ΠΑΝΕΠΙΣΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΤ ΧΟΛΗ ΕΠΙΣΗΜΩΝ ΣΗ ΔΙΟΙΚΗΗ ΣΜΗΜΑ ΝΑΤΣΙΛΙΑ ΚΑΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΣΙΚΩΝ ΤΠΗΡΕΙΩΝ ΠΣΤΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΙΑ ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΙΑ

ΠΑΝΕΠΙΣΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΤ ΧΟΛΗ ΕΠΙΣΗΜΩΝ ΣΗ ΔΙΟΙΚΗΗ ΣΜΗΜΑ ΝΑΤΣΙΛΙΑ ΚΑΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΣΙΚΩΝ ΤΠΗΡΕΙΩΝ ΠΣΤΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΙΑ ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΙΑ «ΤΧΕΣΙΗ ΕΩΣΕΡΙΚΟΤ ΚΑΙ ΕΞΩΣΕΡΙΚΟΤ ΕΛΕΓΧΟΤ» ΕΙΗΓΗΣΗ: ΔΟΝΣΑ ΠΑΝΣΕΛΕΗΜΩΝ (Α.Μ. 221/ 11/ 023) ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΣΗ: ΑΝΔΡΕΑ ΚΟΤΣΟΤΠΗ 1

2 Στθν οικογζνεια μου,

ΠΕΡΙΛΗΨΗ Στθν εργαςία αυτι εχει επιλεχκεί να αναλφςουμε τθ ςχζςθ και τθν εξάρτθςθ του εςωτερικοφ και το εξωτερικοφ ελζγχου. Ωσ ζννοιεσ ο εςωτερικόσ και ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ είναι από τισ πιο χριςιµεσ για όλεστισ οικονοµικζσ µονάδεσ, αφοφ δθµιουργοφν ζνα κλίµα «αςφάλειασ», αποφεφγοντασ τισ αταςκαλίεσ και κλοπζσ από ενδογενείσ και εξωγενείσ παράγοντεσ. Σκοπόσ τθσ παροφςασ πτυχιακισ είναι αφενόσ θ εξζταςθ τθσ χρθςιµότθτασ και των δφο ελζγχων, αφετζρου θ παράκεςθ τθσ αλλθλεξάρτθςισ τουσ για τθν επιβίωςθ και ανάπτυξθ των οικονοµικϊν µονάδων. Τζλοσ, θ εν λόγω επιςτθµονικι ζρευνα µπορεί να διατελζςει πθγι πλθροφοριϊν για µεταγενζςτερεσ ζρευνεσ ςτον τοµζα του ελζγχου και γενικότερα τθσ ελεγκτικισ επιςτιµθσ. 3

ΠΙΝΑΚΑ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΠΕΡΙΛΗΨΗ....ΕΛ3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ...ΕΛ4 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ΙΣΤΟΙΚΗ ΑΝΑΔΟΜΗ ΕΛΕΓΧΟΥ...ΕΛ6 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ΕΣΩΤΕΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ...ΕΛ8 2.1 Εννοιολογικι προςζγγιςθ εςωτερικοφ ελζγχου...ελ8 2.2 Χαρακτθριςτικά του εςωτερικοφ ελζγχου...ελ8 2.3 Σκοπόσ του Εςωτερικοφ Ελέγχου...ΕΛ10 2.4 Σφςτημα Εςωτερικοφ Ελέγχου (Σ.Ε.Ε.)...ΕΛ10 2.5 Είδθ Εςωτερικοφ Ελζγχου...ΕΛ12 2.6 Χαρακτθριςτικά Αποτελεςµατικοφ Εςωτερικοφ Ελζγχου...ΕΛ14 2.6.1 Γενικά...ΕΛ14 2.6.2 Ανεξαρτθςία...ΕΛ15 2.6.3 Οργανωτικό Σχζδιο...ΕΛ15 2.6.4 Συςτιµατα Εξουςιοδότθςθσ, Αρµοδιοτιτων και Ευκυνϊν...ΕΛ16 2.6.5 Λογιςτικι ιάρκρωςθ...ελ17 2.6.6 Σφγχρονθ Ρολιτικι Ρροςωπικοφ...ΕΛ17 2.6.7 Κατάλλθλο και Αποτελεςµατικό Ρροςωπικό Εςωτερικοφ Ελζγχου...ΕΛ18 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ΕΞΩΤΕΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ...ΕΛ19 3.1 Ειςαγωγι...ΕΛ19 3.2 Εννοιολογικό Ρλαίςιο του Εξωτερικοφ Ελζγχου...ΕΛ19 3.3 Θεςµικό Ρλαίςιο του Εξωτερικοφ Ελζγχου...ΕΛ19 3.4 Είδθ Εξωτερικϊν Ελζγχων...ΕΛ21 3.4.1 Γενικά...ΕΛ21 3.4.2 Χρθµατοοικονοµικόσ Ζλεγχοσ...ΕΛ21 3.4.3 Λειτουργικόσ Ζλεγχοσ...ΕΛ21 3.4.4 Ζλεγχοσ Αποδοτικότθτασ...ΕΛ21 3.4.5 Ζλεγχοσ Συµµόρφωςθσ...ΕΛ22 4

3.4.6 Ειδικοί Ζλεγχοι...ΕΛ22 3.5 όλοσ και Ευκφνεσ Εξωτερικϊν Ελεγκτϊν...ΕΛ22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ΣΥΣΧΕΤΙΣΗ...ΕΛ25 4.1 Σχζςθ, Ομοιότθτεσ & Διαφορζσ Εςωτερικϊν και Εξωτερικϊν Ελεγκτϊν...ΕΛ25 4.2 Αναςκόπθςθ Ερευνϊν Αναφορικά µε τθν Αλλθλεξάρτθςθ Εςωτερικοφ και Εξωτερικοφ Ελζγχου...ΕΛ28 Κεφαλαιο 5 Συµπεράςµατα...ΕΛ30 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...ΕΛ32 5

Κεφαλαιο 1 ΙΣΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ ΕΛΕΓΧΟΤ Ο ζλεγχοσ δθμιουργικθκε µόνο τα τελευταία χρόνια, παρ όλο που οι ανάγκεσ αυτοφ εκδθλϊκθκαν πολλά χρόνια νωρίτερα. Μζςα αιϊνεσ είχε ςυνδεδεκεί µε τισ λογιςτικζσ πράξεισ των ανκρϊπων ςε όλεσ τισ εποχζσ.μζςα από ιςτορικά ςτοιχεία που ζχουν βρεκεί, ο ζλεγχοσ είχε πρωτοεµφανιςτεί µε τθν ανταλλαγι των αγακϊν µεταξφ των ανκρϊπων ςε προϊςτορικοφσ χρόνουσ. Τθν εποχι αυτι θ απεικόνιςθσ των απαιτιςεων και υποχρεϊςεων που δθµιοφργθςε θ ανταλλαγι των αγακϊν κακϊσ και θ αξιοπιςτία των ςτοιχείων ςτισ ςυναλλαγζσ αυτζσ, δθμιοφργθςε τθν εµφάνιςθ τθσ πρϊτθσ λογιςτικισ εγγραφισ και ταυτόχρονα επεςιµανε και τθν ανάγκθ του ελζγχου µεταξφ των ςυναλλαςςόµενων πρϊτων κοινωνιϊν. Η αναγκαιότθτα του ελζγχου των κακθµερινϊν οικονοµικϊν ςυναλλαγϊν τθσ διαφάνειασ ςτθ διαχείριςθ των θµόςιων Χρθµάτων δθμιοφργθςε τθν αρχικι κεςµοκζτθςθ του ελζγχου, γραπτζσ µαρτυρίεσ για τθν φπαρξθ εµπορικϊν νόµων και λογιςτικϊν εκκζςεων ςυναντάµε από το 3000 π.χ. ςτουσ Νινευίτεσ τθσ αρχαίασ Βαβυλϊνασ. Στθν αρχαία Αίγυπτο οι Φαραϊ φορολογοφςαν κυρίωσ τισ ςυγκοµιδζσ των ςιτθρϊν, και για το λόγo αυτό κεςπίςτθκε το αξίωµα των «Επιςτατϊν» για τα ςιτθρά. Στθν αρχαία Ακινα περίπου το 300 π.χ. είχε δθµιουργθκεί το ςυνζδριο των «Λογιςτϊν» ωσ κεςµόσ για τθν επιχείρθςθ των οικονοµικϊν για τθν πόλθ - κράτοσ. Ακόµα υπιρχαν οι 14 «Εφκυνοι», οι οποίοι µαηί µε τουσ λογιςτζσ ιλεγχαν τουσ λογαριαςµοφσ «ιαχειρίςεωσ» των αρχόντων που αποχωροφςαν από τα δθµόςια αξιϊµατα. Επίςθσ ιλεγχαν τα δθµόςια δάνεια που ζδιναν οι τραπεηίτεσ προσ τισ πόλεισ χωρίσ τόκο (Φλιτοφρθσ, 2007). Ραρόλο που οι ρίηεσ του εςωτερικοφ ελζγχου προζρχονται από πολφ πριν, ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ αναγνωρίςτθκε ςτισ ΗΡΑ µόλισ το 1930. Αιτία αποτζλεςαν θ ίδρυςθ τθσ Επιτροπισ Κεφαλαιαγοράσ (Securities and Exchange Commission) των ΗΡΑ το 1934 και θ αλλαγι των ςτόχων και των τεχνικϊν των εξωτερικϊν ελεγκτϊν. Σε αυτά τα πλαίςια, θ Επιτροπι Κεφαλαιαγοράσ απαιτοφςε από τισ επιχειριςεισ που ςυντάςςουν οικονοµικζσ καταςτάςεισ να πιςτοποιοφνται από ανεξάρτθτουσ ελεγκτζσ (external auditors) Μετά τθν εξάπλωςθ των λειτουργιϊν του εςωτερικοφ ελζγχου και τθν αναγνϊριςι του, το Ινςτιτοφτο Εςωτερικϊν Ελεγκτϊν (Institute of Internal Auditors) το οποίο ιδρφεται το 1941, διαδραµατίηει ςθµαντικό ρόλο, ςτθν κατανόθςθ τθσ 6

ςπουδαιότθτασ του επαγγζλµατοσ των εςωτερικϊν ελεγκτϊν. Ωσ κεςµοκετθµζνοσ φορζασ το Ινςτιτοφτο Εςωτερικϊν Ελεγκτϊν επζβλεπε τισ επαγγελµατικζσ δραςτθριότθτεσ των εςωτερικϊν ελεγκτϊν. Μετά τον Βϋ Ραγκόςµιο Ρόλεµο θ ανταγωνιςτικότθτα των επιχειριςεων ιταν πολφ ιςχυρι και οι ιοικιςεισ των επιχειριςεων αναηθτοφςαν λφςεισ από τα τµιµατα του εςωτερικοφ ελζγχου ςτοχεφοντασ τόςο ςτθν αφξθςθ των µεριδίων αγοράσ τουσ όςο και ςτθ ςυγκράτθςθ των λειτουργικϊν τουσ εξόδων ςτα ίδια επίπεδα. Σε αυτά τα πλαίςια ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ αναγνωρίςτθκε από το Νοµοκετικό Σϊµα των Η.Ρ.Α. το 1977, ϊςτε µε τθ ψθφοφορία του ςχετικοφ διατάγµατοσ, όλεσ οι επιχειριςεισ υπόκεινται ςτθ δικαιοδοςία τθσ Αµερικάνικθσ Επιτροπισ Κεφαλαιαγοράσ (SEC SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION) είναι υποχρεωµζνεσ να διακζτουν ζνα επαρκζσ ςφςτθµα εςωτερικοφ ελζγχου. ζκα χρόνια αργότερα, το 1987, µία εξίςου ςθµαντικι Επιτροπι των ΗΡΑ προτείνει ότι όλεσ οι ανϊνυµεσ εταιρίεσ κα πρζπει να διακζτουν εςωτερικοφσ ελζγχουσ, µε ςκοπό τθν πρόλθψθ απατθλϊν χρθµατοοικονοµικϊν εκκζςεων ι τον ζγκαιρο εντοπιςµό τουσ. Ακολουκϊντασ τθν ίδια λογικι, και θ Ελλθνικι Κεφαλαιαγορά απαιτεί από τισ επιχειριςεισ να διακζτουν αποτελεςµατικό εςωτερικό ζλεγχο µε ςκοπό τθσ αποτελεςµατικισ επίτευξθσ των ςτόχων και τθν προςταςία ςυµφερόντων τθσ αγοράσ. Υπό αυτό το πρίςµα ςιµερα, ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ αποτελεί µια ανεξάρτθτθ υπθρεςία που προςκζτει αξία ςτθν οικονοµικι µονάδα κυρίωσ ςτθν αποτελεςµατικι διαχείριςθ των επιχειρθςιακϊν κινδφνων και ςτθν υιοκζτθςθ των αρχϊν τθσ εταιρικισ διακυβζρνθςθσ. 7

Κεφαλαιο 2 ΕΩΣΕΡΙΚΟ ΕΛΕΓΧΟ 2.1 Εννοιολογική προςζγγιςη εςωτερικοφ ελζγχου Ωσ ζννοια o εςωτερικόσ ζλεγχοσ (internal audit) διακρίνεται για το εφροσ και το υψθλό επίπεδο των προςφερόμενων υπθρεςιϊν του. Συχνά όμωσ, θ άγνοια των διοικοφντων, υπονομεφει τθν προςζγγιςθ και τθ ςθμαςία που του αποδίδεται ςτο ςφγχρονο επιχειρθματικό γίγνεςκαι. Το γεγονόσ αυτό τεκμθριϊνει τθ μεγάλθ ζμφαςθ που καταλογίηεται ςτθν οπτικι τθσ ςτρατθγικισ αξιολόγθςισ του, ωσ αποτελεςματικό μζςο εκπλιρωςθσ και επίτευξθσ των επιχειρθςιακϊν ςτόχων. Σιμερα, ο ρόλοσ που καλείται να διαδραματίςει ζνα αποτελεςματικό Σφςτθμα Εςωτερικοφ Ζλεγχου είναι τόςο από τθν πλευρά τθσ πρόλθψθσ των ενδοεπιχειρθςιακϊν παραλιψεων και αταςκαλιϊν, όςο και από τθν οπτικι τθσ ελαχιςτοποίθςθσ των δυςμενϊν επιδράςεϊν τουσ ςτθν οικονομικι μονάδα και ςτουσ περιβάλλοντεσ φορείσ τθσ. (Δρογαλάσ, 2006) 2.2 Χαρακτηριςτικά του εςωτερικοφ ελζγχου Μζςα ςτθν επιχείρθςθ πρζπει να τθροφνται κάποια ουςιϊδθ πράγματα ζτςι ϊςτε να αυξιςουμε τισ πικανότθτεσ τθσ πραγματοποίθςθσ ενόσ αποτελεςματικοφ εςωτερικοφ ελζγχου. Το προςωπικό πρζπει να είναι κατάλλθλο και ακζραιο. Να υπάρχει ζνα ςχζδιο οργάνωςθσ το οποίο να προςδιορίηει τα κακικοντα του κάκε τισ υπαλλιλου, τι δθλαδι πρζπει να ξζρει και τι πρζπει να κάνει με ςαφινεια και λεπτομζρεια, τι υπευκυνότθτα και ποια εξουςία ζχει μζςα ςτθν επιχείρθςθ. επίςθσ οι πλθροφορίεσ πρζπει να είναι ποιοτικά και ποςοτικά επαρκισ και αν γίνεται να υπάρχουν γραπτζσ οδθγίεσ, Ζτςι εκτόσ του ότι κα διακινοφνται ςωςτά οι πλθροφορίεσ χωρίσ αυτοςχζδιεσ παρεμβάςεισ, διευκολφνεται και ο ελεγκτισ για το ζργο του. 8

Βαςικοί ζλεγχοι τησ λογιςτικήσ απεικόνιςησ των οικονομικών γεγονότων. Ο ελεγκτισ κζλει εγγφθςθ ότι όλα τα οικονομικά γεγονότα τθσ επιχείρθςθσ ζχουν αποτελζςει αντικείμενο λογιςτικι εγγραφισ. Πτι κάκε λογιςτικι εγγραφι εκπροςωπεί και αιτιολογείται από ζνα γεγονόσ, και ότι δεν υπάρχουν ςφάλματα ςτισ λογιςτικζσ εγγραφζσ. Η εγγφθςθ αυτι δίνεται μζςα από τθν επαλικευςθ των εργαςιϊν τισ λογιςτικισ απεικόνιςθσ των διαφόρων οικονομικϊν γεγονότων. Ζλεγχοσ ςτο προςωπικό τησ επιχείρηςησ. Αυτοί οι ζλεγχοι αποβλζπουν ςτο να βεβαιωκεί ο ελεγκτισ ότι ςτθν επιχείρθςθ υπάρχουν: Α. Ιεραρχικοί ζλεγχοι. Β. Αμοιβαίοι ζλεγχοι του διαχωριςμοφ των κακθκόντων. Στουσ ιεραρχικοφσ ελζγχουσ περιλαμβάνονται οι ζλεγχοι εξουςιοδότθςθσ, ζλεγχοι επίβλεψθσ των εργαςιϊν, κανονιςμοί άδειασ ειςόδου ςτουσ χϊρουσ αποκικθσ. Ο κακζνασ μζςα ςτθν επιχείρθςθ είναι αρμόδιοσ και εξουςιοδοτθμζνοσ για κάποια πράγματα. Δεν μπορεί κάποιοσ επειδι ζτςι κζλει να κάνει οτιδιποτε μζςα ςε αυτιν. Γι αυτό κάκε αρμόδιοσ όταν επαλθκεφει τθν εργαςία του πρζπει να βάηει τθν υπογραφι του για να ζχουμε διαςφαλιςμζνεσ τισ διαδικαςίεσ που γίνονται μζςα ςτθν επιχείρθςθ. Επίςθσ θ επίβλεψθ των εργαςιϊν είναι και αυτι μια ςθμαντικι άποψθ του ιεραρχικοφ ελζγχου. Οι εργαςίεσ που εκτελοφνται πρζπει να επαλθκεφονται και να υπογράφονται από τον αρμόδιο. Ππωσ και ο κανονιςμόσ τθσ άδειασ ειςόδου ςε καίριουσ χϊρουσ τθσ επιχείρθςθσ παίηει ςθμαντικό ρόλο ςτθ διαφφλαξθ τθσ περιουςίασ τθσ. Στουσ αμοιβαίουσ ελζγχουσ του διαχωριςμοφ των κακθκόντων περιλαμβάνεται θ βαςικότερθ ίςωσ αρχι του εςωτερικοφ ελζγχου, που είναι ότι: Σε μια επιχείρθςθ αυτόσ που αποφαςίηει (ο εντολζασ), αυτόσ που πραγματοποιεί (ο πλθρωτισ) και αυτόσ που καταγράφει (λογιςτισ) ζνα οικονομικό γεγονόσ, δεν πρζπει να είναι το ίδιο πρόςωπο, γιατί με αυτό τον τρόπο ο κακζνασ αναγκάηεται να κάνει τον αυτοζλεγχο του, πράγμα που αποτελεί μια ςθμαντικι διαςφάλιςθ για πικανά λάκθ ι απάτεσ. 9

2.3 κοπόσ του Εςωτερικοφ Ελζγχου Αντικειμενικόσ ςκοπόσ του Εςωτερικοφ Ζλεγχου (Internal Audit) είναι θ παροχι υψθλοφ επιπζδου υπθρεςιϊν προσ τθν διοίκθςθ, μζςω επιςτθμονικϊν προςεγγίςεων και αναλφςεων μ ε ςκοπό τθν αξιολόγθςθ του Συςτιματοσ Εςωτερικοφ Ελζγχου, προκειμζνου θ διοίκθςθ, να διαχειριςκεί τουσ επιχειρθματικοφσ κινδφνουσ κατά άριςτο τρόπο, που είναι και τ ο κφριο μζλθμά τθσ. Ο Εςωτερικόσ Ζλεγχοσ αποςκοπεί ςτθν εφαρμογι των αρχϊν τθσ Εταιρικισ Διακυβζρνθςθσ για τθν κωράκιςθ των ςυμφερόντων τθσ επιχείρθςθσ, των μετόχων και τ θ διαφφλαξθ των εργαηομζνων. Στα πλαίςια του ςκοποφ αυτοφ ο Εςωτερικόσ Ζλεγχοσ, ζχει τισ ακόλουκεσ δραςτθριότθτεσ (άρκρο 8 του Ν.3016/2002) : Ραρακολουκεί τθν εφαρμογι και τ θ ςυνεχι τ θ ςυνεχι τιρθςθ του Εςωτερικοφ Κανονιςμοφ λειτουργίασ και του καταςτατικοφ τθσ εταιρίασ, κακϊσ και τθσ εν γζνει νομοκεςίασ που αφορα τθν εταιρία και ιδιαίτερα τθσ νομοκεςίασ των ανωνφμων εταιριϊν και τθσ χρθματιςτθριακισ. Αναφζρει ςτο διοικθτικό ςυμβοφλιο τθσ εταιρίασ περιπτϊςεισ ςφγκρουςθσ των ιδιωτικϊν ςυμφερόντων των μελϊν του διοικθτικοφ ςυμβουλίου ι των διευκυντικϊν ςτελεχϊν τθσ εταιρίασ μ ε τ α ςυμφζροντα τθσ εταιρίασ, τισ οποίεσδιαπιςτϊνει κατά τθν άςκθςθ των κακθκόντων του. Οι εςωτερικοί ελεγκτζσ οφείλουν ν α ενθμερϊςουν εγγράφωσ μία φορά τουλάχιςτον τ ο τρίμθνο τ ο διοικθτικό ςυμβοφλιο για τ ο διενεργοφμενο από αυτοφσ ζλεγχο και ν α παρίςτανται κατά τισ γενικζσ ςυνελεφςεισ των μετόχων. Οι εςωτερικοί ελεγκτζσ παρζχουν, μετά από ζγκριςθ του Δ.Σ. τθσ εταιρίασ, οποιαδιποτε πλθροφορία ηθτθκεί εγγράφωσ από Εποπτικζσ Αρχζσ, ςυνεργάηονται μ ε αυτζσ και διευκολφνουν μ ε κάκε τρόπο το ζργο παρακολοφκθςθσ, ελζγχου και εποπτείασ αςκοφν. ( Κ. Κάντηοσ, Α. Χονδράκθ, 2006) 2.4 φςτημα Εςωτερικοφ Ελζγχου (.Ε.Ε.) Σιμερα ο Εςωτερικόσ Ζλεγχοσ κεωρείται ότι εντάςςεται και αποτελεί βαςικό εργαλείο ενόσ αποτελεςματικοφ Συςτιματοσ Εςωτερικοφ Ελζγχου, που πρζπει να ζχει αναπτφξει και κζςει ςε εφαρμογι κάκε επιχειρθματικι μονάδα. (Φάκοσ, 2004) Ωσ Σφςτθμα Εςωτερικοφ Ελζγχου (Σ.Ε.Ε) κεωρείται το ςφνολο των κανονιςμϊν και διαδικαςιϊν που εφαρμόηει μια επιχείρθςθ, αφενόσ για να διαςφαλίςει τθν ελαχιςτοποίθςθ των προβλθμάτων λειτουργίασ και αφετζρου να μεγιςτοποιιςει τθν απόδοςθ των διακεςίμων πόρων τθσ. 'Eνα πλιρεσ και αποτελεςματικό Σφςτθμ 10

εςωτερικοφ ελζγχου καλφπτει ςε ςυνεχι βάςθ κάκε δραςτθριότθτα τθσ επιχείρθςθσ και ςυντελεί ςτθν αποτελεςματικι και αςφαλι λειτουργία τθσ. Οι ςτόχοι του Σ.Ε.Ε είναι: (Φάκοσ, 2004) Η ςυνεπισ υλοποίθςθ τθσ επιχειρθςιακισ ςτρατθγικισ Η ςυςτθματικι παρακολοφκθςθ και αντιμετϊπιςθ των κινδφνων Η εξαςφάλιςθ τθσ πλθρότθτασ και τθσ αξιοπιςτίασ των ςτοιχείων που απαιτοφνται για τον ακριβι προςδιοριςμό τθσ οικονομικισ τθσ κζςθσ Η ςυμμόρφωςθ με το κεςμικό πλαίςιο Οι βαςικζσ αρχζσ και τα κριτιρια που πρζπει να διζπουν το Σ.Ε.Ε είναι: (Φάκοσ, 2004) Να είναι προςαρμοςμζνο ςτο μζγεκοσ και τθν φφςθ των εργαςιϊν τθσ επιχείρθςθσ Να περιλαμβάνει μζτρα για τθν πρόλθψθ λακϊν, παρατυπιϊν, παραλείψεων και καταχριςεων Να διακζτει επαρκείσ μθχανιςμοφσ για τον ζγκαιρο εντοπιςμό, τθν ανάλυςθ και τθν διαχείριςθ των κινδφνων Να είναι κατάλλθλα προςαρμοςμζνο ςτο ιςχφον κεςμικό πλαίςιο Να είναι επαρκϊσ τεκμθριωμζνο και λεπτομερϊσ καταγεγραμμζνο Να προβλζπει τακτικοφσ ελζγχουσ και να προςδιορίηει τισ ενδεικνυόμενεσ διορκωτικζσ ενζργειεσ. Η φπαρξθ ενόσ αποτελεςματικοφ Συςτιματοσ Εςωτερικοφ Ελζγχου είναι αναγκαία για να περιοριςκεί θ πικανότθτα εμφάνιςθσ ηθμιϊν από τθν ανεπάρκεια των λειτουργικϊν διαδικαςιϊν, των θκελθμζνων ι μθ λακϊν των υπαλλιλων και των προβλθμάτων ςτα ςυςτιματα λειτουργίασ. (Φάκοσ, 2004) 11

2.5 Είδη Εςωτερικοφ Ελζγχου Μζςα από µια εκτενι αναςκόπθςθ τθσ ελλθνικισ αρκρογραφίασ και βιβλιογραφίασ εξάγονται τα βαςικότερα από τα είδθ του εςωτερικοφ ελζγχου, τα οποία αναλφονται περιλθπτικά ςτισ παρακάτω παραγράφουσ. 1. Λειτουργικόσ Ζλεγχοσ Ο λειτουργικόσ ζλεγχοσ επιδιϊκει να αξιολογιςει κατά πόςο µια λειτουργία, αποςπαςµατικι ι ςυνολικι εκτελείται ςφµφωνα µε κάποια επιςτθµονικά κριτιρια και αρχζσ του ςυγκεκριµζνου κλάδου, αλλά και ςφµφωνα µε γενικότερεσ επιχειρθςιακζσ και διοικθτικζσ αρχζσ (κανονιςµοφσ, εγχειρίδια διαδικαςιϊν, ελζγχουσ πλθροφόρθςθσ κ.α). Με άλλα λόγια, ο λειτουργικόσ ζλεγχοσ ςτοχεφει ςτθν επαλικευςθ ότι µια διεργαςία / λειτουργία εκτελείται µε τον πλζον κατάλλθλο τρόπο. Στο πλαίςιο αυτό διαςφαλίηονται τα απαραίτθτα εργαλεία για τθν αποτελεςµατικι και αποδοτικι εφαρµογι των λειτουργιϊν. Τζλοσ, ο λειτουργικόσ ζλεγχοσ αναφζρεται ςτον τρόπο διοίκθςθσ, κατά πόςο οι αποφάςεισ και οι διαδικαςίεσ είναι αποτελεςµατικζσ και αν µε τισ κατάλλθλεσ παρεµβάςεισ εκπλθρϊνονται οι ςτόχοι τθσ επιχείρθςθσ. 2. Οικονοµικόσ Ζλεγχοσ Ο οικονοµικόσ ζλεγχοσ πιςτοποιεί τθν ορκότθτα και τθν ακρίβεια των λογιςτικϊν καταςτάςεων. Με άλλα λόγια ο οικονοµικόσ ζλεγχοσ περιλαµβάνει τισ δραςτθριότθτεσ εκείνεσ που ςχετίηονται µε τθ χρθµατοδότθςθ τθσ επιχείρθςθσ, δθλαδι µε τα κεφάλαια (ίδια και ξζνα) που είναι απαραίτθτα για τθν οµαλι λειτουργία τθσ. Ο κίνδυνοσ χαµζνων κεφαλαίων και ο πιςτωτικόσ κίνδυνοσ προβάλλονται ωσ κακοριςτικοί για τθν βιωςιµότθτά τθσ. Στα πλαίςια τθσ µείωςθσ του κινδφνου και τθσ ςωςτισ κατάρτιςθσ οικονοµικϊν καταςτάςεων, διενεργοφνται: Ζλεγχοι εξουςιοδοτιςεων και διαδικαςιϊν, όπου διαπιςτϊνεται αν οι επενδφςεισ είναι πάντα ςφµφωνα µε τθν εγκεκριµζνθ επενδυτικι πολιτικι. Ζλεγχοι αξιολογιςεων και επιβεβαιϊςεων, όπου κυρίωσ ςυγκρίνεται το κόςτοσ των επενδφςεων µε τισ τρζχουςεσ αξίεσ και γίνεται ςυµφωνία των υπολοίπων βαςικϊν λογαριαςµϊν, δθλαδι του «ταµείου», των «κατακζςεων» και των «δανείων». 12

Ζλεγχοι διακεςίµων, ςυµµετοχϊν, κατακζςεων ςε τράπεηεσ και δανείων, όπου διαπιςτϊνεται θ τακτικι ενθµζρωςθ αυτϊν και θ επιβεβαίωςθ των υπολοίπων τουσ. Επιπλζον, διαπιςτϊνεται αν ακολουκείται θ κατάλλθλθ ςτρατθγικι χρθµατοοικονοµικισ διαχείριςθσ, και αν οι οικονοµικζσ καταςτάςεισ είναι ορκά καταρτιςµζνεσ. Γενικότερα, µπορεί να λεχκεί ότι θ διαχείριςθ και καταχϊρθςθ όλων των οικονοµικϊν δεδοµζνων από τουσ εργαηοµζνουσ οφείλει να γίνεται κατά τζτοιο τρόπο ϊςτε: να εξαςφαλίηεται θ ορκότθτα, ακεραιότθτα και θ αµεςότθτα τουσ να τεκµθριϊνονται από τα απαραίτθτα δικαιολογθτικά ζγγραφα να απεικονίηουν τθν πραγµατικι κατάςταςθ κάκε ςυναλλαγισ να αναγνωρίηεται το επίπεδο υπευκυνότθτασ 3. Ζλεγχοσ υµµόρφωςησ Με κατάλλθλουσ ελζγχουσ διαςφαλίηεται θ ςυµµόρφωςθ µε τισ κακιερωµζνεσ πολιτικζσ τθσ εταιρικισ διακυβζρνθςθσ, τα ςχζδια, τθν ιςχφουςα νοµοκεςία, τισ ςυµβατικζσ υποχρεϊςεισ και τισ κανονιςτικζσ διατάξεισ κακϊσ επίςθσ και τισ εταιρικζσ διαδικαςίεσ. 4. Ζλεγχοι υςτηµάτων Πληροφόρηςησ Επικεντρϊνονται ςτθν διαςφάλιςθ τθσ αξιοπιςτίασ, εµπιςτευτικότθτασ, ακεραιότθτασ και διακεςιµότθτασ των πλθροφοριϊν. Η αυξανόµενθ εξάρτθςθ των ςφγχρονων επιχειριςεων από τισ λογιςµικζσ και υλιςτικζσ εφαρµογζσ κακιςτοφν τθν διαςφάλιςθ των παραπάνω ηωτικισ ςθµαςίασ, αφοφ όλεσ ςχεδόν οι ςτρατθγικζσ αποφάςεισ λαµβάνονται µε βάςθ τθν θλεκτρονικι επεξεργαςία διαφόρων δεδοµζνων. 5. Ζλεγχοι Παραγωγήσ Αφοροφν τθ διαδικαςία παραγωγισ, τθν ποςότθτα των προϊόντων που παράγονται κατά τθ διάρκεια του ζτουσ ςφµφωνα µε τθν πολιτικι τθσ εταιρίασ, τθ ςωςτι χριςθ του τεχνολογικοφ και µθχανολογικοφ εξοπλιςµοφ, τθν κατάλλθλθ εκπαίδευςθ του προςωπικοφ, τον ςωςτό ανεφοδιαςµό πρϊτων υλϊν ςτθ διαδικαςία παραγωγισ και τον ζλεγχο τθσ ποιότθτασ τουσ. Τζλοσ, αςχολείται µε τθ διαδικαςία ςυςκευαςίασ, παράδοςθσ παραλαβισ των προϊόντων και γενικότερα όλεσ τισ απαραίτθτεσ διαδικαςίεσ που αφοροφν τθν παραγωγι προϊόντων. 13

6. ιοικητικοί Ζλεγχοι Αςχολοφνται µε τισ µεκόδουσ που αφοροφν το διοικθτικό τοµζα τθσ επιχείρθςθσ και αξιολογοφν τθν αποτελεςµατικότθτά του. Οι εςωτερικοί ελεγκτζσ ερευνοφν και εξετάηουν τισ λειτουργίεσ τθσ οργάνωςθσ, ςυνεργαςίασ και επικοινωνίασ όλων των τµθµάτων και επιπζδων τθσ επιχείρθςθσ, ςτοχεφοντασ ςτθν αντιµετϊπιςθ των όποιων προβλθµάτων. Εξετάηουν το κατά πόςο αξιοποιοφνται και κατανζµονται ςωςτά οι πόροι τθσ επιχείρθςθσ και γενικότερα επιδιϊκουν τθν ςωςτι και οµαλι λειτουργία τθσ επιχείρθςθσ µε το λιγότερο δυνατό κόςτοσ και το µεγαλφτερο όφελοσ. 7. Λοιποί και Ζκτακτοι Ζλεγχοι Ζλεγχοσ Μθχανοργάνωςθσ Η ανάπτυξθ και ςυντιρθςθ των καταλλθλότερων µθχανογραφικϊν ςυςτθµάτων, απαιτείται να γίνεται βάςει ςυγκεκριµζνου ςχεδίου. Στα πλαίςια αυτοφ, θ ξενοδοχειακι διενεργεί τουσ παρακάτω ελζγχουσ: Ζλεγχο οργάνωςθσ ςυςτθµάτων µθχανοργάνωςθσ, όπου διαπιςτϊνεται θ φπαρξθ κατάλλθλθσ µελζτθσ ςκοπιµότθτασ για τα προγράµµατα, και ακολουκείται θ τεχνοοικονοµικι διαδικαςία µθχανογράφθςθσ. Ζλεγχο επεξεργαςίασ δεδοµζνων, όπου διαπιςτϊνεται θ ςωςτι είςοδοσ και ζξοδοσ των ςτοιχείων. Ζλεγχο αςφαλείασ µθχανοργάνωςθσ, όπου διαπιςτϊνεται θ τιρθςθ αντιγράφων αςφάλειασ και θ φπαρξθ κανονιςµοφ εκτάκτου ανάγκθσ. 2.6 Χαρακτηριςτικά Αποτελεςµατικοφ Εςωτερικοφ Ελζγχου 2.6.1 Γενικά Σε κάκε επιχείρθςθ διαφζρουν οι ανάγκεσ,θ µορφι και το µζγεκοσ. Σε αυτά τα πλαίςια δεν µποροφμε να κεωρθκοφμε κανζνα ςυγκεκριµζνο Σφςτθµα Εςωτερικοφ Ελζγχου ςωςτό. Το µυςτικό τθσ επιτυχίασ αλλάηει κακϊσ το επιχειρθµατικό περιβάλλον δραςτθριοποίθςθσ τθσ κάκε επιχείρθςθσ είναι διαφορετικό. Ανάλογα λοιπόν, µε τα χαρακτθριςτικά τθσ κάκε οικονοµικισ µονάδασ εμφανίηεται το κατάλλθλο Σφςτθµα Εςωτερικοφ Ελζγχου. 14

Εντοφτοισ οριςµζνα χαρακτθριςτικά µποροφν να κεωρθκοφν ςαν κρίςιµα για τθν επιτυχία ενόσ Συςτιµατοσ Εςωτερικοφ Ελζγχου. Τζτοια λοιπόν χαρακτθριςτικά είναι: 1. Ανεξαρτθςία 2. Οργανωτικό Σχζδιο 3. Ικανοποιθτικό Σφςτθµα Εξουςιοδότθςθσ, Αρµοδιοτιτων και Ευκυνϊν 4. Λογιςτικι ιάρκρωςθ 5. Σφγχρονθ Ρολιτικι Ρροςωπικοφ 6. Κατάλλθλο και Λειτουργικό Ρροςωπικό Εςωτερικοφ Ελζγχου 2.6.2 Ανεξαρτηςία Ανεξαρτθςία ςθµαίνει ότι οι εςωτερικοί ελεγκτζσ ζχουν ελεφκερθ πρόςβαςθ ςε όλεσ τισ δραςτθριότθτεσ, κακϊσ αρχεία και διαδικαςίεσ τθσ οικονοµικισ µονάδασ. ιεξάγουν τον ζλεγχό τουσ και απαλλάςονται από οποιεςδιποτε παρεµβάςεισ ζχοντασ τθν δζςµευςθ τθσ διοίκθςθσ για ανεξαρτθςία του ζργου τουσ. Η ανεξαρτθςία του εςωτερικοφ ελζγχου εξαςφαλίηεται από το γεγονόσ ότι ζλεγχοσ υπάγεται και αναφζρεται µόνο ςτο ανϊτατο επίπεδο.το Διοικθτικό ςυμβοφλιο ενθμερϊνεται απο τισ αναφορζσ (ειςθγιςεισ και εκκζςεισ) απο τον Διευκυντι του εςωτερικοφ ελζγχου. Η άµεςθ επικοινωνία του εςωτερικοφ ελζγχου µε τθν ιοίκθςθ φανερϊνει τθν ςπουδαιότθτα του ελεγκτικοφ ζργου και προςδίδει κφροσ και αντικειµενικότθτα ςτο ζργο τουσ. 2.6.3 Οργανωτικό χζδιο Οι αςχολίεσ κάκε επιχείρθςθσ, το µζγεκοσ τθσ, ο χϊροσ, θ δοµι αποτελοφν ςθµαντικοφσ παράγοντεσ για τθ δθµιουργία ενόσ οργανωτικοφ ςχεδίου. Η ιοίκθςθ ενδιαφζρεται για ζνα αποτελεςµατικό και λειτουργικό ςφςτθµα ςτο οποίο βαςικζσ προχποκζςεισ είναι θ αυτονοµία του και θ ςωςτι κατανοµι των αρµοδιοτιτων µεταξφ των µελϊν του Εςωτερικοφ Ελζγχου. Ζνα οργανωτικό ςχζδιο πρζπει να 15

προςτατεφει τα περιουςιακά ςτοιχεία τθσ επιχείρθςθσ και να ελζγχει τθ ςωςτι καταγραφι των λογιςτικϊν ςτοιχείων. Ζτςι κάκε τµιµα αναλαµβάνει τισ αρµοδιότθτεσ του χωρίσ να επεµβαίνει ςτισ αρµοδιότθτεσ και ςτθ λειτουργία των άλλων τµθµάτων, χωρίσ βζβαια αυτό να ςθµαίνει ότι κα λειτουργεί χωρίσ τθ ςυνεργαςία µε τα υπόλοιπα τµιµατα. Άλλωςτε όλοι ζχουν τουσ ίδιουσ ςτόχουσ και ςκοποφσ για τθν οµαλι λειτουργία τθσ επιχείρθςθσ µε αποτζλεςµα να επιδιϊκουν όλοι τθν προςταςία των περιουςιακϊν ςτοιχείων τθσ. Κάκε ζνασ µζςα ςε ζνα τµιµα διακζτει ςυγκεκριµζνεσ αρµοδιότθτεσ, οι οποίεσ ορίηονται ακριβϊσ ζτςι ϊςτε να αποφευχκοφν λάκθ θκελθµζνα ι ακοφςια. Σκοπόσ ενόσ οργανωτικοφ ςχεδίου είναι να µθν µπορεί ζνα µόνο άτοµο να εκτελεί ολόκλθρεσ λειτουργίεσ, δθλαδι από τθν αρχι ωσ το τζλοσ, αλλά να γίνεται ςε περιςςότερα ςτάδια. Θα πρζπει δθλαδι θ ςυγκεκριµζνθ λειτουργία να εξουςιοδοτείται, να εγκρίνεται, να εκτελείται και να καταγράφεται. 2.6.4 υςτήµατα Εξουςιοδότηςησ, Αρµοδιοτήτων και Ευθυνών Σε όλεσ τισ επιχειριςεισ µεςαίου ι µεγάλου µεγζκουσ υπάρχει µια ιεραρχία κατανοµισ προςωπικοφ, εργαςιϊν και ευκυνϊν θ οποία ξεκινάει από τουσ απλοφσ εργαηόµενουσ και να φτάνει ςτθν Γενικι Συνζλευςθ και τουσ διευκυντζσ. Δθμιουργϊντασ ενα Σφςτθµα Ελζγχου µε τα χαρακτθριςτικά ενόσ ςυςτιµατοσ εξουςιϊν, αρµοδιοτιτων και ευκυνϊν, κα πρζπει να εξαςφαλίηουμε τισ ςυναλλαγζσ όςον αφορά : 1. Ρραγµατοποίθςθ των ςυναλλαγϊν: κατά τθ διάρκεια των ςυναλλαγϊν ο Εςωτερικόσ Ζλεγχοσ κα πρζπει να ελζγχει αν ζχουν τθρθκεί οι κατάλλθλεσ διαδικαςίεσ οι οποίεσ ορίηονται από αυτόν, και είναι ςφµφωνεσ µε τθν πολιτικι τθσ εταιρίασ. Για αυτό οι ςυναλλαγζσ πρζπει να γίνονται από άτοµα τα οποία ζχει ορίςει θ εταιρία. 2. Καταχϊρθςθ των ςυναλλαγϊν: γίνεται από τα άτοµα που ζχουν εξουςιοδοτθκεί για αυτιν τθ δραςτθριότθτα και τισ τθροφν ςφµφωνα µε τισ θµεροµθνίεσ, τα ποςά και τισ γενικά παραδεκτζσ αρχζσ τθσ Λογιςτικισ. 3. Ρρόςβαςθ ςτα περιουςιακά ςτοιχεία: θ πρόςβαςθ ςτα περιουςιακά ςτοιχεία γίνεται φςτερα από ζγκριςθ παρακζτοντασ τα κατάλλθλα δικαιολογθτικάςφµφωνα πάντα µε το είδοσ τθσ επιχείρθςθσ. 4. Σφγκριςθ των υπολοίπων των βιβλίων µε τθν απογραφι: ανά µικρά. Τακτά χρονικά διαςτιµατα κα πρζπει να γίνονται ζλεγχοι ςτα περιουςιακά ςτοιχεία τθσ επιχείρθςθσ π.χ. αποκζµατα, εµπορεφµατα, χρθµατικά διακζςιµα κ.α. Με αυτό τον 16

τρόπο ελζγχεται θ εγκυρότθτα των βιβλίων και γίνεται ςφγκριςθ αυτϊν µε τθν απογραφι ϊςτε να διαπιςτωκοφν τυχόν απϊλειεσ ι κλοπζσ των περιουςιακϊν ςτοιχείων. 2.6.5 Λογιςτική ιάρθρωςη Για να είναι ικανοποιθτικό ζνα Σφςτθµα Εςωτερικοφ Ελζγχου κα πρζπει να µετράει τθν αποτελεςµατικότθτα των υπόλοιπων οργανωτικϊν µονάδων δθµιουργϊντασ ζνα λογιςτικό ςφςτθµα το οποίο κα πρζπει να διακζτει: ιάγραµµα λογαριαςµϊν, ςφµφωνα µε το Ενιαίο Γενικό Λογιςτικό Σχζδιο Ζνα εγχειρίδιο λογιςτικϊν ςτόχων και διαδικαςιϊν, για το οποίο πρζπει να ενθµερωκοφν όλοι όςοι ζχουν τισ ανάλογεσ αρµοδιότθτεσ Ρεριγραφι κζςεων, που παρουςιάηουν λεπτοµερϊσ το ρόλο, τισ ευκφνεσ και το ςκοπό κάκε εργαηόµενου µζςα ςτθν εταιρία Χρθςιµοποίθςθ πρωτοβάκµιων λογαριαςµϊν ελζγχου που ανικουν ςτο Γενικό Κακολικό, το οποίο πρζπει να ενθµερϊνεται κανονικά. Απαραίτθτο είναι και το Αναλυτικό Κακολικό. Ζτςι άλλοσ ενθµερϊνει το Γενικό και άλλοσ το Αναλυτικό Κακολικό και γίνεται καταµεριςµόσ εργαςίασ ςτο χειρόγραφο ςφςτθµα Χρθςιµοποίθςθ αρικµθµζνων εςωτερικϊν εγγράφων, τα οποία είναι αρικµθµζνα κατά αφξοντα αρικµό, κεωρθµζνα και ζτοιµα για ζλεγχο. Ζλεγχο των ειςερχόµενων ςτοιχείων, ταξινόµθςθ και αρχειοκζτθςι τουσ. Πταν γίνεται µια ςυναλλαγι τα χαρτιά που ζρχονται πρζπει να κατανεµθκοφν ςωςτά για τυχόν επόµενθ χριςθ τουσ. 2.6.6 φγχρονη Πολιτική Προςωπικοφ Σε κάκε Σφςτθµα Εςωτερικοφ Ελζγχου δθµιουργείτε ζνα εξειδικευµζνο ςφςτθµα πρόςλθψθσ προςωπικοφ, εκπαίδευςθσ και επίβλεψισ του. Για να γίνει θ οποιαδιποτε πρόςλθψθ κα πρζπει να παρουςιάηεται βιογραφικό ςθµείωμα ι εγγυθτικι επιςτολι. Ακολουκεί ςυνζντευξθ και ςε οριςµζνεσ περιπτϊςεισ γίνονται εξετάςεισ για τισ ικανότθτεσ των υπαλλιλων. Οι νζοι υπάλλθλοι κα πρζπει να εκπαιδευτοφν κατάλλθλα για τθν αποφυγι λακϊν. Η εκπαίδευςθ τουσ γίνεται ανάλογα µε τθ κζςθ τθν οποία καλοφνται να καλφψουν και ανάλογα µε τισ γνϊςεισ και τθν προχπθρεςία τουσ. Η εκπαίδευςθ τουσ είναι κυρίωσ πρακτικι και 17

µετακινείται ςε πολλά τµιµατα ελαχιςτοποιϊντασ τθν πικανότθτα λακϊν. Η επίβλεψθ του προςωπικοφ πρζπει να γίνεται ςυνεχϊσ για να ελζγχεται θ απόδοςθ τουσ και να γίνονται οι κατάλλθλεσ διορκϊςεισ. 2.6.7 Κατάλληλο και Αποτελεςµατικό Προςωπικό Εςωτερικοφ Ελζγχου Το τµιµα του Εςωτερικοφ Ελζγχου πρζπει να απαρτίηεται από ικανά άτοµα γιατί ευκφνεται εξ ολοκλιρου για τθν επιτυχία του. Ο ορκωτόσ λογιςτισ κα πρζπει να εξετάςει τθν απόδοςθ του Συςτιµατοσ Εςωτερικοφ Ελζγχου. Σθµαντικόσ παράγοντασ για τθν αποτελεςµατικότθτα του είναι θ ανεξαρτθςία του από τισ άλλεσ λειτουργίεσ, κακϊσ δεν µπορεί να ελζγχεται από τθ διεφκυνςθ τθν οποία ελζγχει το ίδιο το ςφςτθµα. Για αυτό και το τµιµα παίρνει εντολζσ µόνο από το ιοικθτικό Συµβοφλιο. 18

Κεφαλαιο 3 ΕΞΩΣΕΡΙΚΟ ΕΛΕΓΧΟ 3.1 Ειςαγωγή Στο κεφάλαιο αυτό κα παρουςιαςτεί ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ. Συγκεκριµζνα, αρχικά κα εξεταςτοφν οι εννοιολογικζσ προςεγγίςεισ ςχετικά µε τον εξωτερικό ζλεγχο, με ςκοπό τθν καλφτερθ και πλθρζςτερθ προςζγγιςθ τθσ ζννοιασ του εξωτερικοφ ελζγχου, αναλφεται τόςο το πλαίςιο εργαςίασ όςο και το κεςμικό πλαίςιο του εξωτερικοφ ελζγχου. Το κεφάλαιο ολοκλθρϊνεται µε τθν παρουςίαςθ των βαςικότερων ειδϊν εξωτερικοφ ελζγχου, του ρόλου του εξωτερικοφ ελεγκτι και των ςθµαντικότερων πλεονεκτθµάτων που απορρζουν από τθν χρθςιµοποίθςθ του εξωτερικοφ ελζγχου. 3.2 Εννοιολογικό Πλαίςιο του Εξωτερικοφ Ελζγχου Ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ διενεργείται ςτο λογιςτικό ςφςτθµα µιασ µονάδασ, αλλά και ςε άλλα επιµζρουσ οργανωτικά ςυςτιµατα, τα οποία µποροφν εµµζςωσ να επθρεάηουν τθν αποτελεςµατικότθτα του λογιςτικοφ ςυςτιµατοσ, µε τθν χριςθ ελεγκτικϊν standards αλλά και άλλων µεκόδων τισ οποίεσ κα κρίνει κατά περίπτωςθ αναγκαίεσ ο ελεγκτισ. 3.3 Θεςµικό Πλαίςιο του Εξωτερικοφ Ελζγχου Στον εξωτερικό ζλεγχο, οι ορκωτοί ελεγκτζσ, κάνουν τον ζλεγχο κυρίωσ ςτο λογιςτικό ςφςτθµα τθσ οικονοµικισ µονάδασ, ςφµφωνα πάντα µε το κεςµικό πλαίςιο που είναι διεκνϊσ αναγνωριςµζνο. Σφµφωνα µε το εν λόγω πλαίςιο: 1.Πιςτοποίηςη τησ ορθότητασ: ςκοπόσ του ελζγχου είναι κατά βάςθ θ πιςτοποίθςθ τθσ ορκότθτασ τθσ παρουςίαςθσ μιασ οικονοµικισ µονάδασ ςτισ λογιςτικζσ καταςτάςεισ αυτισ, βάςθ των γενικϊν αποδεικτικϊν λογιςτικϊν αρχϊν. 19

2. Ζκθεςη του ελεγκτή: θ πιςτοποίθςθ αυτι αναγράφεται ςτισ εκκζςεισ του ελεγκτι, κατα τθν θ οποία αποτελεί το προϊόν επαγγελµατικισ και προςεκτικισ εφαρµογισ των ελεγκτικϊν, κακϊσ και κάκε άλλων µζςων και µεκόδων που είναι αναγκαία. 3. χετική ζγγραφη εντολή: όλοι οι ζλεγχοι αναλαµβάνονται µαηί µε τθν ςχετικι ζγγραφθ εντολι, αλλά και χωρίσ ικανι εξουςιοδότθςθ, ςτθν οποία αναφζρεται το είδοσ ι ο ςκοπόσ του ηθτοφµενου ελζγχου. 4. Ελεγκτικό προςωπικό: κατά τθν διάρκεια του ελζγχου, το ελεγκτικό προςωπικό κα πρζπει να διατθρεί αµερολθψία, αντικειµενικότθτα, ανεξαρτθςία, αξιοπρζπεια και επαγγελµατικι ευκφνθ, ζναντι το ελεγχόµενου. 5. Εξειδικευµζνα άτοµα: ο κάκε ζλεγχοσ και θ κάκε εργαςία που είναι ςχετικι µε αυτόν, κα πρζπει να αναλαµβάνεται από άκρωσ εξειδικευµζνα άτοµα, με τθν κατάλλθλθ τεχνικι εκπαίδευςθ και ικανότθτα ωσ ελεγκτζσ. Ο ελεγκτισ που τθν αναλαµβάνει φζρει τθν τελικι ευκφνθ για τον ζλεγχο. Το δικαίωµα υπογραφισ ζχουν µόνο όςοι κατζχουν τθν άδεια ορκωτοφ λογιςτι όπου για να τθν αποκτιςουν ζχουν περάςει από γραπτζσ εξετάςεισ. Επίςθσ και θ εµπειρία κακοριςµζνθσ χρονικισ διάρκειασ, παίηει ρόλο ςτθ διεξαγωγι ελζγχου υπό τθν εποπτεία ελεγκτι µε άδεια. 6. Επαγγελµατική βελτίωςη: ο ορκωτόσ ελεγκτισ κα πρζπει να είναι ςωςτόσ, υπεφκυνοσ και ικανόσ. Θα πρζπει να προςπακεί ςυνζχεια να βελτιϊνει τθν επαγγελµατικι και επιςτθµονικι του κατάρτιςθ και ποιότθτα των υπθρεςιϊν του. Θα πρζπει να είναι αντικειµενικόσ δίκαιοσ και ικανόσ να εξυπθρετιςει τουσ ελεγχόµενουσ πελάτεσ του, ςτα πλαίςια των δυνατοτιτων του και ςφµφωνα µε τισ ευκφνεσ του προσ τθν κοινωνία και το κεςµό του ανεξάρτθτου ελεγκτι. Ωσ προσ τουσ ςυναδζλφουσ του κα πρζπει να φζρεται ςωςτά και να εργάηεται µε τρόπο ϊςτε να προάγει καλζσ ςχζςεισ και ςυνεργαςία µεταξφ των µελϊν του επαγγζλµατοσ 20

3.4 Είδη Εξωτερικών Ελζγχων 3.4.1 Γενικά Με βάςθ το ςτοιχείο που επιλζγει κάκε ελεγκτισ να δϊςει ζµφαςθ οι ζλεγχοιδιακρίνονται ςε: Χρθµατοοικονοµικοί ζλεγχοι Λειτουργικοί ζλεγχοι Ζλεγχοι αποδοτικότθτασ Ζλεγχοι ςυµµόρφωςθσ Ειδικοί ζλεγχοι 3.4.2 Χρηµατοοικονοµικόσ Ζλεγχοσ Ο χρθµατοοικονοµικόσ ζλεγχοσ είναι ο ζλεγχοσ για τθν διαπίςτωςθ τθσ ορκισ παρουςίαςθσ των χρθµατοοικονοµικϊν καταςτάςεων των οικονοµικϊν µεγεκϊν που αφοροφν ςτθν χρθµατοοικονοµικι κζςθ και ςτα αποτελζςµατα των δράςεων των οικονοµικϊν µονάδων. Ζτςι ελζγχετε βαςικά θ αξιοπιςτία και θ αποτελεςµατικότθτα του λογιςτικοφ ςυςτιµατοσ τθσ ελεγχόµενθσ µονάδασ ςτθν µζτρθςθ και γίνεται παρουςίαςθ των χρθµατοοικονοµικϊν µεγεκϊν και των αποτελεςµάτων τθσ. 3.4.3 Λειτουργικόσ Ζλεγχοσ Μζςα από τον λειτουργικό ζλεγχο επιδιϊκουμε να αξιολογθκεί κατά πόςο µια λειτουργία, ςυνολικι ι αποςπαςµατικι και όχι απαραίτθτα χρθµατοοικονοµικισ φφςεωσ, εκτελείται ςφµφωνα µε κάποια δεοντολογικά ι επιςτθµονικά κριτιρια και αρχζσ του ςυγκεκριµζνου κλάδου, κακϊσ και ςφµφωνα µε τισ γενικότερεσ επιχειρθςιακζσ και διοικθτικζσ αρχζσ (κανονιςµοφσ, εγχειρίδια διαδικαςιϊν, ελζγχουσ πλθροφόρθςθ,κ.λπ.). 3.4.4 Ζλεγχοσ Αποδοτικότητασ Ο ζλεγχοσ αποδοτικότθτασ κυρίωσ απαςχολεί τουσ εςωτερικοφσ ελεγκτζσ και ενδιαφζρεται για το αν µια διαδικαςία ι λειτουργία ςε ζναν οργανιςµό φζρνει κετικά αποτελζςµατα ς αυτόν. 21

3.4.5 Ζλεγχοσ υµµόρφωςησ Ο ζλεγχοσ ςυµµόρφωςθσ ςκοπό ζχει τθν διαπίςτωςθ τθσ ςυµµόρφωςθσ µε κάποιουσ προςυµφωνθµζνουσ όρουσ ι προδιαγεγραµµζνεσ διαδικαςίεσ των εµπλεκόµενων µερϊν (π.χ. ςυµµόρφωςθ προσ τουσ όρουσ δανειακϊν ςυµβολαίων, ςυµβολαίων ςυνεργαςίασ ι χριςθσ δικαιωµάτων ευρεςιτεχνιϊν, επιχορθγιςεων, προδιαγραφϊν ζργων, κ.λπ.). 3.4.6 Ειδικοί Ζλεγχοι Ειδικόσ ζλεγχοσ µπορεί να είναι κάκε ζλεγχοσ ο οποίοσ δεν εµπίπτει ςε µια από τισ παραπάνω ςυγκεκριµζνεσ κατθγορίεσ, αρκεί να ζχει τθν ικανότθτα ο ελεγκτισ να τον διεκπεραιϊςει. Σ' αυτοφσ ανικει και ο δικαςτικόσ ζλεγχοσ του άρκρου 634 του Κϊδικα Ρολιτικισ δικονοµίασ, που πραγµατοποιοφν εµπειρογνϊµονεσ εξωτερικοί ελεγκτζσ. 3.5 Ρόλοσ και Ευθφνεσ Εξωτερικών Ελεγκτών Ο ςκοπόσ ενόσ εξωτερικοφ ελζγχου είναι να εκφζρει γνϊμθ, ςχετικά με το κατά πόςο οι οικονομικζσ καταςτάςεισ παρουςιάηουν αντικειμενικά τθν οικονομικι κατάςταςθ του οργανιςμοφ ςε μια ςυγκεκριμζνθ θμερομθνία, τα αποτελζςματα τθσ λειτουργίασ του και τισ αλλαγζσ τθσ οικονομικισ κατάςταςθσ του, ςφμφωνα με οριςμζνα λογιςτικά πρότυπα ι κανονιςμοφσ. Με άλλα λόγια, ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ παρζχει μια ανεξάρτθτθ αξιολόγθςθ τθσ ςυνολικισ κατάςταςθσ του οργανιςμοφ. Η ςωςτι εφαρμογι του εξωτερικοφ ελζγχου παρζχει εμπιςτοςφνθ ςτθ φερεγγυότθτα του οργανιςμοφ, με τθν παροχι χρθματοοικονομικϊν πλθροφοριϊν ακριβείασ (Arens και Loebbecke, 1991). Οι εξωτερικοί ελεγκτζσ είναι ανεξάρτθτα άτομα που απαςχολοφνται από μια εταιρεία ελζγχου, για να εκτιμιςουν και να αξιολογιςουν τισ οικονομικζσ καταςτάςεισ των πελατϊν ι άλλων ςυμφωνθμζνων αξιολογιςεων. Οι εξωτερικοί ελεγκτζσ απαςχολοφνται από εταιρείεσ λογιςτικισ κατά τθ διάρκεια όλου του ζτουσ. Επίςθσ, δεν προζρχονται απευκείασ από τθν εταιρεία, που ςθμαίνει ότι είναι εξωτερικοί άνκρωποι (Arens και Loebbecke, 1991). 22

Ακόμα κι αν, εξ οριςμοφ, οι εξωτερικοί ελεγκτζσ δεν αποτελοφν μζροσ των οργανιςμϊν και μζροσ τθσ διαδικαςίασ εςωτερικοφ ελζγχου, διαδραματίηουν ςθμαντικό ρόλο ςτθ ποιότθτα και τθ βελτίωςθ των ςυςτθμάτων εςωτερικοφ ελζγχου. Οι εξωτερικοί ελεγκτζσ παρζχουν μια ςθμαντικι ανατροφοδότθςθ για τθν αποτελεςματικότθτα των ςυςτθμάτων εςωτερικοφ ελζγχου κατά τθν εκτζλεςθ των ελζγχων τουσ, ςτισ τακτικζσ ςυηθτιςεισ με το διοικθτικό ςυμβοφλιο, τα μεςαία ςτελζχθ και τουσ υπαλλιλουσ, κακϊσ και μζςω των ςυςτάςεων για τθ βελτίωςθ των ςυςτθμάτων εςωτερικοφ ελζγχου. Λαμβάνοντασ υπόψθ το γεγονόσ ότι θ κφρια λειτουργία του εξωτερικϊν ελεγκτϊν είναι να εκφζρουν γνϊμθ ςχετικά με τθν πραγματικότθτα του ετιςιου λογαριαςμοφ του οργανιςμοφ, κα πρζπει επίςθσ, να αποφαςίηουν εάν κατά τθν εκτζλεςθ του εξωτερικοφ ελζγχου κα πρζπει να επικαλοφνται τθν αποτελεςματικότθτα τθσ διαδικαςίασ εςωτερικοφ ελζγχου του οργανιςμοφ. Ωσ εκ τοφτου, προκφπτει ότι οι εξωτερικοί ελεγκτζσ κα πρζπει να ζχουν γνϊςθ του ςυςτιματοσ εςωτερικοφ ελζγχου του οργανιςμοφ (Arens και Loebbecke, 1991). Οι εξωτερικοί ελεγκτζσ αναμζνεται να παρζχουν μια εκτίμθςθ του εςωτερικοφ ςυςτιματοσ ελζγχου, ωσ βάςθ για τθν Ραραςκευι οικονομικϊν καταςτάςεων ακριβείασ. Σε περίπτωςθ διαπίςτωςθσ ςθμαντικϊν ελλείψεων, οι εξωτερικοί ελεγκτζσ ενθμερϊνουν το εκτελεςτικό διοικθτικό ςυμβοφλιο, το διευκφνον όργανο και τισ εποπτικζσ αρχζσ, με τθν υποβολι εμπιςτευτικϊν επιςτολϊν. Το Διοικθτικό Συμβοφλιο και θ Εκτελεςτικι Επιτροπι κα πρζπει να εφαρμόηουν διορκωτικά μζτρα για τισ ελλείψεισ που εντοπίςτθκαν. Σφμφωνα με τισ νομικζσ διατάξεισ, ο εγκεκριμζνοσ ελεγκτισ αξιολογεί (Arens και Loebbecke, 1991): τον ιςολογιςμό τθν κατάςταςθ κερδϊν και ηθμιϊν τθν κατάςταςθ ταμειακϊν ροϊν τισ αλλαγζσ ςτο ποςό του μετοχικοφ κεφαλαίου το επίπεδο και τισ μεταβολζσ των αποκεμάτων, που διατίκενται για ενδεχόμενεσ ηθμίεσ το φψοσ των αναλαμβανόμενων δυνθτικϊν υποχρεϊςεων τθν ζκκεςθ για τισ επιπτϊςεισ ενοποίθςθσ τθ λειτουργία του εςωτερικοφ ελζγχου τθ τιρθςθ βιβλίων το πλθροφοριακό ςφςτθμα τθν ακρίβεια και τθν πλθρότθτα των δθλϊςεων τθν επάρκεια των λογιςτικϊν διαδικαςιϊν και τθν εφαρμογι τθσ νομοκεςίασ. 23

Ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ πρζπει να παρζχει όχι μόνο διαςφάλιςθ τθσ αξιοπιςτίασ και τθσ ακρίβειασ των δθμοςιευμζνων οικονομικϊν καταςτάςεων τθσ οντότθτασ, αλλά, επίςθσ (Schneider, 1984): διαςφάλιςθ τθσ κανονικότθτασ των βαςικϊν ςυναλλαγϊν αξιολόγθςθ τθσ οικονομικότθτασ, τθσ αποτελεςματικότθτασ και τθσ αποδοτικότθτασ και ςε γενικζσ γραμμζσ, οι εξωτερικοί ελεγκτζσ πρζπει ςυνεχϊσ να ζχουν κατά νου τα ςυμφζροντα του ευρφ κοινοφ. Σφμφωνα με τθ διεκνι πρακτικι, ςτον δθμόςιο τομζα, ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ εκτελείται από τα Ανϊτατα Πργανα Ελζγχου. Τα όργανα αυτά κεωροφνται ωσ οι υψθλότεροι ελεγκτικοί φορείσ του δθμόςιου τομζα (Arens και Loebbecke, 1991). Σε διεκνζσ επίπεδο, το ζργο τθσ SAI και οι απαιτιςεισ ελζγχου που προβλζπονται από το νόμο, ρυκμίηονται από τουσ νόμουσ του Συντάγματοσ τθσ ίδιασ τθσ χϊρασ. Στθν Ευρϊπθ, οι ελεγκτικζσ αρχζσ ζχουν προςαρμόςει τισ ελεγκτικζσ τουσ διαδικαςίεσ (Arens και Loebbecke, 1991). 24

Κεφαλαιο 4 4.1 χζςη, Ομοιότητεσ & Διαφορζσ Εςωτερικών και Εξωτερικών Ελεγκτών Μετά τθν ιςτορικι εξζλιξθ του Ελζγχου κακϊσ και τθν παράκεςθ των εννοιολογικων πλαιςίων του εςωτερικοφ και εξωτερικοφ ελζγχου, προκφπτει ότι κάποτε ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ λειτοφργθςε ςαν ζνασ αμφικαλισ του ανεξάρτθτου επαγγζλματοσ του λογιςτι και πιςτοποιοφςε τθν ακρίβεια τθσ οικονομικισ πραγματικότθτασ. Σιμερα, όμωσ, ο Εςωτερικόσ Ζλεγχοσ κεωρείται ςαν ενασ ιδιαίτεροσ επαγγελματικόσ κλάδοσ, ο οποίοσ ζχει αρκετά ευρφτερο πεδίο και με διαφορετικό προςανατολιςμό από του Εξωτερικοφ Ελζγχου. Κρίνεται λοιπόν ςκόπιμο να παρακζςουμε τισ διαφορζσ μεταξφ εςωτερικοφ και εξωτερικοφ ελεγκτι (Schneider, 1984): Εςωτερικόσ Ελεγκτήσ Είναι εργαηόμενοσ και μζροσ του οργανιςμοφ τθσ επιχείρθςθσ Υπθρετεί τισ ανάγκεσ τθσ επιχείρθςθσ 'Ζχουν καλι γνϊςθ του περιβάλλοντοσ που ελζγχουν και είναι περιςςότερο εξοικειωμζνοι με τισ λειτουργίεσ τθσ επιχείρθςθσ. Επιπλζον, ζχουν μεγαλφτερθ ευχζρεια χρόνου, εμβακφνοντασ ςτον ζλεγχο. Οι όποιεσ ευκφνεσ τουσ, απζναντι ςτθ διοίκθςθ τθσ επιχείρθςθσ, για ανεπάρκεια των ελζγχων τουσ, είναι διοικθτικοφ χαρακτιρα. Επικεντρϊνεται ςε μελλοντικά γεγονότα και επιπτϊςεισ, μζςω τθσ εκτίμθςθσ των δικλείδων αςφαλείασ, που ζχουν ςχεδιαςτεί για να επιτευχκοφν οι ςτόχοι τθσ επιχείρθςθσ. Ενδιαφζρεται άμεςα για τθν πρόλθψθ οποιαςδιποτε μορφισ και ζκταςθσ απάτθσ που τυχόν ενυπάρχει ςτισ δραςτθριότθτεσ που ζχει ελζγξει. Είναι ανεξάρτθτοσ από τισ δραςτθριότθτεσ που ελζγχει, αλλά δίνει απαντιςεισ και λφςεισ ςτισ απαιτιςεισ και τισ επικυμίεσ όλων των επιπζδων τθσ διοίκθςθσ. Ελζγχει τισ λειτουργίεσ και τισ δραςτθριότθτεσ τθσ επιχείρθςθσ ςυςτθματικά και ςε διαρκι βάςθ. 25

Εξωτερικόσ Ελεγκτήσ Είναι ανεξάρτθτοσ επαγγελματίασ, που μιςκϊνει τισ υπθρεςίεσ του Υπθρετεί τρίτουσ, οι οποίοι χρειάηονται αξιόπιςτθ οικονομικι πλθροφόρθςθ (π.χ. μζτοχοι, εποπτικζσ αρχζσ) Ρροςπακοφν κάκε φορά να εξοικειωκοφν με το γενικότερο λειτουργικό και οικονομικό περιβάλλον τθσ επιχείρθςθσ, που καλοφνται να ελζγξουν. Ο χρόνοσ που ζχουν ςτθ διάκεςι τουσ είναι περιοριςμζνοσ. Οι όποιεσ ευκφνεσ τουσ είναι νομικοφ χαρακτιρα, αφοφ είναι υπόλογοι ζναντι διαφόρων εποπτικϊν Αρχϊν, για τυχόν πλθμμελι εκτζλεςθ των κακθκόντων τουσ. Επικεντρϊνεται ςτθν ακρίβεια και κατανόθςθ ιςτορικϊν ςυμβάντων, όπωσ αυτά εκφράηονται και προκφπτουν από τισ οικονομικζσ καταςτάςεισ τθσ επιχείρθςθσ. Ενδιαφζρεται ζμμεςα για τθν πρόλθψθ και τον εντοπιςμό τθσ απάτθσ γενικότερα, αλλά ενδιαφζρεται άμεςα μόνο όταν επθρεάηονται ςοβαρά οι οικ. καταςτάςεισ τθσ επιχείρθςθσ. Είναι ανεξάρτθτοσ (πραγματικά και ςυναιςκθματικά) από τουσ εργαηόμενουσ, τθ διοίκθςθ και από το διοικθτικό ςυμβοφλιο Ελζγχει ςτοιχεία που υποςτθρίηουν τισ οικονομικζσ καταςτάςεισ, περιοδικά ςυνικωσ μια φορά το ζτοσ. ΠΗΓΗ: Schneider (1984) Από τα παρατικζμενα προκφπτει ότι ο Εςωτερικόσ και ο Εξωτερικόσ Ζλεγχοσ, αντιπροςωπεφουν ςιμερα δφο διαφορετικά επαγγζλματα, που πρζπει να ςζβονται το ζνα το άλλο, αλλά και να φροντίηουν να αλλθλο-αξιοποιοφν τα πλεονεκτιματά τουσ (Schneider, 1984). Τόςο οι Εςωτερικοί Ελεγκτζσ, όςο και οι Εξωτερικοί και οι δφο είναι απαραίτθτοι, ζχουν το δικό τουσ ξεχωριςτό ρόλο, ςτθν εφρυκμθ λειτουργία τθσ επιχείρθςθσ. Η εργαςία των Εςωτερικϊν Ελεγκτϊν δεν μπορεί να αντικαταςτακεί από τθν εργαςία των Εξωτερικϊν Ελεγκτϊν, οι οποίοι χρθςιμοποιοφν τα αποτελζςματα των Εςωτερικϊν Ελεγκτϊν για ςυμπλιρωμα τθσ δικισ τουσ εργαςίασ (Schneider, 1984). Οι Εςωτερικοί Ελεγκτζσ, τζλοσ, κα πρζπει να τθροφν ςτάςθ βοικειασ, κατανόθςθσ και ςυνεργαςίασ απζναντι ςτουσ Εξωτερικοφσ Ελεγκτζσ, διότι ζτςι μπορεί να εξοικονομθκοφν πόροι για τθν επιχείρθςθ (ςυμβάλλει ςτθ μείωςθ του κόςτουσ των εξωτερικϊν ελζγχων) (Ραπαδάτου, 2001). 26

Ακολοφκωσ, παρουςιάηονται οι βαςικζσ ομοιότθτεσ που μποροφν να εντοπιςτοφν μεταξφ του εςωτερικοφ και του εξωτερικοφ ελζγχου (Ραπαδάτου, 2001): Τόςο οι εςωτερικοί, όςο και οι εξωτερικοί ζλεγχοι διζπονται από ζνα ςφνολο διεκνϊν προτφπων. Αυτό το ςφνολο των διεκνϊν προτφπων περιλαμβάνει επαγγελματικά πρότυπα, αλλά και τον κϊδικα δεοντολογίασ. Ο κίνδυνοσ αποτελεί ζνα πολφ ςθμαντικό ςτοιχείο τθσ διαδικαςίασ ςχεδιαςμοφ τόςο για τουσ εςωτερικοφσ, όςο και για τουσ εξωτερικοφσ ελεγκτζσ. Και για τουσ δφο ελεγκτζσ, θ ανεξαρτθςία τουσ είναι πολφ ςθμαντικι. Τόςο οι εςωτερικοί, όςο και οι εξωτερικοί ζλεγχοι «ανθςυχοφν» για το ςφςτθμα εςωτερικοφ ελζγχου τθσ οργάνωςθσ. Και οι δφο λειτουργίεσ ενδιαφζρονται για τθ ςυνεργαςία μεταξφ εςωτερικϊν και εξωτερικϊν ελεγκτϊν. Και για τισ δφο λειτουργίεσ, τα αποτελζςματα των δραςτθριοτιτων τουσ παρουςιάηονται μζςω εκκζςεων ελζγχου. Μεταξφ αυτϊν των δφο λειτουργιϊν εντοπίηονται οριςμζνεσ ςυμπλθρωματικζσ ςχζςεισ. Αυτζσ είναι (Ραπαδάτου, 2001): Ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ αποτελεί ςυμπλιρωμα του εξωτερικοφ ελζγχου, διότι ςε αυτζσ τισ οργανϊςεισ, εκεί που εφαρμόηεται θ λειτουργία του εςωτερικοφ ελζγχου, ςτο ςθμείο αυτό, ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ είναι πιο αποφαςιςμζνοσ ςτθν εκτίμθςθ τθσ κανονικότθτασ, τθσ ειλικρίνειασ και τθσ δίκαιθσ εικόνασ των αποτελεςμάτων και των οικονομικϊν καταςτάςεων. Ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ αποτελεί ζνα ςυμπλιρωμα του εςωτερικοφ ελζγχου, ξεκινϊντασ από τθν ιδζα ότι, όταν ζνασ εξωτερικόσ ελεγκτισ κάνει τθ δουλειά του, είναι βζβαιο ότι υπάρχει καλφτεροσ ζλεγχοσ. Επίςθσ, ο εςωτερικόσ ελεγκτισ κα μποροφςε να ζχει ςθμαντικά οφζλθ ωσ αποτζλεςμα τθσ εξωτερικισ δραςτθριότθτασ ελζγχου. Σφμφωνα με τισ ςυςτάςεισ τθσ ΙΙΑ, θ ιδανικι κατάςταςθ εμφανίηεται όταν οι εςωτερικοί και εξωτερικοί ελεγκτζσ ςυνζρχονται περιοδικά για τθν ςυηιτθςθ των κοινϊν τουσ ςυμφερόντων, τα οφζλθ από τισ ςυμπλθρωματικζσ τουσ ικανότθτεσ, τουσ τομείσ εμπειρογνωμοςφνθσ, κακϊσ και τισ προοπτικζσ, τθν κατανόθςθ του πεδίου των εργαςιϊν και των μεκόδων των άλλων, τθν παροχι πρόςβαςθσ ςε εκκζςεισ, τα προγράμματα και τα ζγγραφα εργαςίασ και τθν από κοινοφ εκτίμθςθ του κινδφνου (Ραπαδάτου, 2001). 27

Οι ελεγκτικζσ διαδικαςίεσ, τόςο για τουσ εςωτερικοφσ ελεγκτζσ, όςο και εξωτερικοφσ ελεγκτζσ ζχουν αλλάξει τα τελευταία οκτϊ με δζκα χρόνια. Οι κφριοι παράγοντεσ που ϊκθςαν ςε αυτζσ τισ αλλαγζσ περιλαμβάνουν τθν παγκοςμιοποίθςθ των επιχειριςεων, τθν πρόοδο τθσ τεχνολογίασ και τισ απαιτιςεισ των ελζγχων (Ραπαδάτου, 2001). 4.2 Αναςκόπηςη Ερευνών Αναφορικά µε την Αλληλεξάρτηςη Εςωτερικοφ και Εξωτερικοφ Ελζγχου Στο κεφάλαιο αυτό, αναλφονται οι ζρευνεσ που ζχουν διεξαχκεί ςχετικά µε τον εςωτερικό και εξωτερικό ζλεγχο. Η εµπιςτοςφνθ και θ ςτιριξθ των εξωτερικϊν ελεγκτϊν από τουσ εςωτερικοφσ δφναται και πρζπει να αυξθκεί µε τθν πάροδο των χρόνων (Ward and Robinson, 1980). Για να λθφκοφν οι αποφάςεισ για τθν ζκταςθ τθσ εµπιςτοςφνθσ ςτθν εργαςία των εςωτερικϊν ελεγκτϊν, οι εξωτερικοί ελεγκτζσ κα πρζπει να κρίνουν και να αξιολογιςουν τθν ποιότθτα του εςωτερικοφ ελζγχου. Η µελζτθ αυτι εξετάηει τθν κρίςθ των εξωτερικϊν ελεγκτϊν για τα αποτελζςματα του εςωτερικοφ ελζγχου και ειδικότερα τα κριτιρια και τουσ παράγοντεσ που προςδιορίηουν τθν παραπάνω κρίςθ ςτουσ εςωτερικοφσ ελεγκτζσ και είναι βαςιςµζνεσ ςτα κριτιρια λειτουργίασ του εςωτερικοφ λογιςτικοφ ελζγχου όπωσ αναγράφονται ςτα Εγκεκριµζνα Ρρότυπα. Τρία χρόνια αργότερα, ο Brown (1983) εξζταςε το ίδιο κζµα. Στθν ίδια ζρευνα ςυµµετείχαν εκατόν ζνα εξωτερικοί ελεγκτζσ των οκτϊ µεγαλφτερων εταιριϊν των Η.Ρ.Α. Για τθν ζρευνασ αυτι δθµιουργικθκαν ςαράντα οκτϊ διαφορετικά ςενάρια χαρακτθριςτικϊν του εςωτερικοφ ελζγχου. Με τον τρόπο αυτό αξιολογικθκαν και λάβαμε ςθµαντικά ςυµπεράςµατα αναφορικά µε το πωσ επθρεάηετε θ κρίςθ του εξωτερικοφ ελζγχου για τθν αξιοπιςτία του εςωτερικοφ ελζγχου. Ζνα χρόνο αργότερα, ο Wallace (1984) δθµοςίευςε μια δικι του ζρευνα για τθν επίδραςθ µε τθν πάροδο του χρόνου των δραςτθριοτιτων του εςωτερικοφ ελζγχου ςτισ αµοιβζσ του εξωτερικοφ ελζγχου. Το δείγµα του βαςίςτθκε ςε απαντιςεισ για τθν χρονικι περίοδο από το 1975 ζωσ και το 1981. Τα βαςικά ςυµπεράςµατα τθσ εν λόγω ζρευνασ ιταν ότι οι πρακτικζσ εςωτερικοφ ελζγχου είχαν γίνει τυποποιθµζνεσ µε τθν πάροδο του χρόνου, ενϊ ταυτόχρονα θ εξωτερικοί ελεγκτζσ διεφρυναν τθν εµπιςτοςφνθ τουσ για τουσ εςωτερικοφσ ελεγκτζσ. 28

Μια ακόµθ ςθµαντικι ζρευνα θ οποία εξζταςε τθ ςχζςθ εξωτερικοφ και εςωτερικοφ ελζγχου διενιργθςαν οι Reinstein et al. (1994). Η µελζτθ χωρίςτθκε ςε τζςςερισ οµάδεσ: 1) ιευκυντισ Εςωτερικοφ Ελζγχου ελεγκτισ,2) ιευκυντισ οικονοµικϊν, 3)Επιτροπι Ελζγχου και 4)εξωτερικόσ ελεγκτισ. Η ζρευνα αυτι κζςπιςε νζουσ κανόνεσ για τουσ εξωτερικοφσ ελεγκτζσ, οι οποίοι χρθςιµοποιϊντασ αποδοτικότερα το αποτζλεςµα τθσ δραςτθριότθτασ του εςωτερικοφ ελζγχου, δφναται να καταλάβουν καλφτερα τον αποτελεςµατικότερο τρόπο προςαρµογισ των εργαςιακϊν διαδικαςιϊν τουσ ςτον τοµζα εργαςίασ του εςωτερικοφ ελεγκτι. Επίςθσ, θ ζρευνα εξζταςε τθν ικανότθτα να αξιολογθκεί θ αντικειµενικότθτα ςτθν εργαςία του εςωτερικοφ ελεγκτι. Σε ςτενι ςχζςθ µε τθν παραπάνω προςζγγιςθ οι εξωτερικοί ελεγκτζσ κα πρζπει να ςυµβιβάςουν µε τον ρόλο του εςωτερικοφ ελεγκτι, του οποίου πρζπει να δεχτοφν τθν ανεξαρτθςία και τον ςθµαντικό του ρόλο για τθν οικονοµικι µονάδα. Η πιο πρόςφατθ εργαςία αναφορικά µε τθν ςχζςθ του εςωτερικοφ µε τον εξωτερικό ζλεγχο ιταν των Goodwin and Kent (2006). Τα αποτελζςµατα τθσ ζρευνασ υπογράµµιςαν τθν αναγκαιότθτα για αυξθµζνθ ποιότθτα εξωτερικϊν ελζγχων τόςο από τθν πλευρά τθσ Επιτροπισ Ελζγχου όςο και από τθν πλευρά των οικονοµικϊν µονάδων µε ςκοπό τθν κακοριςτικι χριςθ των Συςτθµάτων Εςωτερικοφ Ελζγχου. Από όλεσ τισ παραπάνω ζρευνεσ κακίςταται εµφανζσ ότι θ αλλθλεξάρτθςθ εςωτερικοφ και εξωτερικοφ ελζγχου αποτελεί πραγµατικότθτα, θ οποία µπορεί να ςυνδράµει ςτθν ενδυνάµωςθ του εςωτερικοφ ελζγχου, του εξωτερικοφ ελζγχου και τθσ οικονοµικισ µονάδασ. 29

Κεφαλαιο 5 υµπεράςµατα Είναι αδιαµφιςβιτθτο γεγονόσ ότι οι εξελίξεισ που παρατθροφνται ςτισ ςφγχρονεσ οικονοµίεσ είναι ςυνεχείσ και αδιάκοπεσ. Συγκεκριµζνα, θ αφξθςθ του αρικµοφ των επιχειριςεων και των οικονοµικϊν οργανιςµϊν,κακϊσ θ ανάπτυξθ και παγκοςµιοποίθςθ των αγορϊν και των κεφαλαίων, ο ςυνεχϊσ διευρυµζνοσ κεµιτόσ και ακζµιτοσ ανταγωνιςµόσ, όπωσ και θ ολοζνα και περιςςότερο αφξθςθ του αρικµοφ των εξαγορϊν και ςυγχωνεφςεων των επιχειριςεων είναι µερικζσ από τισ ςφγχρονεσ οικονοµικζσ εξελίξεισ. Μζςα ςτθν πολφπλοκθ και ραγδαίωσ εξελιςςόµενθ ςθµερινι οικονοµικι πραγµατικότθτα, ο ρόλοσ τθσ Ελεγκτικισ αποκτά ςθµαντικό χαρακτιρα τόςο για τον ιδιωτικό όςο και για τον δθµόςιο τοµζα, τόςο ςε εκνικό όςο και ςε παγκόςµιο επίπεδο (Καραγιϊργοσ και ςυν., 2007). Σε αυτά τα πλαίςια ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ αποτελεί τθν ανεξάρτθτθ, αντικειµενικι, διαβεβαιωτικι και ςυµβουλευτικι δραςτθριότθτα, θ οποία είναι ςχεδιαςµζνθ να προςκζτει αξία και να βελτιϊνει τισ λειτουργίεσ του οργανιςµοφ. Υπό αυτό το πρίςµα, ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ βοθκά τον οργανιςµό να επιτφχει τουσ ςτόχουσ του, προςφζροντασ µια ςυςτθµατικι επιςτθµονικι προςζγγιςθ για τθν αποτίµθςθ και βελτίωςθ τθσ αποτελεςµατικότθτασ τθσ διαχείριςθσ των κινδφνων, των ςυςτθµάτων εςωτερικοφ ελζγχου και των διαδικαςιϊν. Επιπλζον, µε τθν επιβολι µιασ ςυςτθµατικισ και πεικαρχθµζνθσ µεκόδου αποτίµθςθσ και βελτίωςθσ τθσ αποτελεςµατικότθτασ των διαδικαςιϊν τθσ διοίκθςθσ και του ελζγχου, ςυµβάλλει ςτθν επίτευξθ των αντικειµενικϊν ςτόχων τθσ ελεγχόµενθσ επιχείρθςθσ. Από όλεσ τισ παραπάνω προςεγγίςεισ κακίςταται προφανζσ ότι τόςο ο εςωτερικόσ όςο και ο εξωτερικόσ ζλεγχοσ ζχουν εξζχουςα ςθµαςία για τθν επιβίωςθ των οικονοµικϊν οργανιςµϊν. Από τθν εκτενι ανάλυςθ τθσ ςχζςθσ των δφο ελζγχων ςυµπεραίνεται ότι τόςο οι εςωτερικοί όςο και οι εξωτερικοί ελεγκτζσ είναι απαραίτθτοι για τθν επιχείρθςθ και ζχουν το δικό τουσ ξεχωριςτό ρόλο µζςα ςε αυτι. Η εργαςία των εςωτερικϊν ελεγκτϊν δεν µπορεί να παραλθφκεί και να αντικαταςτακεί από αυτι των εξωτερικϊν, αλλά οφτε το αντίκετο. Μποροφµε να ποφµε πωσ είναι ςυµπλθρωµατικζσ αφοφ και οι δφο αςχολοφνται µε τον ζλεγχο, χρθςιµοποιοφν ελεγκτικζσ αρχζσ - διαδικαςίεσ και κατζχονται από ελεγκτικι κουλτοφρα. Υπό αυτό το πρίςµα, οι εςωτερικοί ελεγκτζσ όςο και οι εξωτερικοί ελεγκτζσ πρζπει να τθροφν ςτάςθ ςυνεργαςίασ µεταξφ τουσ. Τα ελεγκτικά ζργα τουσ πρζπει κατά το δυνατόν να ςυντονίηονται, ϊςτε να εξαςφαλίηεται θ επαρκισ κάλυψθ του ελεγκτικοφ πεδίου και να ελαχιςτοποιείται θ επικάλυψθ των ενεργειϊν και του κόςτουσ. 30

Στθν παροφςα πτυχιακι αναλφκθκε θ ζννοια και θ ςθµαςία του εςωτερικοφ και του εξωτερικοφ ελζγχου. Μζςα από τθν πλιρθ ανάλυςθ τθσ ζννοιασ, των κατθγοριϊν και των διακρίςεων αυτϊν των δφο ειδϊν ελζγχου προβάλλεται θ αναγκαιότθτά τουσ. Ρεριοριςµόσ τθσ παροφςασ ζρευνασ αποτελεί θ µειωµζνθ ςφνδεςθ τθσ κεωρίασ µε τθν πράξθ. Για αυτό το λόγο, θ εν λόγω επιςτθµονικι ζρευνα µπορεί να διατελζςει πθγι πλθροφοριϊν για µεταγενζςτερεσ ζρευνεσ πάνω ςτο τοµζα του ελζγχου και διενζργεια ερευνϊν οι οποίεσ να ςυνδζουν περιςςότερο τθν κεωρία µε τθν πράξθ. 31

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 1. Ραπαδάτου Θ. (2001). Εςωτερικόσ και εξωτερικόσ ζλεγχοσ ανωνφμων εταιρειϊν: Ρρακτικζσ εφαρμογζσ, εκδόςεισ Σακκοφλα, Ακινα- Θεςςαλονίκθ. 2. Φάκοσ Δ. (2004). Ο εςωτερικόσ ζλεγχοσ των επιχειριςεων, Eκδόςεισ Δ.ΕΡ.Ε.Κ.Ε.Ρ., Ακινα. 3. Alexander Hamilton Institute (2007). Internal auditing: key to financial and operations improvement, Alexander Hamilton Institute Inc. 4. Institute of Internal Auditors. (2003). Internal Auditing Reporting Relationship, Serving the Masters, Altamonte Springs Florida. The Institute of Internal Auditors Research Foundation. 5. Schneider, A. (1984). Modelling external auditors evaluations of internal auditing, Journal of Accounting Research, Vol. 22 No. 2. 6. ρογαλάσ, Γ., Φωτιάδθσ, Θ. και Σουµπενιϊτθσ,. (2006). Εννοιολογικό Ρλαίςιο Εςωτερικοφ Ελζγχου: Θεωρθτικι Ρροςζγγιςθ και Ρραγµατικι Μελζτθ 7. ΡερίπτωςθσΚάντηοσ, Κ. και Χονδράκθ, Α. (2006). Ελεγκτικι Θεωρία και Ρρακτικι ΙΙ, εκδόςεισ Σταµοφλθ Α.Ε,. Ακινα. 8. Καραγιϊργοσ, Θ., ρογαλάσ, Γ., Χριςτοδοφλου, Ρ. και Ραηάρςκθσ, Μ. (2007). «Η ςχζςθ του εςωτερικοφ ελζγχου και τθσ διαχείριςθσ κινδφνου ςτθ ςφγχρονθ επιχείρθςθ», Ηµερίδα προσ τιµι Κακθγθτοφ Κ. Αρ. Ιγνατιάδθ, Θεςςαλονίκθ. 9. Ραπαδάτου, Θ. (2001). Εςωτερικόσ και εξωτερικόσ ζλεγχοσ ανωνφµων εταιριϊν, εκδόςεισ Σακκουλά, Θεςςαλονίκθ. 10. Γεωργίου Άκωσ (2003). Διεκνι Λογιςτικά Ρρότυπα IAS, Εκδόςεισ Σάκουλα Α.Ε., Ακινα. 32