ ζην δεχηεξν ζηάδην, θπξίσο νη ψξεο άκεζεο εξγαζίαο ή νη ψξεο ιεηηνπξγίαο κεραλψλ, ππνζέηνληαο φηη ε άκεζε εξγαζία ή νη ψξεο ιεηηνπξγίαο κεραλψλ έρνπλ καθξνρξφληα επίδξαζε ζην χςνο ησλ γεληθψλ βηνκεραληθψλ εμφδσλ. Άιιεο βάζεηο επηκεξηζκνχ πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζε κηθξφηεξε έθηαζε απφ ην παξαδνζηαθφ ζχζηεκα θνζηνιφγεζεο είλαη ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο, ην θφζηνο ησλ πξψησλ πιψλ θαη ν αξηζκφο ησλ παξαγφκελσλ κνλάδσλ. 3.2 Πξνυπνινγηζκέλνο πληειεζηήο Καηαινγηζκνχ (Budgeted or predetermined overhead rates). Αλαθέξζεθε φηη ηα ΓΒΔ θαηαινγίδνληαη ζηα πξντφληα ή ζηηο ππεξεζίεο γηα ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ θφζηνπο ηνπο. Γελ πξνζδηνξίζηεθε φκσο αλ θαηαινγίδνληαη ηα πξαγκαηηθά ΓΒΔ (actual overhead) ή ηα πξνυπνινγηδφκελα ΓΒΔ. Ο ππνινγηζκφο ησλ πξαγκαηηθψλ ΓΒΔ (actual overheads) πνπ ζπκβαίλνπλ θαηά ηε δηάξθεηα κηαο ινγηζηηθήο πεξηφδνπ δεκηνπξγεί έλαλ αξηζκφ πξνβιεκάησλ. Πξψηνλ, θαζπζηεξεί ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ θφζηνπο ελφο πξντφληνο (product cost) κέρξη ην ηέινο ηεο ινγηζηηθήο πεξηφδνπ, απφ ηε ζηηγκή πνπ νη ππνινγηζκνί ησλ ΓΒΔ δελ κπνξνχλ λα γίλνπλ πξηλ ην ηέινο απηήο ηεο πεξηφδνπ. Όκσο, ν ππνινγηζκφο ηνπ θφζηνπο ελφο 27

28 πξντφληνο απαηηείηαη γξήγνξα αλ απηφο πξφθεηηαη λα ρξεζηκνπνηεζεί γηα ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ θέξδνπο θαη ηελ απνηίκεζε ηνπ απνζέκαηνο ζε κεληαία βάζε ή αλ πξφθεηηαη λα ρξεζηκνπνηεζεί ην θφζηνο σο βάζε γηα ηνλ θαζνξηζκφ ηεο ηηκήο. Γεχηεξνλ, θάπνηνο ζα κπνξνχζε λα ηζρπξηζηεί ην πξφβιεκα κε ην ρξφλν πνπ αλαιχζεθε παξαπάλσ κπνξεί λα μεπεξαζηεί αλ γίλεηαη ν ππνινγηζκφο ησλ πξαγκαηηθψλ ΓΒΔ ζε πην ζπρλά δηαζηήκαηα, φπσο ζε κεληαία βάζε. Έλαο ηέηνηνο ππνινγηζκφο ζα νδεγήζεη ζε κεγάιεο δηαθπκάλζεηο απφ κήλα ζε κήλα, είηε γηαηί ε δξαζηεξηφηεηα κπνξεί λα είλαη δηαθνξεηηθή ζε απηά ηα δηαζηήκαηα, είηε γηαηί ππάξρνπλ γεληθά βηνκεραληθά έμνδα, φπσο είλαη ηα έμνδα ζέξκαλζεο πνπ δελ ζπκβαίλνπλ θαηά ηε δηάξθεηα φινπ ηνπ έηνπο αιιά κφλν ηνπο ρεηκεξηλνχο κήλεο. Απηφ ζα είρε σο απνηέιεζκα ηα πξντφληα θαηά ηνπο ρεηκεξηλνχ κήλεο λα είλαη αθξηβφηεξα. Καηά ζπλέπεηα έλαο κέζνο εηήζηνο ζπληειεζηήο βαζηδφκελνο ζηε ζρέζε αλάκεζα ζηα ζπλνιηθά εηήζηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα θαη ζηε ζπλνιηθή εηήζηα δξαζηεξηφηεηα είλαη πεξηζζφηεξν αληηπξνζσπεπηηθφο απφ έλαλ κεληαίν ζπληειεζηή. Απηφ πνπ ρξεηάδεηαη είλαη ν ππνινγηζκφο ηνπ θαλνληθνχ θφζηνπο ελφο πξντφληνο (normal product cost) πνπ βαζίδεηαη ζηε κέζε καθξνρξφληα παξαγσγηθή δξαζηεξηφηεηα. Δίλαη πξνηηκφηεξνο ν ππνινγηζκφο ελφο πξνυπνινγηζκέλνπ πξνθαζνξηζκέλνπ ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ. Βαζηδφκελνο ζηελ εθηίκεζε γεληθψλ βηνκεραληθψλ εμφδσλ θαη ηεο εηήζηαο δξαζηεξηφηεηαο. Ο ζπληειεζηήο απηφο θαζνξίδεηαη πξηλ ηε ρξήζε ζηελ νπνία πξφθεηηαη λα ρξεζηκνπνηεζεί θαη παξακέλεη ακεηάβιεηνο θαηά ηε δηάξθεηα απηήο. 3.3 Δληαίνο πληειεζηήο Καηαινγηζκνχ (blanket overhead rate) Σν παξαδνζηαθφ θνζηνινγηθφ ζχζηεκα, ζηελ απινπζηεπκέλε κνξθή ηνπ, ζπλδέεη ην έκκεζν θφζηνο (γεληθά βηνκεραληθά έμνδα) κε ηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα, ρξεζηκνπνηψληαο έλαλ εληαίν ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ γηα ην ζχλνιν ηεο επηρείξεζεο. Οη φξνη blanket overhead rate ή plant-wide rate ρξεζηκνπνηνχληαη λα πεξηγξάςνπλ έλαλ εληαίν ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ ησλ ΓΒΔ γηα ην ζχλνιν ηεο επηρείξεζεο. πλήζσο, ε ρξήζε εληαίνπ ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ νδεγεί ζε 28

29 ιαλζαζκέλεο εθηηκήζεηο θαη αλαθξηβείο δεκνζηεχζεηο ηνπ θφζηνπο ελφο πξντφληνο. Έλαο εληαίνο ζπληειεζηήο θαηαινγηζκνχ δηθαηνινγείηαη κφλν φηαλ φια ηα πξντφληα απνξξνθνχλ κε ηελ ίδηα αλαινγία γεληθά βηνκεραληθά έμνδα απφ ηα δηάθνξα ηκήκαηα. εκαληηθή ρξήζε ηνπ εληαίνπ ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ έρεη ζεκεησζεί ζε έξεπλεο πνπ πξαγκαηνπνηήζεθαλ ζε πνιιέο ρψξεο. Σα πνζνζηά ρξεζηκνπνίεζεο θπκαίλνληαη απφ 20-30% ζε Αγγιία, Ακεξηθή, Απζηξαιία θαη Ιλδία. Αληίζεηα ζηε θαλδηλαβία κφλν ην 5% ησλ Φηιαλδηθψλ εηαηξεηψλ. Μεδεληθφο βαζκφο ρξεζηκνπνίεζεο εληαίνπ ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ ζε ειιεληθέο επηρεηξήζεηο. Πεξηζζφηεξεο πξφζθαηεο έξεπλεο ζε Αγγιηθέο επηρεηξήζεηο, αλαθέξνπλ πνζνζηφ ρξήζεο εληαίνπ ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ 3% ησλ ππφ εμέηαζε εηαηξεηψλ, πνπ θαλεξψλεη κία ηάζε πξνο πεξηζζφηεξν εμεηδηθεπκέλα θνζηνινγηθά ζπζηήκαηα. 3.4 Δίδε Γπλακηθφηεηαο Τπάξρνπλ ηέζζεξα είδε δπλακηθφηεηαο πνπ κπνξνχλ λα ρξεζηκνπνηεζνχλ γηα ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ ζπληειεζηή θαηαινγηζκνχ, ηα νπνία παξνπζηάδνληαη αλαιπηηθφηεξα ζην Παξάξηεκα 6: Θεσξεηηθή Γπλακηθφηεηα Πξαθηηθή Γπλακηθφηεηα (practical capacity) Καλνληθή Γπλακηθφηεηα (normal capacity) Πξνυπνινγηζκέλε Γπλακηθφηεηα (budget capacity) Σν είδνο ηεο δπλακηθφηεηαο πνπ ζα επηιεγεί εμαξηάηαη απφ ην αλ ε δηνίθεζε έρεη πηνζεηήζεη έλα βξαρπρξφλην ή καθξνρξφλην νπηηθφ πεδίν. 29

30 3.5 Πιενλεθηήκαηα & Μεηνλεθηήκαηα ηεο Απνξξνθεηηθήο Κνζηνιφγεζεο (absorption costing) Οινθιεξψλνληαο ην θεθάιαην, ζα ήηαλ ρξήζηκν λα αλαθέξνπκε ηα πιενλεθηήκαηα θαη κεηνλεθηήκαηα απηνχ ηνπ ζπζηήκαηνο. Ωο πιενλεθηήκαηα ζεσξνχληαη ηα εμήο: Δίλαη θαηαλνεηή γηα ηηο πεξηζζφηεξεο επηρεηξήζεηο, γεγνλφο πνπ απνδεηθλχεη ην κεγάιν πνζνζηφ ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ εθαξκφδνπλ ηελ απνξξνθεηηθή θνζηνιφγεζε. Αλ ρξεζηκνπνηείηαη ε θαηάιιειε βάζε επηκεξηζκνχ πνπ εμαζθαιίδεη ηε ζρέζε αηηίαο-απνηειέζκαηνο, ηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα επηκεξίδνληαη ζσζηά ζηα πξντφληα ή ζηηο ππεξεζίεο θαη άξα νδεγνχκαζηε ζε αθξηβή απνηειέζκαηα. Όηαλ ε επηρείξεζε είλαη κνλνπξντνληηθή, ηφηε ηα απνηειέζκαηα απηήο ηεο κεζφδνπ είλαη ζσζηά. Η κέζνδνο ηεο απνξξνθεηηθήο θνζηνιφγεζεο ζπλάδεη κε ηνλ ηξφπν πνπ ην θφζηνο εκθαλίδεηαη ζηηο δεκνζηεπκέλεο θαηαζηάζεηο (external reporting). Ωζηφζν, ε απνξξνθεηηθή θνζηνιφγεζε παξνπζηάδεη θαη νξηζκέλα κεηνλεθηήκαηα, ηα νπνία πνιιέο θνξέο έξρνληαη λα θαιχςνπλ ηα ππφινηπα ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο. Γελ παξέρεη επαξθή πιεξνθφξεζε ζηε δηνίθεζε θαη ηε ιήςε απνθάζεσλ, δειαδή δελ απνηειεί δηνηθεηηθφ εξγαιείν. Γελ ιακβάλεη ππφςε ηεο θαηά επηκεξηζκφ ηνπ θφζηνπο, ην θφζηνο ησλ ιεηηνπξγηψλ πνπ δελ ζπλδένληαη κε ηελ παξαγσγή, φπσο ηα έμνδα δηάζεζεο, έξεπλαο θαη αλάπηπμεο θηι. Απηφ ην θφζηνο ζεσξείηαη σο θφζηνο πεξηφδνπ θαη εμνδνπνηείηαη εθείλε ηε ζηηγκή πνπ πξαγκαηνπνηείηαη. Πνιιέο θνξέο θαηά ηνλ επηκεξηζκφ ρξεζηκνπνηνχληαη ιαλζαζκέλεο βάζεηο επηκεξηζκνχ θαη ζπρλά νδεγεί ζηελ ππεξηηκνιφγεζε ησλ απιψλ πξντφλησλ 30

31 πνπ παξάγνληαη ζε κεγάιεο πνζφηεηεο θαη ζηελ ππνηηκνιφγεζε εμεηδηθεπκέλσλ πξντφλησλ πνπ παξάγνληαη ζε κηθξέο πνζφηεηεο. Γελ αληαλαθινχλ ηερλνινγηθέο αιιαγέο (JIT) ζηε ζηξαηεγηθή ησλ επηρεηξήζεσλ. 31

32 Κεθάλαιο 4 ο Activity-Βased Costing (ABC) Καηά ηε δηάξθεηα ηεο δεθαεηίαο ηνπ 80, νη πεξηνξηζκνί ησλ παξαδνζηαθψλ ζπζηεκάησλ θνζηνιφγεζεο άξρηζαλ λα γίλνληαη επξέσο αληηιεπηνί. Σα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο είραλ θαηαζθεπαζηεί πξηλ δεθαεηίεο, φηαλ νη πεξηζζφηεξεο επηρεηξήζεηο παξήγαγαλ έλαλ πεξηνξηζκέλν αξηζκφ πξντφλησλ θαη ε άκεζε εξγαζία θαη νη πξψηεο χιεο απνηεινχζαλ ηα βαζηθά ζηνηρεία θφζηνπο γηα βηνκεραληθέο επηρεηξήζεηο. Σα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα ζπληζηνχζαλ κηθξφ πνζνζηφ ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο θαη θαηά ζπλέπεηα νη παξαπνηήζεηο ζην θφζηνο ησλ πξντφλησλ πνπ πξνέξρνληαλ απφ θαηάιιεινπο επηκεξηζκνχο ησλ γεληθψλ βηνκεραληθψλ εμφδσλ, ήηαλ αζήκαληεο. ηε ζεκεξηλή πξαγκαηηθφηεηα, νη επηρεηξήζεηο παξάγνπλ κεγάιν αξηζκφ πξντφλησλ, ην θφζηνο ηεο άκεζεο εξγαζίαο αληηπξνζσπεχεη έλα κηθξφ κφλν πνζνζηφ ηνπ ζπλνιηθνχ θφζηνπο, ελψ ηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα ζεσξνχληαη κεγίζηεο ζεκαζίαο. Καηά ζπλέπεηα, δελ πξέπεη λα ρξεζηκνπνηείηαη ε άκεζε εξγαζία σο βάζε επηκεξηζκνχ γηα ηα γεληθά βηνκεραληθά έμνδα. Δπηπιένλ, ν έληνλνο παγθφζκηνο αληαγσληζκφο, ηεο δεθαεηίαο ηνπ 80 έρεη σο απνηέιεζκα λα είλαη πεξηζζφηεξν πηζαλέο θαη επηδήκηεο νη ιαλζαζκέλεο απνθάζεηο εμαηηίαο έιιεηςεο θνζηνινγηθήο πιεξνθφξεζεο. Καηά ηελ πάξνδν ησλ εηψλ, ην απμαλφκελν θφζηνο επθαηξίαο ηεο έιιεηςεο θνζηνινγηθήο πιεξνθφξεζεο θαη ην ζπλερψο κεηνχκελν θφζηνο επθαηξίαο ηεο ιεηηνπξγίαο πεξηζζφηεξν εμεηδηθεπκέλσλ θαη πνιχπινθσλ θνζηνινγηθψλ ζπζηεκάησλ, έθαλε πην έληνλε ηελ αλάγθε γηα αθξηβή πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφζηνπο ησλ πξντφλησλ. Κάησ απφ απηέο ηηο ζπλζήθεο, αλαπηχρζεθε ην Activity-based Costing (ABC). Σν Activity-based Costing (ABC), απνηειεί κία κέζνδν θνζηνιφγεζεο, ε νπνία πξψηα ζπζρεηίδεη ην θφζηνο κε ηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη ζηε ζπλέρεηα ην επηκεξίδεη ζηα πξντφληα θαη ζηηο ππεξεζίεο πνπ ρξεζηκνπνηνχλ απηέο ηηο δξαζηεξηφηεηεο. 32

33 4.1 Βαζηθνί νξηζκνί Δίλαη ρξήζηκν πξηλ πξνρσξήζνπκε ζηελ πεξαηηέξσ αλάιπζε ηνπ Activity-based Costing (ABC), λα δνζνχλ νη παξαθάησ νξηζκνί: Γξαζηεξηφηεηα (activity): είλαη κηα ελέξγεηα ή έλα ζχλνιν ελεξγεηψλ πνπ πξαγκαηνπνηείηαη εληφο ηεο επηρείξεζεο γηα έλα θνηλφ ζθνπφ, πνπ είλαη ε παξαγσγή/πξνζθνξά ηνπ πξντφληνο/ππεξεζίαο ζηνλ πειάηε. Παξαδείγκαηα δξαζηεξηνηήησλ είλαη ε πξνεηνηκαζία ησλ κεραλψλ, ε ιήςε παξαγγειηψλ, ε κεηαθνξά ησλ πξντφλησλ, ε αγνξά θαη δηαρείξηζε πιηθψλ, ν αλαζρεδηαζκφο ηεο παξαγσγηθήο δηαδηθαζίαο θνθ.. Γεμακελή Κφζηνπο (cost pool): είλαη κηα νκάδα δξαζηεξηνηήησλ κε παξφκνηα ραξαθηεξηζηηθά, ην θφζηνο ηεο νπνίαο επηκεξίδεηαη ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα κε ηε ρξήζε ελφο κφλν νδεγνχ θφζηνπο. Όια ηα ζηνηρεία θφζηνπο πνπ ζπγθεληξψλνληαη ζε κία δεδνκέλε δεμακελή θφζηνπο ζα πξέπεη λα εμεγνχληαη απφ ηνλ ίδην παξάγνληα, δειαδή απφ ηνλ ίδην νδεγφ Κφζηνπο. Οδεγνί θφζηνπο (cost drivers): είλαη ε αηηία πνπ εμεγεί ηελ χπαξμε απηψλ ησλ δξαζηεξηνηήησλ. Υξεζηκνπνηνχληαη πξνθεηκέλνπ λα θαηαινγηζηεί ην θφζηνο αξρηθά ζηηο δξαζηεξηφηεηεο θαη ζηε ζπλέρεηα ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα, πξντφληα ή ππεξεζίεο, αληηθαηνπηξίδνληαο πάληα ηηο αηηηψδεηο ζρέζεηο πνπ ππάξρνπλ κεηαμχ δξαζηεξηνηήησλ θαη πξντφλησλ. 33

34 4.2 Καηεγνξίεο δξαζηεξηνηήησλ Οη παξαγσγηθέο δξαζηεξηφηεηεο κπνξνχλ λα ηαμηλνκεζνχλ ζε ηέζζεξηο θαηεγνξίεο θαη επεμεγνχληαη πιεξέζηεξα ζην Παξάξηεκα 7 (Drury): Unit-related activities Batch-related activities Product-sustaining activities Facility-sustaining activities Customer-related activities 4.3 Γηαδηθαζία Δπηκεξηζκνχ ζε δχν ζηάδηα Ο επηκεξηζκφο θφζηνπο ιακβάλεη ρψξα ζε δχν ζηάδηα. ην πξψην ζηάδην, ην θφζηνο επηκεξίδεηαη ζηα θέληξα θφζηνπο (cost centers) θαη ζην δεχηεξν ζηάδην ην θφζηνο πνπ έρεη ήδε ζπγθεληξσζεί ζηα θέληξα θφζηνπο επηκεξίδεηαη ζηα θνζηνινγηθά αληηθείκελα κε ηε ρξεζηκνπνίεζε θαηάιιεισλ νδεγψλ θφζηνπο. Οη δηαθνξέο πνπ παξαηεξνχληαη κεηαμχ ησλ ζπζηεκάησλ βάζεη δξαζηεξηνηήησλ θαη ησλ παξαδνζηαθψλ ζπζηεκάησλ θνζηνιφγεζεο θαηά ηε δηαδηθαζία επηκεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο είλαη φηη ηα ABC systems ραξαθηεξίδνληαη απφ κεγαιχηεξν αξηζκφ θέληξσλ θφζηνπο ζην 1 ν ζηάδην θαη απφ ην κεγαιχηεξν αξηζκφ νδεγψλ θφζηνπο ζην ζηάδην 2 ν ζε ζρέζε κε ηα traditional systems. Γηαγξακκαηηθά, ε δηαδηθαζία επηκεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο ζε 2 ζηάδηα θάησ απφ ηα παξαδνζηαθά ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο θαη ηα ζπζηήκαηα θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ απεηθνλίδεηαη ζην αθφινπζν ζρήκα: (Mansuy, Goddard and Ooi). 34

35 Overhead cost accounts For each individual category of expenses e.g. property taxes, deprecation etc.) Cost Centre 1 (Normally Departments) Cost Centre 2 (Normally departments) Cost Centre 3 (Normally departments) Cost Objects (product, Services and customers) Overheads Cost Accounts (For each individual category of expenses e.g property taxes. Activity Cost Centre 1 Activity Cost Centre 2 Activity Cost Centre N 35

36 Στεδηάγρακκα 5: An illustration of the two-stage allocation process for traditional and Activity Base Costing Systems) (Πεγή: Drury, 2000, page 53) 4.4 Βήκαηα Αλάπηπμεο ελφο πζηήκαηνο Κνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ Η αλάπηπμε ελφο ζπζηήκαηνο θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ απνηειείηαη απφ ηα αθφινπζα ηέζζεξα βήκαηα, εθ ησλ νπνίσλ ηα δχν πξψηα (βήκα 1 ν 2 ν ) ζρεηίδνληαη κε ην πξψην ζηάδην ηεο δηαδηθαζίαο επηκεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο, ελψ ηα δχν ηειεπηαία (βήκα 3 ν 4 ν ) ζπλδένληαη κε ην δεχηεξν ζηάδην ηεο δηαδηθαζίαο επηκεξηζκνχ ηνπ θφζηνπο βήκα 1 ν : Πξνζδηνξηζκφο ησλ βαζηθψλ δξαζηεξηνηήησλ ηεο επηρείξεζεο Ο πξνζδηνξηζκφο δξαζηεξηνηήησλ γίλεηαη κε ηε δηεμαγσγή κηαο αλάιπζεο ησλ δξαζηεξηνηήησλ. Έλα ρξήζηκν ζεκείν εθθίλεζεο ηέηνηνπ είδνπο αλάιπζεο είλαη ε εμέηαζε ηνπ ρψξνπ εξγαζίαο γηα λα δηαπηζησζεί κε πνηνλ ηξφπν ρξεζηκνπνηνχληαη φινη νη ρψξνη εξγαζίαο θαη ηεο ιίζηαο ησλ εξγαδνκέλσλ γηα λα δηαβεβαησζεί φηη έρεη ιεθζεί ππφςε φιν ην πξνζσπηθφ. Απηφ κπνξεί λα γίλεη κέζα απφ κία ζεηξά ζπλεληεχμεσλ κε ην πξνζσπηθφ ή κε ηε ζπκπιήξσζε ρξνλνδηαγξακκάησλ απφ απηφ γηα ην πνηεο εξγαζίεο εθηεινχλ κέζα ζην σξάξην ηνπο. Αξρηθά κπνξεί λα πξνθχςνπλ πνιιέο ιεπηνκεξείο εξγαζίεο αιιά κέζα απφ άιιεο ζπλεληεχμεηο, ζα πξνθχςνπλ ηειηθά νη θχξηεο δξαζηεξηφηεηεο. Ο βαζκφο αλάιπζεο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ζα εμαξηεζεί απφ ηελ αλάιπζε θφζηνπο- φθεινπο. Γηα παξάδεηγκα, αληί λα ηαμηλνκείηαη ε αγνξά πιηθψλ σο κία δξαζηεξηφηεηα, κπνξεί θάζε εξγαζία πνπ πεξηιακβάλεηαη ζε απηή λα ηαμηλνκείηαη σο μερσξηζηή δξαζηεξηφηεηα. Κάηη ηέηνην βέβαηα ζπλεπάγεηαη ηε ζπιινγή πιήζνπο πιεξνθνξηψλ θαη θαηά 36

37 ζπλέπεηα νδεγεί ζε ζεκαληηθή αχμεζε ηνπ θφζηνπο. Δλαιιαθηηθά, αλ ε αγνξά ησλ πιηθψλ ζπλδπαζηεί κε ηελ παξαιαβή θαη ηελ απνζήθεπζε απηψλ θαη φια απηά απνηειέζνπλ κηα εληαία δξαζηεξηφηεηα, φπσο γηα παξάδεηγκα ηε δξαζηεξηφηεηα πξνκήζεηαο θαη δηαρείξηζεο πιηθψλ, ηφηε ε πιεξνθφξεζε πνπ ζα αληιείηαη ζα είλαη γεληθή θαη ε ρξεζηκνπνίεζε ελφο νδεγνχ θφζηνπο δελ ζα κπνξεί λα εμεγήζεη ην θφζηνο ηεο ζπγθεθξηκέλεο δξαζηεξηφηεηαο. ηα πξψηα ABC ζπζηήκαηα πνπ αλαπηχρζεθαλ, πξνζδηνξίζηεθε κεγάινο αξηζκφο δξαζηεξηνηήησλ (activity cost centers), άιιεο πξφζθαηεο έξεπλεο δείρλνπλ φηη ν θαλφλαο είλαη δξαζηεξηφηεηεο. Η ηειηθή επηινγή ησλ δξαζηεξηνηήησλ εμαξηάηαη απφ ην ζπλνιηθφ θφζηνο ηεο δξαζηεξηφηεηαο (ζα πξέπεη λα είλαη πςειφ, ψζηε λα εμεγείηαη ε αληηκεηψπηζε ηεο, σο μερσξηζηή δξαζηεξηφηεηα) θαη απφ ηελ ηθαλφηεηα επεμήγεζεο ηνπ θφζηνπο ηεο, απφ έλαλ νδεγφ θφζηνπο. Αλ κηα δξαζηεξηφηεηα δελ επεμεγείηαη ηθαλνπνηεηηθά απφ έλαλ νδεγφ θφζηνπο, ηφηε είλαη αλαγθαία ε αλάιπζε ηεο ζε πεξαηηέξσ ππφ-δξαζηεξηφηεηεο Βήκα 2 ν : Δπηκεξηζκφο ηνπ θφζηνπο ζηηο δξαζηεξηφηεηεο (activity costs centers). Μεηά ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ θχξησλ δξαζηεξηνηήησλ, ην θφζηνο ησλ πφξσλ πνπ αλαιψλνληαη ζα πξέπεη λα επηκεξηζηεί ζε θάζε δξαζηεξηφηεηα. θνπφο είλαη ν θαζνξηζκφο ηνπ θφζηνπο πνπ απνξξνθά θάζε δξαζηεξηφηεηα. Κάπνηνη απφ ηνπο αλαιψζηκνπο πφξνπο επηκεξίδνληαη άκεζα ζε ζπγθεθξηκέλεο δξαζηεξηφηεηεο, ελψ άιια θφζηε (πρ ην θφζηνο θσηηζκνχ θαη ζέξκαλζεο) ζεσξνχληαη έκκεζα θαη θνηλά γηα πεξηζζφηεξεο απφ κία δξαζηεξηφηεηεο. Απηφ ην θφζηνο επηκεξίδεηαη ζηηο δξαζηεξηφηεηεο κε ηε ρξεζηκνπνίεζε αηηησδψλ νδεγψλ θφζηνπο (cause-and-effect cost drivers) ή κέζσ ζπλεληεχμεσλ κε ην πξνζσπηθφ, πνπ λα κπνξεί λα παξάζρεη αμηφινγεο εθηηκήζεηο ησλ πφξσλ πνπ αλαιίζθνληαη απφ δηαθνξεηηθέο δξαζηεξηφηεηεο. Απζαίξεηνη επηκεξηζκνί δελ ζα πξέπεη λα γίλνληαη. Οη νδεγνί θφζηνπο ζηε βάζε ζρέζεο αηηίαο απνηειέζκαηνο κε ηηο δξαζηεξηφηεηεο πνπ ζπλαληψληαη ζε απηφ ην ζηάδην νλνκάδνληαη resource cost drivers 37

38 4.4.3 Δπηινγή ησλ θαηάιιεισλ Οδεγψλ Κφζηνπο γηα ηνλ επηκεξηζκφ ηνπ θφζηνπο ησλ δξαζηεξηνηήησλ ζηα Κνζηνινγηθά Αληηθείκελα. Γηα ηνλ επηκεξηζκφ ηνπ θφζηνπο, πνπ έρεη ήδε ζπγθεληξσζεί ζηα θέληξα θφζηνπο δξαζηεξηνηήησλ ζην πξψην ζηάδην επηκεξηζκνχ, ζηα πξντφληα ζα πξέπεη λα επηιέγεη έλαο νδεγφο θφζηνπο γηα θάζε δξαζηεξηφηεηα. Οη νδεγνί θφζηνπο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη ζε απηφ ην δεχηεξν ζηάδην ηνπ επηκεξηζκνχ θαινχληαη νδεγνί Κφζηνπο Γξαζηεξηνηήησλ (activity cost centers). ηελ επηινγή ελφο θαηάιιεινπ νδεγνχ θφζηνπο ζα πξέπεη λα ιεθζνχλ ππφςε πνιινί παξάγνληεο. Πξψηνλ, ζα πξέπεη λα παξέρεη θαιή εμήγεζε ηνπ θφζηνπο γηα θάζε δεμακελή θφζηνπο δξαζηεξηνηήησλ. Γεχηεξνλ, ζα πξέπεη λα είλαη εχθνια κεηξήζηκνο θαη ζα πξέπεη ηα δεδνκέλα πνπ απαηηνχληαη γηα ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ λα κπνξνχλ λα ιεθζνχλ κε επθνιία θαη λα αλαγλσξηζηνχλ ζηα πξντφληα. Δπηπιένλ, ζα πξέπεη λα ιεθζεί ππφςε ην θφζηνο ππνινγηζκνχ ηνπ νδεγνχ θφζηνπο. Οη νδεγνί θφζηνπο δξαζηεξηνηήησλ δηαθξίλνληαη ζηηο εμήο θαηεγνξίεο: 1. Οδεγνί Κφζηνπο πλαιιαγψλ (transaction drivers): Μεηξνχλ ηηο θνξέο πνπ κηα δξαζηεξηφηεηα εθηειείηαη. Παξαδείγκαηα ηεο ελ ιφγσ θαηεγνξίαο απνηεινχλ ν αξηζκφο ησλ επηζεσξήζεσλ, ν αξηζκφο ησλ παξαγγειηψλ, ν αξηζκφο ησλ επαλεθθηλήζεσλ ησλ κεραλψλ θνθ. Οη νδεγνί θφζηνπο ζπλαιιαγψλ απνηεινχλ ηε θζελφηεξε θαηεγνξία νδεγψλ θφζηνπο αιιά θαη ηε ιηγφηεξν αμηφινγε, επεηδή ππνζέηνπλ φηη θάζε θνξά πνπ εθηειείηαη κηα δξαζηεξηφηεηα απαηηείηαη ε ίδηα πνζφηεηα πφξσλ. 2. Οδεγνί Κφζηνπο Γηάξθεηαο (duration drivers): αληηπξνζσπεχνπλ ηε δηάξθεηα πνπ απαηηείηαη γηα λα εθηειεζηεί κηα δξαζηεξηφηεηα. Παξαδείγκαηα απηήο ηεο θαηεγνξίαο είλαη ε δηάξθεηα (ψξεο) ησλ επηζεσξήζεσλ θαη ησλ επαλεθθηλήζεσλ ησλ κεραλψλ. Έηζη, αλ έλα πξντφλ απαηηεί πεξηζζφηεξεο ψξεο γηα ηελ επαλεθθίλεζε ησλ κεραλψλ (long set-up time), ελψ έλα άιιν απαηηεί ιηγφηεξεο ψξεο (short set-up time), ηφηε ε ρξεζηκνπνίεζε σο νδεγνχ θφζηνπο ησλ σξψλ ησλ επαλεθθηλήζεσλ θξίλεηαη ζθφπηκε, θαζψο ζα κεηξήζεη κε πεξηζζφηεξε αθξίβεηα ηνπο πφξνπο πνπ αλαιίζθνληαη απφ κία δξαζηεξηφηεηα ζε ζρέζε κε ηνλ νδεγφ θφζηνπο βάζεη ησλ ζπλαιιαγψλ. Αλ επηιέγνληαλ σο νδεγφο θφζηνπο, απηφο κε βάζε ηηο ζπλαιιαγέο, ηφηε ην 38

39 πξντφλ πνπ ζα απαηηνχζε πεξηζζφηεξεο ψξεο γηα ηελ επαλεθθίλεζε ησλ κεραλψλ (long set-up time) ζα θνζηνινγνχηαλ. 3. Οδεγνί Κφζηνπο Έληαζεο (intensity drivers): πεξηιακβάλνπλ άκεζε ρξέσζε γηα ηνπο πφξνπο πνπ ρξεζηκνπνηνχληαη θάζε θνξά πνπ κία δξαζηεξηφηεηα εθηειείηαη. Δλψ νη νδεγνί θφζηνπο κε βάζε ηε δηάξθεηα (duration drivers) ππνιφγηδαλ ην κέζν ρξφλν πνπ απαηηείηαη γηα λα εθηειεζηεί κία δξαζηεξηφηεηα, νη νδεγνί θφζηνπο κε βάζε ηελ έληαζε πεξηιακβάλνπλ άκεζε ρξέσζε ηνπ θφζηνπο, ζηε βάζε φηη νη πξαγκαηηθνί πφξνη πνπ έρνπλ ζπγθεληξσζεί ζε κία δξαζηεξηφηεηα επηκεξίδνληαη ζην πξντφλ Βήκα 4 ν : Δπηκεξηζκφο ηνπ Κφζηνπο ησλ Γξαζηεξηνηήησλ ζηα πξντφληα. Σν ηειεπηαίν βήκα ζηελ αλάπηπμε ελφο ζπζηήκαηνο θνζηνιφγεζεο βάζεη δξαζηεξηνηήησλ ζπλίζηαηαη ζηε εθαξκνγή ησλ νδεγψλ θφζηνπο ζηα πξντφληα. Οη νδεγνί θφζηνπο πξέπεη λα κπνξνχλ λα κεηξεζνχλ κε ηέηνην ηξφπν, ψζηε λα είλαη δπλαηή ε αλαγλψξηζε ηνπο ζε θάζε πξντφλ. Έηζη, αλ σο νδεγφο θφζηνπο έρνπλ επηιεγεί νη ψξεο επαλεθθηλήζεσλ ησλ κεραλψλ, ηφηε ζα πξέπεη λα έρεη αλαπηπρζεί έλαο κεραληζκφο πνπ λα κπνξεί λα κεηξά ηηο ψξεο γηα επαλεθθηλήζεηο πνπ αλαιίζθνληαη απφ θάζε πξντφλ. Η επθνιία θαη ην θφζηνο ηεο ιήςεο δεδνκέλσλ ζρεηηθψλ κε ηνλ νδεγφ θφζηνπο είλαη παξάγνληεο πνπ ζα πξέπεη λα ιεθζνχλ ππφςε ζηελ επηινγή θαηάιιεισλ νδεγψλ θφζηνπο (Atkinson, Banker, Kaplan and young, Koltai, Lozano, Guerrero and Onieva). 39