"ΔΙΑΑΙΧΑΙΙΑ ΠΡΟΙΔΙΟΡΙΙΜΟΥ ΠΡΟΤΥΠΟΥ ΚΟΙΤΟΥΙ"

Transcript

1 Πτυχιακή Εογασία; "ΔΙΑΑΙΧΑΙΙΑ ΠΡΟΙΔΙΟΡΙΙΜΟΥ ΠΡΟΤΥΠΟΥ ΚΟΙΤΟΥΙ" Σπουδαστής: Γερομόσχος Στυλιανός Επιβλέπων Εκπαιδευτικός: Σωτηριάδου Δόμνα ΐ, Ξ. Ι :pail iiiyiiiiilrii ; alii DiA'jvyyiu' ' I iliiiur 2ϋϋΑ

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΡΩΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ: ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΟ ΚΟΣΤΟΣ 1. Κόστος Διακρίσεις του κόστους γενικά Διακρίσεις του κόστους αναλυτικά Ιστορικό κόστος Προκαθορισμένο κόστος Κατ εκτίμηση κόστος Προϋπολογιστικό κόστος Διαφορές μεταξύ κατ εκτίμηση προϋττολογισμού και ττρότυττου κόστους... 5 ΔΕΥΤΕΡΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ; ΠΡΟΤΥΠΟ ΚΟΣΤΟΣ 2. Πρότυπο κόστος Ποιοι χρησιμοποιούν τα πρότυπα κόστους Πλεονεκτήματα του συστήματος πρότυπου κόστους Ποιες είναι οι προϋποθέσεις κατάρτισης του πρότυπου κόστους παραγωγής Είδη Προτύπων Βασικά Πρότυπα Ιδανικά Πρότυπα Τρέχοντα Πρότυπα Η διαδικασία προσδιορισμού του πρότυπου κόστους εν συντομία Καθορισμός και κατάρτιση του Πρότυπου

3 κόστους Καθορισμός των φυσικών-ποσοτικών ττροτύπων Καθορισμός πρότυπων τιμώ ν Πρότυπο κόστος Πρώτων Υ λ ώ ν Πρότυπο Κόστος Άμεσης Εργασίας Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.) Σταθερά και μεταβλητά Γ.Β.Ε Κατάρτιση του Προϋπολογισμού των Γ.Β.Ε ΤΡΙΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ: ΑΠΟΚΛΙΣΕΙΣ 3 Αποκλίσεις Εισαγωγή Η Σημασία της Απομόνωσης των Αποκλίσεων Αποκλίσεις Πρώτων Υ λ ώ ν Απόκλιση τιμής Πρώτων Υ λ ώ ν Απόκλιση ποσότητας ή απόδοσης Πρώτων Υλών Μέθοδοι προσδιορισμού Απόκλισης Τιμής Πρώτων Υ λ ώ ν Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στον χρόνο αγοράς Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στο χρόνο βιομηχανοποίησης Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς στο χρόνο αγοράς και μεταφοράς της σε εκκρεμή λογαριασμό απόκλισης τιμής Αλλες αποκλίσεις τιμής Πρώτων Υ λ ώ ν Αποκλίσεις της Αμεσης Εργασίας Απόκλιση απόδοσης...49

4 3.4.2 Απόκλιση τιμής άμεσης εργασίας Αποκλίσεις των Γ.Β.Ε Μέθοδος των δύο Αποκλίσεων Μέθοδος των τριών Αποκλίσεων Παράδειγμα επί των μεθόδων Ποια είναι τελικά η προσφορά των Αποκλίσεων και γενικότερα της Πρότυπης Κοστολόγησης στην επιχείρηση Χρόνος Αποκάλυψης των Αποκλίσεων Σημαντικότητα των Αποκλίσεων...59 Βιβλιογραφία...63

5 ΠΡΩΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΟ ΚΟΣΤΟΣ 1. Κόστος 1.1 Διακρίσεις του κόστους γενικά 1.2 Διακρίσεις του κόστους αναλυτικά Ιστορικό κόστος Προκαθορισμένο κόστος Κατ εκτίμηση κόστος Προϋπολογιστικό κόστος Διαφορές μεταξύ κατ εκτίμηση προϋττολογισμού και πρότυττου κόστους

6 1. ΚΟΣΤΟΣ 1.1 Διακρίσεις του κόστους γενικά Το κόστος, ανάλογα με το χρονικό σημείο προσδιορισμού του, χαρακτηρίζεται σαν: α) πραγματικό ή ιστορικό κόστος (actual or historical cost) και β) προκαθορισμένο κόστος (predetermined cost). To προκαθορισμένο κόστος, ανάλογα με το σκοπό για τον οποίο πρόκειται να χρησιμοποιηθεί και τον βαθμό ακρίβειας στον προσδιορισμό του κ.λ.π. διακρίνεται σε κόστος; Κατ εκτίμηση Προϋπολογιστικό (budget cost) Πρότυπο (standard cost) 1.2 Διακρίσεις του κόστους αναλυτικά Ιστορικό Κόστος Το ιστορικό Κόστος έχει το στοιχείο της αντικειμενικότητας και ο υπολογισμός του στηρίζεται στα αποδεικτικά φορολογικά στοιχεία του Κ.Β.Σ. ή στα δικαιολογητικά καταχώρησης των εγγράφων, και έχει το μειονέκτημα ότι αφορά απολογιστικό κόστος ή κόστος του παρελθόντος και δεν προσφέρει υπηρεσίες για το μελλοντικό κόστος από πλευράς επιχειρηματικής δραστηριότητας, εκτός αν οι συνθήκες του μέλλοντος είναι οι ίδιες με το χρόνο υπολογισμού του. Εξ άλλου ο όρος αντικειμενικότητα έχει την έννοια ότι μπορούν να γίνουν οι ελεγκτικές επαληθεύσεις του κόστους παραγωγής. Στην πρακτική, το ιστορικό κόστος περιλαμβάνει; Την αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών. ' βλ. Ιγνατιάδης Αριστοκλής, Λογιστική Κόστους τεύχος II σελ. 13

7 Την αξία της χρησιμοποιούμενης εργατικής δύναμης. Την αξία των διαφόρων βιομηχανικών εξόδων. Πραγματικό ή ιστορικό, είναι αυτό που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικό έξοδα και αναφέρεται σε προϊόντα ή υπηρεσίες που παράγονται, σε αγαθά που αγοράζονται κ.τ.λ. και είναι απαλλαγμένοι από τα υπολογιστικό έξοδα, όπως τόκοι ιδίων κεφαλαίων, αυτασφάλιστρα, αμοιβή επιχειρηματία κ.τ.λ. Στην διαμόρφωση του δεν συμμετέχουν τα έξοδα ανώμαλου χαρακτήρα π.χ. έξοδα υποαπασχόλησης, υπερβολικές φύρες, υπερημερίες, πρόστιμα κ.τ.λ.^ Προκαθορισμένο κόστος Προκαθορισμένο κόστος είναι εκείνο που υπολογίζεται πριν πραγματοποιηθεί με διάφορες μεθόδους και διαδικασίες. Το προκαθορισμένο κόστος συνιστά εκτίμηση μελλοντικού κόστους και στηρίζεται: Στα δεδομένα του ιστορικού κόστους. Στην πείρα των στοιχείων του παρελθόντος. Στις προβλέψεις για; 1. το χρόνο που αναφέρεται το προκαθορισμένο κόστος. 2. τις συνθήκες της εκμετάλλευσης που αφορούν τις μεθόδους. 3. τον εξοπλισμό. ^ Βιβλίο Αποθήκης... Ι.Κεχράς, Ι.Μαυροκορδάτος, Δ.Παπαγιάννης σελ. 566

8 4, τους υπόλοιπους παράγοντες αυτής της εκμετάλλευσης. Το προκαθορισμένο κόστος διακρίνεται στο: Κατ εκτίμηση κόστος. Προϋπολογιστικό κόστος. Πρότυπο κόστος.^ Κατ εκτίμηση κόστος Το κατ εκτίμηση κόστος είναι μορφή προκαθορισμένου κόστους που χρησιμοποιείται από επιχειρήσεις για τον καθορισμό των τιμών πωλήσεων πριν από την παραγωγή του προϊόντος ή την κατασκευή του έργου. Η συμμετοχή σε μειοδοτικούς διαγωνισμούς, η προσφορά τιμής για την λήψη παραγγελίας για την παραγωγή προϊόντος ή την εκτέλεση έργου σύμφωνα με τις υποδείξεις του αγοραστού."* Προϋπολογιστικό κόστος Προϋπολογιστικό κόστος είναι εκείνο που καταρτίζεται πριν πραγματοποιηθεί η παραγωγή π.χ. ενός προϊόντος, μιας υπηρεσίας, ενός έργου ή πριν λειτουργήσει μια υπηρεσία, ή πριν πραγματοποιηθεί μια δραστηριότητα. Το προϋπολογιστικό κόστος προσδιορίζεται με βάση τα δεδομένα του παρελθόντος και τις συνθήκες που προβλέπεται να διαμορφωθούν κατά την χρονική περίοδο πραγματοποιήσεως του. ^ Βιβλίο Αποθήκης... Ι.Κεχράς, Ι.Μαυροκορδάτος, Δ.Παπαγιάννης σελ. 570 ' βλ. Ιγνατιάδης Αριστοκλής, Λογιστική Κόστους τεύχος II σελ. 13

9 Στον όρο συνθήκες περιλαμβάνονται οι ποσοτικές αναλώσεις και οι τιμές των συστατικών στοιχειών του κόστους, όπως π.χ. οι ποσοτικές αναλώσεις και τιμές των υλικών, της εργασίας, του ηλεκτρικού ρεύματος, των καυσίμων και λοιπών εξόδων που προβλέπεται να πραγματοποιηθούν κατά τη χρονική περίοδο παραγωγής του προϊόντος ή του έργου για το οποίο προσδιορίζεται το προϋπολογιστικό κόστος. 0 προσδιορισμός του προϋπολογιστικού κόστους, με τον τρόπο που γίνεται, αποτελεί προσπάθεια προσεγγίσεως του μελλοντικού ιστορικού (πραγματικού) κόστους. Το κόστος αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία στις βιομηχανίες εξατομικευμένων κατασκευών, όπως είναι τα ναυπηγεία, τα επιπλοποιεία, οι επιχειρήσεις δομικών έργων και χρησιμοποιείται, κατά κανόνα, για τον καθορισμό τιμών πωλήσεως, όπως π.χ. προϊόντων και την υποβολή προσφορών εκτελέσεως έργων. Χρησιμοποιείται επίσης για τον καθορισμό τιμών πωλήσεως προϊόντων που παράγονται για πρώτη φορά. Για λόγους ασφάλειας και για χάρη του σκοπού που εξυπηρετεί, ο προσδιορισμός του προϋπολογιστικού κόστους γίνεται με ανοχές κατά τον υπολογισμό των συστατικών του στοιχειών Διαφορές μεταξύ κατ εκτίμηση προϋπολογισμού και πρότυπου κόστους Παρόλο ότι τα παραπάνω κόστη έχουν το κοινό ότι αποτελούν μεγέθη καθοριζόμενα εκ των προτέρων, αποτελούν δηλ. κατηγορίες του προκαθορισμένου κόστους, παρουσιάζουν εν τούτοις σημαντικές διαφορές μεταξύ τους, που οφείλονται ή * * Σακέλλης Εμμανουήλ, Κοστολόγηση σελ. 44

10 αναφέρονται στην διαδικασία καταρτίσεως τους, στην ακρίβεια προσδιορισμού τους, στην χρήση τους κ.ο.κ. Έτσι το κατ εκτίμηση κόστος δεν είναι συνήθως, τόσο ακριβές όσο το πρότυπο κόστος. Ο υπολογισμός του πρώτου δεν βασίζεται σε αναλυτικά στοιχεία, αλλά σε διάφορες μεθόδους «κατά προσέγγιση» προσδιορισμού του κόστους, όπως π.χ. στην χρήση συντελεστών, σε στατιστικούς υπολογισμούς, σε συσχετίσεις, σε γραμμές τάσεως κ.ο.κ. Μπορεί επίσης να βασίζεται σε μακροχρόνιες παρατηρήσεις διαμορφώσεις του ιστορικού κόστους σε ίδιες ή παρόμοιες εργασίες. Τούτο π.χ. είναι δυνατό να συμβαίνει στις παντός είδους εργολαβίες (ηλεκτρολογικών, υδραυλικών εγκαταστάσεων, κατασκευών κ.τ.λ.). Η εφαρμογή του κατά προσέγγιση προσδιορισμού του κόστους, η ανοχή στην έλλειψη ακρίβειας, οφείλεται στην οικονομικότητα της λειτουργίας ενός συστήματος εκτιμώμενου κόστους υπό την έννοια, όπως είπαμε σε άλλη θέση, ότι η ακρίβεια στον προσδιορισμό του κόστους έχει κγ αυτή το κόστος της. Εν τούτοις η παραπάνω διαφορά μεταξύ εκτιμώμενου και πρότυπου κόστους δεν είναι αποφασιστική. Μεγαλύτερης σημασίας για τα δυο κόστη είναι η διαφορά στη χ ρ ή σ η. Το κατ εκτίμηση κόστος αποτελεί προσπάθεια καθορισμού του ύψους στο οποίο θα ανέλθει το ιστορικό κόστος γι αυτό και οι αποκλίσεις που προκύπτουν μεταξύ εκτιμώμενου και προτύπου κόστους χρησιμοποιούνται για την βελτίωση της διαδικασίας καθορισμού του εκτιμώμενου κόστους της επόμενης περιόδου. Αντίθετα το πρότυπο κόστος δεν έχει τέτοιο προορισμό, αφού καθορίζεται όχι με την προοπτική ποιο θα είναι το κόστος για την υπό πρόβλεψη περίοδο, αλλά ποιο θα πρέπει να είναι. Συνεπώς οι αποκλίσεις

11 χρησιμοποιούνται σαν μηχανισμός ελέγχου της αποτελεσματικότητας η έμφαση στο πρότυπο κόστος είναι στον έλεγχο. Το προϋπολογιστικό κόστος μοιάζει κατά τούτο με το κατ εκτίμηση κόστος, ότι εκφράζει το αναμενόμενο κόστος για την επόμενη περίοδο και θα μπορούσε συνεπώς να πει κανείς αντίστροφα, ότι τούτο αποτελεί την διαφορά του από το πρότυπο κόστος. Εν τούτοις υπάρχουν βαθύτερες διαφορές και ομοιότητες μεταξύ προτύπου και προϋπολογιστικού κόστους. Ειδικότερα τα παραπάνω μεγέθη διαφέρουν στα εξής σημεία: Η πρώτη διαφορά είναι διαφορά σκοπού. Οι προϋπολογισμοί γενικά είναι καταστάσεις που προβλέπουν τις ανάγκες της επιχειρήσεως (σε χρηματικά μέσα, εργασία, μηχανικά μέσα και άλλες μεταβλητές που έχουν σχέση με την παραγωγή και τις πωλήσεις) για την επόμενη περίοδο προβλέπουν επίσης την διαμόρφωση των δαπανών και των εσόδων για την ίδια περίοδο. Κατά την διάρκεια της περιόδου αυτής χρησιμοποιούνται σαν βάση αναφοράς για να διαπιστωθεί κατά πόσο η πορεία της επιχειρήσεως συντελείται πάνω στα προγραμματισθέντα μεγέθη. Τα πρότυπα όμως όπως είπαμε δεν καταρτίζονται για να καθοριστούν οι αναμενόμενες δαπάνες κόστη και λοιπά μεγέθη, αλλά για να καθοριστεί σε τι ύψος πρέπει να ανέλθουν τα μεγέθη αυτά, αν πρόκειται να επιτευχθεί ένας ορισμένος επιθυμητός βαθμός αποτελεσματικότητας (οικονομικότητας, αποδοτικότητας, παραγωγικότητας). Συνεπώς, τα πρότυπα αν χρησιμοποιηθούν μόνα τους δεν μπορούν να επιτελέσουν τον σκοπό (δηλ. την πρόβλεψη) για τον οποίο καταρτίζονται οι προϋπολογισμοί. Η δεύτερη διαφορά είναι η διαφορά εμφάσεως. Ο προϋπολογισμός ειδικότερα ο προϋπολογισμός δαπανών.

12 καθορίζει τα επίπεδα τα οποία δεν πρέπει η επιχείρηση να υπερβεί αν πρόκειται να πραγματοποιήσει το προϋπολογισθέν ύψος κερδών (και εφόσον βέβαια δεν μεταβάλλεται και το σκέλος των εσόδων). Επομένως η έμφαση είναι στο ανώτατο ύψος των δαπανών για να πραγματοποιηθεί το ύψος των κερδών που προϋπολογίσθηκε. Αντίθετα στα πρότυπα, η έμφαση είναι στα επίπεδα στα οποία πρέπει να μειωθούν οι δαπάνες και τα αντίστοιχα κόστη αν η επιχείρηση επιτύχει τα επίπεδα αυτά, τα κέρδη αυξάνουν. Όπως γράφεται, σε καλά διοικούμενες επιχειρήσεις οι δαπάνες δεν ξεπερνούν ποτέ τον προϋπολογισμό και προσεγγίζουν τα πρότυπα. Η τρίτη διαφορά είναι η διαφορά εκτάσεως που καλύπτουν συνήθως οι προϋπολογισμοί και τα πρότυπα. Οι πρώτοι συνήθως καλύπτουν όλα τα τμήματα της επιχειρήσεως από την αγορά μέχρι την πώληση. Τα πρότυπα εξ άλλου περιορίζονται συνήθως στα τμήματα βιομηχανοποιήσεως και είναι δυνατό να περιορισθούν ακόμη περισσότερο για να καλύψουν μόνο τις ελέγξιμες δαπάνες. Εκτός τούτου συνηθίζεται οι προϋπολογισμοί να καλύπτουν τόσο έξοδα και έσοδα, ενώ συνήθως τα πρότυπα καλύπτουν μόνο δαπάνες και κόστη. Η τετάρτη διαφορά αναφέρεται στον βαθμό αναλύσεως. Εάν οι δαπάνες είναι μέσα σία όρια που χάραξε ο προϋπολογισμός ή κοντά σ αυτά, η κατάσταση θεωρείται ικανοποιητική και δεν γίνεται παραπέρα ανάλυση. Ανάλυση δεν γίνεται και όταν υπάρχουν αποκλίσεις, αλλά είναι ευνοϊκές όταν δηλ. το πραγματικό (ιστορικό) κόστος διαμορφώθηκε τελικά σε ύψος χαμηλότερο από το προϋπολογιστικό κόστος. Στο πρότυπο εν τούτοις κόστος οποιαδήποτε σημαντική διαφορά μεταξύ των δυο μεγεθών

13 διερευνάται και αναλύεται ως προς τις αιτίες που την δημιούργησαν, ακόμη και όταν η απόκλιση είναι ευνοϊκή. Όταν ξέρουμε γιατί το πραγματικό κόστος διαμορφώθηκε σε χαμηλότερο ύψος από το πρότυπο, είναι δυνατό να οδηγηθούμε στην πραγματοποίηση ακόμη μεγαλύτερων οικονομιών π.χ. η απόκλιση του κόστους πρώτων υλών είναι μεν συνολικά ευνοϊκή, αλλά τούτο Οφείλεται φέρ ειπείν στο γεγονός ότι η απόκλιση τιμής πρώτων υλών είναι ευνοϊκή σε βαθμό μεγαλύτερο απ ότι είναι δυσμενής ή απόκλιση ποσότητας των υλών αυτών. Στην υποθετική αυτή περίπτωση, η ευνοϊκή απόκλιση είναι δυνατό να έχει δημιουργηθεί σαν αποτέλεσμα επιδράσεως παραγόντων που ελάχιστα ή καθόλου δεν επηρεάζει η επιχείρηση (πτωτικές τάσεις τιμών πρώτων υλών) και μάλιστα σε βαθμό που να καλύπτει δυσμενείς αποκλίσεις σε τομείς που κατ εξοχήν μπορεί να επηρεάσει η επιχείρηση (αναλώσεις πρώτων υλών υπερβολικές, οψειλόμενες σε σπατάλη, σε έλλειψη ελέγχου των προδιαγραφών κατά την παραλαβή τους κ.ο.κ Αντίθετα αν οι πραγματικές δαπάνες είναι μικρότερες από τις προϋπολογισθείσες, τούτο σημαίνει απλώς ότι η επιχείρηση λειτούργησε υπό συνθήκες (εσωτερικές και εξωτερικές) καλύτερες από τις προβλεφθείσες. Για να συνοψίσουμε, οι διαφορές μεταξύ του πρότυπου και του προϋπολογιστικού κόστους αναφέρονται στον σκοπό, στην έμφαση, στην έκταση, και στην ανάλυση. Οι συγγραφείς του κλάδου αναφέρουν ότι ο προϋπολογισμός είναι μηχανισμός που σκοπό έχει να δημιουργήσει, κατά το δυνατό συνθήκες απρόσκοπτης πλεύσεως ενώ το πρότυπο είναι η πυξίδα που δείχνει την κατεύθυνση γιο βελτιώσεις.

14 Οι ο μ ο I ό τ η τ ε ς εξ αλλού μεταξύ των δυο ειδών κόστους είναι οι παρακάτω: Και τα δυο βασίζονται στον προκαθορισμό των δαπανών. Και τα δυο κόστη βασίζονται στην υπόθεση ότι η διαμόρφωση του ύψους τους μπορεί να επηρεασθεί από πράξεις ή παραλείψεις των φορέων της επιχειρήσεως. Τόσο το ένα όσο και το άλλο κόστος καταρτίζονται για την άσκηση ελέγχου, που επιτυγχάνεται με την περιοδική έκδοση και κοινοποίηση εκθέσεων και αναφορών, όσον αφορά την συγκριτική διαμόρφωση των δυο μεγεθών (πρότυπων ή προϋπολογιστικών και πραγματικών). Και τα δυο κόστη μετρούνται σε σχέση με κάποια άλλη μεταβλητή, π.χ. μονάδες προϊόντος, ώρες παραγωγής κ.τ.λ. Από γενικότερη άποψη μπορεί να λεχθεί ότι η ύπαρξη πρότυπων διευκολύνει πολύ την κατάστρωση προϋπολογισμών. Ιγνατιάδης Αριστοκλής, Λογιστική Κόστους τεύχος II, σελ,

15 ΔΕΥΤΕΡΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΟΤΥΠΟ ΚΟΣΤΟΣ , 2.6.2, 2.6.2, Πρότυπο κόστος Ποιοι χρησιμοποιούν τα πρότυπα κόστους Πλεονεκτήματα του συστήματος πρότυπου κόστους Ποιες είναι οι προϋποθέσεις κατάρτισης του πρότυπου κόστους παραγωγής Είδη Προτύπων Βασικά Πρότυπα Ιδανικά Πρότυπα Τρέχοντα Πρότυπα Η διαδικασία προσδιορισμού του πρότυπου κόστους εν συντομία Καθορισμός και κατάρτιση του Πρότυπου κόστους Καθορισμός των φυσικών-ποσοτικών προτύπων Καθορισμός πρότυπων τιμών Πρότυπο κόστος Πρώτων Υλών Πρότυπο Κόστος Αμεσης Εργασίας Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.) Σταθερά και μεταβλητά Γ.Β.Ε. Κατάρτιση του Προϋπολογισμού των Γ.Β.Ε.

16 2. ΠΡΟΤΥΠΟΚΟΣΤΟΣ Ο όρος πρότυπο αποτελεί απόδοση του αγγλικού standard, που χρησιμοποιείται με την έννοια της βάσεως για μέτρηση ή σύγκριση. Με την έννοια αυτή το πρότυπο κόστος είναι η βάση για τη μέτρηση και τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας της επιχείρησης. Το πρότυπο κόστος δεν είναι απλώς το κόστος που προβλέπεται να πραγματοποιήσει η οικονομική μονάδα την επόμενη χρονική περίοδο αλλά εκφράζει την ιδεώδη, την επιδιωκόμενη αποτελεσματικότητα. Τα πρότυπα κόστη τα συναντάμε συχνά σε πολλούς τομείς της καθημερινής μας ζωής. Η τροφή που τρώμε είναι κατασκευασμένη σύμφωνα με κάποια πρότυπα υγιεινής, οι ηλεκτρονικοί υπολογιστές κατασκευάζονται σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα, επίσης πρότυπα χρησιμοποιούνται ευρέως και στη διοικητική λογιστική. Εδώ τα πρότυπα σχετίζονται με το κόστος και την ποσότητα των εισροών που απαιτούνται για την παραγωγή των προϊόντων ή των παρεχομένων υπηρεσιών. Τα πρότυπα κόστους και ποσότητας ορίζονται από τα στελέχη διοίκησης και για τα τρία στοιχεία του κόστους των εισροών (Υλικά, Εργασία, Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα). Μια σειρά από πρότυπα περιγράφουν το πώς πρέπει να πραγματοποιηθεί ένα έργο και πόσο θα κοστίσει. Όταν γίνεται μία εργασία συγκρίνονται τα πρότυπα με τα πραγματικά έξοδα που δαπανήθηκαν για να αποκαλυφθούν οι διαφορές-αποκλίσεις. Τα φυσικά ή ποσοτικά πρότυπα περιγράφουν, το ύψος της ποσότητας από ένα στοιχείο κόστους, π.χ. οι εργατώρες, πρέπει να πραγματοποιηθούν για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος. Τα πρότυπα κόστους φανερώνουν ποιο πρέπει να είναι το κόστος

17 αυτών των ωρών εργασίας. Οι πραγματικές ποσότητες (ώρες) και κόστη των εισροών, συγκρίνονται με τα αντίστοιχα πρότυπα για να δούμε εάν η εργασία διεξάγεται μέσα στα όρια που η διοικητικά στελέχη έχουν ορίσει μέσω των προτύπων. Αν διαπιστωθεί διαφορά ανάμεσα στην ποσότητα ή στο κόστος των εισροών που η διοίκηση έχει ορίσει τότε πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή σ αυτήν διαφορά-απόκλιση, επιτρέποντας έτσι στο διοικητικό στέλεχος να συγκεντρώσει τις προσπάθειες του εκεί όπου θα επιτύχει το καλύτερο αποτέλεσμα. Ο τρόπος αυτός της πληροφόρησης βοηθά στην ανακάλυψη καλύτερων μεθόδων προσαρμογής στα πρότυπα, τροποποίησης των προτύπων και διεκπεραίωσης αντικειμενικών στόχων. Έτσι το πρότυπο κόστος αδιαμφισβήτητα αποτελεί ένα πολύ χρήσιμο εργαλείο για τη διοίκηση ώστε να ανακαλύπτει τα αδύνατα σημεία της επιχείρησης.^ Το πρότυπο κόστος καταρτίζεται και προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, με βάση τους ακόλουθους υπολογισμούς και μετρήσεις; 1. Ακριβείς μετρήσεις: Των ποσοτήτων των υλικών που αναλώνονται άμεσα για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος Του χρόνου άμεσης εργασίας που απαιτείται για την παραγωγή της μονάδας του προϊόντος Των ποσοτήτων των λοιπών στοιχειών κόστους, όπως π.χ. ηλεκτρικού ρεύματος, ατμού, νερού, έμμεσων υλικών παραγωγής, συντηρήσεων και επισκευών, που απαιτούνται κατά μονάδα δραστηριότητας Παγγείος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II. σελ, 152

18 2. Ακριβής υπολογισμός του ύψους των λοιπών εξόδων κατά μονάδα δραστηριότητας ή για μια ολόκληρη κοστολογική περίοδο. 3. Ακριβείς υπολογισμοί: Των τιμών μονάδας των άμεσων υλικών Των τιμών μονάδας της άμεσης εργασίας Των τιμών μονάδας των λοιπών συστατικών του στοιχείου. 4. Προσδιορισμός του πρότυπου βαθμού απασχολήσεως για την περίοδο ισχύος του πρότυπου κόστους που καταρτίζεται, ο οποίος χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του κατά μονάδα προϊόντος ή δραστηριότητας πρότυπου συντελεστή επιβαρύνσεως με σταθερό κόστος. Το πρότυπο κόστος είναι κόστος προκαθορισμένο, επειδή προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί, διαφέρει όμως από το προϋπολογιστικό κόστος επειδή ο προσδιορισμός του βασίζεται σε εξειδικευμένους υπολογισμούς που γίνονται έπειτα από πραγματικές μετρήσεις. Επίσης, κατά τον προσδιορισμό του πρότυπου κόστους επιχειρείται η πρόβλεψη του ύψους του κόστους. Το πρότυπο κόστος είναι συγχρόνως και πραγματικό, επειδή ή δυνατότητα πραγματοποιήσεως του είναι πειραματικά επαληθευμένη και μάλιστα κάτω από συγκεκριμένες συνθήκες χρησιμοποιούμενου εξοπλισμού, επιπέδου ειδικευμένης εργασίας και γενικά κάτω από ορισμένες συνθήκες λειτουργίας της μονάδας. Το πρότυπο κόστος αποτελεί το σταθερό κοστολογικό μέγεθος (επαληθευμένα πραγματοποιήσιμο) με το οποίο συγκρίνεται το πραγματικό κόστος για τον προσδιορισμό των αποκλίσεων. Η ανάλυση των αποκλίσεων κατά πηγή προελεύσεως αποτελεί την βάση ελέγχου του πραγματικού κόστους και μέσω αυτών της

19 αποτελεσματικότητας ολόκληρης της εκμεταλλεύσεως και των λειτουργικών της υποδιαιρέσεων. 2.1 Ποιοι χρησιμοποιούν τα πρότυπα κόστους Τα πρότυπα κόστους τα χρησιμοποιούν οι μεταποιητικές βιομηχανίες, οι εταιρίες παροχής υπηρεσιών, οι εταιρίες τροφίμων και οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί. Για παράδειγμα, οι βιομηχανίες αυτοκινήτων συχνά καθορίζουν πρότυπα χρόνου εργασίας για την παραγωγή ενός αυτοκινήτου και στη συνέχεια συγκρίνουν την πραγματική με την πρότυπη απόδοση. Συνηθέστερη μορφή επιχείρησης που χρησιμοποιούν τα πρότυπα κόστους είναι η μεταποιητική επιχείρηση, όπου τα πρότυπα συνδέονται με τα υλικά, την εργασία και τα Γ.Β.Ε. Αυτά τα πρότυπα οργανώνονται σε καρτέλες πρότυπου κόστους για κάθε χρήση κόστους και προϊόν και έτσι με τον τρόπο αυτό η διοίκηση ενημερώνεται για το τελικό κόστος που πρέπει να έχει κάθε μονάδα προϊόντος. 2.2 Πλεονεκτήματα του Συστήματος Πρότυπου Κόστους Η καθιέρωση συστήματος πρότυπων κοστών εξυπηρετεί την επιχείρηση κατά πολλούς τρόπους. Συγκεκριμένα: Χρησιμοποιείται σαν μέτρο σύγκρισης του πραγματοποιηθέντος κόστους και κατά συνέπεια καθιστά δυνατή τη μέτρηση της παραγωγικότητας. Οι διαπιστούμενες δυσμενείς αποκλίσεις των πραγματοποιούμενων κοστών από τα πρότυπα και ο εντοπισμός των αιτίων που τις Σακέλλης Εμμανουήλ, Κοστολόγηση σελ. 45 ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 153

20 ττροκάλεσαν αποτελούν για τη διοίκηση πολύτιμο πληροφοριακό υλικό χρήσιμο στη λήψη αποφάσεων για την επίλυση προβλημάτων σχετικών με την κατάλληλη αιτιολογική θεραπεία. Για το μετριασμό τούτων ή την εξάλειψή τους στο μέλλον. Συντελεί στη μείωση του κόστους. Δηλαδή στην αύξηση της παραγωγικότητας. Πραγματικά η προτυποποίηση προϋποθέτει, όπως είναι φυσικό την επανεκτίμηση των εφαρμοζομένων τεχνολογικών μεθόδων και διαδικασιών και την εφαρμογή βελτιωμένων όμοιων με τελικό αποτέλεσμα την μείωση του κόστους των προϊόντων. Αποτελεί τη βάση των αποφάσεων τιμολογήσεων των προϊόντων διότι κάθε πρότυπο αντιπροσωπεύει το ακριβές κόστος. Είναι δηλαδή «καθαρό κόστος». Δεν περιέχει σπατάλες παραγωγικών συντελεστών (υλικών, εργατικών κλπ.). Η ανάλυση και ερμηνεία των αποκλίσεων μπορεί να αποκαλύψει αδυναμίες και εσφαλμένες ενέργειες που υπαγορεύουν την ανάγκη εφαρμογής αποτελεσματικότερου τρόπου οργάνωσης και διοίκησης. Αποτελεί παράγοντα άμιλλας και παρακίνησης των εργαζομένων. Ο εργαζόμενος γνωρίζει πως το αποτέλεσμα των προσπαθειών του, για το οποίο άλλωστε και ευθύνεται, θα μετρηθεί και αποκτά πλήρη συναίσθηση των ευθυνών του.^ βλ. Πρωτοσυγγελίδης Σωτήριος, Λογιστική Κόστους II σελ.114

21 2.3 Ποιες είναι οι προϋποθέσεις κατάρτισης του πρότυπου κόστους παραγωγής Το κύριο χαρακτηριστικό του πρότυπου κόστους είναι η ένδειξη του ποσού στο οποίο πρέπει να ανέλθει το πραγματικό κόστος. Τα δεδομένα που απαιτούνται για την κατάρτιση του πρότυπου κόστους πρέπει να είναι απόλυτα προσδιορισμένα. Βασικά τα δεδομένα αυτά προκύπτουν από τις απαντήσεις στις παρακάτω ερωτήσεις: 1. Τι θα παράγουμε, 2. Ποια χρονική κατανομή της παραγωγής συμφέρει, 3. Πως θα γίνει η παραγωγή, 4. Ποιες ποσοτικές αναλώσεις είναι αναγκαίες για την παραγωγή, 5. Ποιες χρηματικές δαπάνες απαιτούνται για την συγκεκριμένη παραγωγή. Απαντήσεις γι αυτές τις ερωτήσεις δίνει ο προγραμματισμός πωλήσεων και της παραγωγής. Το πρόγραμμα της παραγωγής εξαρτάται από: Α. Την πληρότητα του προγράμματος των πωλήσεων. Β. Την ύπαρξη στοιχείων που να αναφέρονται στις ποσοτικές αναλώσεις και τις δαπάνες της παραγωγής. Το πρόγραμμα παραγωγής περιλαμβάνει: 1. Τον ποσοτικό προσδιορισμό και την χρονική κατανομή της παραγωγής. 2. Το πρόγραμμα των δαπανών παραγωγής. 3. Το πρόγραμμα της χρησιμοποίησης των εγκαταστάσεων.

22 Τα πρότυπα έξοδα που περιλαμβάνονται στο κόστος του προϊόντος είναι; Πρώτες ύλες Άμεση εργασία Γ.Β.Ε. (Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα) Τα Γ.Β.Ε. περιλαμβάνουν δαπάνες σταθερές και ημιμεταβλητές ενώ τα δύο πρώτα στοιχεία κόστους είναι αναλογικά. Τα ποσοτικά πρότυπα και η επιβάρυνση με Γ.Β.Ε. γίνεται κατά παραγωγικό τμήμα και κατεργασία έτσι ώστε το ολικό πρότυπο κόστος να προκύπτει σαν άθροισμα των επί μέρους κατεργασιών. Για την κατάρτιση ενός πρότυπου κοστολογίου απαιτείται να είναι γνωστά : 1. Τα ποσοτικά πρότυπα (πρότυπη ανάλωση και πρότυπες ώρες για το παραγόμενο προϊόν) 2. Οι πρότυπες τιμές (πρότυπη τιμή αγοράς Α' ύλης και το πρότυπο ωρομίσθιο) 3. Η επιβάρυνση του κόστους με Γ.Β.Ε.''^ 2.4 Είδη Προτύπων Τα πρότυπα κόστη εκφράζουν το βαθμό παραγωγικότητας που πρέπει να επιτευχθεί και χρησιμοποιούνται σαν βάσεις μέτρησης. Γεννάτε λοιπόν και το ερώτημα κατά την διαδικασία κατάρτισης τους ποιου τύπου πρότυπα πρέπει να χρησιμοποιηθούν. Δηλαδή για τη μέτρηση του βαθμού παραγωγικότητας των πραγματοποιήσεων θα χρησιμοποιηθούν αυστηρά πρότυπα, πρότυπα που σπανίως ή ακόμη που ποτέ δεν επιτυγχάνονται ή πρότυπα χαλαρά, ικανοποιητικής ή και υψηλής αποδόσεως; Παγγείος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 155

23 Με άλλα λόγια ποιος να είναι ο αναμενόμενος βαθμός παραγωγικότητας που θα εκφράζουν τα πρότυπα; Στο ερώτημα αυτό δεν υπάρχει ενιαία απάντηση. Ο καθορισμός του βαθμού παραγωγικότητας των προτύπων εξαρτάται βασικά: 1) από τις απόψεις της διοίκησης (και των ειδικών). 2) από τις επιχειρηματικές συνθήκες που επικρατούν κατά τον καθορισμό τους και 3) από τις ιδιαιτερότητες της συγκεκριμένης επιχειρήσεως. Από τους διαφόρους τύπους προτύπων κοστών μεγαλύτερη σπουδαιότητα έχουν τρεις. Τα βασικά, τα ιδανικά και τα τρέχοντα πρότυπα Βασικά Πρότυπα Είναι σταθερά και δεν μεταβάλλονται από έτος σε έτος. Η φιλοσοφία αυτών των προτύπων είναι ότι την επιχείρηση την ενδιαφέρει να ελέγξει μόνο την τεχνική αποτελεσματικότητα της εκμετάλλευσης για μια σειρά ετών. Σύμφωνα με το βασικό πρότυπο κόστος, ως πρότυπο θεωρείται ή το ιστορικό κόστος ενός έτους βάσης που διατηρείται σταθερό ή ένα μείγμα από βασικά πρότυπα και πραγματικές τιμές ενός έτους βάσης, όπου το θεωρούμενο πρότυπο κόστος - είτε με τη μία άποψη είτε με την άλλη - χρησιμοποιείται σαν δείκτης για τον καθορισμό των τάσεων του κόστους χρονικά. Βέβαια η έννοια αυτή του κόστους δεν χρησιμοποιείται συχνά διότι προϋποθέτει ότι δεν υπάρχουν μεταβολές στην τεχνολογία και τις μεθόδους παραγωγής. Επίσης, θα πρέπει να τονιστεί ότι στα βασικά πρότυπα ο υπολογισμός των αποκλίσεων αποβλέπει σε στατιστική πληροφόρηση και μόνο. ^ ΠρωτοσυγγελΙδης Σωτήριος, Λογιστική Κόστους II, σελ. 116 ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστσυς τεύχος II σελ. 166

24 2.4.2 Ιδανικά Πρότυπα Τα ιδανικά πρότυπα εκφράζουν το μικρότερο δυνατό πραγματοποιηθέν κόστος κάτω από τις ιδανικότερες συνθήκες παραγωγικής διαδικασίας. Κατά την κατάρτισή τους δεν λαμβάνεται καμιά πρόνοια για: διακοπές λειτουργίας μηχανημάτων (βλάβες, διακοπές ηλεκτρικού ρεύματος κλπ.) ελαττωματικά προϊόντα φυσιολογικές φύρες διάφορα άλλα απρόοπτα σε βάρος των λειτουργιών της επιχείρησης. Άρα λοιπόν τα ιδανικά πρότυπα είναι ένα άπιαστο όνειρο και θ απογοητεύσουν και την πιο επίδοξη διοίκηση για το λόγο ότι είναι εξωπραγματικά και πρακτικά ανεφάρμοστα. Η καθιέρωσή τους θα έχει σαν συνέπεια την εμφάνιση συνεχώς δυσμενών αποκλίσεων. Οι υποστηριχτές των ιδανικών κοστών ισχυρίζονται ότι οι δυσμενείς αποκλίσεις που εμφανίζονται λόγω της εφαρμογής τους εξυπηρετούν, διότι θυμίζουν στα μέλη της διοίκησης την ανάγκη συνεχών βελτιώσεων σε όλες τις φάσεις της επιχειρηματικής δραστηριότητας, για να πραγματοποιηθούν αντικειμενικοί στόχοι υψηλού επιπέδου παραγωγικότητας. Οι ελάχιστες εταιρείες που χρησιμοποιούσαν ιδανικά πρότυπα αποθάρρυναν ακόμη και τους πιο επιμελείς από τους εργαζομένους τους.^"* ΠρωτοσυγγελΙδης Σωτήριος, Λογιστική Κόστους II, σελ

25 2.4.3 Τρέχοντα Πρότυττα Τρέχοντα πρότυπα ή και εφαρμοσμένα είναι εκείνα που εκψράζουν ένα αρκετά ικανοποιητικό βαθμό παραγωγικότητας και που είναι δυνατόν να πραγματοποιηθούν. Κατά την κατάρτιση τούτων αφήνονται περιθώρια για φυσιολογικές φύρες, κακότεχνα προϊόντα, για βλάβες μηχανών και άλλα παρόμοια ενδεχόμενα. Το γεγονός ότι οι εργαζόμενοι τα αντιλαμβάνονται ως εφικτά αυτό επιδρά μεταξύ τούτων «παρακινητικά» στην προσπάθεια πραγματοποίησής τους. Η αποδοχή τους από τη διοίκηση οφείλεται στο γεγονός ότι αποτελούν στόχο πραγματοποιήσιμο.^ Με τα τρέχοντα πρότυπα διαπιστώνονται οι συνολικές διαφορές (αποκλίσεις) μεταξύ των πραγματικών και πρότυπων εξόδων. Η συνολική απόκλιση για κάθε στοιχείο κόστους προκύπτει από τη σχέση: Πρότυπο κόστος άμεσων υλικών ή άμεσης εργασίας ή Γ.Β.Ε. μείον το αντίστοιχο πραγματικό κόστος. Επίσης, παρέχεται η δυνατότητα της ανάλυσης των συνολικών αποκλίσεων σε αποκλίσεις ποσότητας ή απόδοσης, τιμής και για τα Γ.Β.Ε. αποκλίσεις όγκου, αποτελεσματικότητας, προϋπολογισμού και ελέγξιμων δαπανών. Οι επιχειρήσεις που εφαρμόζουν τα τρέχοντα πρότυπα πιστεύουν ότι το πρότυπο κόστος εκφράζει το πραγματικό κόστος με αποτέλεσμα οι περισσότερες από τις επιχειρήσεις αυτές να μεταχειρίζονται τις αποκλίσεις όπως κάθε αποτελεσματικό Πρωτοσυγγελίδης Σωτήριος, Λογιστική Κόστους II, σελ

26 λογαριασμό. Συνέπεια αυτής της μεταχείρισης είναι οι αποκλίσεις να μη μεταφέρονται στο κόστος των πωληθέντων και των αποθεμάτων τέλους αλλά στα αποτελέσματα χρήσης. Για την διαπίστωση των αποκλίσεων χρησιμοποιούνται δύο λογιστικές μέθοδοι: α) Η μέθοδος του Μερικού Σχεδίου και β) Η μέθοδος του Απλού Σχεδίου. Το βασικό πλεονέκτημα του πρότυπου κόστους είναι ότι δημιουργεί ένα σύστημα προειδοποίησης που επιτρέπει στη διοίκηση να ανακαλύπτει τα αδύνατα σημεία της εκμετάλλευσης και να ενεργεί για τη λύση τους πιο γρήγορα απ ότι θα ενεργούσε αν χρησιμοποιούσε την ιστορική κοστολόγηση. Ένα άλλο πλεονέκτημα είναι ότι απλοποιεί τη λογιστική διαδικασία προκειμένου για επιχειρήσεις που παράγουν ένα μεγάλο αριθμό διάφορων προϊόντων, των οποίων η παραγωγή προϋποθέτει τα ίδια ή παρεμφερή άμεσα υλικά και μηχανολογικό εξοπλισμό. Τα τρέχοντα πρότυπα πρέπει συνεχώς να αναπροσαρμόζονται τόσο από πλευράς φυσικών προτύπων όσο και τιμών. Αποτέλεσμα αυτών των συχνών αναπροσαρμογών είναι και τα ακόλουθα μειονεκτήματα: 1. Απώλεια χρόνου για την αναθεώρηση των προτύπων και, επομένως, πραγματοποίηση εξόδων. 2. Η χρησιμότητα των αποκλίσεων τελειώνει με το τέλος της χρήσης, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατόν να γίνονται διαχρονικές συγκρίσεις πέραν του έτους.

27 Πρέπει να τονιστεί ότι ο υψηλός πληθωρισμός αποτελεί το βασικό πρόβλημα που έχει καταστήσει δυσχερή αν όχι αδύνατη την αποτελεσματική χρησιμοποίηση του πρότυπου κόστους,'' 2.5 Η διαδικασία προσδιορισμού του πρότυπου κόστους εν συντομία. Το πρότυπο κόστος βασίζεται κυρίως σε στοιχεία του παρελθόντος, επειδή ο προσδιορισμός του γίνεται πριν πραγματοποιηθεί. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο ένα καλά οργανωμένο αρχείο, που καλύπτει μια σημαντική χρονική περίοδο, εξασφαλίζει αξιόλογη πηγή για την κατάρτιση του πρότυπου κόστους. Η διαδικασία προσδιορισμού γίνεται σε τέσσερις φάσεις. Α ΦΑΣΗ Τα δεδομένα του παρελθόντος ερευνούνται προσεκτικά, έτσι ώστε να απαλλάσσονται από οποιοδήποτε ανώμαλο ή τυχαίο στοιχείο. Εξετάζονται προσεκτικά οι συνθήκες λειτουργίας των διαφόρων τμημάτων της οικονομικής μονάδας, όπως π.χ. η κατάσταση του εξοπλισμού, των μέσων εσωτερικών μεταφορών και διακινήσεων των υλικών, ο βαθμός αυτοματοποίησης ορισμένων παραγωγικών διαδικασιών κλπ και καταβάλλεται προσπάθεια για τον ακριβή προσδιορισμό των μεταβολών που πρόκειται να γίνουν κατά την προϋπολογιστική περίοδο για την οποία θα ισχύει το πρότυπο κόστος. Β ΦΑΣΗ Γίνονται σχετικές μετρήσεις και επαληθεύσεις των ποσοτικών στοιχείων, τα οποία συμμετέχουν στη διαμόρφωση του πρότυπου κόστους. Τα αποτελέσματα των μετρήσεων προσαρμόζονται στις ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 167

28 συνθήκες που προβλέπεται ότι θα υπάρξουν κατά τη διάρκεια της προϋπολογιστικής περιόδου, στην περίπτωση που είναι διάφορες από εκείνες που υπάρχουν κατά το χρόνο των μετρήσεων. Έτσι, οριστικοποιούνται τα ποσοτικά πρότυπα. Γ ΦΑΣΗ Εδώ γίνεται η αποτίμηση των ποσοτικών προτύπων σε πρότυπες τιμές. Δ ΦΑΣΗ Γίνεται η κατάρτιση των ελαστικών προϋπολογισμών των έμμεσων εξόδων κατά λειτουργική μονάδα και ο προσδιορισμός του συντελεστή επιβάρυνσης της μονάδας του προϊόντος, καθώς και η ανάλυση του συντελεστή αυτού σε σταθερό και μεταβλητό μέρος. Ο καθορισμός των προτύπων είναι έργο των μηχανολόγων, χημικών και γενικά του τεχνικού προσωπικού της επιχείρησης. Για μια επιτυχημένη εφαρμογή των πρότυπων είναι βασικό να συνεργασθούν όλοι οι υπεύθυνοι της παραγωγής. Αυτό αυξάνει την υπευθυνότητα του αρμόδιου παράγοντα, ο οποίος θα κλιθεί να αξιολογήσει μια τυχόν μη ευνοϊκή απόκλιση από το πρότυπο.''^ 2.6 Καθορισμός και κατάρτιση του Πρότυττου κόστους Ο καθορισμός του πρότυπου κόστους είναι περισσότερο τέχνη παρά επιστήμη. Απαιτείται συνδυασμός σκέψης και εμπειρίας όλων των ατόμων που είναι υπεύθυνοι για τις τιμές και τις ποσότητες των εισροών. Σε μια μεταποιητική εταιρεία για την εργασία αυτή συνεργάζεται ο λογιστής, ο υπεύθυνος αγορών, ο μηχανικός παραγωγής και τα διοικητικά στελέχη. βλ. Σωτηριάδου Δόμνα, Λογιστική Κόστους II, σελ

29 Όταν λειτουργεί σύστημα προϋπολογισμού, διευκολύνεται ή κατάρτιση των προτύπων, γιατί πολλά από τα στοιχεία που απαιτούνται για το σκοπό αυτό όπως είδος, ποσότητα, χρόνος και τρόπος παραγωγής, υπάρχουν στο προϋπολογισμό παραγωγής. Πρότυπα καθορίζονται τόσο σε ποσότητες, όσο και σε τιμές και όσο είναι δυνατό για όλα τα στοιχεία του κόστους. Έτσι κάθε διαφορά από το πρότυπο κόστος μπορεί ν αναλυθεί σε απόκλιση ποσότητας και σε απόκλιση τιμής. Κατά κανόνα όμως πρότυπα ποσότητας καθορίζονται μόνο για τα άμεσα υλικά και τα άμεσα εργατικά. Τα Γ.Β.Ε., τα έξοδα διαθέσεως και τα έξοδα διοικήσεως ελέγχονται με τις πρότυπες τιμές και τους πρότυπους συντελεστές καταλογισμού, γιατί τα έξοδα αυτά είναι πολυάριθμα και δεν δικαιολογείται η καθιέρωση ειδικής διαδικασίας ελέγχου για το καθένα ξεχωριστά. Ο καθορισμός των φυσικών προτύπων είναι έργο των μηχανολόγων, χημικών και γενικά του τεχνικού προσωπικού της επιχειρήσεως. Γίνεται δε μετά από επιστημονική ανάλυση με την οποία προσδιορίζονται ποσοτικά και ποιοτικά τα απαραίτητα υλικά και εργατικά, καθώς και ο απαραίτητος χρόνος λειτουργίας των εγκαταστάσεων για την αντιμετώπιση της παραγωγής. Πολλές φορές οι μελέτες χρόνου και κινήσεων, αναλύσεις πειραμάτων κλπ έχουν σαν αποτέλεσμα την διαπίστωση μη αποδοτικών ενεργειών και οδηγούν στην εισήγηση μέτρων για την βελτίωση των μεθόδων και διαδικασιών της παραγωγής. Τα ποσοτικά πρότυπα, αφού καθορισθούν και εγκριθούν από τους αρμόδιους, εκφράζονται και σε πρότυπες τιμές. βλ. Βύρων Ζάππας, Λογιστική Κόστους II, σελ

30 2.6.1 Καθορισμός των φυσικών-ποσοτικών προτύττων Η διαδικασία κατάρτισης του πρότυπου κόστους απαιτεί τον ποσοτικό προσδιορισμό των στοιχείων που συμμετέχουν στην παραγωγική διαδικασία. Δηλαδή προϋποθέτει; 1. Τον ποσοτικό προσδιορισμό και την ποιοτική προδιαγραφή των απαιτούμενων πρώτων υλών για την παραγωγή. 2. Τον ποσοτικό προσδιορισμό της άμεσης και της έμμεσης εργασίας δηλαδή υπολογισμό του αριθμού των ωρών εργασίας και της ειδικότητας των εργαζομένων. 3. Τον προσδιορισμό του χρόνου λειτουργίας των εγκαταστάσεων που απαιτείται για την επίτευξη της παραγωγής. Ο καθορισμός της απόδοσης των πρώτων υλών, της άμεσης εργασίας και του μηχανολογικού εξοπλισμού επηρεάζεται βασικά από δύο παράγοντες: α) από τις θεωρητικές πρότυπες αποδόσεις β) από τις πραγματοποιηθείσες στο παρελθόν αποδόσεις. Στην πράξη τα πρότυπα απόδοσης καθορίζονται κάπου στο μέσο, δηλαδή μεταξύ θεωρητικών και πραγματοποιηθέντων στο παρελθόν.'' Καθορισμός πρότυπων τιμών Η πρότυπη τιμή των στοιχείων του κόστους έχει την τάση να αντιστοιχεί στην προβλεπόμενη να επιτευχθεί τιμή κτίσης των αγαθών που θα χρησιμοποιηθούν στην παραγωγή. Από την άποψη αυτή προκύπτει ότι η πρότυπη τιμή: 1. Δεν αποτελεί τιμή κτίσης διότι κατά τον χρόνο υπολογισμού αυτής (πρότυπης) δεν έχουν πραγματοποιηθεί οι αγορές των ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 157

31 υλικών που απαιτούνται για την παραγωγή. Αν βέβαια τα υλικά έχουν εξασφαλισθεί κατά τα χρόνο κατάρτισης του πρότυπου κοστολογίου τότε η τιμή κτήσης ταυτίζεται με την πρότυπη. 2. Η πρότυπη τιμή αποτελεί ιδιαίτερο είδος τιμής που εκφράζει το ποσό που προβλέπεται ότι θα στοιχίσουν τα υλικά που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν.^ Πρότυπο κόστος Πρώτων Υλών Για τον καθορισμό της πρότυπης τιμής των υλικών ισχύουν τρία κριτήρια: ο Η τρέχουσα τιμή των υλικών που θα επιτευχθεί ο Η μέση τιμή των υλικών ορισμένης περιόδου ο Η τιμή των υλικών στο χρόνο κατάρτισης του πρότυπου κοστολογίου, που διατηρείται σταθερή. Οι παράγοντες που μπορούν να επηρεάσουν τον καθορισμό της πρότυπης τιμής είναι αντικειμενικοί και υποκειμενικοί. Οι αντικειμενικοί παράγοντες μπορεί να είναι: 1. Η ύπαο^η αποθευάτων ή συυβολαίων αγοράς Όταν στον χρόνο κατάρτισης του πρότυπού κοστολογίου υπάρχουν αποθέματα ή συμβόλαια αγοράς ο καθορισμός της πρότυπης τιμής εξαρτάται από την εφαρμοσμένη μέθοδο αποτίμησης. Η μέθοδος αποτίμησης αποτελεί τη σταθερή βάση υπολογισμού της τιμής κτήσης. Για παράδειγμα, κάποια επιχείρηση που θέλει ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ

32 να καθορίσει πρότυπη τιμή για τις πρώτες ύλες, είχε κατά το χρόνο κατάρτισης του πρότυπου κοστολογίου υπόψη της τα παρακάτω στοιχεία. Α. Αποθέματα για μονάδες Β. Συμβόλαια αγοράς για μονάδες X 1,50 = X 2,00 = Αν η ανάλωση της πρώτης ύλης υπολογίζεται σε μονάδες, τότε η πρότυπη τιμή ανάλωσης επηρεάζεται από την εφαρμοζόμενη μέθοδο αποτίμησης. Έτσι, η πρότυπη τιμή ανάλογα με το ποια μέθοδος αποτίμησης τηρείται, θα είναι κατά περίπτωση η ακόλουθη: 1. Μέθοδος αποτίμησης Μέσος Σταθμικός όρος; = [1.83 ΐ 2. Μέθοδος αποτίμησης F.I.F.O.: 5.000X 1,50= X 2, 00 = / = 1, 75 ΐ 3. Μέθοδος αποτίμησης L.I.F.O.: X2, 00 = / = ^ 70^ 2. Διάρκεια ποονοάυματος Όταν δεν υπάρχουν οι πιο πάνω προϋποθέσεις τότε ο προσδιορισμός της πρότυπης τιμής επηρεάζεται ισχυρά από τη διάρκεια του προγράμματος.

33 Επειδή: a. Σε βραχυχρόνια προγράμματα μπορεί να γίνει εκτίμηση της μελλοντικής πορείας των τιμών και, συνεπώς, η πρότυπη τιμή να στηριχθεί στις προβλέψεις αυτές. b. Σε μακροχρόνια προγράμματα τέτοιες προβλέψεις προσκρούουν σε αντικειμενική αδυναμία προεξόφλησης γεγονότων που να μπορεί να στηριχθεί πρόβλεψη. Για τον λόγο αυτό χρησιμοποιείται ο μέσος όρος των τιμών του παρελθόντος. Ο ι υ π ο κ ε ιμ ε ν ικ ο ί π α ρ ά γ ο ν τε ς σ υ ν ή θ ω ς α ν α φ έ ρ ο ν τα ι: Σε βραχυχρόνια προγράμματα όπου η υποκειμενική κρίση αποτελεί ουσιώδη παράγοντα, όπως για παράδειγμα οι συντηρητικοί βιομήχανοι πιθανώς να πιστεύουν ότι οι τιμές θα εξελιχθούν σύμφωνα με τις τιμές που ισχύουν στο χρόνο κατάρτισης του πρότυπου κοστολογίου, αντίθετα οι δυναμικοί βιομήχανοί έχουν μεγαλύτερη ροπή για προβλέψεις. Επίσης, και η διάθεση του βιομηχάνου αποτελεί παράγοντα που επηρεάζει την πρόγνωση των τιμών. Οι απόψεις που θα ισχύουν στη πρόγνωση των τιμών εξαρτώνται επίσης και από: Το είδοο τηο επιγείοησηο. Σε βιομηχανίες που χρησιμοποιούν ως πρώτες ύλες γεωργικά προϊόντα, οι προβλέψεις για την μελλοντική εσοδεία αποτελούν βασικό παράγοντα. Σε βιομηχανίες με πρώτες ύλες μεταλλεύματα (σίδηρος, χάλυβας) η εκτίμηση της διεθνούς κατάστασης αποτελεί στοιχείο ιδιαίτερης εκτίμησης.

34 Τον τρόπο διενέργειας των ανοοών. Διαφορετικά ενεργούν οι εττιχειρήσεις που έχουν δίκτυο αντιπροσώπου αγοράς στους τόπους παραγωγής από άλλες επιχειρήσεις που αγοράζουν πρώτες ύλες από το εμπόριο και με ευκολίες πληρωμής.^ Πρότυπο Κόστος Άμεσης Εργασίας Ανάλογα με τον τρόπο που καταβάλλεται η αμοιβή έχουμε τις παρακάτω διακρίσεις; 1. Αμοιβή ανά τεμάχιο 2. Αμοιβή ανά ημερομίσθιο ή ωρομίσθιο 3. Αμοιβή ανά ημερομίσθιο ή ωρομίσθιο σε συνδυασμό με διάφορα δώρα ΣύοΦωνα υε την πρώτη περίπτωση η πρότυπη τιμή θα είναι η συμφωνηθείσα κατά τεμάχιο. Σύυφωνα υε την δεύτερη περίπτωση το πρότυπο ημερομίσθιο εξάγεται σαν μέσος σταθμικός όρος των καταβαλλομένων ημερομισθίων, ήτοι: Σύνολο αποδονών Σύνολο ημερομισθίων Καθ όσον αφορά τις επιβαρύνσεις - ασφαλιστικοί οργανισμοί, φόροι κ.λ.π. - στη Αμερική συνηθίζουν να τις ενσωματώνουν στα Γ.Β.Ε. και δεν επιβαρύνουν με αυτές το κόστος του ημερομισθίου. Αντιθέτως όμως, στη χώρα μας, επειδή οι επιβαρύνσεις αυτές είναι αρκετά υψηλές, θα πρέπει να ενσωματώνονται στο κόστος του ημερομισθίου. ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ

35 Σύμφωνα υε την τρίτη περίπτωση συνηθίζεται να ττροσδιορίζουν ένα μοναδικό πρότυττο ημερομίσθιο ή ωρομίσθιο, ως δείκτη άμεσης εργασίας για όλους τους εργαζόμενους ενός τμήματος, ακόμη και αν τα πραγματικά ημερομίσθια ποικίλλουν μεταξύ των εργαζομένων λόγω αρχαιότητας, βαθμού ή άλλων λόγων. Αυτή η λύση απλοποιεί την εφαρμογή του πρότυπου κόστους. Ο απαιτούμενος πρότυπος χρόνος άμεσης εργασίας για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος είναι ένα από τα πιο δύσκολα καθοριζόμενα φυσικά πρότυπα. Μια άποψη είναι να χωρίσουμε κάθε παραγωγική κατεργασία που πραγματοποιείται για το προϊόν και να την απεικονίσουμε σε ένα χρονοδιάγραμμα απαιτούμενων κινήσεων. Τέτοιες κινήσεις απαιτούν την δημιουργία πινάκων που πρέπει να είναι διαθέσιμοι. Αυτοί οι επιμέρους χρόνοι των κινήσεων μπορούν να εφαρμοστούν στις κινήσεις, που στη συνέχεια προστίθενται ώστε να καταλήξουμε στον τελικό χρόνο που απαιτείται για κάθε λειτουργία. Μια άλλη άποψη είναι, για παράδειγμα, ο μηχανικός παραγωγής μιας βιομηχανικής επιχείρησης να δημιουργήσει ένα χρονοδιάγραμμα, με το οποίο να μπορεί να μετρά το χρόνο που απαιτείται για κάθε συγκεκριμένη κίνηση εργασίας. Κατά την κράτηση του φυσικού προτύπου της άμεσης εργασίας πρέπει να λαμβάνονται υπόψη και οι χρόνοι που αναφέρονται σε διαλείμματα για αναψυκτικά, προσωπικές ανάγκες των εργαζομένων, και καθαρισμό και συντήρηση των μηχανών.

36 J To τελικό φυσικό ττρότυττο θα τταρουσιάζει την παρακάτω σύνθεση; Βασικός χρόνος παραγωγής / μονάδα προϊόντος ώρες 2 Πρόβλεψη χρόνου για διαλείμματα ώρες 0, 1 Πρόβλεψη χρόνου για καθαρισμό και συντήρηση μηχανών * ώρες 0, 2 Πρόβλειυη νοόνου νια ελαττωυατική παοανωνή ώρεο 0. 1 Φυσικό πρότυπο ανά μονάδα προϊόντος (Σύνολο) ώρες 2, 4 Αν λοιπόν το πρότυπο ωρομισθίου ορίστηκε σε 4,00, η πρότυπη τιμή της άμεσης εργασίας για μια μονάδα προϊόντος θα είναι: 2,4 ώρες X 4, 00 = 9, 6 (πρότυπη τιμή) Αυτό το κόστος των 9, 6 θα εμφανιστεί μαζί με τ άλλα στοιχεία του κόστους στο πρότυπο κοστολόγιο κάποιου προϊόντος.^ Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.) Με τον όρο Γ.Β.Ε. εννοούμε όλες τις παραγωγικές δαπάνες εκτός των πρώτων υλών και της άμεσης εργασίας. Η διερεύνηση των Γ.Β.Ε. αποκαλύπτει δύο κατηγορίες δαπανών, τις ελέγξιμες και τις μη ελέγξιμες δαπάνες. Ελέν^ιυεο δαπάνεο είναι εκείνες που ουσιαστικά και άμεσα εξυπηρετούν την παραγωγή, και την ευθύνη τους έχει το τμήμα. Τέτοιες δαπάνες είναι οι αμοιβές διοικητικού και τεχνικού προσωπικού του τμήματος, οι δαπάνες συντήρησης, η αξία των αναλώσιμων και βοηθητικών υλικών, το ηλεκτρικό ρεύμα, κ.λ.π. ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 162

37 Μη ελέγξιμες 5aTT0v c είναι εκείνες οι δαπάνες για τις οποίες την ευθύνη φέρει η διοίκηση. Τέτοιες δαπάνες είναι οι αποσβέσεις, οι τόκοι, οι φόροι, τα έξοδα διοίκησης κ.λ.π.^^ Σταθερά και μεταβλητά Γ.Β.Ε. Από πλευράς κοστολόγησης είναι απαραίτητο να προσδιοριστεί: 1) Ποιες και πόσες δαπάνες στα Γ.Β.Ε. είναι σταθερές 2) Ποιες είναι οι μεταβλητές δαπάνες και πως διαμορφώνονται στους διαφόρους βαθμούς απασχόλησης. Για να γίνει κατανοητή η διαστολή σταθερών και μεταβλητών δαπανών θα πρέπει να εξετάσουμε την ίδια την επιχείρηση. Στην επιχείρηση η παραγωγή συνήθως εναρμονίζεται με τις πωλήσεις. Αν δεχθούμε ότι οι πωλήσεις βρίσκονται στο μηδέν η επιχείρηση αντιμετωπίζει την προσωρινή διακοπή της παραγωγής, είναι όμως υποχρεωμένη: 1. Να εξακολουθεί να πραγματοποιεί ορισμένες δαπάνες κεφαλαιακού περιεχομένου που απορρέουν όχι από τη δράση αλλά από την ύπαρξη της επιχείρησης. Τέτοιες δαπάνες είναι: α) Οι τόκοι υφισταμένων δανείων β) Αποσβέσεις (χρονικές, οικονομικής απαξίωσης) γ) Ασφάλιστρα (μηχανημάτων, κτιρίων κλπ ) δ)δημοτικά τέλη 2. Να εξακολουθεί να διατηρεί την οργάνωση της επιχείρησης σε σημείο ώστε να είναι ικανή να ξαναρχίσει την παραγωγική της δραστηριότητα σε πρώτη ευκαιρία. Επομένως, θα χρειαστεί να δαπανά για: ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 164

38 α) Δαπάνες τεχνικού, διοικητικού προσωπικού β) Γενικά έξοδα διοίκησης γ) Έξοδα συντήρησης των εγκαταστάσεων. Από τα αναφερόμενα συμπεραίνεται ότι σε δεδομένο βαθμό απασχόλησης τα Γ.Β.Ε. περιλαμβάνουν: Ενα ποσό δαπανών που προκαλείται από την ύπαρξη της επιχείρησης (Σταθερό) Ενα ποσό δαπανών (το υπόλοιπο) που προκαλείται από την παραγωγική δραστηριότητα της επιχείρησης (Μεταβλητό)^^ Κατάρτιση του Προϋπολογισμού των Γ.Β.Ε. Για την κατάρτιση του προϋπολογισμού των Γ.Β.Ε. ακολουθούνται οι αρχές που εφαρμόζονται για κάθε προϋπολογισμό με απαραίτητη προϋπόθεση τον καθορισμό του βαθμού απασχόλησης καθόσον επηρεάζει την επιβάρυνση του κόστους του προϊόντος με Γ.Β.Ε. Σαν κύρια στοιχεία χρησιμεύουν τα δεδομένα του παρελθόντος, τα οποία έχουν υποστεί κριτική ανάλυση και τα οποία προσαρμόζονται με τις συνθήκες της περιόδου στην οποία αναφέρεται ο προϋπολογισμός. Τα Γ.Β.Ε., περικλείουν σταθερές δαπάνες για ορισμένη χρονική περίοδο και για ορισμένο όγκο παραγωγής και μεταβλητές δαπάνες που εξαρτώνται από τον όγκο της παραγωγικής δραστηριότητας. Επίσης κάποιες από αυτές τις δαπάνες μπορεί να είναι μεικτές δηλαδή να περιλαμβάνουν σταθερό και μεταβλητό κόστος π.χ. η δαπάνη της εποπτείας. Για τον καθορισμό του πρότυπου συντελεστή Γ.Β.Ε. είναι απαραίτητο να αναλύεται ο Παγγείος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 164

39 συντελεστής σε σταθερό και μεταβλητό μέρος. Ο καθορισμός του μεταβλητού συντελεστή γίνεται με τη χρησιμοττοίηση κάποιας από τις τρεις μεθόδους: 1. Τη μέθοδο των σταθερών προϋπολογισμών με την οποία λαμβάνουμε υπόψη ένα ορισμένο όγκο παραγωγής που παραμένει σταθερός ( περίπτωση κατάρτισης προϋπολογισμού με βάση τις υπάρχουσες παραγγελίες) 2. Την μέθοδο των προϋπολογισμών κατά στήλες με την οποία καταρτίζεται ένας προϋπολογισμός για διάφορους βαθμούς απασχόλησης. 3. Τη μέθοδο του ελαστικού προϋπολογισμού με την οποία υπάρχει μεγάλη ελαστικότητα προσαρμογής του προϋπολογισμού στις πραγματικές συνθήκες. Για την ανάλυση των Γ.Β.Ε. σε σταθερό και μεταβλητό μέρος χρησιμοποιείται ή η μέθοδος της απλής γραμμικής παλινδρόμησης ή η μέθοδος του κατώτερου και ανώτερου σημείου.^ J ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 165

40 ΤΡΙΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΑΠΟΚΛΙΣΕΙΣ 3 Αποκλίσεις 3.1 Εισαγωγή 3.2 Η Σημασία της Απομόνωσης των Αποκλίσεων 3.3 Αποκλίσεις Πρώτων Υλών Απόκλιση τιμής Πρώτων Υλών Απόκλιση ποσότητας ή απόδοσης Πρώτων Υλών Μέθοδοι προσδιορισμού Απόκλισης Τιμής Πρώτων Υλών Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στον χρόνο αγοράς Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στο χρόνο βιομηχανοποίησης Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς στο χρόνο αγοράς και μεταφοράς της σε εκκρεμή λογαριασμό απόκλισης τιμής Αλλες αποκλίσεις τιμής Πρώτων Υλών 3.4 Αποκλίσεις της Αμεσης Εργασίας Απόκλιση απόδοσης Απόκλιση τιμής άμεσης εργασίας 3.5 Αποκλίσεις των Γ.Β.Ε Μέθοδος των δύο Αποκλίσεων Μέθοδος των τριών Αποκλίσεων Παράδειγμα επί των μεθόδων

41 3.6 Ποια είναι τελικά η ττροσφορά των Αποκλίσεων και γενικότερα της Πρότυπης Κοστολόγησης στην επιχείρηση Χρόνος αποκάλυψης των Αποκλίσεων Σημαντικότητα των Αποκλίσεων

42 3 ΑΠΟΚΛΙΣΕΙΣ 3.1 Εισαγωγή Κάθε διαφορά που προκύπτει από τη σύγκριση πραγματικού και πρότυπου κόστους ονομάζεται απόκλιση. Οι αποκλίσεις αναλύονται και διερευνώνται προσεκτικά. Η ανάλυση των αποκλίσεων αποτελεί την κατευθυντήρια δύναμη της προσοχής της διοίκησης στον εντοπισμό των αϊτών που τις προκάλεσαν και αν πρόκειται για δυσμενείς αποκλίσεις, στην λήψη των αναγκαίων μέτρων για την απάλειψή τους ή τουλάχιστον τον περιορισμό τους στο μέλλον.^ Η Απόκλιση είναι δυσμενής όταν: πρότυπο κόστος < ποανυατικό kootoc. Η Απόκλιση είναι ευνοϊκή όταν: πρότυπο κόστοο > ποανυατικό κόστος. Οι αποκλίσεις διακρίνονται σε: (α) αποκλίσεις ποώτων υλών (β) απσκλίσεις άυεσηο εργασίας και (γ) αποκλίσεις Γενικών Βιουπνανικών Εξόδων. 3.2 Η Σημασία της Απομόνωσης των Αποκλίσεων Στη διάσπαση της συνολικής απόκλισης κάθε στοιχείου κόστους σε απόκλιση τιμής και απόκλιση ποσότητας-παραγωγικότητας, δηλαδή στο διαχωρισμό των παραγόντων που προκαλούν τις αποκλίσεις τιμής από τους παράγοντες που επηρεάζουν την βλ. ΠρωτοσυγγελΙδης Σωτήριος, Λογιστική Κόστους II σελ

43 παραγωγικότητα, αποδίνεται ιδιαίτερη σημασία. Ιδιαίτερη έμφαση διότι διευκολύνει σημαντικά τον ουσιαστικό έλεγχο των πραγματοποιήσεων. Οι παράγοντες «τιμής» βέβαια δεν αποτελούν σε μεγάλο βαθμό, αντικείμενο άμεσου ελέγχου της διοίκησης της επιχείρησης, όπως συμβαίνει με τους παράγοντες της «παραγωγικότητας». Αυτό Οφείλεται στο γεγονός ότι οι δυνάμεις που πρωταρχικά τους επηρεάζουν, όπως οι γενικές οικονομικές συνθήκες, οι απρόβλεπτες αλλαγές των τιμών κ.ά., βρίσκονται πραγματικά εκτός του ελέγχου της διοίκησης της επιχείρησης. Αλλά και στην περίπτωση ακόμη που οι παράγοντες «τιμής» βρίσκονται εντελώς εκτός του ελέγχου της επιχείρησης, η απομόνωση της απόκλισης «τιμής» από την απόκλιση «παραγωγικότητας» κρίνεται όχι μόνο σκόπιμη αλλά απόλυτα επιβεβλημένη. Ο λόγος είναι ότι έτσι ο έλεγχος της απόκλισης παραγωγικότητας γίνεται εξονυχιστικώτερος και οδηγεί ασφαλώς στην εξακρίβωση των αιτίων που προκαλούν την εμφάνισή της και στη λήψη των αναγκαίων μέτρων για τη καλύτερη (παραγωγικότερη) χρησιμοποίηση των παραγωγικών συντελεστών (εργασίας, υλικών κλπ.). Η παραγωγικότητα εκφράζεται από τη σχέση αποτελέσματος, προϊόντα. παραγωγής και αναλώσεων ^ αναλώσεις Ο συσχετισμός όμως των παραγόντων αυτών που την προσδιορίζουν προϋποθέτει όπως είναι φυσικό τον ακριβή προσδιορισμό τους. Το ακριβές ποσοτικό μέγεθός τους και κατά συνέπεια την αποξένωσή τους από κάθε άλλο ξένο προς αυτούς στοιχείο.

44 Τα αλληλοσυσχετιζόμενα ποσοτικά μεγέθη (παραγωγικό αποτέλεσμα αναλώσεις) πρέπει να είναι γνήσια, «καθαρά» απαλλαγμένα από κάθε άλλο στοιχείο που μπορεί να τα νοθεύει όπως π.χ. η τιμή τους. Η ακρίβεια των μετρήσεων λοιπόν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επιδίωξη, από πλευράς διοίκησης, ενός βελτιωμένου βαθμού παραγωγικότητας. Μιας κατά το δυνατόν άριστης σχέσης μεταξύ των προϊόντων και των αναλώσεων που πραγματοποιήθηκαν για τη παραγωγή τους. Η ανάλυση των αποκλίσεων βέβαια δεν αποτελεί αυτοσκοπό και ούτε δίνει απαντήσεις. Όμως εγείρει ερωτήματα. Κάνει υπομνήσεις και προσελκύει τη προσοχή και την έρευνα της διοίκησης στην ερμηνεία των φαινομένων που προκαλούν ή αποκρύπτουν σπατάλες παραγωγικών συντελεστών και σε τελική ανάλυση συντελεί στην αύξηση της παραγωγικότητας των λειτουργιών της οικονομικής μονάδας. Όπως συμπεραίνεται από τα πιο πάνω, η διάσπαση της συνολικής απόκλισης κάθε στοιχείου κόστους, η απομόνωση των αποκλίσεων που οφείλονται στις μεταβολές των τιμών από τις αποκλίσεις που επηρεάζουν την παραγωγικότητα διευκολύνει σημαντικά διότι αποτελεί το νήμα της Αριάδνης που οδηγεί τον έλεγχο στην αποκάλυψη των αιτίων που τις προκαλούν και στη κατάλληλη αιτιολογική θεραπεία τους για την απαλοιφή τους στο μέλλον. Ιδιαίτερα στην αποκάλυψη των αιτίων που προκαλούν ταλαντεύσεις στο «βαρόμετρο» της παραγωγικότητας.^ βλ. ΠρωτοσυγγεΑΙδης Σωτήριος, Λογιστική Κόστους II σελ

45 3.3 Αποκλίσεις Πρώτων Υλών. Η συνολική απόκλιση στις πρώτες ύλες μπορεί να οφείλεται στις χρησιμοποιούμενες πρότυπες ποσότητες για την πραγματική παραγωγή ή στις χρησιμοποιούμενες πρότυπες τιμές. Έτσι διακρίνουμε δύο κατηγορίες αποκλίσεων στα υλικά: (α) την απόκλιση ποσότητας ή απόδοσης και (β) την απόκλιση τιμής. Το αλγεβρικό άθροισμα των δύο αποκλίσεων μας δίνει τη συνολική απόκλιση. Επίσης, η συνολική απόκλιση δίνεται και σαν διαφορά ανάμεσα στο πραγματικό κόστος των υλικών που βιομηχανοποιήθηκε και στο πρότυπο κόστος των υλικών για πραγματική παραγωγή. Επομένως, η συνολική απόκλιση δίνεται από τη σχέση: Συνολική απόκλιση = (πρότυπη ποσότητα για την πραγματική παραγωγή X πρότυπη τιμή) - (πραγματική ποσότητα X πραγματική τιμή) & Συνολική απόκλιση = απόκλιση ποσότητας + απόκλιση τιμής.^' Απόκλιση τιμής Πρώτων Υλών Είναι η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης των άμεσων υλικών και της πρότυπης τιμής. Η απόκλιση τιμής πρώτων υλών ανάλογα με το χρόνο υπολογισμού της υπολογίζεται ως εξής: α) Κατά το χρόνο της αγοράς Αγορασθείσα ποσότητα X (πρότυπη τιμή - πραγματική τιμή) ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ

46 β) Κατά το χρόνο της βιομηχανοττοίησης Βιομηχανοποιημένη ττοσότητα X (πρότυπη τιμή - πραγματική τιμή) Η απόκλιση τιμής οφείλεται σε εξωτερικούς παράγοντες (συνεχείς πληθωριστικές τάσεις και πιέσεις της οικονομίας) και για το λόγο αυτό η διοίκηση έχει μικρή επίδραση πάνω στις μεταβολές αυτές.^ Απόκλιση ποσότητας ή απόδοσης Πρώτων Υλών Είναι η διαφορά μεταξύ της πρότυπης αξίας των πραγματικών αναλώσεων των υλικών και της πρότυπης αξίας των πρότυπων αναλώσεων για την πραγματική παραγωγή. Η σχέση που δίνει την απόκλιση ποσότητας είναι: Απόκλιση ποσότητας = Πρότυπη τιμή X (πρότυπη ανάλωση για την πραγματική παραγωγή - πραγματική ανάλωση). Οι αποκλίσεις ποσότητας οφείλονται: α) Σε σπατάλες πρώτων υλών κατά την βιομηχανοποίηση π.χ. υπολείμματα, άχρηστα κομμάτια κ.λ.π. β) Σε πλημμελή λειτουργία των εγκαταστάσεων, γ) Σε αποτυχία κατά τη βιομηχανοποίηση. δ) Σε χρησιμοποίηση υλικών με διαφορετικές προδιαγραφές από εκείνες που προβλέπονται στο πρότυπο κοστολόγιο. ε) Σε μη ορθή ή μη κανονική ανάμειξη των πρώτων υλών. ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχ(τς II σελ

47 3.3.3 Μέθοδοι προσδιορισμού Απόκλισης Τιμής Πρώτων Υλών Για τον προσδιορισμό των αποκλίσεων τιμών χρησιμοποιούνται τρεις μέθοδοι:^ Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στον χρόνο αγοράς Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, με την αγορά της πρώτης ύλης αποχωρίζεται η διαφορά ανάμεσα στην πραγματική και την πρότυπη αξία και μεταφέρεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό με τον τίτλο Διαφορές τιμής πρώτων υλών ή Απόκλιση τιμής πρώτων υλών που λειτουργεί σαν αποτελεσματικός λογαριασμός. Μειονέκτημα της μεθόδου είναι ότι επηρεάζει τα αποτελέσματα και με την απόκλιση τιμής που αντιστοιχεί στην ποσότητα της πρώτης ύλης που δεν βιομηχανοποιήθηκε. Παράδειγμα: Αγορά Πρώτης Ύλης 200 μονάδων προς 5, 20 Πρότυπη τιμή αγοράς 5, 00 Σύμφωνα μα τη μέθοδο έχουμε: Αγορές Πρώτων Υλών (200 μον. X 5, 00) Διαφορές τιμής πρώτης ύλης 200 (5, 20-5, 00) Ταμείο ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κέκπους τεύχος II σελ

48 ο λογαριασμός Διαφορές τιμής Πρώτης Ύλης επηρεάζει τα αποτελέσματα χρήσης με το ποσό των 40 χωρίς να εξετάζεται αν έχει βιομηχανοποιηθεί ολόκληρη η ποσότητα για την οποία έχει υπολογιστεί η απόκλιση τιμής. Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή ο λογαριασμός των πρώτων υλών και της απογραφής τηρείται σε πρότυπη αξία Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς τιμής στο χρόνο βιομηχανοποίησης Ο διαχωρισμός των διαφορών γίνεται κατά την βιομηχανοποίηση της πρώτης ύλης. Οι λογαριασμοί των πρώτων υλών και της απογραφής τηρούνται σε πραγματικές τιμές (αξίες). Παράδειγμα: Αγορά πρώτων υλών 100 μονάδων επί 3, 20 Πρότυπη τιμή 3,00, βιομηχανοποιηθείσα ποσότητα 50 μονάδες Σύμφωνα με τη μέθοδο έχουμε: απόκλιση 50 X ( 3, 00-3, 20 ) = - 10 δυσμενής απόκλιση. Ο λογαριασμός της απόκλισης επηρεάζει με το ποσό των 10 τα αποτελέσματα χρήσης. Η εγγραφή στο χρόνο αγοράς θα είναι: Αγορές Πρώτων Υλών (μον. 100X3, 20) Ταμείο 320

49 Η εγγραφή στο χρόνο βιομηχανοποίησης θα είναι: Παραγωγή προϊόντων (μον. 50 X 3, 20) Πρώτες Ύλες Μέθοδος του διαχωρισμού της διαφοράς στο χρόνο αγοράς και μεταφοράς της σε εκκρεμή λογαριασμό απόκλισης τιμής Σύμφωνα με τη μέθοδο στο χρόνο αγοράς των πρώτων υλών αποχωρίζονται οι διαφορές μεταξύ τιμής κτήσης και της πρότυπης και μεταφέρονται σε εκκρεμή λογαριασμό. Ο λογαριασμός αυτός ονομάζεται: Εκκρεμείς διαφορές τιμής πρώτων υλών που όμως δεν είναι αποτελεσματικός λογαριασμός όπως ο Διαφορές τιμής πρώτων υλών αλλά μεταβατικός και κλείνει ως εξής: α. Το μέρος της διαφοράς που αντιστοιχεί στις βιομηχανοποιηθείσες πρώτες ύλες μεταφέρεται σε χρέωση ή πίστωση του λογαριασμού Διαφορές τιμής πρώτων υλών ο οποίος λειτουργεί σαν αποτελεσματικός λογαριασμός, β. Το μέρος της διαφοράς που αντιστοιχεί στις πρώτες ύλες που βρίσκονται στην αποθήκη κατά την απογραφή μεταφέρεται σε αύξηση ή μείωση του πρότυπου κόστους αυτών σε τρόπο ώστε η απογραφή να απεικονίζει την πραγματική αξία των υλικών.

50 ΙΠαράδειγμα Έστω τα ακόλουθα δεδομένα: Αγορά πρώτης ύλης μσν. 100 X 8,15, Πρότυπη τιμή 8,00. Βιομηχανοποιήθηκαν 50 μονάδες πρώτης ύλης. Η απόκλιση ποσότητα. τιμής προσδιορίζεται πάνω στην αγορασθείσα 100 X (8, 00-8, 15 ) = - 15 δυσμενής Η εγγραφή που ακολουθεί είναι; Αγορές πρώτων υλών ( 100 X 8, 00) Εκκρεμείς διαφορές τιμής πρώτης ύλης Ταμείο Στο τέλος της χρήσης ο λογαριασμός Εκκρεμείς διαφορές Πρώτης ύλης κλείνει ως εξής: Βιομηχανοποιήθηκαν μονάδες 50 X 0,15 (διαφορά τιμής) = 7,50 Πρώτες ύλες στην αποθήκη 50 X 0,15 = ,00 Η εγγραφή που ακολουθεί για το κλείσιμο του λογαριασμού είναι: Αποκλίσεις τιμής πρώτης ύλης 7, 50 Πρώτες ύλες ( 50 X 0, 15 ) 7,50 Εκκρεμείς διαφορές τιμής πρώτης ύλης 15, 00 Έτσι, με τη μέθοδο αυτή επιτυγχάνεται από τη μια η ορθή απόκλιση τιμής πρώτης ύλης και από την άλλη η απεικόνιση του

51 λογαριασμού της πρώτης ύλης στην πραγματική της αξία (αξία κτήσης). Ε φ α ρ μ ο γ ή υ π ο λ ο γ ισ μ ο ύ α π ο κ λ ίσ ε ω ν π ρ ώ τω ν υλώ ν. Ας υποθέσουμε τα παρακάτω στοιχεία: Πρότυπο κόστος υλικών 0,05, πρότυπη ανάλωση πρώτης ύλης για μια μονάδα προϊόντος 3 μονάδες. Αγοράσθηκαν μονάδες στην τιμή των 0,06 ανά μονάδα. Βιομηχανοποιήθηκαν μονάδες πρώτης ύλης και η πραγματική παραγωγή του προϊόντος ανήλθε σε μονάδες. Να προσδιοριστούν οι αποκλίσεις τιμής (κατά το χρόνο αγοράς και κατά το χρόνο βιομηχανοποίησης) και ποσοτήτων των πρώτων υλών καθώς και η συνολική απόκλιση. (1) Απόκλιση Tiunc πρώτων υλών (στο νοόνο ανοοάο) ( 0,05-0,06 ) = - 50 δυσμενής (2) Απόκλιση τιυών πρώτων (στο γρόνο βιουπνανοποίησης) ( 0,05-0,06 ) = - 47 δυσμενής (3) Απόκλιση ποσότηταο ή απόδοσης πρώτων υλών 0,05 (4.500* ) = -10 δυσμενής * Η πρότυπη ανάλωση υπολογίστηκε για την πραγματική παραγωγή δηλαδή: X 3 = μονάδες. Ϊ4Ϊ Συνολική απόκλιση πρώτων υλών (4.500 X 0,05) - (4.700 X 0,06) = 57 δυσμενής

52 3.3.4 Άλλες αποκλίσεις τιμής πρώτων υλών^^ Ο έλεγχος του κόστους υποβοηθείται με τον καταλογισμό των διαφορών (αποκλίσεων) στους υπευθύνους. Τυπικά, για την απόκλιση στην ανάλωση της πρώτης ύλης κύριος υπεύθυνος είναι ο επικεφαλής του τμήματος, ενώ για την απόκλιση στην τιμή η κύρια ευθύνη μπορεί να είναι του αρμόδιου για τις αγορές. Ως εκ τούτου, η χρηματική μέτρηση της απόκλισης της απόδοσης δεν θα επηρεάζεται από τις αλλαγές στις τιμές της πρώτης ύλης διότι η τιμή τηρείται σταθερή (πρότυπη τιμή) και η προκύπτουσα διαφορά στην απόδοση οφείλεται απλώς στη διαφορά της πρότυπης πραγματικής ανάλωσης. Στην περίπτωση διαφοράς τιμής, επειδή το τμήμα αγορών δεν επηρεάζει την αναλωθείσα ποσότητα, η διαφορά στην τιμή της πρώτης ύλης πρέπει να εφαρμόζεται σε όλες τις αναλωθείσες ποσότητες. Η υπευθυνότητα του διευθυντή αγορών θεωρείται ότι περιλαμβάνει τις αγορές όλων των αναγκών, άσχετα με το αν τα υλικά χρησιμοποιούνται αποτελεσματικά ή όχι. Εάν θα θέλαμε να αναλύσουμε την απόκλιση τιμής των πρώτων υλών θα διακρίναμε δύο αποκλίσεις: 1. Γνήσια διαφορά τιμής που προκύπτει από τις διαφορές των τιμών επί την πρότυπη ποσότητα (αντί πραγματικής ποσότητας) 2. Συνδυασμένη ή ενωμένη διαφορά τιμής και αποδοτικότητας που προκύπτει από τις διαφορές των τιμών επί τις διαφορές των ποσοτήτων. Όπου διαφορές τιμών και διαφορές ποσοτήτων αναφέρονται στις διαφορές προτύπων και πραγματικών δεδομένων. ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ. 175

53 Η σημασία αυτής της υποδιαίρεσης εξαρτάται από τη σπουδαιότητα και τη χρησιμότητα της απομόνωσης της ενωμένης διαφοράς, Η υποδιαίρεση αυτή μπορεί να αποβεί αναγκαία εκεί όπου τα επιδόματα απόδοσης των υπευθύνων εξαρτώνται από τις διαφορές (αποκλίσεις). Για παράδειγμα, μια δυσμενής ολική διαφορά τιμής (διαφορά τιμής επί την πραγματική ανάλωση) θα μπορούσε να είναι μερικώς χαρακτηριστικό γνώρισμα μη αποτελεσματικής αγοράς. Έτσι ένα μέρος της διαφοράς τιμής θα προέκυπτε αν οι χρησιμοποιούμενες ποσότητες (βιομηχανοποιηθείσες) δεν ήταν περισσότερες από τις αντίστοιχες πρότυπες, δηλαδή η Συνδυασμένη ή Ενωμένη διαφορά Τιμής και Αποδοτικότητας είναι μηδέν. Ας υποθέσουμε ότι η πραγματική ανάλωση είναι κιλά, η πρότυπη ανάλωση κιλά, η πρότυπη τιμή 0,30 και η πραγματική τιμή 0,31. Η ολική διαφορά (απόκλιση) τιμής είναι: ( 0, 30-0, 31 ) X I = δυσμενής Η ανάλυση της πιο πάνω απόκλισης τιμής είναι: 1. Γνήσια διαφορά τιμής: (0,3 0-0,3 1 )Χ = δυσμενής 2. Συνδυασμένη ή ενωμένη Διαφορά Τιμής Αποδοτικότητας: ( 0,30-0,31 ) X ( ) = δυσμενής

54 3.4 Αποκλίσεις της Άμεσης Εργασίας^^ Η συνολική απόκλιση στο κόστος των εργατικών οφείλεται στη διαφορά μεταξύ της πρότυπης δαπάνης στην επιτευχθείσα παραγωγή και της πραγματικής δαπάνης για την επιτευχθείσα παραγωγή. Η συνολική απόκλιση έχει δυο πηγές προέλευσης. 1. Διαφορά στην απόδοση δηλαδή της εργασίας σε σχέση προς την πρότυπη. 2. Διαφορά στην καταβληθείσα αμοιβή σε σχέση προς την πρότυπη. Η ολική απόκλιση δίδεται από τη σχέση: [(Πρότυπες ώρες παραγωγής για την πραγματική παραγωγή) X (πρότυπη τιμή)] - πραγματικό κόστος άμεσης εργασίας Απόκλιση απόδοσης Η δυσμενής απόκλιση απόδοσης οφείλεται: 1. Σε βλάβες του εξοπλισμού. 2. Σε αποτυχία της παραγωγής. 3. Σε καθυστέρηση ροής των πρώτων υλών στην παραγωγή. 4. Σε υπερβολικές μετακινήσεις των εργατών. 5. Σε ραθυμία για την εκτέλεση εργασίας. 6. Σε έλλειψη ικανοποιητικής εκπαίδευσης και έλλειψη απαραίτητων οδηγιών. ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ

55 Για τον προσδιορισμό της απόκλισης απαιτούνται: α. Ο πρότυπος χρόνος της παραγωγής, β. Ο πραγματικός χρόνος της παραγωγής, γ. Η πρότυπη αμοιβή της εργασίας. Η απόκλιση της απόδοσης δίδεται από την σχέση; Πρότυπο ωρομίσθιο X (πρότυπες ώρες παραγωγής πραγματικές ώρες) Απόκλιση τιμής άμεσης εργασίας Οφείλεται στην διαφορά μεταξύ του προτύπου ωρομισθίου και του πραγματικού, δίδεται δε από την σχέση; Πραγματικές ώρες παραγωγής X (Πρότυπο ωρομίσθιο Πραγματικό ωρομίσθιο). Οι δυσμενείς αποκλίσεις οφείλονται: (α) Σε υπερβολική αύξηση του τιμαρίθμου, (β) Σε απρόβλεπτες μεταβολές των συλλογικών συμβάσεων, (γ) Σε μη χρησιμοποίηση ειδικευμένων εργατών στις κατάλληλες θέσεις. Παράδειγμα Ας υποθέσουμε ότι μας δίνονται τα παρακάτω στοιχεία: Πρότυπο κόστος άμεσης εργασίας 3 ανά ώρα, πρότυπες ώρες 2 για την παραγωγή μιας μονάδας προϊόντος. Πραγματικό κόστος εργασίας 2,90 ανά ώρα εργασίας. Πραγματική παραγωγή: Έτοιμες μονάδες 3.000, ημικατεργασμένες μονάδες 200

56 (κατεργασμένες στο μισό ως προς την άμεση εργασία) και πραγματικές ώρες παραγωγής Να προσδιοριστούν οι αποκλίσεις τιμών και απόδοσης της άμεσης εργασίας καθώς και η συνολική απόκλιση. (1) Απόκλιση τιμής άμεσης εργασίας X ( 3, 00-2,90 ) = 950 ευνοϊκή (2) Απόκλιση απόδοσης άμεσης εργασίας. 3 X (9.300* ) = -600 δυσμενής. *Οι πρότυπες ώρες παραγωγής για την πραγματική παραγωγή προσδιορίστηκαν με βάση την πραγματική παραγωγή. έτοιμες μονάδες ημικατεργασμένες μονάδες 200 X >2 100 πραγματική παραγωγή μονάδας Επομένως, πρότυπες ώρες; X 3 = (3) Συνολική απόκλιση άμεσης εργασίας ( 3,00 X ) - (2, 90 X ) = 350 ευνοϊκή. 3.5 Αποκλίσεις των Γ.Β.Ε^^ Η συνολική απόκλιση των Γ.Β.Ε. είναι η διαφορά των πρότυπων Γ.Β.Ε και των πραγματικών Γ.Β.Ε. Η απόκλιση αυτή υπολογίζεται από τη σχέση; ΠαγγεΙος Γιάννης, Θεωρία Κόστους τεύχος II σελ

57 (Πρότυπος συντελεστής Γ.Β.Ε. X Πρότυπες ώρες παραγωγής) Πραγματικά Γ.Β.Ε. Η συνολική απόκλιση αναλύεται στις πιο κάτω αποκλίσεις ανάλογα με τη χρησιμοποιούμενη μέθοδο Μέθοδος των δύο Αποκλίσεων Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή η συνολική απόκλιση Γ.Β.Ε αναλύεται σε: α) απόκλιση όνκου και β) απόκλιση ελένξιυων δαπανών. α) Η απόκλιση του όνκου υπολογίζεται από τη σχέση: Πρότυπα προϋπολογιστικά Γ.Β.Ε για την πραγματική παραγωγή* Πρότυπα Γ.Β.Ε. ** *Τα πρότυπα προϋπολογιστικά Γ.Β.Ε. για την πραγματική παραγωγή = Πρότυπα σταθερά Γ.Β.Ε + ( Πρότυπος μεταβλητός συντελεστής Γ.Β.Ε X πρότυπες ώρες της παραγωγής). **Τα πρότυπα σταθερά Γ.Β.Ε. = πρότυπες προϋπολογισθείσες ώρες X πρότυπο σταθερό συντελεστή Γ.Β.Ε. β) Η απόκλιση ελέν^ιυων δαπανών υπολογίζεται από την σχέση: Πραγματικά Γ.Β.Ε - Πρότυπα προϋπολογιστικά Γ.Β.Ε. Η ανάλυση των πρότυπων προϋπολογιστικών Γ.Β.Ε είναι η ίδια με την προηγούμενη.

58 3.5.2 Μέθοδος των τριών Αττοκλίσεων Σύμφωνα με την μέθοδο αυτή, η συνολική απόκλιση διακρίνεται σε: (α) απόκλιση όγκου (β) απόκλιση αποτελεσματικότητας και (γ) απόκλιση προϋπολογισμού. α) Η απόκλιση όγκου υπολογίζεται από τη σχέση; Πρότυπος σταθερός συντελεστής Γ.Β.Ε X (πρότυπες ώρες παραγωγής - πρότυπες προϋπολογισθείσες ώρες). Η απόκλιση όγκου οφείλεται στη διαφορά των πρότυπων ωρών της παραγωγής που πραγματοποιήθηκε και των πρότυπων ωρών της παραγωγής που προϋπολογίστηκε. Για να προσδιοριστεί η απόκλιση όγκου είναι απαραίτητος ο διαχωρισμός των σταθερών Γ.Β.Ε όταν καταρτίζεται ο προϋπολογισμός των Γ.Β.Ε. β) Η απόκλιση αποτελεσματικότητας υπολογίζεται από τη σχέση; Πρότυπος μεταβλητός συντελεστής Γ.Β.Ε X (πρότυπες ώρες παραγωγής - πραγματικές ώρες παραγωγής). Η απόκλιση αποτελεσματικότητας οφείλεται στη διαφορά ανάμεσα στις πρότυπες ώρες της παραγωγής και τις πραγματικές ώρες της παραγωγής. γ) Η απόκλιση προϋπολογισμού υπολογίζεται από τη σχέση: Πρότυπα σταθερά Γ.Β.Ε. + (πρότυπος μεταβλητός συντελεστής X πραγματικές ώρες της παραγωγής) - Πραγματικά Γ.Β.Ε.

59 Η απόκλιση του προϋπολογισμού οφείλεται στη μεταβολή των πραγματικών δαπανών σε σχέση με τις πρότυπες δαπάνες και στις πιο κάτω αιτίες. α) Σε διακυμάνσεις των ποσοτικών αναλώσεων των υλικών. β) Σε διακυμάνσεις των τιμών των υλικών και της έμμεσης εργασίας Παράδειγμα επί των μεθόδων Ας υποθέσουμε ότι δίδονται τα παρακάτω στοιχεία; Πρότυπος σταθερός συντελεστής Γ.Β.Ε 0,02 ανά ώρα άμεσης εργασίας. Πρότυπος μεταβλητός συντελεστής Γ.Β.Ε 0,05 ανά ώρα άμεσης εργασίας. Πραγματικά Γ.Β.Ε 300. Έτοιμη παραγωγή μονάδες και 200 μονάδες ημικατεργασμένες κατά το 1/2 ως προς την εργασία και τα Γ.Β.Ε. Πραγματικές ώρες Στην αρχή της περιόδου ξεκινάμε με 100 μονάδες ημικατεργασμένες κατά το (1/2) ως προς την εργασία και τα Γ.Β.Ε. Ο ελαστικός προϋπολογισμός προβλέπει παραγωγή μον. Το πρότυπο κοστολόγιο καθόσον αφορά τα Γ.Β.Ε. είναι: Σταθερά: ώρες 3 X 0,02 = 0,06 Μεταβλητά: -//- 3 X 0,05 = 0,15 Σύνολο 0,21 Να προσδιοριστούν οι αποκλίσεις των Γ.Β.Ε σύμφωνα με τις μεθόδους των τριών αποκλίσεων και των δυο αποκλίσεων καθώς και η συνολική απόκλιση Γ.Β.Ε..

60 1) Μ έ θ ο δ ο ζ τω ν τρ ιώ ν α π ο κ λ ίσ ε ω ν Οι πρότυπες προϋπολογισθείσες ώρες είναι: X 3 = ώρες Οι πρότυπες ώρες για την πραγματική παραγωγή της περιόδου είναι; I Ισοδύναμη παραγωγή περιόδου X πρότυπες ώρες κοστολογίου Έτοιμη παραγωγή σε μονάδες 1.300X3 (+) Ημικατεργασμένες μονάδες τέλους 200 X 1/2 X (-) Ημικατεργασμένες μονάδες Αρχής 100 X 1/2 X ή (200 X 1/2) - (100 X 1/2) = μονάδες X 3 = πρότυπες ώρες α) Απόκλιση όγκου: 0,02 ( ) = 39,00 δυσμενής β) Απόκλιση αποτελεσματικότητας: 0,05( ) = 7,50 δυσμενής γ) Απόκλιση προϋπολογισμού (0,02 X 6.000) + (0,05 X 4.200) - 300,00 = 30 ευνοϊκή Συνολική απόκλιση: (0,07 X 4.050) - 300,00 = -16,50 δυσμενής 2) Μ έ θ ο δ θ τω ν δ ύ ο α π ο κ λ ίσ ε ω ν α) Απόκλιση όγκου: Πρότυπα προϋπολογιστικά Γ.Β.Ε. για την πραγματική παραγωγή.

61 Σταθερά; X 0,02 = 120,00 Μεταβλητά: X 0,05 = 202,50 322,50 Μείον πρότυπα Γ.Β.Ε για την πραγματική παραγωγή 4,050 X 0,07 = 283,50 δηλαδή, 322, ,00 β) Απόκλιση ελέγξιμων δαπανών: Πραγματικά Γ.Β.Ε Μείον Πρότυπα προϋπολογιστικά Γ.Β.Ε για την πραγματική παραγωγή - 322,50 22,50 Συνολική απόκλιση; (0,07 X )- 300,00 = - 16,5 δυσμενής ή 22,50 + (-39,00) = - 16,5 δυσμενής 3.6 Ποια είναι τελικά η προσφορά των Αποκλίσεων και γενικότερα της Πρότυπης Κοστολόγησης στην επιχείρηση; Η Πρότυπη Κοστολόγηση είναι το όπλο υπέρ της μέτρησης και του ελέγχου της αποτελεσματικότητας της επιχείρησης. Το πρότυπο κόστος δεν είναι απλώς το κόστος που προβλέπεται να πραγματοποιήσει η οικονομική μονάδα την επόμενη χρονική περίοδο αλλά εκφράζει την ιδεώδη, την επιδιωκόμενη αποτελεσματικότητα. Έτσι αδιαμφισβήτητα αποτελεί ένα πολύ χρήσιμο εργαλείο για τη διοίκηση ώστε να ανακαλύπτει τα αδύνατα

62 σημεία της επιχείρησης και να τ αντιμετωπίζει έγκαιρα και κατάλληλα Χρόνος Αποκάλυψης των Αποκλίσεων Ένας από τους βασικούς λόγους για αποτελεσματικό πρότυπο κόστος είναι η διευκόλυνση του ελέγχου του κόστους. Επομένως, όσο πιο γρήγορα αποκαλύπτονται οι αποκλίσεις και ενημερώνεται η διοίκηση, τόσο πιο γρήγορα τα προβλήματα μπορούν να αξιολογηθούν και να ελεγχθούν. Αντίθετα, αν ο υπολογισμός των αποκλίσεων καθυστερεί, αυτό θα έχει σαν αποτέλεσμα την επιβάρυνση του κόστους και πιθανότατα τη μείωση κερδών, που σε άλλη περίπτωση θα είχε μειωθεί και πιθανόν διορθωθεί. Για το λόγο αυτό οι περισσότερες εταιρίες υπολογίζουν την απόκλιση τιμής υλικών, για παράδειγμα κατά το χρόνο αγοράς τους και όχι κατά το χρόνο εισαγωγής τους στην παραγωγική διαδικασία. Αυτή η κίνηση επιτρέπει τον εντοπισμό της απόκλισης σε γρηγορότερους χρόνους επειδή ως γνωστόν, ο χρόνος ανάλωσης (βιομηχανοποίησης) των υλικών από το χρόνο αγοράς τους συνήθως απέχει αρκετούς μήνες. Αυτή η διαδικασία αποκάλυψης της απόκλισης τιμής κατά τον χρόνο αγοράς παρέχει τη δυνατότητά στην εταιρία εκτός των άλλων να καταχωρεί τα υλικά στους λογαριασμούς των αποθεμάτων στην πρότυπη αξία τους. Συνέπεια αυτού είναι η απλοποίηση της διαδικασίας κοστολόγησης των υλικών, όταν αργότερα αυτά θα χρησιμοποιηθούν στην παραγωγική διαδικασία. Οι αποκλίσεις επομένως και συγκεκριμένα οι μη ευνοϊκές, πρέπει να χαρακτηρίζονται σαν «κόκκινο πανί», επειδή αποκαλύπτουν κάποιες αδύνατες περιοχές της επιχείρησης η διόρθωση των

63 οποίων απαιτεί συνεχή προσπάθεια. Κανονικά βέβαια, οι εκθέσεις των αποκλίσεων θα πρέπει να συνοδεύονται με τις ανάλογες εξηγήσεις των αιτιών που τις προκάλεσαν.^ Σημαντικότητα των Αποκλίσεων. Γενικά η διοίκηση θα πρέπει να ενδιαφέρεται μόνο γιο εκείνες τις αποκλίσεις που αποκαλύπτουν ένα σημαντικό ποσό. Οι εταιρίες, συχνά, για να ξεχωρίζουν τις σημαντικές αποκλίσεις από τις μη σημαντικές, θέτουν κατευθυντήριες οδηγίες, όπως για παράδειγμα, κάθε απόκλιση που θα διαφέρει από τον προϋπολογισμό κατά 10% ή περισσότερο θα θεωρείται σον σημαντική απόκλιση. Ας σημειωθεί ότι χρησιμοποιούμε τον όρο «διαφέρει από τον προϋπολογισμό» και όχι «υπερβαίνει τον προϋπολογισμό». Αναφέρουμε «διαφέρει» διότι η διοίκηση θα ενδιαφέρεται περισσότερο για εκείνες τις αποκλίσεις που υπολείπονται του προϋπολογισμού, καθόσον υπάρχουν και εκείνες που τον υπερβαίνουν. Για παράδειγμα εάν ο προϋπολογισμός για διαφήμιση προβλέπει 3000 για την περίοδο και δαπανήθηκαν 2347, η ευνοϊκή αυτή απόκλιση πιθανών να έχει αντίστροφη επίπτωση στα κέρδη εξαιτίας της ανεπαρκούς προβολής των προϊόντων της εταιρίας. Γενικά κατευθυντήριες οδηγίες, όπως ποσοστό απόκλισης 10% από τον προϋπολογισμό μπορεί να μην αποδειχθεί επαρκής για να αποφασιστεί αν η απόκλιση είναι σημαντική. Ο λόγος είναι ότι ποσοστό απόκλισης 5% για κάποια άλλα κόστη θα μπορούσε να είναι πολύ περισσότερο κρίσιμη για τα κέρδη της επιχείρησης, από ^ βλ. Σωτηριάδου Δόμνα, Λογιοτική Κόστους II, σελ

64 ένα ποσοστό απόκλισης 20% για άλλα κόστη. Για το λόγο αυτό, συχνά εταιρίες συμπληρώνουν το ποσοστό της κατευθυντήριας οδηγίας με ένα ελάχιστο ποσό απόλυτου χρηματικού ποσού, με την έννοια ότι ακόμη και αν η απόκλιση δεν υπερβαίνει το ποσοστό της κατευθυντήριας οδηγίας θα θεωρείται σαν σημαντική εάν αυτή υπερβαίνει το ελάχιστο ποσό του απόλυτου χρηματικού ποσού. Μια εταιρία δηλαδή, θα μπορούσε να δηλώνει ότι κάθε απόκλιση θα θεωρείται σημαντική εάν διαφέρει από τον προϋπολογισμό κατά 10% ή περισσότερο ή κατά το ποσό των α. Σταθερότητα συμβάντων Ακόμη κι αν μια απόκλιση δεν ξεπερνά ποτέ το ελάχιστο ποσοστό ή το ελάχιστο ποσό του απόλυτου χρηματικού ποσού που ορίστηκε, πολλές εταιρίες ενδιαφέρονται για πληροφόρηση της διοίκησης, εάν αυτή η απόκλιση πλησιάζει τα όρια της περιόδου μετά την περίοδο. Η σκέψη που κυριαρχεί εδώ είναι ότι, ο προϋπολογισμός ή τα πρότυπα θα μπορούσαν να είναι εκτός πραγματικότητας για διάφορες αιτίες και μια τυχόν προσαρμογή τους σε περισσότερο τρέχουσες συνθήκες ίσως να βελτίωνε το γενικό προγραμματισμό του κέρδους. Διαφορετικά ίσως παρουσιάζει κάποια χαλαρότητα στον έλεγχο του κόστους δικαιολογώντας ένα ευκαιριακό έλεγχο από τον υπεύθυνο επιβλέποντα. β. Δυνατότητα ελέγχου Μερικά κόστη είναι εκτός πεδίου ευθύνης ελέγχου της διοίκησης και σε τέτοιες περιπτώσεις, ακόμη κι αν συμβαίνουν σημαντικές

65 αττοκλίσεις, μια κίνηση ελέγχου τους από πλευράς διοίκησης δεν κρίνεται ως απαραίτητη. Για παράδειγμα, οι λογαριασμοί των οργανισμών κοινής ωφέλειας και τοπικής αυτοδιοίκησης γενικά δεν ελέγχονται από τη διοίκηση και επομένως οι μεγάλες αποκλίσεις, που δημιουργήθηκαν από αύξηση των τιμολογίων τους απαιτούν μικρή ή και ίσως καμία προσπάθεια, ακόμη κι αν πρέπει να παρουσιάζονται στις εκθέσεις των αποκλίσεων για πληροφοριακούς σκοπούς. γ. Φύση των δαπανών Από την ίδια τους τη φύση, μερικά κόστη είναι πολύ πιο σημαντικά για την επίτευξη μακροχρόνιων κερδών, από άλλα. Ένα τέτοιο κόστος είναι η διαφήμιση. Μια μικρότερη δαπάνη για διαφήμιση από την αντίστοιχη του προϋπολογισμού μπορεί να έχει σοβαρές επιπτώσεις στις πωλήσεις με αποτέλεσμα την απώλεια εσόδων, γεγονός που έχει μεγαλύτερη σημασία από τη χρηματική ωφέλεια που προκύπτει από την μείωση της δαπάνης για διαφήμιση. Άλλο ένα τέτοιο κόστος είναι οι συντηρήσεις. Οι ανεπαρκείς δαπάνες για συντηρήσεις, πιθανόν να δημιουργήσουν, βραχυπρόθεσμες χρηματικές ωφέλειες, αυτές όμως οι ωφέλειες θα αντισταθμιστούν στο μέλλον από μεγαλύτερες ζημιές, σαν αποτέλεσμα πρόσθετων δαπανών για επισκευές και απώλειες εσόδων από τη μειωμένη παραγωγικότητα και αποδοτικότητα. Η σπουδαιότητα της φυσιογνωμίας τέτοιων κοστών, όπως της συντήρησης και της διαφήμισης, αναγκάζουν τις διοικήσεις των εταιριών σε θέματα προσδιορισμού της σημαντικότητας των αποκλίσεων και διατυπώνουν κατευθυντήριες οδηγίες, που είναι συνήθως, πολύ πιο αυστηρές από ότι σε άλλα κόστη. Δηλαδή -61 -

66 αυτές οι αποκλίσεις γενικά εξετάζονται πολύ πιο κριτικά από την διοίκηση από ότι οι αποκλίσεις άλλων λιγότερο σημαντικών περιοχών. Η διαφοροποίηση αυτή πιθανόν να οφείλεται στην επιθυμία της διοίκησης να χρειάζεται πληροφόρηση για κάθε απόκλιση που αποκαλύπτεται σε περιοχές κλειδιά όπως της διαφήμισης, της προώθησης κ.α.^ βλ. Σωτηριάδου Δόμνα, Λογιστική Κόστους II, σελ

67 Βιβλιογραφία 1. Λογιστική Κόστους τεύχος II, Θεσσαλονίκη 1981 Αρίστ. I. Ιγνατιάδης 2. Βιβλίο Αποθήκης - Βραχυχρόνια Αναλυτική Λογιστική - Κοστολόγηση. Αθήνα 1999 I. Κεχράς, I. Μαυροκορδάτος, Δ. Παπαγιάννης 3. Κοστολόγηση Εσωλογιστική και Εξωλογιστική, Αθήνα 1992 Σακέλλης Εμμανουήλ 4 Θεωρία Κόστους τεύχος II, Αθήνα-Πειραιάς 1993 Γιάννης Κ. Παγγείος 5. Λογιστική Κόστους II, Αθήνα 1990 Σωτήριος Πρωτοσυγγελίδης 6. Λογιστική Κόστους II, Καβάλα 1994 Σωτηριάδου Δόμνα 7. Λογιστική Κόστους II, Καβάλα 2000 Σωτηριάδου Δόμνα Λογιστική Κόστους II, Αθήνα 1981 Βύρων ΖάτΓΓτας