ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗΣ

Transcript

1 ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΜΑΚΕΔΟΝΙΑΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗΣ ΔΙΔΑΚΤΟΡΙΚΗ ΔΙΑΤΡΙΒΗ ΜΕ ΘΕΜΑ: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΜΕ ΤΗ ΜΕΘΟΔΟ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (ACTIVITY-BASED COSTING) ΚΑΡΑΓΙΑΝΝΗΣ ΙΩΑΝΝΗΣ ΤΡΙΜΕΛΗΣ ΣΥΜΒΟΥΛΕΥΤΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ: ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ ΒΑΖΑΚΙΔΗΣ ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΜΕΛΗ: ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ ΚΑΤΟΣ ΑΝΑΣΤΑΣΙΟΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ ΤΣΟΠΟΓΛΟΥ ΣΤΑΥΡΟΣ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ: Υπ. Αρ. 3/ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΛΗΞΗΣ: ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ, ΜΑΪΟΣ 2010

2 ΠΕΡΙΛΗΨΗ Οι σύγχρονες επιχειρήσεις χαρακτηρίζονται από πολυπλοκότητα οργάνωσης και δραστηριοτήτων, και γι αυτό δαπανούν ολοένα και περισσότερα χρήματα για την «πληροφόρηση» σχετικά με τις δραστηριότητές τους. Ο λόγος είναι η αξία που έχει η πληροφόρηση στην προσπάθειά τους για καλύτερο έλεγχο του κόστους των παραχθέντων προϊόντων ή παρεχόμενων υπηρεσιών τους. Για να υπάρξει υψηλός βαθμός σωστής πληροφόρησης για το κόστος και τις λειτουργίες του οργανισμού, απαιτείται εκπαιδευμένο προσωπικό και εξειδικευμένο πληροφοριακό σύστημα. Όσον αφορά στο τελευταίο, τα λεγόμενα ERP συστήματα είναι ικανά να εξυπηρετήσουν τις επιχειρήσεις όσο πολύπλοκες κι αν είναι, διότι μπορούν να παραμετροποιηθούν σύμφωνα με τις υποδείξεις των υπευθύνων και τις ιδιαίτερες ανάγκες της κάθε επιχείρησης. Όσον αφορά στο εκπαιδευμένο προσωπικό, δεν φτάνει μόνο η πανεπιστημιακή εκπαίδευση αλλά και η συνεχής ενημέρωση και εκπαίδευση σχετικά με τις νέες μεθόδους κοστολόγησης. Η παρούσα έρευνα αφορά στη μελέτη και εφαρμογή της πιο νέας σήμερα μεθόδου κοστολόγησης που ονομάζεται «Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση» (Activity- Based Costing), αναλύοντας ειδικά την τελευταία εξέλιξή της γνωστή ως «Time- Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση» (Time-Driven Activity-Based Costing). Τα μοντέλα κοστολόγησης εφαρμόζονται σε μία παραγωγική επιχειρήση, καθώς και σε μία επιχείρηση παροχής υπηρεσιών, και επισημαίνεται το προτεινόμενο μοντέλο εφαρμογής της Time-Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης σε Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα. Τα αποτελέσματα προσφέρουν εξαιρετική πληροφόρηση στη διοίκηση αναφορικά με τη λειτουργία του οργανισμού και αποτελούν χρήσιμο εργαλείο αξιολόγησης μελλοντικών της προγραμμάτων. 1

3 ABSTRACT Nowadays, modern enterprises become more and more complicated and multifarious. Thus, they spend enormous amounts of money to get serious information regarding their entity. The value of high quality information is of great importance in their effort to measure and control the cost of their products or services. This kind of information need well-trained personnel and specialized information system. As for the information system, the new ERP (Enterprise Resource Planning) systems are capable of controlling large quantity of data, and can be easily adjusted according to the company s needs. As for the personnel, university training is not enough, they need to keep up with the new methods of measuring cost. The present research, analyses the newly method of costing accounting named Activity-Based Costing (ABC), and the up to date evolution of ABC, the one known as Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC). These models of measuring cost of products or services or customers, are applied in an industrial company, a service sector company, and a proposed model is provided to be applied in a higher education institution. The outcome provide information of great detail regarding the operation of each company, their bottlenecks, and assist management to take action to solve the problematic areas and feel confident for future decisions. 2

4 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΛΗΨΗ...1 ABSTRACT...2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ...3 ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΠΙΝΑΚΩΝ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΣΚΟΠΟΣ ΕΡΕΥΝΑΣ - ΑΝΑΓΚΗ ΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑ - ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗΣ ΔΟΜΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΑΡΧΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ-ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΑΜΕΣΟ ΕΜΜΕΣΟ ΣΤΑΘΕΡΟ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ - ΚΛΑΣΙΚΗ ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΞΟΔΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΚΑΤ' ΕΙΔΟΣ ΕΞΟΔΩΝ ΓΕΝΙΚΑ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΒΛΗΤΟ ΣΤΑΘΕΡΟ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΠΡΟΔΙΑΓΡΑΦΕΣ ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ Α ΥΛΩΝ ΣΤΙΣ ΦΑΣΕΙΣ ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY-BASED COSTING) ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY-BASED COSTING) ΚΑΙ ΚΑΤΑΒΟΛΕΣ ΚΔΚ ΣΤΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΣΕ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΠΑΡΟΧΗΣ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΑΚΩΝ ΜΟΝΑΔΩΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΞΕΝΟΔΟΧΕΙΑΚΩΝ ΜΟΝΑΔΩΝ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ TIME-DRIVEN Ή CAPACTIY-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING. Η ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ (ACTIVITY-BASED COSTING - ABC)

5 3.1 Η ΑΝΑΠΤΥΞΗ ΤΟΥ TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING (TIME-DRIVEN ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ) ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΣ ΕΝΟΣ ΜΟΝΤΕΛΟΥ TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΚΛΑΣΙΚΗΣ ΜΕΘΟΔΟΥ ΚΟΣΤΟΛΟΓΣΗΣ ΚΑΙ ΤΗΣ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΙΣ ΣΥΝΑΡΤΗΣΕΙΣ ΧΡΟΝΟΥ (TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING) ΣΤΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΠΟΣΟΤΙΚΗ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗ ΣΤΗΝ ΠΑΡΑΓΩΓΗ ΠΟΣΟΤΙΚΗ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗ ΣΤΙΣ ΕΠΙΜΕΡΟΥΣ ΦΑΣΕΙΣ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗΣ ΜΕΘΟΔΟΥ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΣΤΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING (TIME-DRIVEN Κ.Δ.Κ. ή Κ.Δ.Κ. με βάση τις Χρονοσειρές) ΕΣΩΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΜΕ ΤΗΝ ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ ΜΕΘΟΔΟ ΚΑΙ ΜΕ ΤΗΝ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΜΕΘΟΔΟ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΑΝΑΛΥΣΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΣΧΕΔΙΟΥ ΓΙΑ ΤΙΣ ΑΝΑΓΚΕΣ ΤΗΣ..160 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΜΕ ΤΗΝ ΚΛΑΣΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΕΓΓΡΑΦΕΣ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΜΕ ΤΗΝ TIME-DRIVEN ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΑΝΑΛΥΣΗ ΜΟΝΤΕΛΟΥ - ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΕ ΑΝΩΤΑΤΑ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΑ ΙΔΡΥΜΑΤΑ TIME-DRIVEN ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΣΕ ΑΝΩΤΑΤΑ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΑ ΙΔΡΥΜΑΤΑ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΓΙΑ ΠΕΡΑΙΤΕΡΩ ΕΡΕΥΝΑ ΣΥΝΟΨΗ - ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΟΡΟΛΟΓΙΑ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΗΝ ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY-BASED COSTING) ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Ανάλυση της ομάδας 9 σύμφωνα με το Γ.Λ.Σ. και σύμφωνα με την Κ.Δ.Κ. (συγγραφέας) ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

6 ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΠΙΝΑΚΩΝ ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΠΙΝΑΚΩΝ A/A ΤΙΤΛΟΣ ΣΕΛΙΔΑ 1 Πίνακας 2.1, Θεωρητικό παράδειγμα κόστους με την Κ.Δ.Κ Πίνακας 2.2, Τμήματα Ξενοδοχείου 41 3 Πίνακας 2.3, Στάδια Εφαρμογής Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης 44 4 Πίνακας 2.4, Προσαρμοσμένο Ισοζύγιο με της εταιρίας ΑΣΤΗΡ Α.Ε Πίνακας 2.5, Φύλλο μερισμού κατ είδος εξόδων με Πίνακας 2.6, Αποσβέσεις πάγιου εξοπλισμού με Πίνακας 2.7, Υποθέσεις Ανάλυσης 49 8 Πίνακας 2.8, Κατανομή του κόστους παραγωγής στις κλίνες δωμάτια 50 9 Πίνακας 2.9, Συνολικό Κόστος με την Παραδοσιακή Μέθοδο Πίνακας 2.10, Κόστος Λειτουργιών σε ένα Ξενοδοχείο Πίνακας 2.11, Υπολογισμός της στήλης 7 του πίνακα 2.10, ΥΠΟΔΟΧΗ & ΔΩΜΑΤΙΑ Πίνακας 2.12, Υπολογισμός της στήλης 7 του πίνακα 2.10, ΔΙΟΙΚΗΣΗ Πίνακας 2.13, Υπολογισμός της στήλης 7 του πίνακα 2.10, ΜΑΡΚΕΤΙΝΓΚ ΚΑΙ ΔΙΑΦΗΜΙΣΗ Πίνακας 2.14, Υπολογισμός της στήλης 7 του πίνακα 2.10, ΕΣΤΙΑΤΟΡΙΟ Πίνακας 2.15, Υπολογισμός της στήλης 8 του πίνακα Πίνακας 2.16, Υπολογισμός της στήλης 9 του πίνακα Πίνακας 2.17, ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Πίνακας 2.18, Κόστος δωματίου ανά ημέρα με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση Πίνακας 2.19, Κόστος Δωματίου ανά ημέρα Πίνακας 3.1, Θεωρητικό παράδειγμα Time-Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση Πίνακας 3.2, Συναρτήσεις Παραγωγής Πίνακας 3.3, ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΤΩΝ ΚΑΤ ΕΙΔΟΣ (Φ1) ΜΕ Πίνακας 3.4, ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΤΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΜΕ ΣΤΙΣ 4 ΦΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ (Φ2) Πίνακας 3.5, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ Α ΥΛΩΝ ΜΕ Πίνακας 3.6, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ Α ΥΛΩΝ ΣΤΑ ΤΜΗΜΑΤΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Πίνακας 3.7, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «α» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΤΗΣ Α ΦΑΣΗΣ Πίνακας 3.8, Α φάση «Λαμαρίνες διαμορφωμένες» - Συντελεστές ισοτιμίας/μονάδα Πίνακας 3.9, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ «ΛΑΜΑΡΙΝΩΝ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΩΝ» Πίνακας 3.10, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΗΜΙΤΕΛΩΝ Α ΦΑΣΗ «ΛΑΜΑΡΙΝΕΣ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΕΣ» Πίνακας 3.11, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «β» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.12, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗΝ Α ΣΤΗ Β ΦΑΣΗ 105 5

7 32 Πίνακας 3.13, Β φάση «Λέβητες μονταρισμένοι εξαρτήματα» συντελεστές ισοτιμίας 33 Πίνακας 3.14, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Πίνακας 3.15, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΗΜΙΤΕΛΩΝ Β ΦΑΣΗ «ΛΕΒΗΤΕΣ ΜΟΝΤΑΡΙΣΜΕΝΟΙ ΕΞΑΡΤΗΜΑΤΑ» Πίνακας 3.16, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «γ» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.17, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «δ» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.18, ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΝΑΛΩΜΕΝΩΝ Α ΥΛΩΝ ΣΤΗ Γ ΦΑΣΗ «ΚΑΛΥΜΑΤΑ» Πίνακας 3.19, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗΝ Α ΦΑΣΗ ΣΤΗ Γ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.20, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗ Β ΦΑΣΗ ΣΤΗ Γ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.21, Γ φάση «Μεταλλικά καλύμματα» - συντελεστές ισοτιμίας Πίνακας 3.22, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Πίνακας 3.23, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΗΜΙΤΕΛΩΝ Γ ΦΑΣΗ «ΜΕΤΑΛΛΙΚΑ ΚΑΛΥΜΑΤΑ» Πίνακας 3.24, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «ε» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.25, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗΝ Α ΦΑΣΗ ΣΤΗ Δ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.26, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗ Γ ΦΑΣΗ ΣΤΗ Δ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.27, Δ φάση «Λέβητες Ατομικές μονάδες έτοιμες» Πίνακας 3.28, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΕΤΟΙΜΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Πίνακας 3.29, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΤΕΛΙΚΩΝ ΕΤΟΙΜΩΝ ΑΠΟ Δ ΦΑΣΗ «ΛΕΒΗΤΕΣ ΕΤΟΙΜΟΙ» Πίνακας 3.30, ΕΤΗΣΙΑ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΕΤΟΙΜΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Πίνακας 3.30, Ονομασία Α υλών Πίνακας 3.31, Προϊόντα ημιτελή 1ου σταδίου Πίνακας 3.32, Προϊόντα ημιτελή 2ου σταδίου Πίνακας 3.33, Προϊόντα ημιτελή 3ου σταδίου Πίνακας 3.34, Προϊόντα ημιτελή 4ου σταδίου Πίνακας 3.35, Δραστηριότητες 1ου σταδίου Πίνακας 3.36, Δραστηριότητες 2ου σταδίου Πίνακας 3.37, Δραστηριότητες 3ου σταδίου Πίνακας 3.38, Δραστηριότητες 4ου σταδίου Πίνακας 3.39, ΠΙΝΑΚΑΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ Πίνακας 3.40, ΠΙΝΑΚΑΣ ΚΑΤΑΜΕΡΙΣΜΟΥ ΛΟΙΠΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ Πίνακας 3.41, ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΤΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΜΕ ΣΤΙΣ ΦΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ (Φ2) 62 Πίνακας 3.42, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΔΙΑΚΙΝΗΣΗΣ Α ΥΛΩΝ ΜΕ Πίνακας 3.43, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ Α ΥΛΩΝ ΣΤΑ ΤΜΗΜΑΤΑ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Πίνακας 3.44, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «α» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΤΗΣ Α ΦΑΣΗΣ Πίνακας 3.45, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΚΟΙΝΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΣΤΑ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΑ Α ΦΑΣΗΣ

8 Πίνακας 3.46, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ «ΛΑΜΑΡΙΝΩΝ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΩΝ» λ1 Πίνακας 3.47, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ «ΛΑΜΑΡΙΝΩΝ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΩΝ» λ2 Πίνακας 3.48, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ «ΛΑΜΑΡΙΝΩΝ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΩΝ» λ3 Πίνακας 3.49, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ «ΛΑΜΑΡΙΝΩΝ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΩΝ» λ4 Πίνακας 3.50, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΗΜΙΤΕΛΩΝ Α ΦΑΣΗ «ΛΑΜΑΡΙΝΕΣ ΔΙΑΜΟΡΦΩΜΕΝΕΣ» Πίνακας 3.51, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «β» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.52, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗΝ Α ΣΤΗ Β ΦΑΣΗ Πίνακας 3.53, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΚΟΙΝΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΣΤΑ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΑ Β ΦΑΣΗΣ Πίνακας 3.54, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Β ΦΑΣΗΣ μ1 Πίνακας 3.55, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Β ΦΑΣΗΣ μ2 Πίνακας 3.56, 1ος πίνακας ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Β ΦΑΣΗΣ μ3 Πίνακας 3.57, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΗΜΙΤΕΛΩΝ Β ΦΑΣΗ «ΛΕΒΗΤΕΣ ΜΟΝΤΑΡΙΣΜΕΝΟΙ ΕΞΑΡΤΗΜΑΤΑ» Πίνακας 3.58, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «γ» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.59, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «δ» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.60, ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΝΑΛΩΜΕΝΩΝ Α ΥΛΩΝ ΣΤΗ Γ ΦΑΣΗ «ΚΑΛΥΜΑΤΑ» Πίνακας 3.61, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗΝ Α ΦΑΣΗ ΣΤΗ Γ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.62, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗ Β ΦΑΣΗ ΣΤΗ Γ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.63, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΚΟΙΝΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΣΤΑ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΑ Γ ΦΑΣΗΣ Πίνακας 3.64, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Γ ΦΑΣΗΣ κ1 Πίνακας 3.65, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Γ ΦΑΣΗΣ κ2 Πίνακας 3.66, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Γ ΦΑΣΗΣ κ3 Πίνακας 3.67, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΗΜΙΤΕΛΩΝ Γ ΦΑΣΗ «ΜΕΤΑΛΛΙΚΑ ΚΑΛΥΜΜΑΤΑ» Πίνακας 3.68, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΗΣ Α ΥΛΗΣ «ε» ΣΤΑ ΠΑΡΑΓΟΜΕΝΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Πίνακας 3.69, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗΝ Α ΦΑΣΗ ΣΤΗ Δ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.70, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΗΜΙΤΕΛΩΝ ΑΠΟ ΤΗ Γ ΦΑΣΗ ΣΤΗ Δ ΦΑΣΗ Πίνακας 3.71, ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΚΟΙΝΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ ΣΤΑ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΑ Δ ΦΑΣΗΣ

9 92 Πίνακας 3.72, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Δ ΦΑΣΗΣ π Πίνακας 3.73, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Δ ΦΑΣΗΣ π Πίνακας 3.74, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Δ ΦΑΣΗΣ π Πίνακας 3.75, 1ος Πίνακας: ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ Δ ΦΑΣΗΣ π Πίνακας 3.76, 2ος Πίνακας: ΕΞΑΓΩΓΗ ΤΕΛΙΚΩΝ ΕΤΟΙΜΩΝ ΑΠΟ Δ ΦΑΣΗ «ΛΕΒΗΤΕΣ ΕΤΟΙΜΟΙ» Πίνακας 3.77, ΕΤΗΣΙΑ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΕΤΟΙΜΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ Πίνακας 3.78, Ανάλυση Λογαριασμών ομάδας 9 με την Κλασική Μέθοδο Κοστολόγησης και με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση Πίνακας 3.79, Λογιστικές Εγγραφές Αναλυτικής Λογιστικής με την Παραδοσιακή Κοστολόγηση Πίνακας 3.80, Λογιστικές Εγγραφές Αναλυτικής Λογιστικής με την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση Πίνακας 3.81, Συνθήκες Έρευνας Πίνακας 3.82, Αποτελέσματα Πίνακας 3.83, Δείκτης Χρησιμοποιούμενων Πόρων Περιόδου Α Πίνακας 3.84, Δείκτης Χρησιμοποιούμενων Πόρων Περιόδου Β Πίνακας 4.1, Τμήματα του Πανεπιστημίου Μακεδονίας Πίνακας 4.2, Απολογισμός Πίνακας 4.3, Υποθέσεις - Παραδοχές έρευνας Πίνακας 4.4, Πίνακας αποσβέσεων Πίνακας 4.5, Πίνακας δραστηριοτήτων γραμματείας Πίνακας 4.6, Πίνακας ανάλυσης και κοστολόγησης των δραστηριοτήτων ενός Ωρομίσθιου Καθηγητή Πίνακας 4.7, Πίνακας ανάλυσης και κοστολόγησης των δραστηριοτήτων ενός Λέκτορα, ενός Επίκουρου, ενός Αναπληρωτή και ενός Τακτικού 218 Καθηγητή 112 Πίνακας 4.8, Βασική συνάρτηση Πίνακας 4.9, Ανάλυση βασικής συνάρτησης Πίνακας 4.10, Δείκτης Κόστους Χρησιμοποιημένων Πόρων Γραμματείας Πίνακας 4.11, Συνάρτηση Κόστους Γραμματείας Πίνακας 4.12, Κόστος Γραμματείας ανά Φοιτητή Πίνακας 4.13, Συνάρτηση Κόστους Μαθημάτων Φοιτητών Πίνακας 4.14, Κόστος ανά Μάθημα Πίνακας 4.15, Δείκτης Χρησιμοποιημένων Πόρων Ωρομίσθιου Καθηγητή Πίνακας 4.16, Κόστος Διδασκαλίας Ωρομίσθιου Καθηγητή Πίνακας 4.17, Δείκτης Χρησιμοποιημένων Πόρων Λέκτορα Πίνακας 4.18, Κόστος Διδασκαλίας Λέκτορα Πίνακας 4.19, Δείκτης Χρησιμοποιημένων Πόρων Επίκουρου Καθηγητή Πίνακας 4.20, Κόστος Διδασκαλίας Επίκουρου Καθηγητή Πίνακας 4.21, Δείκτης Χρησιμοποιημένων Πόρων Αναπληρωτή Καθηγητή Πίνακας 4.22, Κόστος Διδασκαλίας Αναπληρωτή Καθηγητή Πίνακας 4.23, Δείκτης Χρησιμοποιημένων Πόρων Τακτικού Καθηγητή Πίνακας 4.24, Κόστος Διδασκαλίας Τακτικού Καθηγητή Πίνακας 4.25, Λοιπά Κόστη Τμήματος ανά Φοιτητή Πίνακας 4.26, Συνολικό Κόστος ανά Φοιτητή Πίνακας 4.27, Κόστος Μαθήματος Πίνακας 4.28, Κόστος Μαθήματος

10 1.1 ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΗ ΑΝΑΛΥΣΗ 1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η πολυπλοκότητα οργάνωσης και λειτουργίας της σύγχρονης επιχείρησης επιβάλλει την άμεση και πλήρη πληροφόρηση της διοίκησης σχετικά με όλες τις διεργασίες του οργανισμού. Τη μεγαλύτερη ευθύνη έχουν οι λογιστές και κοστολόγοι που πρέπει να αναφέρουν με σαφήνεια και ακρίβεια την πορεία της, καθώς και τα προβλήματα που τυχόν αντιμετωπίζει η επιχείρηση. Για την πιστοποίηση αυτής της πληροφόρησης έχουν θεσπιστεί νόμοι, και ακολουθούνται κανόνες και πρακτικές, έτσι ώστε η διοίκηση να έχει τα σωστά στοιχεία στα χέρια της για τη λήψη κατάλληλων αποφάσεων. Η παρούσα έρευνα αναφέρεται στη σημαντικότητα της πληροφόρησης σχετικά με το κόστος παραγωγής προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών. Από τις αρχές του προηγούμενου αιώνα, υφίσταται «αγώνας» από πλευράς των λογιστών-κοστολόγων να αποτιμήσουν σωστά έναν επιχειρηματικό οργανισμό και να αποτυπώσουν έγκαιρα τις προβληματικές περιοχές του. Τα μέσα και οι μέθοδοι που χρησιμοποιούν εξελίσσονται διαρκώς. Ιδιαίτερα τις τελευταίες τρεις δεκαετίες, η εξειδικευμένη εκπαίδευση των μελετητών-κοστολόγων συνδυάζεται με την ανάπτυξη της τεχνολογίας που επιτρέπει τη γνώση να διαδίδεται «αστραπιαία» και την υπολογιστική ικανότητα των πληροφοριακών συστημάτων να επεξεργάζονται εκατομμύρια δεδομένα σε ελάχιστο χρόνο. Ωστόσο, ο συνδυασμός αυτός πολλές φορές διακόπτει τη προσπάθεια των κοστολόγων να κατανοήσουν και να εφαρμόσουν μία μέθοδο κοστολόγησης, γιατί εμφανίζεται μια νέα πιο εξελιγμένη μέθοδος που χρειάζεται κι αυτή μελέτη και εφαρμογή. Βέβαια, αυτή η εγρήγορση είναι προς συμφέρον του οργανισμού, γιατί οι νέες μέθοδοι που προτείνονται είναι συνήθως και πιο αποτελεσματικές. Η παρούσα έρευνα μελετάει τη λεγόμενη παραδοσιακή μέθοδο κοστολόγησης (όπως επιβάλλεται από το νόμο), συνεχίζει με μία σχετικά νέα μέθοδο που ονομάζεται Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση (Activity-Based Costing) και την ακόμη πιο εξελιγμένη Time-Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση (Time-Driven Activity- Based Costing). Επίσης, εφαρμόζονται και αναλύονται οι μέθοδοι αυτές σε 9

11 επιχειρήσεις (παραγωγική και παροχής υπηρεσιών) που ανήκουν στον ελληνικό χώρο, και προτείνεται το μοντέλο εφαρμογής της πιο εξελιγμένης (Time-Driven Activity- Based Costing) σε Δημόσια Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα. 1.2 ΣΚΟΠΟΣ ΕΡΕΥΝΑΣ - ΑΝΑΓΚΗ ΓΙΑ ΕΡΕΥΝΑ - ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗΣ Ο σκοπός της έρευνας αυτής είναι να αναλύσει τη μέθοδο κοστολόγησης που χρησιμοποιούν οι πλείστες των επιχειρήσεων στην ελληνική επικράτεια, λόγω παράδοσης και λόγω νομοθεσίας, να τη συγκρίνει με τις νέες μεθόδους που εφαρμόζονται σε προηγμένες παραγωγικά χώρες (Η.Π.Α., Ε.Ε. και την τελευταία δεκαετία στην Ελλάδα), να τις αξιολογήσει και να προτείνει μοντέλο κοστολόγησης εφαρμόσιμο σε επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών και ειδικότερα σε εκπαιδευτικά ιδρύματα. Οι μεγάλες επιχειρήσεις, είτε αυτές παράγουν προϊόντα είτε παρέχουν υπηρεσίες, κοστολογούν τα προϊόντα και τις υπηρεσίες τους για λόγους κυρίως καλύτερης πληροφόρησης και ορθής λήψης αποφάσεων. Σήμερα, οι επιχειρήσεις αυτές εφαρμόζουν υποχρεωτικά την παραδοσιακή κοστολόγηση. Η κοστολόγηση αυτή προβλέπεται από το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/ ). Με την παραδοσιακή κοστολόγηση, προσδιορίζεται το κόστος των προϊόντων που παράγονται και των υπηρεσιών που παρέχονται, σύμφωνα με ορισμένους κανόνες και με τη χρήση ορισμένων συγκεκριμένων λογαριασμών, που περιλαμβάνονται στην ομάδα 9 αυτού του Γ.Λ.Σ. Έτσι, με την κοστολόγηση των προϊόντων που παράγονται ή των υπηρεσιών που παρέχονται, η διοίκηση της επιχείρησης παίρνει τις πληροφορίες που θεωρούνται απαραίτητες για τη λήψη ορθών αποφάσεων που αφορούν στη λειτουργία της επιχείρησης. Επομένως, η παρούσα έρευνα καλείται να απαντήσει σε ερωτήματα όπως: Υπάρχει καλύτερη μέθοδος κοστολόγησης από την παραδοσιακή; 10

12 Είναι εύκολο αυτό να εφαρμοστεί; Προσφέρει αυτήν την καλύτερη πληροφόρηση; Το νέο μοντέλο κοστολόγησης διαφέρει ανάλογα με το είδος της επιχείρησης που αναφέρεται, δηλαδή, αν είναι παραγωγική επιχείρηση ή επιχείρηση παροχής υπηρεσιών; Μπορεί αυτό να εφαρμοστεί σε Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα; Τα παραπάνω ερωτήματα αναλύονται και απαντώνται μέσα από την εφαρμογή της μεθόδου της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης σε επιχείρηση παραγωγής προϊόντων, αλλά και σε επιχείρηση παροχής υπηρεσιών. Επιπλέον, γίνεται ιδιαίτερη αναφορά στον τρόπο εφαρμογής της νέας μεθόδου κοστολόγησης στα Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα, τα οποία χρηματοδοτούνται από το Κράτος μέσω ετήσιων προϋπολογισμών. Η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση (Κ.Δ.Κ.) είναι μέθοδος κοστολόγησης που αναλύει τις λειτουργίες του οργανισμού που ερευνά, καταγράφει όλες τις δραστηριότητες που εκτελούνται για να παραχθεί ένα προϊόν και, στη συνέχεια, συνδέει τις δραστηριότητες με τα προϊόντα που παράγονται. Αποτιμώντας (υπολογίζοντας το κόστος) τις δραστηριότητες, στην ουσία, προσδιορίζει το κόστος των προϊόντων αυτών. Η έρευνα αποδεικνύει πως με την εφαρμογή της Κ.Δ.Κ. και με τη χρήση των νέων τεχνολογιών, επιτυγχάνεται ο καλύτερος έλεγχος του κόστους των προϊόντων. Οι παλιές «αναχρονιστικές» και χρονοβόρες δραστηριότητες μειώνονται στο ελάχιστο και αντικαθίστανται από νέες δραστηριότητες που φαίνονται πιο ευέλικτες, ελεγχόμενες και με λιγότερο κόστος λειτουργίας. Μάλιστα, η μελέτη αναλύει και εφαρμόζει, για πρώτη φορά στην ελληνική βιβλιογραφία, την εξέλιξη της Κ.Δ.Κ., τη λεγόμενη Time-Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση, η οποία εφαρμόστηκε επίσημα από το 2007 στις προηγμένες βιομηχανίες της Αμερικής. 11

13 1.3 ΔΟΜΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ Η παρούσα έρευνα ξεκινά στο πρώτο κεφάλαιο με μια μικρή αναδρομή στην ιστορία και τις αρχές της λογιστικής-κοστολόγησης καθώς και στη διαδικασία που ακολουθήθηκε ώστε η διοίκηση των επιχειρήσεων να ζητά ολοένα και περισσότερες πληροφορίες από τους λογιστές-κοστολόγους για να λαμβάνει αποφάσεις ορθολογικά. Στο δεύτερο κεφάλαιο, παρουσιάζεται η βιβλιογραφική ανασκόπηση σχετικά με τη νέα μέθοδο της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης, όπως αυτή έχει αναλυθεί και ερευνηθεί από κοστολόγους, παγκόσμια. Γίνεται αναφορά στην εφαρμογή της σε βιομηχανικές επιχειρήσεις, σε επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών και σε εκπαιδευτικά ιδρύματα. Τα προβλήματα που αντιμετώπισαν οι ερευνητές και οι λύσεις που αυτοί προτείνουν βοηθούν στο να διαμορφωθούν τα μοντέλα κοστολόγησης που εφαρμόστηκαν σε ελληνικές επιχειρήσεις. Ένα από αυτά εφαρμόστηκε σε ελληνική ξενοδοχειακή μονάδα και τα αποτελέσματά του συγκρίνονται με αυτά που δίνει η παραδοσιακή μέθοδος κοστολόγησης. Το τρίτο κεφάλαιο ασχολείται με την εξέλιξη της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης, τη λεγόμενη Time-Driven Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση ή Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση με βάση τις Χρονοσειρές ή με βάση τις Χρονικές Συναρτήσεις. Η εξελιγμένη αυτή μέθοδος αναλύεται πρώτα θεωρητικά παρουσιάζοντας όλη τη φιλοσοφία της, όπως αυτή έχει αποτυπωθεί στη διεθνή βιβλιογραφία, και προτείνοντας τα στάδια εφαρμογής της. Στη συνέχεια, τα στάδια αυτά δημιουργούν ένα μοντέλο το οποίο εφαρμόζεται σε βιομηχανική επιχείρηση με 4 φάσεις παραγωγής. Ο συγκεκριμένος τύπος επιχείρησης επιλέχτηκε διότι αποτελεί τυπικό παράδειγμα μεσαίας ελληνικής βιομηχανικής επιχείρησης. Τα αποτελέσματα και η πληροφόρηση είναι λεπτομερέστερη από αυτήν που προσφέρει η παραδοσιακή μέθοδος κοστολόγησης. Στο τέταρτο κεφάλαιο, η εμπειρία από την εφαρμογή της νέας μεθόδου και της εξελιγμένης μορφής της δίνει τη δυνατότητα για κατασκευή ενός μοντέλου, κατάλληλο για εφαρμογή στα Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα. Έχοντας, ως πιλότο 12

14 το τμήμα Εφαρμοσμένης Πληροφορικής του Πανεπιστημίου Μακεδονίας, προτείνεται ο τρόπος προσέγγισης του κόστους των φοιτητών, καθηγητών, γραμματείας, μαθημάτων και ακαδημαϊκού έτους με κάποιες μόνο παραδοχές. Παρόμοια προσέγγιση με την Time-Driven Κ.Δ.Κ., σε παγκόσμιο επίπεδο, έχει αναφερθεί μόνο στο Jackson State University της Αμερικής. Το μοντέλο προτείνεται να εφαρμοστεί από μία ομάδα ερευνητών, γιατί ένα ίδρυμα όπως το Πανεπιστήμιο Μακεδονίας έχει πολλά τμήματα, και πολλούς εργαζόμενους, οι οποίοι θεωρούνται δημόσιοι υπάλληλοι. Επίσης, για να έχει επιτυχία το εγχείρημα, προτείνεται η διοίκηση του οργανισμού να είναι αρωγός της προσπάθειας, γνωστοποιώντας την πρόθεσή της αυτή και στους υπαλλήλους του ιδρύματος. Τα αποτελέσματα σύμφωνα και με αντίστοιχη προσπάθεια στο εξωτερικό, αναμένεται να είναι «ανατρεπτικά». 13

15 2 ΜΕΘΟΔΟΙ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ 2.1 ΑΡΧΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ-ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Από τη βιομηχανική επανάσταση μέχρι σήμερα, η κοστολόγηση έχει αναπτυχθεί σε πολλούς τομείς και έχουν θεσπιστεί έννοιες, οι οποίες είναι παγκόσμια αναγνωρίσιμες. Παρακάτω επεξηγούνται σε συντομία όλες αυτές οι έννοιες που σχετίζονται με την κοστολόγηση, γενικότερα, και με την παρούσα έρευνα, ειδικότερα. Η επεξήγηση των όρων που παρατίθενται είναι καταγραφή του πώς αντιλαμβάνεται ο συγγραφέας τους όρους αυτούς και όχι απλή αντιγραφή και μετάφραση από άλλους συγγραφείς και λεξικά ΑΜΕΣΟ ΕΜΜΕΣΟ ΣΤΑΘΕΡΟ Άμεσο κόστος είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία, τα οποία επιβαρύνουν ολοκληρωτικά και χωρίς μερισμό το κέντρο ή τον φορέα κόστους (Π.Δ. 1123/80 παρ ). Το άμεσο κόστος διαχωρίζεται στις εξής δύο υποκατηγορίες: α) Στο άμεσο μεταβλητό κόστος, που σχηματίζεται μόνο από μεταβλητά (άμεσα) στοιχεία. Κατά κανόνα, το άμεσο κόστος των τελικών φορέων είναι μόνο μεταβλητό, ενώ των κέντρων ή θέσεων κόστους είναι σταθερό και μεταβλητό. Ένα στοιχείο κόστους είναι δυνατό να είναι άμεσο ως προς ένα κέντρο κόστους, ενώ ως προς ένα φορέα κόστους είναι δυνατό να είναι έμμεσο, όπως π.χ. ο μισθός του προϊσταμένου του κλωστηρίου και οι αποσβέσεις των μηχανημάτων του, που είναι στοιχεία άμεσα ως προς το κέντρο κόστους "κλωστήριο", ενώ είναι έμμεσα ως προς τα νήματα που παράγονται στο κλωστήριο. β) Στο άμεσο ολικό ή πλήρες άμεσο κόστος, που περιλαμβάνει το σύνολο των άμεσων στοιχείων του, σταθερών και μεταβλητών. Το άμεσο μεταβλητό κόστος, κατά κανόνα, χρησιμοποιείται για τον κοστολογικό έλεγχο των υπεύθυνων φορέων διοικητικής εξουσίας, ο οποίος στηρίζεται στη θεμελιώδη αρχή της ΕΞΟΥΣΙΑΣ - ΕΥΘΥΝΗΣ. 14

16 Η κοστολογική ευθύνη περιορίζεται μόνο στο τμήμα εκείνο του κόστους πάνω στο οποίο, προηγούμενα, έχει εξασφαλιστεί στον υπεύθυνο η εξουσία να αποφασίζει για το επίπεδό του. Τέτοια εξουσία, κατά κανόνα, ασκείται μόνο πάνω στο μεταβλητό μέρος του άμεσου κόστους. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η ευθύνη εκτείνεται σε ολόκληρο το άμεσο κόστος, σταθερό και μεταβλητό, όπως π.χ. στην περίπτωση του διευθυντή μιας περιοχής πωλήσεων, όπου λειτουργεί πρατήριο ή υποκατάστημα της οικονομικής μονάδας, ο οποίος ευθύνεται για ολόκληρο το κόστος λειτουργίας (π.χ. μισθοί, ενοίκια, αποσβέσεις, ημερομίσθια, προμήθειες πωλήσεων, οδοιπορικά και κόμιστρα). Το ολικό άμεσο κόστος είναι κατάλληλο για τον προσδιορισμό της αποδοτικότητας, π.χ. ενός τμήματος, μιας δραστηριότητας ή ενός κλάδου εκμετάλλευσης, δεδομένου ότι το αποτέλεσμα που προκύπτει από τη σύγκριση του κόστους αυτού με τα αντίστοιχα έσοδα (αξία του έργου που παράγεται) χρησιμοποιείται στην κάλυψη του έμμεσου κόστους και στη διαμόρφωση του τελικού αποτελέσματος της οικονομικής μονάδας. Έτσι, προσδιορίζεται το μέτρο συμβολής του τμήματος ή κλάδου στη γενική αποδοτικότητα της εκμετάλλευσης. Σταθερό κόστος είναι εκείνο που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας (τμήματος εργοστασίου ή ολόκληρου του εργοστασίου υποδιαίρεσης της οικονομικής μονάδας ή ολόκληρης της οικονομικής μονάδας) στην οποία αναφέρεται. Π.χ. οι αποσβέσεις, το ενοίκιο, οι αμοιβές του έμμισθου προσωπικού, οι δημοτικοί φόροι, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων και οι τόκοι των δεσμευμένων σε ακινητοποιήσεις κεφαλαίων αντιπροσωπεύουν ενδεικτικές μορφές σταθερού κόστους (Π.Δ. 1123/ , , ΦΕΚ 283/80). Το σταθερό κόστος μεταβάλλεται μακροχρόνια και βραχυχρόνια, οι μεταβολές όμως αυτές, κατά κανόνα, είναι ανεξάρτητες από τις μεταβολές του όγκου δραστηριότητας. Η ανεξαρτησία μεταξύ επιπέδου σταθερού κόστους και όγκου δραστηριότητας δεν είναι απόλυτη. Στην περίπτωση π.χ. που ένα τμήμα του εργοστασίου διακόψει τη λειτουργία του, ένα μέρος από το έμμισθο προσωπικό, η αμοιβή του οποίου χαρακτηρίζεται ως κόστος σταθερό, θα απολυθεί, οπότε και το αντίστοιχο κόστος (σταθερό) θα μεταβληθεί. 15

17 Το σταθερό κόστος διαχωρίζεται στις δύο υποκατηγορίες που είναι οι εξής: Στο βασικό σταθερό κόστος που δεν μπορεί να μειωθεί βραχυχρόνια, χωρίς ουσιώδη βλάβη του δυναμικού και της ικανότητας της επιχείρησης να επιδιώκει την πραγματοποίηση των μακροχρόνιων στόχων της. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται κυρίως οι αποσβέσεις των εγκαταστάσεων, οι αμοιβές βασικών στελεχών της επιχείρησης και τα ασφάλιστρα των πάγιων στοιχείων. Στο βραχυχρόνιο σταθερό κόστος, του οποίου το ύψος προγραμματίζεται για περιόδους συνήθως ενός έτους, στη διάρκεια του οποίου παραμένει αμετάβλητο. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται κυρίως το κόστος διαφημίσεων, το κόστος ερευνών και ανάπτυξης, τα έξοδα του έμμισθου προσωπικού γενικά και τα ενοίκια μηχανογραφικών μέσων. Έμμεσο κόστος είναι εκείνο που πραγματοποιείται ταυτόχρονα για περισσότερους από έναν φορείς ή κέντρα κόστους, είτε επειδή ο διαχωρισμός του, π.χ. κατά φορέα, δεν είναι εύκολος είτε επειδή δεν κρίνεται οικονομικά ωφέλιμος. Έμμεσο κόστος αποτελούν π.χ. ο μισθός του τεχνικού διευθυντή, το ενοίκιο του εργοστασίου, η αμοιβή του λογιστή, ο φωτισμός, τα δημοτικά τέλη και οι φόροι του εργοστασίου, στοιχεία τα οποία δε συνδέονται με ένα προϊόν ή τμήμα, αλλά με το σύνολο των κέντρων ή θέσεων κόστους και με τα προϊόντα που παράγονται στο εργοστάσιο. Το έμμεσο κόστος, που κατά κανόνα είναι σταθερό ή ημιμεταβλητό, επιβαρύνει τα κέντρα ή τους φορείς κόστους, έπειτα από επιμερισμό που γίνεται με τη χρησιμοποίηση κατάλληλων, κατά περίπτωση, κριτηρίων. 16

18 2.1.2 ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΗ - ΚΛΑΣΙΚΗ ΜΕΘΟΔΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Τα κατ είδος έξοδα της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. (λογ ) μέσω του φύλλου μερισμού, κατατάσσονται σε έξοδα κατά προορισμό. Στο φύλλο μερισμού, ένα μέρος από τα έξοδα της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. κατατάσσονται στην ομάδα (στήλη) «Έξοδα λειτουργίας παραγωγής». Αυτά τα έξοδα της λειτουργίας παραγωγής κοστολογούνται και αποτελούν το πραγματικό (ιστορικό) κόστος. Το πραγματικό (ιστορικό) κόστος είναι εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικά, αναφέρεται κατά κανόνα σε προϊόντα ή υπηρεσίες που παράγονται και παρουσιάζει τα εξής χαρακτηριστικά: Είναι απαλλαγμένο από τόκους ιδίων κεφαλαίων, από αντασφάλιστρα και από αμοιβές του επιχειρηματία (δηλαδή είναι απαλλαγμένο από υπολογιστικά έξοδα). Στη διαμόρφωσή του δεν συμμετέχουν έξοδα με «ανώμαλο» χαρακτήρα. Δηλαδή, δεν συμμετέχουν τα έξοδα που αντιστοιχούν σε υποαπασχόληση τμήματος ή λειτουργίας, οι υπερβολική φύρα βιομηχανοποίησης της α ύλης, τα έξοδα υπερημερίας των λιμένων, λόγω καθυστέρησης παραλαβής της α ύλης, ούτε τα πρόστιμα καθυστέρησης πληρωμής φόρων και εισφορών. Το πραγματικό αυτό κόστος υποδιαιρείται στις εξής κατηγορίες κόστους: Στο αρχικό κόστος που αποτελείται από τα άμεσα υλικά (α ύλες υλικά συσκευασίας) και από την άμεση εργασία, τα οποία ενσωματώνονται στο προϊόν ή την υπηρεσία που παράγεται με άμεσο τρόπο (από μετρήσεις) και όχι έπειτα από υπολογισμούς και κατανομές. Στο κόστος μετατροπής, που αποτελείται από το σύνολο των λοιπών πραγματικών εξόδων ομαλής μορφής που πραγματοποιούνται στο στάδιο της μετατροπής της α ύλης σε έτοιμο προϊόν (ημιτελούς ή τελικής μορφής). Αυτά είναι τα λεγόμενα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.). Αυτό το κόστος μετατροπής κατανέμεται στα προϊόντα ή τις υπηρεσίες που παράγονται, με βάση κριτήρια που είναι πιο προσιτά και δίκαια και 17

19 διαφοροποιούνται κατά περίπτωση. Συνήθως, χρησιμοποιούνται οι μονάδες ισοτιμίας, οι μονάδες δυσχέριας κλπ. Το συνολικό κόστος (αρχικό κόστος + κόστος μετατροπής) ανά προϊόν χωριστά αποτελεί το συνολικό πραγματικό κόστος παραγωγής για κάθε προϊόν που παράγεται χωριστά. Κόστος ανά μονάδα παραγωγής είναι αυτό που προκύπτει αν το συνολικό πραγματικό κόστος παραγωγής του κάθε προϊόντος χωριστά διαιρεθεί με τις αντίστοιχες μονάδες παραγωγής του συγκεκριμένου αυτού προϊόντος ΚΕΝΤΡΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Κέντρο κόστους αποτελεί η μικρότερη μονάδα δραστηριότητας, για την οποία πραγματοποιείται λογιστική συγκέντρωση του κόστους της με σκοπό τη μέτρηση της αποτελεσματικότητάς της (Π.Δ. 1123/80, παρ ). Π.χ. δύο εργοστάσια που διακρίνονται μεταξύ τους χωροταξικά, θεωρούνται ως δύο ξεχωριστά κέντρα κόστους. Επίσης, ξεχωριστά κέντρα κόστους είναι π.χ. σε ένα εργοστάσιο παραγωγής έτοιμου ενδύματος τα τμήματα νηματουργείο, υφαντήριο, βαφείο, ραφείο, σιδερωτήριο κ.λπ., εφόσον φυσικά τα τμήματα αυτά έχουν μεταξύ τους σαφή τεχνολογική αυτοτέλεια και το έργο που παράγεται στο καθένα από αυτά είναι μετρήσιμο και μπορεί έτσι να αποτελέσει ξεχωριστό κέντρο κόστους. Τα κέντρα κόστους διακρίνονται σε κύρια και σε βοηθητικά (Π.Δ. 1123/80 παρ ): Τα βοηθητικά κέντρα κόστους λειτουργούν με σκοπό να εξυπηρετήσουν τις ανάγκες των κύριων κέντρων κόστους. Π.χ. η ατμοπαραγωγή είναι ένα βοηθητικό κέντρο κόστους, επειδή η παραγωγή του ατμού προορίζεται να καλύψει τις ανάγκες άλλων κύριων ή βοηθητικών κέντρων. Τα ίδια ισχύουν και για την ηλεκτροπαραγωγή, το συνεργείο επισκευών και συντηρήσεων, το χημείο, το σχεδιαστήριο κλπ. Το κόστος από τα βοηθητικά κέντρα επιρρίπτεται στα κύρια κέντρα κόστους με βάση διάφορα κριτήρια. 18

20 Τα κύρια κέντρα κόστους έχουν ως βασικό σκοπό τους την παραγωγή των ενδιάμεσων και των τελικών προϊόντων και το κόστος τους επιβαρύνει τα ημιτελή (έτοιμα στις επιμέρους φάσεις ή τμήματα παραγωγής) και τα τελικά έτοιμα προϊόντα ΕΞΟΔΑ ΠΟΥ ΔΕΝ ΚΟΣΤΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ Σε περίπτωση υποαπασχόλησης της επιχείρησης ή τμημάτων αυτής, το κόστος των σταθερών δαπανών που αντιστοιχεί στο βαθμό υποαπασχόλησης δεν κοστολογείται. Π.χ. αν το τμήμα Α της επιχείρησης υποαπασχολείται κατά 50% και το σταθερό κόστος του τμήματος αυτού είναι ευρώ, τότε το 50% του κόστους αυτού, δηλαδή το ποσό των ευρώ δεν κοστολογείται και χαρακτηρίζεται ως «ανώμαλο» κόστος (Π.Δ. 1123/80 παρ β). Επίσης, τα τυχαία, τα απρόβλεπτα και τα ακανόνιστα έξοδα, τα οποία πραγματοποιούνται ανεξάρτητα από την ομαλή λειτουργία της επιχείρησης δεν κοστολογούνται. Τα έξοδα αυτά χαρακτηρίζονται ως έκτακτα ή ως έκτακτες ζημίες και μεταφέρονται απευθείας στο λογαριασμό 86 «Αποτελέσματα Χρήσης». Ενδεικτικά αναφέρονται μερικά τέτοιου είδους έξοδα, αμέσως παρακάτω (Π.Δ. 1123/80 παρ , ΦΕΚ 283/ ): Τα πρόστιμα κάθε είδους και οι προσαυξήσεις φόρων. Οι τόκοι υπερημερίας. Οι ποινικές ρήτρες. Οι καταπτώσεις εγγυήσεων. Οι προσαυξήσεις λόγω καθυστέρησης καταβολής εισφορών και συνεισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς. Οι υπερβολικές φύρες αποθήκευσης, μεταφοράς και βιομηχανοποίησης υλικών. Τα πέρα από το κανονικό έξοδα ερευνών, πειραμάτων και δοκιμών ανάπτυξης και βελτίωσης των ειδών που παράγονται. Οι μειώσεις της αξίας των αποθεμάτων, λόγω παλαιότητας ή ποιοτικών αλλοιώσεων ή άλλων αιτίων. Η επιβολή εφάπαξ έκτακτων φόρων. Η πληρωμή ημερών απεργίας του προσωπικού. Η καταβολή αποζημίωσης σε πελάτες, για αποκατάσταση ζημιών που προκαλούνται από προϊόντα ελαττωματικής ποιότητας. Η επισκευή μηχανημάτων ή εγκαταστάσεων για αποκατάσταση ανώμαλων φθορών ή καταστροφών. 19

21 Οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές. Οι δωρεές και εισφορές για κοινωφελείς σκοπούς, που θεωρούνται ασυνήθιστα υψηλές σε σχέση με το μέγεθος της οικονομικής μονάδας. Οι αποζημιώσεις στο προσωπικό που δεν καλύπτονται από σχετικές προβλέψεις. Οι απώλειες από πυρκαϊές ή μεταφορές που δεν καλύπτονται ασφαλιστικά. Οι υπηρεμερίες που καταβάλλονται στο τελωνείο ή στην ελεύθερη ζώνη, λόγω καθυστέρησης παραλαβής φορτίων. Τα ελλείμματα ταμείου. Οι κλοπές και υπεξαιρέσεις. Οι απώλειες από πιστώσεις, οι οποίες χορηγούνται πέρα από τα όρια που θεωρούνται κανονικά ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΚΑΤ' ΕΙΔΟΣ ΕΞΟΔΩΝ Οι λογαριασμοί των "κατ' είδος εξόδων" της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. (λογ ), κατανέμονται σε 5 βασικές λειτουργίες του κόστους που έιναι οι εξής: Έξοδα λειτουργίας παραγωγής Έξοδα διοικητικής λειτουργίας Έξοδα λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης Έξοδα λειτουργίας διάθεσης Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας Η κάθε επιχείρηση, πέρα από τις βασικές αυτές λειτουργίες, μπορεί να θέσει οποιαδήποτε άλλη λειτουργία ή κέντρο κόστους την εξυπηρετεί. Οι βασικές 5 λειτουργίες αναλύονται παρακάτω: Έξοδα λειτουργίας παραγωγής (λογ ) Στη λειτουργία αυτή συγκεντρώνεται το κόστος που βαρύνει την παραγωγή. Τέτοια έξοδα της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. που περιλαμβάνονται στο συνολικό κόστος παραγωγής είναι τα εξής: Τα έμμεσα υλικά Η άμεση και έμμεση εργασία Τα άμεσα και έμμεσα γενικά βιομηχανικά έξοδα Δεν συμπεριλαμβάνονται στα έξοδα λειτουργίας παραγωγής οι τόκοι και τα συναφή έξοδα που δεν κοστολογούνται και συνεπώς δεν βαρύνουν το κόστος παραγωγής των προϊόντων. Περιλαμβάνονται όμως στο κόστος λειτουργίας παραγωγής τα τυχόν 20

22 υπολογιστικά έξοδα, τα οποία όμως στη συνέχεια δεν μεταφέρονται στο λογ. 93 " ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ" αλλά απευθείας στο λογ/σμό "Αποτελέσματα Χρήσης" (Π.Δ. 1123/80, παρ ). Έξοδα διοικητικής λειτουργίας (λογ ) Στη λειτουργία αυτή συγκεντρώνεται ολόκληρο το κόστος διοικητικής λειτουργίας της επιχείρησης, δηλαδή όλα τα έξοδα των λογαριασμών της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. που αφορούν στη διοικητική λειτουργία ακόμα και τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα που αφορούν τη λειτουργία αυτή, εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα της ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. Το κόστος της διοικητικής λειτουργίας βαρύνει τα μικτά αποτελέσματα και για το λόγο αυτόν μεταφέρεται από το λογ στους υπολογαριασμούς του λογ "Αποτελέσματα Χρήσης". Έξοδα λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης (λογ ) Στη λειτουργία αυτή συγκεντρώνεται το κόστος εκείνο που αποδίδει έργο μακροχρόνιας αξιοποίησης, όπως είναι π.χ. οι νέες μέθοδοι της παραγωγικής διαδικασίας, οι νέες ιδιοσυσκευές ή οι ευρεσιτεχνίες που θα αξιοποιηθούν στο μέλλον. Το κόστος λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης περιλαμβάνει όλα τα έξοδα από την ομάδα 6 του Γ.Λ.Σ. που την αφορούν, εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα. Ακόμα, περιλαμβάνονται στο κόστος της λειτουργίας αυτής και τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα και τα άμεσα υλικά που την αφορούν. Ο λογ/σμός μεταφέρεται στο λογ "Αποτελέσματα Χρήσης" (όπως και τα έξοδα της διοικητικής λειτουργίας). Μόνο το μέρος εκείνο από το κόστος της λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης που αφορά πραγματική παραγωγή μεταφέρεται στο λογ. 93 "Κόστος παραγωγής" (και όχι στο λογ ). 21

23 Έξοδα λειτουργίας διάθεσης (λογ ) Στη λειτουργία αυτή συγκεντρώνεται ολόκληρο το κόστος της λειτουργίας διάθεσης που αποτελείται από όλα τα έξοδα των λογαριασμών της ομάδας 6 που την αφορούν (εκτός από τους τόκους και τα συναφή έξοδα). Περιλαμβάνονται επίσης και τα τυχόν υπολογιστικά έξοδα που αφορούν στη λειτουργία αυτή. Από το κόστος της λειτουργίας διάθεσης, τα άμεσα έξοδα πώλησης μεταφέρονται από το λογ στο λογ/σμό 96.21, διότι θεωρούνται στοιχεία που διαμορφώνουν το μικτό αποτέλεσμα. Τα υπόλοιπα έξοδα από τη λειτουργία διάθεσης μεταφέρονται από το λογ/σμό απευθείας στο λογ "Αποτελέσματα Χρήσης" (όπως δηλαδή και τα έξοδα της διοικητικής λειτουργίας). Έξοδα χρηματοοικονομικής λειτουργίας (λογ ) Στη λειτουργία αυτή συγκεντρώνονται οι τόκοι και τα συναφή έξοδα της ομάδας 6 (λογ. 65 "ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ ΕΞΟΔΑ" του Γ.Λ.Σ. Το κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας μεταφέρεται στους υπολογαριασμούς του λογ "Αποτελέσματα Χρήσης" (όπως δηλαδή και τα έξοδα της διοικητικής λειτουργίας) ΓΕΝΙΚΑ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΑ ΕΞΟΔΑ Το κόστος μετατροπής περιλαμβάνει όλα τα έξοδα παραγωγής, είτε αυτά είναι άμεσα είτε είναι έμμεσα, εκτός από την αξία των άμεσων υλικών. Από το κόστος αυτό της μετατροπής, το έμμεσο κόστος ονομάζεται και "Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.)" (Π.Δ. 1123/ παρ , ΦΕΚ 283/80). Τα "Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα", κατά κανόνα, διαμορφώνονται από τα κατ' είδος έξοδα της Ομάδας 6 του Γ.Λ.Σ. Στα Γ.Β.Σ. συμπεριλαμβάνεται και η αξία από όλα τα έμμεσα υλικά παραγωγής από άλλα τμήματα ή από βοηθητικές υπηρεσίες, όπως 22

24 είναι π.χ. τα υλικά και έξοδα συντήρησης και επισκευής, του ατμού, του ιδιοπαραγόμενου ηλεκτρικού ρεύματος, του σχεδιαστηρίου, του τμήματος αποθηκών α & β υλών, του τμήματος προγραμματισμού της παραγωγής, του τμήματος ποιοτικού ελέγχου στα προϊόντα που παράγονται και στις υπηρεσίες γενικών καθηκόντων του εργοστασίου Κόστος είναι η διάθεση ή επένδυση αγοραστικής δύναμης για την απόκτηση υλικών ή άϋλων αγαθών και υπηρεσιών, με σκοπό τη χρησιμοποίησή τους για την πραγματοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή την κάλυψη κοινωνικών αναγκών (Π.Δ. 1123/ , ). Στην πρώτη περίπτωση υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που έχουν ως αντικειμενικό τους σκοπό την πραγματοποίηση κέρδους, όπως είναι οι ιδιωτικές, δημόσιες και μικτής ιδιοκτησίας επιχειρήσεις που έχουν ως βασικό κριτήριο της δραστηριότητάς τους την επίτευξη κέρδους μέσω των πωλήσεων. Στη δεύτερη περίπτωση υπάγονται οι οικονομικές μονάδες που αποβλέπουν αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο στην κάλυψη κοινωνικών αναγκών, όπως είναι π.χ. ένα κρατικό νοσοκομείο ή ένα δημόσιο εκπαιδευτικό ίδρυμα κ.λπ ΜΕΤΑΒΛΗΤΟ Μεταβλητό κόστος είναι εκείνο που επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας. Η αξία των πρώτων και βοηθητικών υλών που αναλώνονται, τα ημερομίσθια, η αξία ηλεκτρικού ρεύματος, νερού, υλικών συντήρησης, οι προμήθειες πώλησης, τα κόμιστρα μεταφοράς αγαθών, οι τόκοι του δανειακού κεφαλαίου κίνησης και οι φόροι πάνω στην παραγωγή αποτελούν μορφές μεταβλητού κόστους. Το κόστος των στοιχείων αυτών μεταβάλλεται - αυξάνεται ή μειώνεται - όταν αυξομειώνονται η παραγωγή, οι πωλήσεις και γενικά όταν αυξομειώνεται το επίπεδο δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας στην οποία 23

25 αναφέρεται (Π.Δ. 1123/ , ). Το μεταβλητό έξοδο αυξομειώνεται, άλλοτε με ρυθμό μεγαλύτερο, άλλοτε με ρυθμό μικρότερο και άλλοτε με ρυθμό ίσο σε σχέση με την αυξομείωση της απασχόλησης. Π.χ. στην απασχόληση μονάδες μεταβλητά έξοδα , στις μονάδες ή μονάδες κ.λπ ΣΤΑΘΕΡΟ Σταθερό κόστος είναι εκείνο που δεν επηρεάζεται από τις μεταβολές του επιπέδου δραστηριότητας της λειτουργικής μονάδας (τμήματος εργοστασίου ή ολόκληρου του εργοστασίου υποδιαίρεσης της οικονομικής μονάδας ή ολόκληρης της οικονομικής μονάδας) στην οποία αναφέρεται. Π.χ. οι αποσβέσεις, το ενοίκιο, οι αμοιβές του έμμισθου προσωπικού, οι δημοτικοί φόροι, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων και οι τόκοι των δεσμευμένων σε ακινητοποιήσεις κεφαλαίων αντιπροσωπεύουν ενδεικτικές μορφές σταθερού κόστους (Π.Δ. 1123/ , , ΦΕΚ 283/80). Το σταθερό κόστος μεταβάλλεται μακροχρόνια και βραχυχρόνια, οι μεταβολές όμως αυτές, κατά κανόνα, είναι ανεξάρτητες από τις μεταβολές του όγκου δραστηριότητας. Η ανεξαρτησία μεταξύ επιπέδου σταθερού κόστους και όγκου δραστηριότητας δεν είναι απόλυτη. Στην περίπτωση π.χ. που ένα τμήμα του εργοστασίου διακόψει τη λειτουργία του, ένα μέρος από το έμμισθο προσωπικό, η αμοιβή του οποίου χαρακτηρίζεται ως κόστος σταθερό, θα απολυθεί, οπότε και το αντίστοιχο κόστος (σταθερό) θα μεταβληθεί. Το σταθερό κόστος διαχωρίζεται στις δύο υποκατηγορίες που είναι οι εξής: Στο βασικό σταθερό κόστος που δεν μπορεί να μειωθεί βραχυχρόνια, χωρίς ουσιώδη βλάβη του δυναμικού και της ικανότητας της επιχείρησης να επιδιώκει την πραγματοποίηση των μακροχρόνιων στόχων της. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται κυρίως οι αποσβέσεις των εγκαταστάσεων, οι αμοιβές βασικών στελεχών της επιχείρησης και τα ασφάλιστρα των πάγιων στοιχείων. 24

26 Στο βραχυχρόνιο σταθερό κόστος, του οποίου το ύψος προγραμματίζεται για περιόδους συνήθως ενός έτους, στη διάρκεια του οποίου παραμένει αμετάβλητο. Στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται κυρίως το κόστος διαφημίσεων, το κόστος ερευνών και ανάπτυξης, τα έξοδα του έμμισθου προσωπικού γενικά και τα ενοίκια μηχανογραφικών μέσων ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΠΡΟΔΙΑΓΡΑΦΕΣ Οι τεχνικές προδιαγραφές καθορίζονται από τον ειδικό μηχανολόγο μηχανικό του εργοστασίου και αποτελούν, κατά κάποιον τρόπο, τη συνταγή για την παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος. Οι τεχνικές προδιαγραφές είναι συγκεκριμένες για κάθε προϊόν που παράγεται από το ίδιο μηχάνημα του τμήματος παραγωγής και από τις ίδιες πρώτες ύλες ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΩΝ ΑΝΑΛΩΣΕΩΝ Α ΥΛΩΝ ΣΤΙΣ ΦΑΣΕΙΣ ΣΤΑΔΙΑ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ Από τις καρτέλες αποθήκης προκύπτουν οι αναλώσεις α υλών, οι οποίες στη συνέχεια κατανέμονται στις φάσεις στάδια της παραγωγικής διαδικασίας, ανάλογα με τα προϊόντα που παράγονται και ανάλογα με τις α ύλες που χρειάζονται για τα προϊόντα αυτά. Κατανομή των αναλώσεων στα προϊόντα που παράγονται στη συγκεκριμένη φάση στάδιο της παραγωγής - μονάδες ισοδυναμίας Οι αναλώσεις των α υλών διανέμονται στα προϊόντα που παράγονται στη συγκεκριμένη φάση στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας, με βάση τις τεχνικές προδιαγραφές. Αναλυτικότερα: Για να διανεμηθεί η ανάλωση μια α ύλης, π.χ. της α ύλης «Α», στα προϊόντα που παράγονται από την ύλη αυτή («Α»), πολλαπλασιάζονται πρώτα οι μονάδες που έχουν παραχθεί με τις αντίστοιχες τεχνικές προδιαγραφές που αφορούν 25

27 την α ύλη «Α». Από τον πολλαπλασιασμό αυτόν προκύπτουν οι μονάδες ισοδυναμίας. Στη συνέχεια, με βάση τις μονάδες ισοδυναμίας μοιράζεται η ποσότητα και η αξία της α ύλης «Α» που αναλώθηκε και έτσι προκύπτει η αναλωθείσα α ύλη «Α» κατά ποσότητα και αξία που βαρύνει τα διάφορα προϊόντα που παράγονται από τη συμμετοχή και της α ύλης «Α». Κατανομή των εξόδων παραγωγής στα προϊόντα που παράγονται ημερήσια δυναμικότητα συντελεστές ισοτιμίας μονάδες ισοτιμίας Για να παραχθούν τα προϊόντα από μια συγκεκριμένη φάση στάδιο παραγωγής, εκτός από τις α ύλες πραγματοποιούνται και διάφορα έξοδα δαπάνες που βαρύνουν την παραγωγή. Τα έξοδα αυτά κατανέμονται στα προϊόντα που παράγονται, με βάση την ημερήσια δυναμικότητα που έχει η επιχείρηση στα προϊόντα αυτά. Δηλαδή, κατανέμονται τα έξοδα παραγωγής με βάση τις μονάδες (κιλά, τεμάχια κτλ.) από τα προϊόντα αυτά, που μπορεί να παράγει η επιχείρηση μέσα σε μια μέρα (8 ώρες), αντίστοιχα. Η ημερήσια δυναμικότητα (δηλαδή η δυναμικότητα παραγωγής ανά 8ωρο), ενός από τα βασικά προϊόντα που παράγονται μπαίνει στα κλάσματα της διαίρεσης ως αριθμητής, ενώ ως παρανομαστές μπαίνουν οι ημερήσιες δυναμικότητες των προϊόντων που παράγονται. Από τις διαιρέσεις αυτές, τα ποσά που προκύπτουν αποτελούν τους συντελεστές ισοτιμίας. Οι συντελεστές ισοτιμίας πολλαπλασιάζονται με τις αντίστοιχες ποσότητες που έχουν παραχθεί και έτσι προκύπτουν οι μονάδες ισοτιμίας. Με βάση τις μονάδες ισοτιμίας μοιράζονται οι δαπάνες παραγωγής (δαπάνες προσωπικού και λοιπές δαπάνες παραγωγής) στα προϊόντα που παράγονται από τη συγκεκριμένη φάση στάδιο παραγωγής. Στο επόμενο κεφάλαιο, αναλύεται η Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση και συγκρίνεται με την παραδοσιακή μέθοδο κοστολόγησης που αναπτύχθηκε παραπάνω. 26

28 2.2 ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY-BASED COSTING) ΚΑΤΑ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ (ACTIVITY-BASED COSTING) ΚΑΙ ΚΑΤΑΒΟΛΕΣ Σε κεφάλαιο 2.2 θα παρουσιαστεί η μέθοδος της Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγησης (Κ.Δ.Κ.), όπως αυτή αναφέρεται στην ξένη βιβλιογραφία, όπως δηλαδή έχει εφαρμοστεί σε επιχειρήσεις όλων των κατηγοριών, έχει μελετηθεί και αναλυθεί από κοστολόγους αναλυτές. Στην ενότητα αναφέρεται η νέα αυτή μέθοδος από το ξεκίνημά της, τους εμπνευστές της, και την πορεία της σε παραγωγικές επιχειρήσεις, σε επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, και στο δημόσιο τομέα. Στη συνέχεια, γίνεται σύγκριση της Κ.Δ.Κ. πρώτα με τη μέθοδο που χρησιμοποιείται μέχρι σήμερα από τις περισσότερες επιχειρήσεις, τη λεγόμενη παραδοσιακή ή κλασική μέθοδο κοστολόγησης. Στο κεφάλαιο 3, αναλύεται η εξέλιξη του Activity-Based Costing που είναι η μέθοδος Time-Driven ή Capacity-Driven Activity-Based Costing, όπου γίνεται αξιολόγηση της νέας μεθόδου και αποδεικνύεται γιατί θεωρείται παγκοσμίως ως μέθοδος που μπορεί να πληροφορήσει τη διοίκηση για το πραγματικό κόστος της επιχείρησης ΚΔΚ ΣΤΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ Ο αριθμός των οργανισμών που χρησιμοποιούν ή σκέφτονται να χρησιμοποιήσουν τη νέα μέθοδο κοστολόγησης ολοένα αυξάνεται. Μάλιστα, το 1998 στην Αμερική το Ινστιτούτο Λογιστών που ειδικεύονται στη Διοικητική Λογιστική (Institute of Management Accountants, IMA) αναφέρει ότι σε σχετική έρευνα το 39% των επιχειρήσεων-μελών της σκέφτονται να υιοθετήσουν πλήρως τη νέα μέθοδο, ενώ ήδη το 55% όλων των μελών της χρησιμοποιούν την Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση, τουλάχιστον σε κάποιους τομείς της επιχείρησης. Όπως έχει ήδη αναφερθεί, η σημαντικότερη διαφορά μεταξύ της κλασικής μεθόδου κοστολόγησης και της Κ.Δ.Κ. είναι ο τρόπος που παρακολουθούνται και 27

29 κατανέμονται τα έμμεσα έξοδα και τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα των βιομηχανικών επιχειρήσεων. Σε αυτό το κεφάλαιο γίνεται αναφορά στην εμφάνιση της νέας μεθόδου και της πορείας της στις παραγωγικές επιχειρήσεις, παγκόσμια. Στα τέλη της δεκαετίας του 1980, οι Kaplan και Cooper σε διαλέξεις τους στο «Harvard Business School» αναφέρονται στην αναγκαιότητα αλλαγής της μεθόδου κοστολόγησης, με περισσότερη έμφαση στις δραστηριότητες που εκτελούνται κάθε φορά για την παραγωγή των προϊόντων. Από τις διαλέξεις αυτές όπως αναφέρουν στο βιβλίο τους το 1998, γεννήθηκε και το Activity-Based Costing, η διεθνώς αναγνωρισμένη Κατά Δραστηριότητα Κοστολόγηση (Κ.Δ.Κ.). Οι Beaujon και Singhal (1990) επισημαίνουν τη σημαντικότητα των δραστηριοτήτων στη νέα μέθοδο και πόσο αυτές μπορεί να επηρεάσουν το τελικό αποτέλεσμα. Έτσι, όσο πιο σωστά «καθρεφτίζουν» οι δραστηριότητες τις πραγματικές λειτουργίες του οργανισμού τόσο πιο εύκολα μπορούν να συνδεθούν με τους πόρους και πιο σωστά να μεταφέρουν το κόστος στα προϊόντα. Μάλιστα, προτείνουν οδηγίες για τον σχεδιασμό των συστημάτων Κ.Δ.Κ. και καλύτερη καταγραφή των δραστηριοτήτων. Σύμφωνα με τους Koltai, Lozano και Onieva (2000), οι σύγχρονες βιομηχανίες έχουν τα παρακάτω χαρακτηριστικά: Υψηλής αποδοτικότητας και απόδοσης μηχανήματα και υπολογιστικά συστήματα, όπου η απόσβεσή τους είναι συντριπτικά μεγαλύτερη από τις παλιού τύπου απλές βιομηχανικές μονάδες. Τα παραπάνω συστήματα χρειάζονται ολοένα και περισσότερο εξειδικευμένους μηχανολόγους-μηχανικούς και τεχνικούς για να τα υποστηρίξουν. Το κόστος του ανθρώπινου και μηχανολογικού δυναμικού παλιότερα θα μπορούσε πιο εύκολα να θεωρηθεί άμεσο κόστος, και να αναφερθεί σε συγκεκριμένο προϊόν ή ομάδα προϊόντων, αλλά πλέον αφορά όλα τα προϊόντα και συνήθως συγκαταλέγεται στα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα (Γ.Β.Ε.) (Overhead Costs). 28

30 Συνεπώς, οι διεργασίες του προγραμματισμού της παραγωγής με τη χρησιμοποίηση του δυναμικού αυτού καθορίζει και τις δραστηριότητες που γίνονται και αφορούν στην κάθε παραγομένη παρτίδα (batch process), την κατά παραγγελία παραγωγή (customer orders transactions), αλλά και την ίδια την παραγωγική διαδικασία. Δηλαδή, το στήσιμο μιας μηχανής για παράδειγμα για την ειδική παραγγελία σε διαφορετικές χρονικές περιόδους μπορεί να έχει και διαφορετικά Γ.Β.Ε. Η κλασική μέθοδος κοστολόγησης δεν το λαμβάνει αυτό υπόψη, αλλά η Κ.Δ.Κ. το αναφέρει και το υπολογίζει. Σε γενικές γραμμές, η μεγαλύτερη διαφορά μεταξύ των δύο μεθόδων είναι ότι η κλασική μέθοδος θεωρεί ότι τα προϊόντα δημιουργούν το κόστος, ενώ η Κ.Δ.Κ. θεωρεί ότι οι δραστηριότητες και οι διεργασίες που παίρνουν μέρος σε μια παραγωγική διαδικασία ευθύνονται για την κατανάλωση των εξόδων, τη δημιουργία δηλαδή κόστους παραγωγής. Αυτό το κόστος μεταφέρεται στα προϊόντα και μαζί με τα υλικά που χρησιμοποιούνται δημιουργείται το κόστος παραγωγής προϊόντος. Οι πρωτεργάτες Kaplan και Cooper (1998) αναφέρουν ότι, η Κ.Δ.Κ. αναπτύσεται με βάση τέσσερα θεμελιώδη βήματα: Η Κ.Δ.Κ. εστιάζει την έρευνά της στην αιτία που ο οργανισμός ξοδεύει χρήματα, δηλαδή κάνει έξοδα. Για να αναπτυχθεί η μέθοδος αυτή χρειάζεται ο οργανισμός να προσδιορίσει ποιες δραστηριότητες εκτελούνται. Συνήθως, οι δραστηριότητες αυτές αποτυπώνονται με προσδιορισμούς όπως: προγραμματισμός παραγωγής, μεταφορά υλικών, βελτίωση προϊόντων, εξυπηρέτηση πελατών. Η συγκέντρωση των δραστηριοτήτων αυτών δημιουργεί ένα λεξικό που περιλαμβάνει όλες τις κύριες και δευτερεύουσες δραστηριότητες. Στη συνέχεια, προσδιορίζεται πόσο «ξοδεύουν» αυτές οι δραστηριότητες, δηλαδή για να εκτελεστούν ποιά έξοδα κάνει η επιχείρηση. Κατασκευάζεται ένας χάρτης, όπου δείχνει πώς (οδηγοί πόρων) (resource drivers) οι πόροι μιας επιχείρησης χρησιμοποιούνται για την εκτέλεση αυτών των δραστηριοτήτων. Οι οδηγοί αυτοί συνδέουν τα έξοδα-κόστος με τις δραστηριότητες. Οι πόροι έιναι οι μισθοί και τα ημερομίσθια, οι αποσβέσεις των μηχανών, το ρεύμα, το νερό και άλλα είδη που αποτελούν τη βάση της κοστολόγησης. Το άθροισμα όλων των πόρων, στην ουσία, είναι το συνολικό κόστος όλου του οργανισμού. Μόλις ταξινομήσουμε τους πόρους και μεταφέρουμε το κόστος των πόρων 29